| Decisão Texto Integral: | * Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
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I - RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA, ora recorrente, deduziu recurso contra a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial deduzida pela recorrida, Caixa ………………………….., CRL, contra o ato de liquidação de IRC e juros compensatórios de 2004, tendo anulado aquela liquidação no montante de 130.078,14€.
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A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:
“ a) A douta sentença recorrida considerou procedente a parte do pedido efectuado pela impugnante no tocante às correcções efectuadas pela Inspecção Tributária no que respeita ao regime de redução de taxa relativamente aos proveitos com o crédito relacionado com as actividades descritas nos artºs 27º e 36º-A nº 1 alíneas a) e b) do D.L. 24/91 de 11 de janeiro;
b) Considerou o Mmª Juiz a quo que a AT tinha direito a ter acesso aos elementos bancários necessários à verificação dos pressupostos do benefício fiscal invocado, mas para tanto, tinha de ter-se socorrido de procedimento que cabia ao Director Geral dos Impostos o que não ocorreu no caso concreto, decidindo a douta sentença pela anulação do imposto liquidado em consequência da referida correcção;
c) Salvo melhor e douta opinião, entendemos que, in casu, a IT não pretendia ter acesso às contas e movimentos bancários de clientes da Caixa ………………………… ora impugnante como resulta dos depoimentos dos dois ínspectores tributários arrolados como testemunhas pela Fazenda Pública;
d) Nem os pressupostos dos benefícios fiscais a verificar respeitam aos clientes da impugnante;
e) Com efeito, desconhecia e desconhece a AT quem são esses clientes e se beneficiam de algum benefício fiscal, mas o benefício fiscal cujos pressupostos se necessitavam controlar, por força da Ordem de Serviço legalmente emitida, eram os da própria impugnante;
f) Deste modo, não se pode afirmar que tenha havido recusa na exibição ou autorização para verificar elementos bancários por parte desses clientes nem a AT o pretendia fazer, como ficou dito;
g) Aos SIT apenas interessava verificar a qualidade de sócio e se a operação em causa respeitava a uma das actividades agrícola, pecuária e outras previstas na lei e que legitimariam o benefício fiscal declarado pela impugnante;
h) É inegável que cabe ao sujeito passivo beneficiário provar que reúne as condições legais para o benefício porque é ele o detentor de tais provas até porque, relativamente ao benefício fiscal dos autos, o mesmo não depende de reconhecimento, mas é aplicado directamente pelo sujeito passivo que o faz constar nas declarações de rendimentos;
i)Assim, não existiu por parte da AT qualquer procedimento inicial no qual se pudesse verificar que o sujeito passivo estava na posse dos elementos que tornam legal o benefício fiscal;
j) Pelo que a recusa do fornecimento dos elementos pretendidos tinha por resultado imediato a cessação do benefício fiscal de redução de taxa;
k) Nesta conformidade, verifica-se erro de julgamento da douta decisão recorrida com violação dos artºs 14º nº 4 da LGT e art. 7º nº 3 do EFC;
Pelo exposto e pelo muito que V. Ex.as doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a douta sentença recorrida, que deverá ser substituída por acórdão que mantenha a liquidação ora impugnada, assim se fazendo JUSTIÇA”
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Notificada, a Recorrida apresentou contra-alegações nos termos que se seguem:
i) Desconhece-se que a Técnica que assina o recurso em causa tenha os necessários poderes para esse efeito, pois alega assinar as alegações de recurso «em substituição», sem porém indicar os necessários elementos que permitam aferir da sua legitimidade para actuar «em substituição» do Representante da fazenda Pública, pelo que, por isso deverão as alegações de recurso ser liminarmente indeferidas.
ii) Sem prescindir, não assiste qualquer razão à Fazenda Pública no recurso por si apresentado, especialmente porque a mesma parte de pressupostos errados e que não correspondem à realidade de facto em causa no processo.
iii) não correspondem à verdade as conclusões vertidas nos arts. 6.°, 10.° e 12.° das suas alegações de recurso, sendo contrárias não só aos elementos documentais constantes do processo, como aliás à própria contestação apresentada pela Fazenda Pública
iv) A Administração Tributária queria efectivamente aceder a informação bancária de clientes da Impugnante e, por isso, sujeita a sigilo bancário imposto pela lei.
v) O presente recurso tem objectivos meramente dilatórios, não indicando, sequer, quais os factos que considera deveriam ter sido considerados como provados e não foram, ou que foram dados como provados e não deveriam.
vi) A Administração Fiscal baseou a sua decisão de desconsiderar as operações praticadas pela Recorrida beneficiárias de redução fiscal, por entender que o facto de a Recorrida não lhe ter fornecido de imediato o número de identificação fiscal dos seus clientes levaria, de imediato, à violação do artigo 65°, n° 5 do CPPT.
vii) Isto porque a Administração Tributária, conforme ficou provado em sede de julgamento, pretendia que lhe fosse fornecido pela Recorrida a identificação dos Clientes titulares de determinadas contas bancárias e respectivos números de identificação fiscal.
viii) No âmbito das inquirições efectuadas, apurou-se, porém, que o NIF dos clientes da Recorrida não era, sequer, informação susceptível de permitir à Administração Fiscal aferir se as operações indicadas como beneficiando de redução de taxa se enquadram no respectivo regime geral
ix) Isto porque, tal regime de redução de taxa, ao contrário do que, aparentemente e em equívoco, a Fazenda Pública parece acreditar, não está dependente da qualificação para efeitos fiscais dos clientes da Recorrida como exercendo actividades agrícolas (Cfr. DL n° 24/91, de 11 de Janeiro).
x) Ou seja, a informação pretendida pela Administração Tributária não era, sequer, apta, a permitir a verificação dos pressupostos do benefício fiscal de redução de taxa!
xi) Conforme decorre da lei e foi suficientemente explicado pelas testemunhas indicadas pela Recorrida, a qualificação de determinada operação como agrícola depende de saber (i) se o cliente é associado ou cooperante da instituição e (ii) da finalidade do crédito, informação que não é susceptível de ser confirmada através do NIF.
xii) Por isso mesmo, o próprio Sr. Sub-Director Geral dos Impostos, por despacho de 14/02/2008. sancionou o entendimento de que: «b) Considerando o elevado volume de informação que consta dos registos contabilísticos destas instituições e tendo em conta que a identificação generalizada dos intervenientes em algumas operações activas e passivas, específicas do sector bancário, poderão suscitar questões de sigilo bancário, poderá a informação a constar das tabelas 2.2 - Clientes e 2.3 - Fornecedores ser agrupada diariamente e lançada pelo valor global, não se imputando a nenhum interveniente específico (digitar um código tipo 999.999.999)»
xiii) Para além disso, a Recorrida está sujeita a um forte controlo e fiscalização interna e bem assim a fiscalização do Banco de Portugal.
xiv) Apesar das diversas demarches levadas a cabo pela Recorrida, demonstradas documental e testemunhalmente, com vista a obter informação oficial acerca da possibilidade de fornecer essa informação, a verdade é que nenhuma das entidades com que contactou, nomeadamente o Banco de Portugal e com os seus clientes, foi capaz de dar a necessária autorização à Recorrida.
xv) Assim a Recorrida, e como deu a saber à DGCI, não podia fornecer de imediato tais elementos sem obter aquela autorização.
xvi) A Recorrida encontrava-se, assim, face a um verdadeiro conflito de deveres
xvii) Os NIF dos clientes da Recorrida são, indiscutivelmente, informações cujo conhecimento advém exclusivamente do exercício das suas funções e da prestação dos seus serviços, permitindo à Administração Tributária ficar a conhecer o nome dos seus clientes, bem como as contas de que os mesmos eram titulares junto da Recorrida, estando, por isso, a coberto do sigilo bancário nos termos do disposto no art. 78.° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras e a Recorrida impedida de divulgar tal informação, por força do estabelecido no art. 79.° deste mesmo regime legal.
xviii) Tudo isto quando é certo, pois resulta da prova documental constante dos autos e bem assim da prova testemunhal produzida, que a Administração Tributária pretendia obter essa informação com vista a confirmar se os Clientes em causa estavam, ou não, inscritos com trabalhadores agrícolas para efeitos fiscais.
xix) Ou seja, a Administração Tributária, confessadamente, iria averiguar o enquadramento jurídico-tributário dos Clientes da Recorrida em causa.
xx) Sendo, assim, absolutamente falaciosa a afirmação vertida nas alegações de recurso a que agora se responde, de que tal informação visava exclusivamente verificar os requisitos de que depende o benefício fiscal em causa
xxi) Já por seu lado, a DGCI dispunha de todos os meios para, querendo, dar início a um procedimento de levantamento do sigilo bancário, o que voluntariamente optou por não fazer.
xxii) À data dos factos o n.° 2 do art.° 63.° da LGT passou a estabelecer que o acesso à informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorização judicial nos termos da legislação aplicável excepto nos casos em que a lei admite a derrogação do dever de sigilo bancário pela administração tributária sem dependência daquela autorização.
xxiii) Tendo entendido a Sentença recorrida ser aplicável o regime legal que permite que a derrogação do sigilo bancário por parte da Administração Tributária possa ter lugar desde que fundamentada com expressa menção dos motivos concretos que a justificam, pressupondo a audição previa do contribuinte e da competência do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação.
xxiv) O problema, porém, é que nem este procedimento a Administração Tributária seguiu.
xxv) Pelo contrário, a DGCI optou por desrespeitar completamente esses princípios procedimentais, fazendo tábua rasa de deveres legais de sigilo impostos à Recorrida.
xxvi) Bem andou, assim, a Sentença recorrida, ao considerar que a norma que impõe um dever de colaboração dos contribuintes para comprovar os requisitos dos benefícios fiscais «Trata-se de um normativo que, ao arrepio do que podia resultar de uma análise meramente apriorística, não formula uma restrição do segredo bancário, nem legitima uma possível derrogação pela Administração tributária. Reforça antes o dever de colaboração dos contribuintes, cominando a sua falta com a extinção dos benefícios por impossibilidade de comprovação dos pressupostos de que depende a correspondente atribuição.»
xxvii) Como bem andou a Sentença recorrida ao considerar que «não obstante a impugnante ser um sujeito passivo de IRC, encontra-se com a prerrogativa de proteger, através do sigilo bancário, os dados e elementos dos seus clientes/associados, tal como a sua identidade e créditos obtidos.».
xxviii) Sendo até aceitável o entendimento vertido na Sentença recorrida de que «Conclui-se assim que, a Inspeção Tributária embora não carecendo de pedido de derrogação do sigilo bancário, para aceder às informações e elementos contabilísticos pretendidos, não cumpriu o procedimento administrativo conforme estipulava a lei vigente.»
xxix) Reitera-se, porém, que a questão aqui é que a Administração Tributária, consciente e voluntariamente, se recusou a enquadrar devidamente as informações requeridas à Recorrida para efeitos de sigilo bancário.
xxx) Enveredando por uma solução ao arrepio da lei, violadora dos princípios da legalidade, da boa-fé e da cooperação que devem enformar a sua actividade.
xxxi) Razão pela qual é manifesto que não assiste qualquer razão à Fazenda Pública no presente recurso, pelo que deve o mesmo ser totalmente indeferido.
NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO DEVERÁ O RECURSO INTERPOSTO PELA FAZENDA PÚBLICA SER JULGADO IMPROCEDENTE E, EM CONSEQUÊNCIA, SER MANTIDA A SENTENÇA PROFERIDA NOS AUTOS, ASSIM SE FAZENDO A ACOSTUMADA JUSTIÇA”
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Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do artigo 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.* Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.*
* II -QUESTÕES A DECIDIR:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer (cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT).
Nesta conformidade, cabe apreciar e decidir se, a decisão recorrida padece de erro de julgamento ao entender que a AT devia lançar mão da derrogação do sigilo bancário para verificação dos pressupostos do benefício fiscal constante do artigo 7º nº 3 Estatuto Fiscal Cooperativo e 14º nº 4 da LGT.
* III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:
Consultando a decisão recorrida, reza assim, a enunciação da matéria de facto provada:“A “Na sequência da Ordem de Serviço n.° 01200700235, de 2007-06-19, a AT procedeu a uma acção inspectiva, de 2007-07-09 a 04.01.2008, à Caixa ……………….., CRL com o NIPC ………………..- (cf. fis. 69 do PA junto aos autos)B) Pelo ofício n.° 02814 de 07.09.2007, a Impugnante foi notificada do relatório de Inspeção de cujo teor se retira, o que para os autos interessa, que foram efetuadas as seguintes correções:
«(...)
II - OBJETIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA ACÇÃO DE INPEÇÃO 11-2 Motivo, âmbito e incidência temporal
Na presente acção, em termos de procedimentos, partimos de uma análise global, emergente do relevado nos Balancetes Analíticos da contabilidade da Caixa ……………………. (CCAAM) e nos elementos declarados à Administração Fiscal, relativamente aqueles impostos, aplicando técnicas de auditoria, nomeadamente teste substantivos e de conformidade, nas amostragens (aleatórias e predeterminadas) e/ou nos respetivos universos.
Com base nesta análise previa foram solicitados os documentos necessários à prossecução do nosso exame, tendo ainda, no decorrer da acção de inspecção, sido necessário proceder a mais pedidos de elementos, designadamente através das notificações efetuadas em 2007.10.16 e 2007.11.16. Verificou-se total disponibilidade e cooperação por parte do sujeito passivo, excepto no que se refere ao descrito no ponto III - 1.1.6 do presente Projecto de Relatório
(…)
111-1.1.2. - Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais
111-1.1.2.1 — Provisões para outros créditos de cobrança duvidosa
€ 21.842,31 - Art.° 34°, n.° 1 -d) do CIRC conjugado com os n.° 4 e 5 do Aviso n.° 3/95, do Banco de Portugal.
No âmbito do cruzamento e análise da informação constante do mapa das provisões (modelo 30) com a contabilidade, com a informação reportada ao Banco de Portugal e com os valores declarados na modelo 22 de IRC, designadamente nos campos 208 (Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais) e 228 (Redução de provisões tributadas) do quadro de apuramento do lucro tributável, detectámos uma irregularidade referente à provisão para outros créditos de cobrança duvidosa.
Assim, para o saldo acumulado da provisão para outros créditos de cobrança duvidosa (#2900), € 865.257,61, verificámos, de acordo com o indicado pela contabilidade, que:
- €123.105,48 referem-se a provisões evidenciadas na conta 2900200000 - "Provisão para crédito de cobrança duvidosa - para crédito interno - cobr. Duvid. Av 3/95”, em conformidade com o disposto no Aviso n.° 3/95, de 30 de Junho, pelo que respeitando o disposto na alínea d) do n.° 1 do art.° 34.° do CIRC, são aquelas consideradas fiscalmente;
- €742.152,13, referem-se a provisões extraordinárias, evidenciadas na conta 2900210000 - Provisão para crédito de cobrança duvidosa - para crédito interno — cob. Duv. Extrord. 22”, Constituídas fora do âmbito do Aviso n.° 3/95, pelo que não têm enquadramento na alínea d) do n.° 1 do art.° 34.° do CIRC, devendo ser objecto de tributação mediante o seu acréscimo no quadro de apuramento do lucro tributável.
- O saldo acumulado de € 865.257,61, resultou das seguintes movimentos ocorridos em 2004: (...)
Relativamente aos valores de € 153.265,91 e € 233.165,05, confirmámos o seu acréscimo e dedução, nos campos 208 (Provisões não dedutíveis ou para além dos limites legais) e 228 (Redução de provisões tributadas) do quadro do apuramento do lucro tributável respectivamente. Quanto ao valor de € 822.051,27, relativo à transferência proveniente da “Provisão para riscos bancários gerais”, após análise da informação facultada pelo sujeito passivo, verificámos que parte, € 21.842,31, não foi objecto de tributação.Resumindo, o saldo acumulado da provisão para outros créditos de cobrança duvidosa ê parcialmente composto, em € 742.152,13, por provisões constituídas que não são fiscalmente dedutíveis, nos termos da alínea d) do n.° 1 do art.° 34.° do CIRC conjugado com os n.° 4o e 5 do Aviso n.° 3/95, de 30 de Junho, pelo que aquele valor deverá ser objecto de tributação. Atendendo a que o valor efectivamente tributado corresponde a € 720.309,82, procedemos à tributação do montante de € 21.842,31 (€ 742.152,13 - € 720.309.82), mediante o seu acréscimo ao lucro tributável no campo 208 do quadro de apuramento do lucro tributável.
A correcção manteve-se após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição (cfr. descrito no ponto ÍX.1.1.2.1 do presente Relatório de Inspecção).
(…)
III -1.1.4 - Prejuízos por extravio, roubo ou falsificação de valores
€972,56-Art.° 23.°, Art° 1 do CIRC
No âmbito da análise dos suportes documentais dos custos registados na conta “6713000000 - Prejuízos por extravio, roubo ou falsificação de valores” constatámos reportarem-se a situações de roubo e de falsificação de notas, ocorridos nas agências de Tavira, Cabanas, Mercado Municipal de Tavira e Luz de Tavira.
De igual modo, verificámos que tais ocorrências derivaram de procedimentos, executados pelos colaboradores, que não respeitam os procedimentos e normas internas definidos pela C …………………, CRL.
Prova desse facto, é o texto constante da Comunicação Interna com a referência 14/ADM/2004, datada de 2004-04-14, que passamos a transcrever: “Vimos por este meio informar o seguinte: Foi exposto na Reunião de Direcção de 12/04/2004 o aparecimento em vários balcões de notas falsas de valor significativo, notas de 100 €, 50€,..sendo deliberado o seguinte: A C…………….. ………………….. assume o custo dos valores em causa, ficando desde já o aviso de que a partir desta data, seja qual for o valor, o mesmo será da exclusiva responsabilidade do funcionário Assim, vem este departamento alertar todos os colegas para terem a máxima atenção nas contagens de valores recebidos, certificando-se do bom funcionamento das máquinas que dispõem (certificação através do MT-21), reforçando a contagem manual (certificação da nota através do tacto)."
Assim, vem este departamento alertar todos os colegas para terem a máxima atenção nas contagens de valores recebidos, certificando-se do bom funcionamento das máquinas que dispõem (certificação através do MT-21), reforçando a contagem manual (certificação da nota através do tacto)."
Daquela comunicação, prova-se que o contribuinte assumiu, até aquela data, custos que não são da sua responsabilidade, mas dos seus colaboradores ou funcionários, alertando-os para a necessidade de reforçarem a sua atenção no âmbito do manuseio e contagem dos valores,
Pelo exposto, estamos perante custos ou perdas que não são comprovadamente indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, pelo que iremos proceder ao seu acréscimo ao lucro tributável, resultando numa correcção no montante de € 972,56, nos termos do n°1 do art.° 23.° do CIRC.
A correcção manteve-se após o sujeito passivo ter exercido o direito de audição (cfr. descrito no o Donto IX. 1.1.4 do presente Relatório de Inspecção).
III -1.1.5 - Benefícios Fiscais - Estatuto do Mecenato – Donativos
€ 58.316,86 -art.02.°e 3.° do Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 74/99, de 16 de Março
No decorrer da análise da modelo 22 de IRC, procedemos à verificação do vaior inscrito no campo 234 (benefícios fiscais) do quadro do apuramento do lucro tributável, que coincide com o montante declarado no campo F123 do anexo F (benefícios fiscais) da declaração anual.
Daquela análise, verificámos que o valor de € 70.303,61 inscrito naquele campo, resulta da aplicação do disposto no Estatuto do Mecenato, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 74/99, de 16 de Março, mediante a majoração de determinados custos que verificavam, no entender do sujeito passivo, os requisitos elencados nos art.° 2.° (Mecenato social) e 3.° (Mecenato cultural, ambiental, desportivo e educacional) daquele Estatuto.
No entanto, após validação do mapa auxiliar do cálculo do benefício fiscal em crise, bem como dos suportes documentais subjacentes, detectámos as seguintes irregularidades:
A) Valor de € 70.303,61 em vez de corresponder apenas á majoração dos custos suportados com donativos, de acordo com o estipulado no n.° 3 do art.° 2.° (Mecenato social) e n.° 3 do art.° 3.° (Mecenato cultural, ambiental, desportivo e educacional) do Estatuto do Mecenato, corresponde, incorrectamente, ao custo mais a respectiva majoração, existindo, assim, uma duplicação do custo, o qual já se encontrava relevado contabilisticamente na conta #77010 - Donativos previstos no IRC. Verificámos ainda que este procedimento foi adoptado para todos os custos com os donativos objecto de majoração. Deste modo, procedemos à correcção ao lucro tributável no montante de € 48.788,29 (valor do custo dos donativos majorados), de acordo com a legislação supracitada;
B) Para além da situação descrita em A), constatámos que o donativo de € 2.500,00 atribuído ao G …………………., foi majorado em € 3.000,00. De acordo com o disposto no n.° 3 do art.° 3o do Estatuto do Mecenato, o valor a deduzir, para o caso em análise, no campo referente aos benefícios fiscais seria de apenas € 500,00, resultante da aplicação de 20% sobre o valor do donativo, pelo que o valor a corrigir adicionalmente será de € 2.500,00 (€ 3.000,00 - € 500,00), de acordo com o n.° 3 do art.° 3.° do Estatuto do Mecenato;(cf. fls.183 a 190 dos autos
C)
Em 19.07.2007, aquando da ação de inspeção, os Inspetores Tributários efetuaram, por escrito, um 2.° pedido de elementos, cujo teor se dá por reproduzido; (cf. fis.141 do PA))
D)
Em 24.07.2007, a impugnante solicitou a autorização do levantamento do sigilo bancário a 13 clientes, no que tange aos contratos de mútuos celebrados com a Caixa ………………….., não tendo obtido qualquer resposta;(cf. does. 1 a 13 juntos com a PI)
E)
O n.° 11 com a designação - Outros Assuntos, da Ata n.° 246 da Direção da Caixa de Crédito Agrícola Mútuo do Sotavento Algarvio, tem o seguinte conteúdo:
11. OUTROS ASSUNTOS
DONATIVO AO CENTRO SOCIAL …………………………. NO ÂMBITO DA LEI DO MECENATO.
A Direcção perante o facto de o CENTRO ……………………… …………, pretender levantar o Depósito no montante de € 445.600,00, ao que refere ter melhores condições e tendo conhecimento de que os mesmos têm noutros 3 Bancos depósitos que poderão quase duplicar o montante depositado nesta C………….
Deliberou a Direcção de acordo com o Centro …………………., e ao abrigo da Lei do Mecenato patrocinar a compra de uma Carrinha para transporte de idosos, no montante de € 34.915,86 a pagar em três prestações sendo a primeira de imediato no montante de €9.975,96 e as restantes no início de 2003 e 2004, no montante de €12.4469,95 cada.
Por outro lado em contrapartida o Centro ……………………… obriga-se não só a manter o depósito actualmente em vigor durante 3 anos, bem como intensificar o movimento através da transferência de outras aplicações existentes noutros Bancos.
Obriga-se também a movimentar a Conta à Ordem, nomeadamente com o Produto dos recebimentos mensais dos utentes e transferências da Segurança Social.(...)»(cl. fls. 125 juntos aos autos)
F) O n.°5 com a designação - Serviço Comercial, da Ata n.° 372 da Direção da Caixa ……………………., tem o seguinte conteúdo:
“(…) ATRIBUIÇÃO DE VIATURA ADAPTADA AO ABRIGO DA LEI DO MECENATO- FUNDACÃO IRENE ROLO.
Analisado o teor do ofício Ref 440/03 de 18/08/2003 da Fundação ……………., e a disponibilidade que o Conselho de Administração da mencionada Fundação demonstra para exercer uma relação comercial com a C……….. através dos nossos produtos e serviços, deliberou a Direcção, de acordo com as normas legais para este tipo de concessões, atender a pretensão dos mesmos, que consiste na aquisição da caninha pelo montante de € 32.000,00, disponibilizando 1/3 do referido valorem cada ano ao abrigo da Lei do Mecenato, com início durante o próximo ano, mediante a apresentação do respectivo recibo. A carta que fundamentou a decisão fica em arquivo na pasta de "Donativos, Subsídios e Publicidade’’ à guarda do Secretariado.» (cf. fls. 126 juntos aos autos)
* A decisão recorrida consignou ainda, quanto aos factos considerados não provados, o seguinte:
“Não se provam outros factos, cuja não prova seja relevante para a presente decisão”.
* Relativamente à motivação da decisão de facto, o Tribunal a quo disse o seguinte:
“A matéria de facto, dada como assente nos presentes autos, foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida, segundo as várias soluções plausíveis das questões de direito e, com base nos seguintes meios de prova:
PROVA DOCUMENTAL
A formação da convicção do tribunal, para efeitos da fundamentação dos factos, atrás dados como provados, está referida no probatório com remissão para as folhas do processo onde se encontram.
PROVA TESTEMUNHAL
Contribuiu ainda para a convicção do tribunal o depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante e pela Fazenda Pública.
No depoimento, a testemunha R ………………., inspetor Tributário, e exercer funções na Direção de Finanças de Viseu, afirmou ao tribunal que elaborou, em conjunto com outro colega, o relatório da inspeção em causa nos autos.
Que para a ação realizada, dada a inúmera quantidade de documentos existentes nas operações bancárias, partindo da base da contabilidade e em estratos bancários são feitas seleções estatísticas, amostragens de determinados grupos de documentos. Estas amostragens são o procedimento normal das ações de inspeção. Quando é necessário obter mais algumas informações do que aquelas que constam da contabilidade, normalmente são pedidas por carta ou email. No presente caso necessitavam de obter elementos sobre clientes da Caixa ……………, em relação às operações de taxa reduzida, necessária para fazerem o seu trabalho. Numa primeira resposta, mais informal, disseram que essa informação estava a coberto do sigilo bancário, pelo não podiam fornecer esses elementos. Com o decorrer do tempo verificaram que estavam com alguma dificuldade em obter esses elementos e fizeram uma notificação formal em 17.10.2007, com prazo definido o que a não resposta, importaria determinado tipo de consequências. Os pedidos foram feitos, primeiramente por via informal e seguidamente por via formal passado cerca de 4 meses depois, para no prazo de 15 ou 20 dias fornecer essa informação. A resposta foi que esses elementos não podiam ser fornecidos por estarem ao abrigo do sigilo bancário. A Caixa …………….. pode beneficiar, da redução de taxa na tributação dos rendimentos, benefício fiscal. Mas, para que esse benefício seja concedido é necessário que as operações sejam realizadas com sócios da cooperativa, ligados à área da agricultura, silvicultura, pecuária, é o que diz a legislação. Para conferir essas operações especificas de redução de taxa, era necessário saber se as operações foram efetivamente efetuadas com sócios da cooperativa e se estes estavam ligados àquelas áreas. O benefício fiscal de redução de taxa, está sujeito à verificação destes requisitos. Como não foi possível averiguar o cumprimento desses requisitos foi desconsiderado essa redução de taxa. Não, porque tenha havido irregularidades mas porque não foi possível verificar e controlar essa parte da atividade da Caixa ………………. A contabilidade não reflete movimento a movimento, aparecem vários movimentos integrados e não é possível identificar os empréstimos individualizados e os seus clientes. A identidade dos clientes bem como o número de contribuinte não constam da contabilidade, constam de documentos internos da Caixa. Há uma serie de mapas e gestão de clientes que não tiveram acesso, são documentos internos do próprio banco. A contabilidade pública, ou seja, aquela que nos é dada a conhecer é um resumo das operações anuais. A contabilidade bancária não reflete os movimentos cliente a cliente. Só têm acesso aos estratos das operações, que não identificam os clientes. Por essa razão não sabem a qualidade desses clientes nem a que titulo foram efetuados os empréstimos. A identificação dos clientes e o número de contribuinte não constam da contabilidade, ficam em documentos internos do banco. Ou seja, há uma série de mapas e registos que a contabilidade pública, aquela que é disponibilizada e que a inspeção teve acesso, não contém.
O número fiscal servia para identificar se o cliente era sócio da cooperativa e se exercia alguma das atividades referidas no setor primário. A esclarecimentos, pelo Exmo. Mandatário da impugnante, afirmou que pode haver sócios da cooperativa que não exerçam atividade comercial. Não procederam ao levantamento do sigilo bancário porque não queriam saber o conteúdo das contas das pessoas. Apenas necessitavam de saber a natureza das operações com os sócios. A análise dos proveitos e dos custos em análise eram em relação à Caixa …………... É necessário saber os proveitos e os custos dessas operações para poderem ser individualizadas e o lucro ser taxado a uma taxa reduzida e não à taxa do regime geral. Queriam confirmar se os dados que a impugnante apresentou estavam ou não corretos.
Em relação aos créditos de cobrança duvidosa, é o cumprimento das normas estabelecidas pelo Banco de Portugal. A Administração da Caixa pode tomar decisões como cobrar essas importâncias. Porém, o que está em causa, e o que foi verificado nos elementos da contabilidade, é que na parte fiscal essas cobranças que constituíram um custo da Caixa, deviam ter sido acrescidas e não foram. As limitações das provisões no relatório não fazem referência ao conteúdo do ofício circulado do Banco de Portugal.
Quanto aos valores considerados extraviados ou por roubo ou falsificação, não foram aceites estes custos para efeitos fiscais em virtude de funcionários da Caixa terem abonos para falhas e estes já são contabilizados pela Caixa como custo. Por outro lado, também verificaram que existia um comunicado aos funcionários das caixas, em relação à sua função, que a Caixa ……………… assumiria esses custos, excecionalmente, até essa data e que a partir daí seriam esses funcionários a assumir esses custos, o que corrobora na correção efetuada pela inspeção. O que o comunicado referia é que existe equipamento para a deteção das notas falsas e que os funcionários deviam proceder a uma maior verificação das notas falsas. O subsídio de caixa é genérico e é para cada trabalhador.
Quanto à correção dos donativos, a partir dos elementos contabilísticos, estratos de contas e contas de custos, e documentos contabilizados pela empresa verificaram que a Caixa tinha contabilizado uma serie de donativos como custos. A legislação aplicável permite que esses donativos concedidos dentro de determinados requisitos sejam considerados como custo e ainda que seja majorado. Verificámos que em dois casos os donativos tinham objetivos comerciais. Ou seja, num dos casos a manutenção da relação comercial e noutro o início de um relação comercial com a Caixa …………. O espírito do donativo é uma liberalidade e não ter contrapartida. Não contactou com nenhuma das instituições em causa.
A testemunha F ……………………., inspetor tributário, que também elaborou o relatório inspetivo em causa, e confirmou no essencial o depoimento da testemunha anterior. Afirmou, no entanto, que noutras inspeções a outras Caixas de Crédito Agrícola a informação dos números fiscais não foi igualmente fornecida. Sendo fornecida a identidade, ou seja, o nome dos sócios a inspeção teria igualmente possibilidade de saber o número fiscal. Afirmou ainda que através dos números fiscais de contribuinte a AT não tem acesso às contas bancárias das pessoas. A intenção era apenas identificar o tipo de atividade económica dos sócios e a finalidade da operação de crédito, para validar o valor que a Caixa afetou à redução de taxa. Afirmou ainda que os inspetores estão obrigados ao sigilo profissional. Não tendo informação sobre os montantes afetados a taxa reduzida não foram atendidas. A informação do número fiscal ao permitir saber a atividade do sócio permite igualmente aferir da qualidade para ser sócio e a natureza do crédito. Se for uma pessoa singular o número fiscal pode não servir para aferir se exerce ou não atividade agrícola porque desde que não comercialize os produtos que produza. A inspeção não tem de proceder a derrogação do sigilo bancário porque o ónus da prova é do contribuinte.
Quanto às provisões fizeram o confronto dos mapas mod.30 da contabilidade da Caixa e dos mapas que esta envia para o Banco de Portugal. A inspeção fez uma análise pormenorizada das situações mas não todas as existentes na contabilidade. O sujeito passivo, ele próprio determinou quais as provisões que estavam para além dos limites do Aviso 3/95 do Banco de Portugal e quais não estavam e acresceu aquelas que considerou. O que se passou foi um erro declarativo por parte da Caixa.
Custos por extravio, roubo ou falsificação de valores, a inspeção não verificou se a Caixa imputava a cada um dos trabalhadores do recebimento de notas falsas. Verificou que os subsídios de caixa foram atribuídos e contabilizados como custo. A responsabilização dos funcionários de caixa foi de uma forma geral e não individualizadamente. Não falou com nenhum dos trabalhadores para saber como eram dirimidas estas questões.
Quanto aos donativos há cartas onde claramente existem contrapartidas em relação às entidades Centro ………………………… e Fundação ……………….. A inspeção teve em conta o que se encontra escrito na ata da direção. Nenhuma destas entidades foi contactada pela inspeção no sentido de verificar se existia alguma obrigação em manter a relação comercial em relação à Caixa …………………..
A testemunha J ………………, auditor há cerca de 21 anos, da Federação Nacional das Caixas ……………………… (FENACAM). Tem feito auditorias à Caixa ………………………..o. Estas caixas têm obrigatoriamente auditorias periódicas de ano e ano e meio, efetuadas por aquela federação.
Teve conhecimento deste relatório numa das auditorias posteriores. Para um crédito agrícola seja a provado e concedido, os requisitos estão previstos no próprio regime jurídico do crédito agrícola mútuo no art.° 27. Esses créditos são efetuados a associados da Caixa …………. Ou seja, o cliente tem de ser sócio e a finalidade do crédito tem de estar enquadrado no art.°27 do regime jurídico.
Afirmou ao tribunal que, no âmbito das auditorias que efetuam, analisam cerca de 30% a 40% da carteira de crédito da Caixa ………. Selecionam as operações e verificam se o crédito é concedido a sócios ou não sócios e o destino do mesmo crédito, na formalização dos próprios contratos, escrituras de mútuos, escritos particulares, onde está previsto que é obrigatório especificar se o credito é de sócio ou não sócio e o seu destino. Cada cliente tem uma ficha onde tem vários elementos de identificação. Para estas operações o que é importante é a atividade.
O crédito está caracterizado em sistema informático, como crédito agrícola e validam essa informação se está conforme a realidade quer através dos contratos quer dos estratos de depósitos à Ordem.
Verificam através dos contratos de crédito. Verificam onde o dinheiro é aplicado. Quando há compra de propriedade agrícola a escritura faz parte do processo. Mas não verificam em todas as operações a que são atribuídos os créditos. É feita por amostragem. Nos casos de maiores montantes chegam a ir ao local verificar a aplicação dos créditos concedidos, se o que foi contratado corresponde à realidade. Afirmou que dentro de cada Caixa de Crédito analisam as dez maiores entidades com maior volume de crédito na instituição, para fazerem análise de risco e alguns destes são verificados aleatoriamente. Afirmou ao tribunal que já existiram casos em que os créditos não foram aplicados conforme contratados. Fez auditoria de 31 de Março de 2004 e 31 de Dezembro de 2005 que auditaram os mútuos que estavam aqui em causa. Não verificaram nenhum erro nos créditos analisados. O sistema informático emite uma listagem mensalmente onde faz uma repartição global de operações agrícolas e não agrícolas, quer em termos de montante de capital, o que está vencido e os juros. Os proveitos refletidos no mapa estão de forma agregada. Mas há um mapa que dá o detalhe de operação a operação. O mapa não pode ter custos de operação. Os custos têm de ser repartidos em função dos proveitos. Porque os custos de uma operação de sócios e não sócios, do mesmo montante, têm o mesmo custo. Todos os funcionários fazem todas as operações. Os custos numa instituição bancária não tem a ver com custos de pessoal tem a ver com os depósitos a prazo. Não é possível apurar o custo de operação a operação. Os números fiscais são abrangidos pelo sigilo bancário. À caixa de Loures também foi pedido o nif e, por não concordarem com a repartição de operações agrícola e não agrícola. A Caixa fez uma remodelação do modelo de repartição e a AT aceitou. Tem conhecimento que a Caixa de Credito do Algarve solicitou a alguns clientes a derrogação do sigilo bancário. E solicitou igualmente ao Banco de Portugal. Deste recebeu informação que não se pronunciaria sobre a questão. Dos clientes não tem conhecimento que tenha obtido autorização de algum. Tal como os créditos à habitação é crédito agrícola, que é cerca de 40% que estão perfeitamente enquadrados no art.° 27°. Ou seja, se é sócio e se é crédito de habitação é crédito agrícola. Dos 60% restantes, uma grande percentagem, são créditos a particulares. Faz a repartição a aplica a taxa normal. Mas a Caixa também faz créditos não agrícolas e regista-os todos. Uma empresa de construção civii que compre um terreno agrícola é uma operação agrícola. Desde que o destino da operação seja agrícola é considerado como tal. Os particulares podem praticar operações agrícolas se reunirem os requisitos para se tornarem associados podem obter crédito agrícola. Não é requisito para obter crédito agrícola iniciar a atividade agrícola. A caixa confirma essas situações através dos contratos de crédito. Se a AT, tiver conhecimento do número de contribuinte dos clientes pode fazer-lhe uma inspeção. O destino do crédito é que releva e não a sua inscrição para efeitos comerciais. A FENACAN tem acesso ás fichas dos clientes onde verifica a identidade do cliente.
Quanto às provisões carregam todas a operações, aplicam as taxas mínimas previstas no aviso 3/95 do Banco de Portugal e verificam se as provisões constituídas são as exigíveis. Lembra-se que havia uma insuficiência de provisões embora pequena. Só se consegue saber se as provisões são aquelas que saem fora do âmbito do Aviso 3/95 se verificarem todas. É a própria instituição que contabiliza as provisões ao abrigo do aviso 3/95 diferente das outras provisões extraordinárias económica, constituídas por prudência, fora deste aviso. Pode acontecer e acontece frequentemente é contabilizar as provisões do aviso 3/95 noutra conta. Não se verificam através da conta em que se encontram registadas. Tem de ser verificadas através dos créditos em função dos atrasos de pagamento das taxas referidas no aviso. Do que resulta do relatório da inspeção pensa que tem a ver com a incorreção do preenchimento do mapa e não estarem fora do aviso.
Os subsídios de caixa são para suprir as falhas de caixa. Quando são detetadas notas falsas a Caixa comunica ao Banco de Portugal e à Policia Judiciária e todas as demarches. Mas as notas falsas não são substituídas por notas verdadeiras. São um custo operacional suportado pela Caixa. Mesmo quando o trabalhador tem os meios adequados para detetar as notas falsas e esse meio não detetou, tem de ser a instituição a suportar esse custo, não pode ser o trabalhador.: Nessa altura já existiam máquinas que detetavam as notas falsas. A Caixa de crédito estava em falta quanto aos equipamentos para as agências por diretiva do Banco de Portugal. Lembra-se que em algumas agências não havia. Há falsificações que só se descobrem a nível central. A circular teria o efeito de chamar à atenção dos funcionários das agências para terem mais cuidado e diminuírem os custos operacionais.
Quanto aos donativos, teve oportunidade de verificar estes donativos e outros de montante mais elevada. As Caixas de crédito agrícola normalmente são vocacionadas para apoio das comunidades locais, fundações instituições carenciadas. A própria Caixa tem nos seus estatutos um fundo de reserva para essas situações. Confrontado com a Acta 374 disse que pode existir a expectativa de aumentar a relação comercial da fundação com a Caixa. Quanto ao ponto 11 da ata n.° 246 do Centro Paroquial de Tavira, afirmou que em relação aos donativos em causa considera não existir qualquer contrapartida.
A testemunha F …………….. economista e Diretor do Departamento de Contabilidade da Caixa ………………...
Nessa qualidade acompanhou o processo, o relatório da Inspeção tributária.
Em relação às correções da redução de taxa afirmou ao tribunal que não é relevante saber o número d identificação fiscal. È relevante sim saber se o cliente é ou não associado da Caixa ………. e se a finalidade do crédito é conforme ao regime jurídico. Não é necessário estar inscrito no serviço de finanças numa das actividades do regime jurídico para obter crédito agrícola. Qualquer pessoa desta sala pode apresentar um projeto agrícola e reunir as condições de associado e obter crédito agrícola. Os associados devem apresentar os comprovativos das operações de que pretendem os créditos agrícolas e constam do processo individual da cada cliente. A Caixa não forneceu os números de identificação fiscal porque esses dados estão abrangidos pelo sigilo bancário e podiam ocorrer em sanções pelo Banco de Portugal. Tem conhecimento de outra ação de inspeção à Caixa …………….. e a AT aceitou modelo utilizado. Não violou o sigilo bancário, ou seja, não revelou nem nome nem os números de identificação fiscal nem pediu o levantamento do sigilo bancário. Viu cartas de cópias de cartas a pedir aos clientes de da Caixa ………………… e o Banco de Portugal informou que não tinha competência nessa matéria. A Caixa facultou todos os elementos que podia menos os que estavam abrangidos peio sigilo bancário. A FENACAM efetua inspeções regulares às Caixas ……………. Os relatórios das inspeções da FENACAM e da Caixa Central são enviados ao Banco de Portugal.
Todos os elementos de comprovação da operação agrícola fazem parte do processo individual de cada cliente associado ou não. Não foram disponibilizados à inspeção tributária porque estão abrangidos pelo sigilo bancário.
Sem estes elementos não há outra forma de verificar se as operações são ou não aplicadas em operações previstas no regime jurídico. Afirmou ainda que as Caixas de …………….. não obrigação têm de fiscalizar se os seus clientes estão ou não inscritos nas finanças.
Quanto aos donativos afirmou que as caixas Agrícolas são as caixas da terra e que são normalmente donativos sociais.
A testemunha J ………………., Diretor de Departamento de Fiscalização e Acompanhamento e Orientação da Caixa ……………….. Mútuo, incumbido da fiscalização de todas as Caixas ……………………...
Houve a fiscalização da FENACAM cujo relatório da auditoria é enviado à Caixa Central que por sua vez envia ao Banco de Portugal.
Os números de identificação fiscal não foram fornecidos porque fazem parte do
sigilo bancário.
É da competência das administrações locais aferir das qualidades de associado que justifique as operações agrícolas. Estas situações são fiscalizadas quer pela auditoria externa FENACAM e pela Caixa Central em relação a finalidade do crédito. Por linha de crédito e natureza de operação que estão carregadas no sistema informático. A partir da altura em que as operações ficaram sujeitas as taxas reduzidas, como era de todos impraticável apurar operação a operação as sujeitas a taxa norma e sujeitas a redução de taxa criou-se um modelo. Modelo esse que acabou por ser aceite ainda há relativamente pouco tempo pelas finanças relativamente à Caixa Agrícola de Loures. Analisaram o nosso modelo que por exigência de algumas alterações foi, com a colaboração da "Deloitte”, concebido um novo modelo e é esse modelo que esta a ser atualmente utilizado. Se foi exigido o número de contribuinte dos clientes certamente que a resposta foi a mesma porque está ao abrigo do sigilo bancário. Só não forneceram o que está ao abrigo do sigilo bancário. Noutros casos, quando o tribunal autoriza, fornecem os elementos pedidos, sob pena de sanção do Banco de Portugal. Os associados têm de preencher os requisitos do regime jurídico. Essa qualidade é verificada internamente. As operações são carregadas no sistema informático se agrícolas ou não. Também fazem inspeções locais previamente seleccionados e verificam se está tudo em conformidade com o que está no papel. As auditorias têm uma abrangência de cerca de 35% o que abrange um leque muito grande. É pela tipificação da operação que é efetuada a análise. A caixa não tem obrigação de saber se o associado esta inscrito nas finanças. Em 2004 já era obrigatória a inscrição do associado com o número de contribuinte. Mas ainda haviam operações anteriores em que na altura não era exigido o número de contribuinte. Tem conhecimento de que são efetuados muitos pedidos de derrogação do sigilo bancários que por vezes não são deferidos. No caso em concreto sabe que foi solicitado pela Caixa a alguns clientes, mas não houve resposta. A AT não efetuou esse pedido. As Caixas ………………… têm uma auditoria interna, uma auditoria externa da FENACAM e, no caso de algo ocorrer, uma inspeção da Caixa Central. No relatório da FENACAM a esta Caixa a Caixa Central não teve conhecimento de qualquer ocorrência.
Por volta de 2004 as Caixas ……………..foram dotadas de mecanismo de deteção de notas falsas. É muito difícil de detetar. Muitas vezes passa da agência e só no Banco de Portugal é que detetam que no meio de um molho de notas veio uma falsa. Não é possível detetar qual foi o funcionário que a recebeu. Neste ano não foi imputada a nenhum funcionário esse custo. Em 2004 quando saiu a circular todas as Caixas já tinham esse mecanismo. Se a nota falsa só for detetada internamente é a Caixa que fica com esse custo. É utópico afirmar-se que impossível não receber notas falsas.
As Caixas têm uma obrigação social e reflete-se também nos donativos que efetua. Quando se faz a oferta, se a entidade retirar as contas da Caixa não se vai buscar a oferta. Não são contrapartidas de qualquer atividade comercial. Isto é para que o Administrador da Caixa não seja criticado na Assembleia que fez o donativo não foi só porque quis mas também justifica que mantêm uma relação com a Caixa.
Os depoimentos mostram-se claros isentos e as testemunhas revelaram conhecimento ainda que em algumas situações o conhecimento fosse relativo em relação ao factos a que foram inquiridas”.*
IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:
Nos presentes autos está em causa a liquidação de IRC e JC de 2004 que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé decidiu anular parcialmente.
Para o Tribunal a quo, na parte que ora nos interessa, a correção feita pela Inspeção Tributária (IT), no âmbito do procedimento inspetivo de que a impugnante (recorrida) foi alvo, no que respeita ao regime de redução de taxa relativamente aos proveitos com o crédito relacionado com as atividades descritas nos artigos 27º e 36º-A nº 1 al. a) e b) do DL nº 24/91, de 11 de janeiro, não se poderia manter.
Com efeito, para o Tribunal recorrido, segundo a IT, foram pedidos elementos da contabilidade da impugnante, uma vez que a contabilidade que lhe foi dada a conhecer era um resumo das operações anuais e não cliente a cliente, pretendendo aferir se os créditos se destinavam às atividades enunciadas nos art.° 27 e 36-A n.° 1 alíneas a) e b) do DL nº 24/91, razão pela qual a recorrida foi notificada para informar os NIF/NIPC de cada um dos clientes associadas às respetivas operações de crédito agrícola, bem como a identificação dos proveitos e custos inerentes a cada operação de crédito agrícola, o que poderia ter sido acedido pela própria AT. E isto porque, a recorrida se encontrava obrigada, através do sigilo bancário, a proteger os dados e elementos dos seus clientes/associados, tal como a sua identidade e créditos obtidos.
Nesta conformidade, entendeu a decisão recorrida que, após a resposta da CCAMSA de que as informações solicitadas se encontravam abrangidas pelo sigilo bancário, que os clientes não tinham autorizado o acesso a elementos protegidos, deveria ser solicitado ao Diretor Geral dos Impostos, que, através de decisão legalmente fundamentada, tivesse acesso às operações e elementos pretendidos.
É nesta parte que a AT sucumbiu e é aqui que centra todo seu inconformismo com a decisão recorrida.
Ataca a recorrente o ajuizado pela decisão recorrida no que respeita ao regime de redução de taxa relativamente aos proveitos com o crédito relacionado com as atividades descritas nos artigos 27º e 36º-A nº 1 a) e b) do DL nº 24/91 de 11.01, ao ali se afirmar que a AT tinha direito de aceder aos elementos bancários para verificar os pressupostos do benefício fiscal invocado, tendo de se socorrer do procedimento que cabia ao Diretor Geral de impostos e que não o fez.
Argumenta que, os serviços inspetivos (SIT) não queriam ter acesso a elementos protegidos por sigilo bancário, como referiram os inspetores nos seus depoimentos. Aduz ainda que, os benefícios que queriam controlar respeitavam à impugnante e não aos seus clientes, não fazendo sentido falar-se na recusa dos clientes, quando aos SIT interessava saber a qualidade de sócio e se a atividade era agrícola ou pecuniária ou outra que legitimasse o benefício, cabendo ao sujeito passivo provar os pressupostos do benefício.
Acrescenta que a recusa dos elementos pedidos tinha como consequência a cessação do benefício de redução de taxa, errando a sentença recorrida na interpretação do vertido no artigo 7º nº 3 do EFC e 14º nº 4 da LGT.
Contrapõe a recorrida, advogando que a AT pretendia aceder a informação bancária dos seus clientes, baseando a decisão de desconsiderar as operações de redução de taxa, por não ter a recorrida fornecido de imediato o nº fiscal dos seus clientes, o que levaria à violação do disposto no artigo 65º nº 5 do CPPT.
Mais aduz que a informação pretendida não era sequer suscetível de aferir se as operações beneficiavam de redução de taxa, na medida em que aquela redução não depende da qualificação dos clientes como exercendo atividades agrícolas, não sendo a informação pretendida apta para analisar os pressupostos do benefício, importando apenas atestar a classificação de associado e a finalidade do crédito. Refere ainda que, não foi dada autorização à recorrida pelos seus clientes e que a DGCI podia ter iniciado o procedimento para levantamento do sigilo bancário e não o fez, nos termos do artigo 63º nº 2 da LGT.
Vejamos.
Cumpre, previamente, atentar à questão levantada na conclusão a) das contra-alegações da recorrida, quando refere que ignora que a subscritora do recurso tenha poderes para assinar aquela peça processual em substituição do representante da FP que até então intervinha no processo.
Sobre esta questão pronunciou-se a recorrente, desde logo o RFP que interveio ao longo do processo (cujo recurso foi assinado em substituição por outra RFP), nos termos constantes do requerimento que antecede.
Analisando.
É certo que o articulado de recurso foi assinado por uma RFP em substituição do RFP que habitualmente intervém nos presentes autos. Contudo, essa “substituição” não permite concluir pela falta de legitimidade para recorrer.
Nos termos do art.º 54º n.º 1 alínea c) do ETAF, a Representação da Fazenda Pública, nos Tribunais Tributários, compete aos Diretores de Finanças da respetiva área de jurisdição.
Aliás, da interpretação conjugada dos normativos 15.º e 42.º, ambos do CPPT, e 53.º e 54.º, do ETAF resulta que a representação da AT nos processos judiciais tributários compete ao Representante da Fazenda Pública, na pessoa do seu Diretor-geral ou por pessoa por ele designada – Subdiretores-gerais, Diretores de Finanças ou funcionários licenciados em direito – Vd. acórdão deste TCAS de 09.06.2022, prolatado no processo nº 2509/15.2 BELRS, em que é relatora a 1ª adjunta deste processo.
O Diretor de Finanças de Faro, H ……………………….. (tomou posse como Diretor de Finanças de Faro por despacho do Diretor Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, de 22 de agosto de 2013, conforme aviso n.º …………… publicado no DR 2ª, N.º …….. em 10-09-………), era o representante da FP, que interveio nos autos, sendo a delegação de competências por si exercida em 09-09-2013, através do Despacho n.º …………/…….., publicada no DR 2ª, N.º ……….. em 09-10-2……...
A RFP em sua substituição, que assinou o recurso, não estando questionada essa sua qualidade (“RFP” licenciada em direito), a sua atuação em substituição não fere de ilegitimidade o recurso, que é de manter.
Prosseguindo.
- Do erro de julgamento.
Importa sublinhar que, apesar da recorrente defender que a IT não pretendia ter acesso às contas e movimentos bancários de clientes da recorrida, “como resulta dos depoimentos dos dois inspetores tributários arrolados como testemunhas pela Fazenda Pública” (cf. conclusão c) do recurso), em causa está uma conclusão feita pela Tribunal que decorreu, entre o mais, do depoimento daquelas testemunhas da AT (inspetores tributários) que nesse sentido depuseram, como se vê da motivação da decisão de facto. Embora discorde a recorrente daquele depoimento dos inspetores, que intervieram na ação de fiscalização de que foi alvo a recorrida, por lhe ser desfavorável, a verdade é que essa discórdia com o depoimento daquelas testemunhas por si arroladas não corporiza qualquer ataque à matéria de facto ou à decisão de facto no seu conjunto (incluindo a motivação), mas uma mera discórdia com aquele meio de prova por si arrolado, sem contrapor outros elementos probatórios que o infirmem, por referência ao ditado pelos factos provados.
Ou seja, não se vê que o assim aduzido consubstancie qualquer impugnação da matéria de facto nos termos que são ditados pelo artigo 640º do CPC.
Assim sendo, considerando que não é posta em causa a decisão de facto, o que importa dilucidar neste recurso, prende-se com o erro de julgamento de direito nos termos acima apontados pela recorrente.
Importa agora apreciar o erro de julgamento de direito no que tange à aplicação e apreciação do artigo 14º nº 4 da LGT e artigo 7º nº 3 do então EFC.
Na senda do acima adiantado, a decisão recorrida traçou o seguinte discurso fundamentador:
“(…) Foi constatado pelos serviços de inspeção que a Caixa de …………………. (CCAM), de acordo com o n.° 3 do art.° 7.° do Estatuto Fiscal Cooperativo (EFC), aprovado pela Lei n.° 85/98, de 16 de Dezembro, tem direito ao benefício fiscal de redução de taxa, relativamente aos proveitos com crédito relacionado com as actividades descritas nos art.° 27° e 36°-A, n.° 1, alíneas a) e b) do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola (RJCAM), aprovado pelo DL n.° 24/91, de 11 de Janeiro, desde que concedido a sócios da cooperativa.
Assim sendo, com o propósito de validar, em primeiro lugar, se, nos termos do art.° 19° do RJCAM, os requisitos de admissão para sócios estavam a ser cumpridos e, em segundo lugar, se o crédito se destinava às actividades enunciadas nos art.° 27° e 36°-A, n.° 1, alíneas a) e b) do mesmo diploma, procederam à notificação, em 2007- 10-17, da Caixa de Crédito Agrícola, para apresentação de elementos que comprovassem devidamente o preenchimento dos pressupostos para o aproveitamento daquele benefício fiscal.
A C ………………….. em resposta, através de carta com a Ref.a 101/AI/2007, datada de 2007-11-15, veio informar que, relativamente ao ponto 4 da notificação referida (Carteira de crédito), não apresenta a totalidade da informação solicitada, designadamente:
- identificação do NIF/NIPC de cada um dos clientes associadas às respectivas operações de crédito agrícola;
- identificação dos proveitos e custos inerentes a cada operação de crédito agrícola.
Nesta perspectiva a inspeção baseada no disposto no art.° 6 do EBF e no art.°65 n.° do CPPT, concluiu que o sujeito passivo não forneceu os elementos necessários para a demonstração do preenchimento dos pressupostos do benefício fiscal e que o ónus da prova recai sobre o sujeito passivo (artigos 341° e 342° do Código Civil e art.° 74.°, n.° 1 da LGT), será de desconsiderar o benefício fiscal da redução de taxa de IRC sobre parte do lucro tributável, conforme o estatuído no art.° 7º do EFC.
Logo, o lucro tributável de €1.841.996,31, considerado no Regime de Redução de Taxaf terá que ser anulado e terá que ser acrescido o valor de €1.841.996,31 ao lucro tributável considerado no Regime Geral (e tributado à taxa normal de IRC de 25%, de acordo com o art° 80°, n.° 1 do CIRC, coma redacção dada pela Lei n.° 107- B/2003, de 31 de Dezembro), pelo que resulta imposto em falta no valor de €92.099,82 [€ 1.841.996,31 * (25%-20%)], correção que se manteve após o exercício do direito de audição.
Confirma o Sr. Inspetor Tributário, R ……………….. que “A Caixa de Crédito Agrícola pode beneficiar, da redução de taxa na tributação dos rendimentos, ter o benefício fiscal. Mas para que esse benefício seja concedido é necessário que as operações sejam realizadas com sócios da cooperativa, ligados à área da agricultura, silvicultura, pecuária, o que diz a legislação. Para conferir essas operações especificas de redução de taxa, era necessário saber se as operações foram efetivamente efetuadas com sócios da cooperativa e se estes estavam ligados àquelas áreas. O benefício fiscal de redução de taxa, está sujeito à verificação destes requisitos. Como não foi possível averiguar o cumprimento desses requisitos foi desconsiderado essa redução de taxa. Não porque tenha havido irregularidades mas porque não foi possível verificar e controlar essa parte da atividade da Caixa de Crédito Agrícola. A contabilidade não reflete movimento a movimento, aparecem vários movimentos integrados e não é possível identificar os empréstimos individualizados e os seus clientes. A identidade dos clientes bem como o número de contribuinte não consta da contabilidade, consta de documentos internos da Caixa.
Como decorre do depoimento das testemunhas, o pedido de elementos que não chegou a ser fornecido pela CCAM, nomeadamente identificação do NIF/NIPC de cada um dos clientes associadas às respectivas operações de crédito agrícola, porque tal informação encontra-se protegida pelo regime de sigilo bancário.
Solicitada pela CCAM, informação ao Banco de Portugal, o mesmo não se pronunciou sobre tal questão.
Por outro lado, encontram-se juntas aos autos diversas cartas dirigidas pela CCAM, a entidades coletivas e singulares com o assunto intitulado «PEDIDO DE AUTORIZAÇÃO DE LEVANTAMENTO DE SIGILO BANCÁRIO NO QUE TANGE AO CONTRATO DE MUTUO CELEBRADO.» que não obtiveram qualquer resposta.
O que está em causa nesta rubrica do relatório inspetivo, resulta da dicotomia entre o dever de segredo bancário e o exercício das competências da Autoridade Tributária.
Esta questão remonta a alguns anos a esta parte, como refere Maria Eduarda Azevedo em “Estudos - O Segredo Bancário e a Fiscalidade: a prespetiva portuguesa” publicada na Ciência e Técnica Fiscal de Junho de 2012 e que aqui se dá nota.
(….)
Por sua vez, no que concerne aos poderes de fiscalização, o art.° 63° da LGT dispôs, na versão inicial, que os órgãos competentes podem desenvolver todas as diligências necessárias ao apuramento da situação tributária dos contribuintes, clarificando que o acesso a informação protegida pelo sigilo profissional, ou outro dever qualquer legalmente regulado, estava dependente de autorização prévia de autoridade judicial, nos termos da legislação aplicável.
A Lei n.° 30-G/2000, de 29 de Dezembro, que apresentou como uma verdadeira reforma fiscal, mas cuja qualificação não deixou de ser questionada, alimentando profundas divergências de opinião.
Em sede de sigilo bancário, a Lei, que se fez eco das recomendações da Comissão para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal, estabeleceu um novo regime sobre o acesso a informação bancária por parte da Administração tributária, firmada na ampliação substancial das possibilidades de levantamento e na flexibilização do sigilo no domínio fiscal, configurando afinal uma nova orientação consolidada na LGT.
Assim, o artigo 63°, mantendo a redacção do n.° 1 quanto aos poderes de inspecção dos órgãos da Administração fiscal no exercício das funções de apuramento da situação tributária dos contribuintes, contemplaria no n.° 2 uma importante mudança, ao admitir a possibilidade, nas situações previstas na lei, de existir derrogação do dever de segredo sem necessidade de autorização judicial.
(…)
De igual modo, sobre a mesma matéria, em caso análogo ao dos autos, em que está em causa a comprovação dos requisitos exigidos para a manutenção do beneficio fiscal, já a Procuradoria Geral da República emitiu parecer P001532002, que aderimos na íntegra, onde se pode ler que, «a exigência legai de apresentação da prova de uma dada circunstância de facto para efeito do reconhecimento ou manutenção de um benefício fiscal corporiza uma posição jurídica de desvantagem do particular em face da Administração, que poderá caracterizar-se como um ónus jurídico. Ou seja, o interessado, nesse caso, dispõe do poder ou da faculdade de adoptar um certo comportamento, que está especificado na lei, caso pretenda assegurar a produção de um efeito jurídico favorável ou não perder um certo efeito útil já produzido.
(…)
Como se impõe concluir; a administração tributária não precisa de invocar os poderes de fiscalização previstos no artigo 63°, n.° 1, da LGT, para confirmar a existência dos pressupostos da atribuição do benefício fiscal, bastando-lhe constatar o incumprimento do ónus da prova por parte da entidade visada.
Mas caso, os órgãos de fiscalização pretendam obter, por sua iniciativa, os elementos de informação necessários à comprovação daquele requisito, as instituições de crédito encontram-se obrigadas a facultar tais elementos, sob pena de extinção do benefício, ainda que, para esse efeito, tais entidades careçam de assegurar a cooperação dos seus clientes (artigo 14°, n.° 4, da LGT e 12°, n.° 2, do EBF)
(…)
Em relação à actividade desenvolvida posteriormente à entrada em vigor da reforma fiscal de 2001, e no tocante à mesma espécie de informações, as mesmas entidades estão sujeitas ao regime derrogatório do dever de sigilo bancário previsto nas disposições conjugadas dos artigos 63°, n.° 2, in fine, e 63°-B, n.° 1, alínea b), da LGT”
Assim sendo, tendo em conta que estamos perante uma ação de Inspeção Tributária ao ano 2004, já estava em vigor a reforma fiscal de 2001, através da Lei 30-G/ 2000 de 20 de Dezembro.
Como se escreveu naquele último parágrafo, o n.° 2 do art.° 63 passou a estabelecer que «O acesso à informação protegida pelo sigilo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado depende de autorização judicial, nos termos da legislação aplicável, excepto nos casos em que a lei admite a derrogação do dever de sigilo bancário pela administração tributária sem dependência daquela autorização
Por seu lado o legislador veio emprestar à al. b) do n.° 1 do Art.°63 -B, aditado à LGT por aquela lei, a possibilidade de a administração tributária ter, ainda, o poder de aceder directamente aos documentos bancários, nas situações de recusa da sua exibição ou de autorização para a sua consulta:
b) Quando o contribuinte usufrua de benefícios fiscais ou de regimes fiscais privilegiados, havendo necessidade de controlar os respectivos pressupostos e apenas para esse efeito
(…)
Porém, como estabelece o n.° 3 do mesmo artigo, «As decisões da administração tributária referidas nos números anteriores devem ser fundamentadas com expressa menção dos motivos concretos que as justificam, pressupõem a audição previa do contribuinte e são da competência do director-geral dos Impostos ou do director-geral das Alfândegas e dos impostos Especiais sobre o Consumo, ou seus substitutos legais, sem possibilidade de delegação.
Bem como «os actos praticados ao abrigo da competência definida no número anterior são susceptíveis de recurso judicial, o qual terá efeito suspensivo nas situações referidas no n.°2., como dispõe o n.°5.
No caso dos autos, não subsistem quaisquer dúvidas de que a impugnante é um sujeito passivo de IRC, a qual inclui na sua atividade, operações com direito ao benefício fiscal de redução de taxa, de acordo como o n.°7 do art.° 7 do Estatuto Fiscal Cooperativo, desde que os seus beneficiários reúnam os requisitos exigidos para o efeito.
As operações referidas são definidas pelo art.° 27 do Decreto Lei 24/91 de 11 de Janeiro, consubstanciadas em operações de crédito agrícola, os empréstimos e outros créditos qualquer seja a forma, a natureza, o título ou prazo destes, quando tenham por objeto: (….)
No âmbito da auditoria, decorre do depoimento das testemunhas, arroladas pela impugnante que, a CCAMSA, a par das demais Caixas de Crédito Agrícola Mútuo, por imposição legal já são auditadas pela Federação Nacional das Caixas de Credito Agrícola Mútuo (FENACAM), ocasionalmente pela Caixa Central, sendo os seus relatórios apreciados pelo Banco de Portugal.
Porém, como sujeitos passivos de IRC, cabe à inspeção tributária ao abrigo do disposto no Decreto-Lei n.° 413/98 de 31 de Dezembro, que instituiu o Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária (RCPIT), o poder legal, dentro dos princípios e regras aplicáveis aos atos de inspeção, a verificação das realidades tributárias, bem como a prevenção das infrações tributárias, por confirmação dos elementos declarados pelos sujeitos passivos e demais obrigados tributários, conforme o elenco do disposto no n.° 2 do art.° 2 deste diploma.
Ora, como alega a inspeção tributária, o pedido dos elementos da contabilidade da impugnante foi no propósito de validar, em primeiro lugar, se, nos termos do art.° 19 do Regime Jurídico das Caixas de Crédito Agrícola Mútuo, porque a contabilidade que lhe é dada a conhecer é um resumo das operações anuais e não cliente a cliente.
Em segundo lugar, se os créditos concedidos se destinavam às atividades enunciadas nos art.° 27 e 36-A n.° 1 alíneas a) e b) do mesmo diploma.
Neste sentido, a impugnante foi notificada para informar os NIF/NIPC de cada um dos clientes associadas às respetivas operações de crédito agrícola, bem como a identificação dos proveitos e custos inerentes a cada operação de crédito agrícola.
De facto, tendo em conta que a impugnante é um sujeito passivo de IRC, seria bom de ver que a inspeção tributária, ao abrigo das suas atribuições, bem explanadas no Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, deveria ter livre acesso a todos os elementos contabilísticos da sua contabilidade, tal como consideraram os Srs. Inspetores tributários.
Porém, não obstante a impugnante ser um sujeito passivo de IRC, encontra-se com a prerrogativa de proteger, através do sigilo bancário, os dados e elementos dos seus clientes/associados, tal como a sua identidade e créditos obtidos.
Neste desiderato, o legislador tributário, como vimos supra, concedeu à Administração Tributária - Diretor Geral dos Impostos, para o acesso aos elementos e informações bancárias sem necessitar de autorização judicial, que perante a recusa de exibição ou de autorização para a consulta, “ quando o contribuinte usufrua de benefícios fiscais, havendo necessidade de controlar os respetivos pressupostos e apenas para esse efeito.
Porém estas decisões imputadas ao Diretor-Geral do Impostos deviam ser fundamentadas com a menção expressa dos motivos concretos que as justificam, bem como pressupunham a audição prévia do contribuinte.
Sendo certo que a ação de inspeção era direccionada ao exercício de 2004, como vimos já se encontrava em vigor a referida reforma de 2001 introduzida pela lei 30-G/2000 de 20 de Dezembro.
Nestes termos, ao abrigo da legislação aplicável, a Inspeção Tributária, deveria, após a resposta da CCAMSA de que as informações solicitadas se encontravam abrangidas pelo sigilo bancário, ter solicitado ao Diretor Geral dos Impostos, que por decisão fundamentada e respeitando os requisitos ali exigidos, pudesse ter tido acesso direto em relação às operações e elementos pretendidos.
Conclui-se assim que, a Inspeção Tributária embora não carecendo de pedido de derrogação do sigilo bancário, para aceder às informações e elementos contabilísticos pretendidos, não cumpriu o procedimento administrativo conforme estipulava a lei vigente.
Neste desiderato, não tendo a AT procedido nos termos da legislação em vigor, esta correção é ilegal por erro nos pressupostos de direito, como acabamos de verificar, pelo que deve ser anulada.”
E, disse bem.
Vejamos porque assim o afirmamos.
Está em causa um benefício relativamente à taxa reduzida de IRC relativamente aos proveitos obtidos com o crédito relacionado com as atividades descritas nos artigos 27º e 36º-A nº 1 a) e b) do DL nº 24/91 de 11.01, ou seja, com a concessão de crédito agrícola aos seus associados.
Está demonstrado nos autos que a recorrida solicitou aos seus clientes autorização para poder ter acesso aos seus dados bancários, sem que os mesmos tivessem expressamente emitido autorização.
Diante disto, a AT acabou por corrigir os valores relacionados com a redução de taxa de IRC porque não foram fornecidos elementos pelo contribuinte, designadamente o número de identificação fiscal.
Porém, para a recorrida, sem autorização dos clientes não podia fornecer tais elementos, salientando que a AT podia louvar-se do levantamento do sigilo bancário.
Consultemos o quadro normativo pertinente para responder à questão colocada.
Estabelecia o artigo 79º (Exceções ao dever de segredo), do RGICSF (Decreto-Lei n.º 298/92, de 31.1 - Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras), o seguinte:
“1 - Os factos ou elementos das relações do cliente com a instituição podem ser revelados mediante autorização do cliente, transmitida à instituição.
2 - Fora do caso previsto no número anterior, os factos e elementos cobertos pelo dever de segredo só podem ser revelados:
a) Ao Banco de Portugal, no âmbito das suas atribuições;
b) À Comissão do Mercado de Valores Mobiliários, no âmbito das suas atribuições
c) Ao Fundo de Garantia de Depósitos, no âmbito das suas atribuições
d) Nos termos previstos na lei penal e de processo penal;
e) Quando exista outra disposição legal que expressamente limite o dever de segredo”.
Como se vê do normativo, vigente à data dos factos, a Administração Tributária não estava incluída como uma das entidades a quem era possível revelar os dados cobertos por sigilo bancário, o que apenas passou a constar em setembro de 2009 com a redação dada aquele preceito pelo art.º 3.º da Lei n.º 94/2009 de 1 de setembro.
Temos, portanto, que era imperioso para a impugnante proteger os dados dos seus clientes, ao abrigo do “segredo profissional”, desde logo quanto aos créditos e seus números fiscais.
Porém, a impugnante, mantinha esses dados nos seus ficheiros internos, vertendo em ficheiros informáticos (sem esses dados) todos os elementos relativamente aos créditos bancários e operações com finalidade agrícola e pecuniária, aos associados, como se diz na decisão recorrida e o informa o probatório.
Ou seja, os dados abrangidos pelo sigilo estavam guardados internamente, tudo o mais constava dos seus ficheiros informáticos, fornecidos aos SIT.
A verdade é que, apenas com o artigo 3º da já referida Lei nº 94/2009, de 01.09, que veio alterar o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo DL n.º 298/92, de 31 de dezembro, passou a consagrar, no artigo 79º nº 2 al. e), o fornecimento daqueles dados à AT, no âmbito das suas atribuições, tal como o era e continuou a ser ao Banco de Portugal, Fundo de Garantia de Depósitos e CMVM.
Assim, só desde setembro de 2009 passou a AT a estar incluída entre as entidades a quem poderiam ser revelados os dados cobertos por sigilo bancário, o que não era possível à data dos factos que informam os presentes autos (art. 12º CC).
O segredo bancário em que se escudou a impugnante, não obstante o dever que sobre si impendia de evidenciar que se mantinham os pressupostos da isenção a que alude o artigo 65º nº 5 do CPPT, donde decorre, e decorria já, que, a manutenção dos efeitos do reconhecimento do benefício em causa depende de o contribuinte facultar à AT todos os elementos necessários ao controlo dos seus pressupostos, de que esta (AT) não disponha.
A norma em causa, respeitando à manutenção dos benefícios, concretiza deveres de colaboração dos contribuintes e a própria AT (artigo 59º da LGT e 48º do CPPT). Naturalmente que esta colaboração abrange a divulgação de dados abrangidos por sigilo, para prova dos pressupostos da isenção, conquanto essa obtenção seja possível, nomeadamente solicitando as autorizações que entenda aos seus clientes, como sucedeu in casu, e foi negado. Assim como, foi essa solicitação feita ao Banco de Portugal que não se pronunciou.
Na situação com os contornos trazidos, sendo incontroverso que a AT pretendia obter elementos abarcados pelo dever de sigilo (como o salientaram as próprias testemunhas – inspetores- da AT) e decorre do pedido de informações pretendida, o que nos permite concluir, que também aqui, ao contrário do sublinhado no RIT, não deixou de haver colaboração da recorrida sem ultrapassar as balizas do segredo profissional, quer porque tentou obter autorização junto dos clientes, quer porque o fez também junto do Banco de Portugal.
Por outro lado, não podendo aqueles elementos ser revelados à AT, na data dos factos, como visto, poderia a própria AT obter aqueles elementos, apercebendo-se da dificuldade em ser obtidos pela recorrida, à luz do artigo 63º nº 2 da LGT.
O segredo bancário é um dever profissional, associado à atividade bancária, oponível a terceiros, vinculando todos os operadores daquele sistema financeiro, constituindo um direito do próprio cliente bancário e a instituição financeira, impeditivo da circulação de determinada informação, que deve ser mantida “in house”.
É deste direito que também trata a situação sob nossa mira, o direito de a instituição bancária abrir mão, quando se trate de benefícios fiscais, para aferir os pressupostos de manutenção do benefício, conquanto não invada o direito dos seus clientes.
É incontroverso que a recorrida é um sujeito passivo de IRC, a qual inclui na sua atividade, operações com direito ao benefício fiscal de redução de taxa sobre os proveitos, de acordo com o artigo 7º do Estatuto Fiscal Cooperativo, à data vigente, desde que os seus beneficiários reúnam os requisitos exigidos para o efeito.
Essas operações, feitas aos associados da instituição, estão elencadas no artigo 27º do DL nº 24/91 de 11 de janeiro, consubstanciadas em operações de crédito agrícola, os empréstimos e outros créditos qualquer seja a forma, a natureza, o título ou prazo destes, quando tenham por objeto:
a) Facultar recursos para apoio ao investimento ou funcionamento de unidades produtivas dos sectores da agricultura, silvicultura, pecuária e aquacultura, ou para a formação, reestruturação, melhoria ou desagravamento do capital fundiário das explorações agrícolas, silvícolas, pecuárias e aquícolas
b) Financiar a criação, a montagem, o aperfeiçoamento, a renovação, total ou parcial, e o funcionamento de instalações destinadas à transformação, ao melhoramento, a conservação, à embalagem, ao transporte e á comercialização dos produtos agrícolas, silvícolas, pecuários e aquícolas;
c) Facultar recursos para apoio ao investimento ou funcionamento de unidades que se dediquem à fabricação ou comercialização de factores de produção directamente aplicáveis na agricultura, silvicultura, pecuária e aquacultura ou à prestação de serviços com eias directa e imediatamente relacionados;
d) Facultar recursos para o apoio ao investimento ou funcionamento de unidades de turismo de habitação, turismo rural ou agro-turismo e de produção e comercialização de artesanato;
e) Financiar as despesas que contribuam para o aumento das condições de bem-estar dos associados das caixas agrícolas e dos familiares que com eles vivam em economia comum;
f) Financiar a construção e melhoria de infra-estruturas económicas e sociais relacionadas com o desenvolvimento do mundo rural e das unidades referidas nas alíneas anteriores
g) Prestar garantias aos seus associados em operações relacionadas com o exercício das actividades previstas no n.°1 do artigo 190 nas condições que forem estabelecidas pelo Banco de Portugal.
A atividade da atividade das Caixas agrícolas, nos termos do artigo 36º-A do DL nº 24/91 de 11.01 pode ser alargada, quando apresentem condições estruturais adequadas e meios suficientes (designadamente quanto a fundos próprios, solvabilidade, liquidez, organização interna e capacidade técnica e humana), através de autorização do Banco de Portugal, à Locação financeira a favor dos associados para: financiamento de atividades referidas no artigo 27º, assim como atividades de Factoring a favor dos associados para financiamento de atividades referidas no mesmo artigo 27.º (cf. nº 1 al. a) e b) ).
A recorrida, conforme informam os autos, é, como foi, auditada pela Federação Nacional das Caixas de Crédito Agrícola Mútuo (FENACAM), ocasionalmente pela Caixa Central, sendo os seus relatórios apreciados pelo Banco de Portugal, de modo a manter a regularidade da sua atividade, no que tange ao tipo de operações, desde logo, as aqui em causa (artº 37º do DL nº 24/91 de 11.01).
À recorrida cabia demonstrar os pressupostos para manter a isenção, e essa omissão respeita a elementos cobertos por sigilo profissional, entendendo a recorrente que a decisão posta em causa errou sobretudo da apreciação do vertido no artigo 7º nº 3 do EFC e 14º nº 4 da LGT.
Decorria do artigo 7º nº 3 daquele EFC (revogado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro) que, a taxa de IRC aplicável ao resultado tributável das cooperativas era de 20%, com exceção dos resultados provenientes de operações com terceiros, de atividades alheias aos respetivos fins cooperativos e dos abrangidos pela tributação pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades, aos quais era aplicável a taxa prevista no n.º 1 do artigo 80.º do Código do IRC.
Nos termos do consagrado no artigo 14º nº 4 da LGT (na redação dada pelo DL nº 229/2002 de 32.10), decorre que: “4 - Os titulares de benefícios fiscais de qualquer natureza são sempre obrigados a revelar ou a autorizar a revelação à administração tributária dos pressupostos da sua concessão, ou a cumprir outras obrigações previstas na lei ou no instrumento de reconhecimento do benefício, nomeadamente as relativas aos impostos sobre o rendimento, a despesa ou o património, ou às normas do sistema de segurança social, sob pena de os referidos benefícios ficarem sem efeito”.
De tudo que fomos avançando, não se vê que o Tribunal tenha errado na apreciação do normativos acabados de apontar, ao entender que era ilegal o ato corretivo (ao desconsiderar a redução de taxa de 20% vertida no artigo 7º nº 3 do EFC então vigente, fazendo aumentar o lucro tributável), na medida em que foi justificada a não apresentação dos elementos solicitados, abrigada no sigilo profissional, quando a AT se podia louvar de mecanismos legais para obter esses elementos se, ante todos elementos recolhidos, ainda deles necessitasse.
Esta questão não é nova.
A propósito de questão semelhante, envolvendo as mesmas partes mas relativa a outro exercício económico (2005 e 2006), discorreu-se no acórdão do STA de 30.01.2019, tirado do processo nº 0217/12.5BELLE 01245/17, o seguinte:
“Entende a recorrente que estando obrigada por lei a sigilo bancário quanto aos dados que detém sobre os seus clientes e respectivas contas bancárias, sem a sua violação não pode fornecer à Administração Tributária tais dados, mesmo que para efeitos de verificação dos pressupostos de atribuição de benefício fiscal, devendo a Administração Tributária lançar mão dos mecanismos legais de que dispõe para derrogar tal sigilo.
Pelo contrário quer a Administração Tributária, quer a sentença recorrida entendem que competia à recorrente disponibilizar tais elementos visto estar em causa a verificação dos pressupostos de atribuição de um benefício fiscal.
O Magistrado do Ministério Público no seu parecer concorda com esta última posição indicando que:
«(…) Neste contexto, o dever de sigilo bancário que incumbe às instituições de crédito não pode impedir o controlo da verificação dos pressupostos dos benefícios fiscais, estando a derrogação prevista em disposições legais expressas (arts.78° n.ºs 1 e 2, 79° n.º 2 al. e) do Regime Geral das Instituições de Crédito e das Sociedades Financeiras; art. 14° n.º 2 LGT; art.6° n. º2 EBF; art.65.º n.ºs CPPT)
2. A disposição do art.14° n.º 2 LGT, especificamente aplicável ao controlo dos pressupostos da concessão de benefícios fiscais, tem um âmbito distinto das normas constantes do art.63°-B LGT que definem o regime de acesso directo da administração tributária a informações e documentos bancários nas situações expressamente previstas nas diversas alíneas do preceito.».
Dúvidas não subsistem de que a recorrente enquanto instituição bancária se encontra adstrita ao respeito de sigilo bancário no que concerne aos dados bancários dos seus clientes. Simultaneamente, a Administração Tributária tem o dever de averiguar se estão reunidos todos os pressupostos para que a recorrente possa beneficiar do benefício fiscal aqui em discussão e, para tanto, carecia de poder analisar dados bancários dos clientes da recorrente cobertos por sigilo bancário. Impõe-se, pois, saber se a recorrente tinha o dever de fornecer os elementos bancários em causa ou se a Administração Tributária deveria ter derrogado o sigilo bancário para deles poder tomar conhecimento.
Em causa estão as liquidações de IRC dos exercícios de 2005 e 2006 que foram objecto de inspecção tributária em cumprimento da Ordem de Serviço n.º 01.2008-00323, de 2 de Setembro de 2008. Especificamente importa aferir da regularidade do comportamento da recorrente face à notificação para:
1. Carteira de Crédito - Remeter ficheiros informáticos (formato excel) relativos à posição da carteira de crédito, em 31/12/2005, com a seguinte informação: número de cliente / NIPC ou NIF do cliente / qualidade de sócio ou não sócio e respectivo n.º / indicação do n.º da conta de depósitos à ordem / saldo actual do crédito / finalidade do crédito e indicação do n.º da operação / identificação, por cada operação de crédito, dos valores de custos e proveitos associados (ocorridos em 2005), indicando também a conta PCSB onde foram contabilizados.
2. 2. Remeter idêntica informação para todos os créditos que, não constando da posição a 31-12-2005, tiveram influência no apuramento do resultado líquido do exercício.
Tais elementos visavam, como consta da matéria de facto provada, possibilitar a verificação de que os associados da C ……………… cumpriam os requisitos de admissão previstos no art. 19.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de Janeiro, e se as operações de crédito agrícola se enquadram nos fins previstos no art. 27.º do mesmo RJCAM" - cfr. doc. 1 junto com a PI.
Assim, relevante será o regime de dispensa de sigilo bancário vigente em 2 de Setembro de 2008 por ser esse, e não outro, aquele que os intervenientes processuais estavam obrigados a cumprir.
Sabemos que a recusa da recorrente de exibir tais elementos se fundamentou, como comunicou à Administração Tributária, em estar obrigada, nos termos legais, a guardar reversa de tais informações.
O Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro - Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF)-, estatuía no Art.º 79.º
Excepções ao dever de segredo
1 - Os factos ou elementos das relações do cliente com a instituição podem ser relevados mediante autorização do cliente, transmitida à instituição.
2 - Fora do caso previsto no número anterior, os factos e elementos cobertos pelo dever de segredo só podem ser revelados:
f) Ao Banco de Portugal, no âmbito das suas atribuições;
g) À Comissão do Mercado de Valores Mobiliários, no âmbito das suas atribuições
h) Ao Fundo de Garantia de Depósitos, no âmbito das suas atribuições
i) Nos termos previstos na lei penal e de processo penal;
j) Quando exista outra disposição legal que expressamente limite o dever de segredo.
No elenco de entidades a que era possível revelar os dados cobertos por sigilo bancário não se incluía a Administração Tributária. Esta entidade passou a ter ali inclusão em Setembro de 2009 com a nova redacção dada ao preceito pelo art.º 3.º da Lei n.º 94/2009 de 1 de Setembro
(…)
O segredo bancário é sobretudo analisado como um dever, com um cunho marcadamente profissional, intimamente associado à actividade bancária, vinculando todos os actores do sistema financeiro, habitualmente qualificado como uma espécie de segredo profissional. O segredo bancário apresenta-se igualmente como um direito de que são titulares o cliente bancário e a própria instituição financeira. Trata-se de um direito subjectivo absoluto público e privado do cliente, que lhe confere o poder de impedir que os factos e elementos protegidos pelo segredo bancário sejam revelados, utilizados ou, por qualquer forma, conhecidos por terceiros face à relação jurídica bancária estabelecida, e de um direito subjectivo absoluto (público e privado) da instituição financeira, oponível a todos os terceiros, incluindo ao próprio Estado. Deste direito da instituição financeira tem ela que abrir mão quando se trate de benefícios fiscais na medida em que se mostre necessário para averiguar os respectivos pressupostos de concessão, até onde ele não invada aqueloutro dos seus clientes.
O direito de sigilo bancário é contudo renunciável pelo cliente que pode autorizar a revelação dos dados pessoais por ele protegidos podendo também as instituições financeiras, autorizar a divulgação de informações confidenciais, desde que apenas digam respeito à sua vida interna. No caso dos factos que se pretendam revelar digam simultaneamente respeito aos interesses do cliente e da própria instituição financeira, será necessário uma autorização cumulativa (do cliente e da instituição financeira), art.º 79.º n.º 1 RGICSF. Desta possibilidade legal, resulta evidente que o segredo bancário é um direito disponível, ao qual o seu titular pode renunciar, sem que se possa falar em qualquer violação daquele segredo.
Assim, a recusa de exibir esses elementos por parte da recorrente à Administração Tributária, mesmo no âmbito de acção de fiscalização em sede de benefícios fiscais foi legítima e legalmente fundamentada e, não ter recusado essa exibição acarretaria consequências gravosas para a recorrente em face dos seus clientes por violação do dever de sigilo bancário. A circunstância de essa recusa, em condições similares, hodiernamente já não ser legalmente fundamentada em nada altera os termos da questão pois tudo terá que se reportar à lei vigente à data da recusa.
A sentença recorrida considerou que, (…) Já quanto à Impugnante, cujos pressupostos do benefício fiscal previsto no artigo 7.º do EFC estavam a ser sindicados, dispõe o artigo 14.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária que “Os titulares de benefícios fiscais de qualquer natureza são sempre obrigados a revelar ou a autorizar a revelação à Administração Tributária dos pressupostos da sua concessão, ou a cumprir outras obrigações previstas na lei ou no instrumento de reconhecimento do benefício, nomeadamente as relativas aos impostos sobre o rendimento, a despesa ou o património, ou às normas do sistema de segurança social, sob pena de os referidos benefícios ficarem sem efeito”.
Com esta norma é manifesta a intenção do legislador de imputar ao titular do benefício fiscal o ónus da prova dos pressupostos da sua concessão.». Porém, a leitura do referido preceito há-de fazer de modo restrito às obrigações previstas na lei ou no instrumento de reconhecimento do benefício, nomeadamente as relativas aos impostos sobre o rendimento, a despesa ou o património, ou às normas do sistema de segurança social que digam respeito ao contribuinte que quer obter o benefício fiscal.
Quando, como na situação presente, alguns desses elementos dizem respeito a terceiros – clientes da instituição bancária – hão-de aplicar-se as regras do sigilo bancário respeitando escrupulosamente os mecanismos procedimentais da sua derrogação.
Nestes termos, a sentença recorrida que atingiu oposta conclusão e, por via dela sancionou a posição adoptada pela Administração Tributária que, sem ter lançado mão dos mecanismos de que dispunha para aceder a esses elementos usando o formalismo de derrogar o sigilo bancário, obter os elementos, confirmar se se verificavam ou não os pressupostos de concessão do benefício fiscal, concluiu pela não verificação destes e retirou consequências para o exercício de 2005, retirando-lhe o benefício fiscal de redução de taxa previsto no n.º 3 do artigo 7.º do Estatuto Fiscal Cooperativo, enferma de manifesto vício de erro de julgamento a determinar a sua revogação”. (O sublinhado é nosso).
Diante todo o exposto, vista a situação trazida à luz da jurisprudência citada, cremos que bem andou a decisão recorrida na interpretação e aplicação que fez dos normativos legais que invocou, não incorrendo no erro de julgamento que lhe vai apontado.
Nesta conformidade, terá o recurso naufragar, mantendo-se a decisão recorrida. *
No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente.
*
V- DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.
Custas a cargo da recorrente.
*
Lisboa, 08 de maio de 2025
Isabel Silva
(Relatora)
Patrícia Manuel Pires
(1ª adjunta)
Ana Cristina Carvalho
(2ª adjunta)
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