| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. O Exmo Representante da Fazenda Pública (RFP), dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do então Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Braga que julgou procedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem, subordinando-as às seguintes alíneas:
a) É esta a posição da Fazenda Pública, boa ou má, que os ilustres desembargadores terão de decidir, em conclusão final, tendo a Fazenda actuado com base no relatório dos serviços de fiscalização tributária e despacho do Presidente da Comissão de Revisão acima referidos, bem como no que dispõem os art.ºs 28.º e 84.º do CIVA e ainda o art.º 38.º do CIRS.
b) Se se tributasse o impugnante só com base na factura a que o Meritíssimo Juiz dá tanta relevância, não haveria que presumir custos? Face à ausência de contabilidade assumida pelo reclamante?
c) Será essa factura elemento único, susceptível de conduzir à fixação do rendimento colectável do impugnante? Claro que não, segundo o princípio de que para haver proveitos tem que haver custos e estes, como tais, tiveram de ser presumidos.
d) Face à ausência de contabilidade e outros elementos que não só a dita factura, mais não restava à AF do que apurar o rendimento colectável do IRS e respectivo IVA através da aplicação de métodos indiciários (V. art.º 38.º do CIRS);
e) O Meritíssimo Juiz do Tribunal "a quo" tendo decidido em sentido contrário, isto é, tendo decidido que a AF cometeu ilegalidade ao utilizar o recurso a métodos indiciários, cometeu errada interpretação dos factos, o que conduziu à errada interpretação da lei, nomeadamente do quê dispõe o art.º 38.º do CIRS e 84.º do CIVA, pelo que deverá ser proferido acórdão que anule a sentença de folhas 59 e 60.
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.
Também o recorrido veio a apresentar as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem:
1. Não existem motivos para tributar o impugnante com base em métodos indiciários, porquanto,
2. o impugante não contabilizou facturas falsas,
3. não omitiu compras,
4. nem omitiu vendas.
5. A matéria colectável está devidamente quantificada,
6. pelo que o recurso a métodos indiciários, no caso em apreço, é ilegal.
TERMOS EM QUE deve ser mantida, sem qualquer reparo, a douta sentença recorrida e, assim, será feita a costumada
JUSTIÇA
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser concedido provimento ao recurso, por ser a própria recorrida que reconhece a existência de operações tributáveis sem o processamento de facturas e dada a inexistência de contabilidade ou dos livros de registo referidos no art.º 111.º do CIRS, justifica-se o recurso a tais métodos.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se no caso se verificavam os pressupostos para o apuramento do imposto (IVA) do ano de 1993 através de métodos indirectos.
3. A matéria de facto.
Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal “a quo” fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz:
1. Como fundamentação do recurso a métodos indiciários, relativamente a 1993, a AF disse: "No ano de 1993, o sujeito passivo emitiu facturas no montante de 1 338150$00, tendo a última sido emitida em 17.03.1993, não existem quaisquer outros elementos (compras, vendas ou despesas), admite-se no entanto que tenha havido omissão de vendas. Em face do exposto, e utilizando o mesmo critério do ano de 1992, presumem-se as compras no montante de 1 363 636$40 e as vendas no montante de 1 500 000$00 (acresceu-se o factor 1.1 às compras).";
2. Em 1993, o impugnante fez compras documentadas no montante de 824 160$00.
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Fundamentação:
Os factos dados como assentes estão documentalmente provados.
A que, nos termos da alínea a) do n.º1 do art.º 712.º do Código de Processo Civil (CPC), se acrescenta ao probatório mais o seguinte ponto, em ordem a dele constar os concretos factos apurados pela inspecção tributária constantes do relatório referido nos pontos 1. e 2. supra, e também aqueles com base nos quais se determinou a passagem aos métodos indirectos:
3. O ora recorrido declarou a cessação da sua actividade em 31.3.1993 que vinha exercendo desde 1.10.1986, tendo deixado de remeter ao SAIVA as competentes declarações periódicas de IVA, tendo também deixado de proceder ao registo contabilístico de qualquer dos documentos respeitantes, e passou facturas de vendas do montante de Esc. 1.338.150$00, não apresentando por outro lado, em 31.12.1992, quaisquer existências e nem apresentou facturas de quaisquer compras – cfr. relatório de fls 15 e segs e despacho do Presidente da Comissão de Revisão de fls 35 e segs.
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4. Para julgar procedente a impugnação judicial deduzida, na parte ainda subsistente, ou seja quanto ao ano de 1993, já que relativamente ao ano de 1992, foi, pelo despacho da AT de fls 46, revogada a liquidação, por caducidade do direito à liquidação, considerou o M. Juiz do Tribunal “a quo”, em síntese, que não se justificava o recurso aos métodos indiciários pelo facto de o contribuinte apenas apresentar uma factura de compra de mercadorias, nada se provando que a mesma não fosse representativa do total das compras desse período considerado.
Para o recorrente, de acordo com a matéria das conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, apoiando-se no relatório da fiscalização tributária e no despacho do Presidente da Comissão de Revisão, que face à factura em causa de venda de mercadorias, sempre se teriam de presumir custos, face à inexistência de contabilidade ou quaisquer outros elementos, só através de tais métodos é que o mesmo poderia ser tributado, pelo que os mesmos se encontram justificados.
Vejamos então.
Nos termos do disposto no art.º 82.º e 83.º do CIVA, a correcção das declarações com o recurso a estimativas ou presunções para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, ou não sejam entregues as declarações, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento.
A utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AT, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que sirvam de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.
Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.
Para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos.
Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuìsticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.
Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.
Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários ou indirectos, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como dizem as normas dos art.ºs 82.º n.º4 e 84.º n.º1 do CIVA e 51.º n.º2 do CIRC, regime que é aplicável a todos os contribuintes e não apenas aos pequenos retalhistas(1).
Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiciários não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos.
Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AF se poderá basear em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto no art.º 52.º do CIRC, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa.
Ou como bem se diz no recente acórdão deste Tribunal de 3.5.2006(2),(...) o lançar mão de qualquer um deles em detrimento do outro não depende de um critério discricionário da AT, antes, qualquer deles constitui um seu poder vinculado, na estrita medida do necessário ao evitar da evasão fiscal por parte dos contribuintes faltosos, com o duplo objectivo, no mínimo, de evitar, por um lado o “emagrecimento” ilegítimo dos recursos do Estado e, por outro, de repartir equitativamente, como constitucionalmente imposto, a carga fiscal sendo que, ao que aqui e agora nos importa considerar, a AT se encontra vinculada ao recurso às correcções técnicas, quando, apesar da violação dos deveres de cooperação do contribuinte, se encontre, sem embargo, em condições de apurar com efectividade os rendimentos a tributar e, ao invés, se e na medida em que tal apuramento se venha a revelar inviável, não pode, então, deixar de lançar mão da metodologia presuntiva.
E no caso, ocorreram ou não tais pressupostos de aplicação dos métodos indiciários?
Pela matéria constante nos vários pontos do probatório designadamente do ora acrescentado ao probatório sob o n.º3, de que o ora recorrido declarou a cessação da sua actividade em 31.3.1993 que vinha exercendo desde 1.10.1986, tendo deixado de remeter ao SAIVA as competentes declarações periódicas de IVA, tendo também deixado de proceder ao registo contabilístico de qualquer dos documentos respeitantes, e passou facturas de vendas do montante de Esc. 1.338.150$00, não apresentando por outro lado, em 31.12.1992, quaisquer existências e nem apresentou facturas de quaisquer compras, apurada pela inspecção tributária constante do relatório do exame à escrita da impugnante e não contrariada por qualquer outra prova, encontrando-se mesmo confessado que não se encontrava colectado, nem tinha contabilidade organizada - cfr. matéria do art.º 33.º da sua petição inicial de impugnação – ainda que também invoque a existência de uma factura de aquisição desse período, passada pela empresa “Jaguar”, como única factura de aquisição, o certo é que a mesma não foi oportunamente apresentada ao técnico fiscalizador, sem qualquer justificação, como o mesmo informa a fls 57 dos autos, por iniciativa do M. Juiz do Tribunal “a quo”, e a cópia junta pela mesmo impugnante a fls 18 dos autos, refere-se a uma factura n.º 620, “1. cópia”, emitida em 19.2.93, do valor de 956.027$, incluindo IVA, sem que nada seja articulado para essa não apresentação à fiscalização e só agora o seja junto com a petição da presente impugnação, desta forma não se logrando demonstrar qualquer não exactidão dos índices apontadas no mesmo relatório, designadamente dos supra referidos, com os quais se concluiu pela impossibilidade de apurar e controlar clara e inequivocamente o lucro tributável, e em sede de IVA, de permitir apurar claramente o imposto, os quais constituem suficiente fundamentação para a passagem a tais métodos, desde logo por falta do registo no livro de compras e na declaração a apresentar na repartição de finanças das aquisições relativas ao ano anterior que, nos termos do n.º4 do art.º 82.º e 28.º do CIVA, determina que se proceda à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou, como aliás bem se pronuncia o recorrente e o Exmo RMP, junto deste Tribunal, no seu parecer.
Aliás, a não se presumirem também custos por métodos indirectos, não se vê como poderia ser determinada a quantificação do imposto devido, apenas face às facturas de venda das mercadorias do referido valor de Esc. 1.338.150$, quando também nenhumas existências se mostravam reveladas em 31.12.1992.
Face a tais anomalias, com as apontadas omissões e inexistência de contabilidade ou de qualquer escrituração comercial exigida, para esse exercício de 1993 aqui em causa, não restava outro caminho à AT senão lançar mão de tais presunções ou estimativas, para calcular e apurar o imposto em falta, procedendo à alteração dos proveitos e presumindo os correspondentes custos, nos termos explanados supra, sob pena de beneficiar o infractor que não organiza a sua contabilidade de acordo com as regras legais previstas nos códigos tributários e comerciais, de molde a apurar e controlar o lucro tributável da sua real actividade nesse exercício.
A fundamentação supra, tem perfeito cabimento, quer ao nível do IRC, quer do IRS e também ao nível do IVA, nos termos do disposto no art.º 82.º do CIVA, norma que igualmente permite o recurso a presunções ou estimativas, para apurar o imposto devido, e com base nas operações que o sujeito passivo, presumivelmente efectuou, desde que fundadamente, tenha sido pago um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.
É assim de conceder provimento ao recurso e de revogar a sentença recorrida que em sentido contrário decidiu, julgando-se improcedente a impugnação judicial deste mesmo exercício de 1993.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida, mantendo-se a liquidação impugnada do exercício de 1993.
Custas pelo recorrido em ambas as instâncias, fixando-se nesta a taxa de justiça em quatro UCs.
Lisboa, 16/05/2006
Eugénio Sequeira
Ivone Martins
Lucas Martins
(1) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão de 12.5.1992, do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância.
(2) Recurso 3.687/00, de que o ora relator ali foi Adjunto. |
