| Decisão Texto Integral: | 1.1 A Fazenda Pública vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Santarém, de 25-10-2002, que julgou procedente a oposição à execução fiscal deduzida por António ..., devidamente identificado nos autos – cf. fls. 246 e ss..
1.2 Em alegação, a recorrente Fazenda Pública formula conclusões que se apresentam do seguinte modo – cf. fls. 260 a 266.
a) A não reclamação de créditos não é causa legal para a procedência da oposição.
b) A reversão opera, uma vez não existindo bens ou quando estes sejam insuficientes para a satisfação dos créditos tributários.
c) À data da reversão, não existiam quaisquer bens penhoráveis em nome da devedora originária.
d) Ainda assim, a reversão só se efectuou, uma vez verificada a penhora e a venda dos bens da devedora originária, ou seja, depois de excutido o património da devedora originária.
e) Fica objectivamente provado que o oponente foi director da “Ribaoeste”, tendo exercido de facto e de direito tais funções, à data da verificação dos factos tributários e à data em que foram postos à cobrança os referidos tributos.
1.3 O oponente-recorrido António ... contra-alegou, e formulou conclusões que se apontam do modo seguinte.
a) A existência de culpa, ou não, por parte do revertido na verificação da insuficiência para a satisfação do crédito dos autos, é condição necessária para a legalidade da reversão havida.
b) Não ficou suficientemente demonstrado nos autos que estavam totalmente excutidos os bens da sociedade.
c) Nos autos também ficou provado que o recorrente não teve culpa na verificação dessa insuficiência patrimonial.
d) Tal questão já ficou definitivamente decidida nos autos de oposição com o n.º 6/98 do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Santarém, cuja prova concludente, ao abrigo do artigo 522.º do Código de Processo Civil, deverá tomar-se como extensiva aos presentes autos.
e) Aliás, o ónus da prova sobre a alegação da culpa do recorrido sempre competia à recorrente, que não o exerceu.
f) Por outro lado, a falta de reclamação do crédito dos autos noutro processo fiscal, onde se encontravam penhorados outros bens da executada originária, é condição de exclusão da culpabilidade do recorrido.
g) Dado que, contra o mesmo se caracteriza um prejuízo, sobretudo pelo privilégio da prioridade de pagamento das dívidas fiscais que negligentemente não se exerceu nem acautelou.
h) Por tudo o antes invocado considera-se ilegal a reversão ocorrida.
1.4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que deve ser dado provimento ao presente recurso – cf. fls. 279 e 280.
1.5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.
Em face do teor das conclusões da alegação, e do teor da contra-alegação, bem como da posição do Ministério Público, as questões essenciais que aqui se põem são as de saber:
a) se foi verificada a inexistência ou a insuficiência dos bens da executada originária para satisfação das dívidas exequendas;
b) se há culpa do oponente, ora recorrido, na verificação da insuficiência do património da executada.
Como é sabido, a oposição à execução fiscal é permitida só nas hipóteses e com os fundamentos previstos no artigo 286.º do Código de Processo Tributário (diploma aqui aplicável).
Embora legalmente tipificados, os fundamentos-tipo previstos na lei para a oposição à execução fiscal constituem, a nosso ver, tipos abertos, não fechados, onde (em área de defesa dos administrados) não se adequam os rigorosos princípios da taxatividade e do exclusivismo (que são mais próprios da tipificação relativa à incriminação penal e à sujeição a tributação).
E, segundo cremos, não há razões jurídicas para distinguir, e discriminar, dentre os possíveis fundamentos de oposição à execução fiscal, aqueles de natureza substantiva (aceitando-os) dos de natureza processual (não os aceitando). A lei, de resto, não distingue fundamentos de oposição à execução fiscal de carácter substantivo de fundamentos de índole processual. Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus.
Assim, em nosso entender, constituem fundamento de oposição à execução fiscal, tanto os factos que integrem condições (de procedência, ou de improcedência) da acção executiva, como as circunstâncias que simplesmente preencham pressupostos processuais de admissibilidade e prossecução da execução.
Do nosso ponto de vista, a execução fiscal constitui res inter alios acta, por exemplo, relativamente a quem não é o titular dos interesses materiais subjacentes (perspectiva substantiva ou objectiva); e, sempre que proposta por quem não for o titular desses mesmos interesses, a execução fiscal está indevidamente, rectius ilegitimamente, a correr termos a favor de pessoa que, do lado activo, não é o titular dos interesses em causa (perspectiva processual ou adjectiva).
Do mesmo modo pensamos que a execução fiscal, enquanto não for revertida no respeito pela lei, constitui res inter alios acta, relativamente ao responsável subsidiário (perspectiva substantiva ou objectiva); assim como, e do mesmo passo, enquanto não for legalmente revertida, a execução fiscal está a correr termos ilegitimamente contra pessoa que, do lado passivo, não é o titular dos interesses em causa (perspectiva processual ou adjectiva).
E, em ambos os casos, seja por ilegitimidade substantiva, seja por ilegitimidade adjectiva, o executado revertido não é validamente responsável pela dívida exequenda, por não estarem preenchidos os pressupostos legais da reversão da execução fiscal contra si.
Por isso é que – por nos parecer que faz da lei uma interpretação mais adequada – seguimos o entendimento daqueles que defendem ser a oposição um meio apropriado a dilucidar a questão de saber se o despacho de reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário obedeceu ou não aos pressupostos ou requisitos previstos no n.º 2 do artigo 239.º do Código de Processo Tributário (cf., neste sentido, Alfredo de Sousa, e Silva Paixão, em nota 22. ao artigo 286.º do Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 1997; e, por todos, os acórdãos do Tribunal Central Administrativo de 4-11-97, no recurso n.º 64 515, e de 9-12-97, no recurso n.º 65 188).
Deste modo, a legitimidade (que é um conceito dos mais amplos e polivalentes no mundo do Direito), seja no enfoque de legitimidade substantiva, seja na visão de legitimidade adjectiva, há de sempre obter conhecimento em processo de oposição à execução fiscal – por lograr enquadramento no elenco de fundamentos previstos no artigo 286.º do Código de Processo Tributário.
Assim, julgamos que, em caso de ilegal reversão, o executado revertido deverá ser absolvição da instância executiva, por falta de legitimidade, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 286.º do Código de Processo Tributário.
De resto, a alínea h) do n.º 1 do artigo 286.º do Código de Processo Tributário admite para a oposição à execução fiscal, quaisquer fundamentos (sem restrições) a provar por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, nem representem interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título.
De acordo com o artigo 146.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos, a reversão operava «na falta de bens penhoráveis» do originário devedor ou seu sucessor.
E entendia-se, então, que, para poder ocorrer a reversão, não era bastante terem sido penhorados os bens do executado originário, e mostrarem-se estes desde logo insuficientes; era indispensável a prévia liquidação da totalidade desses bens – cf. o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 8-6-1988, nos Acórdãos Doutrinais n.º 322, p. 1241.
O artigo 239.º do Código de Processo Tributário, porém, faz depender a reversão da verificação:
- ou da «inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores»;
- ou da «insuficiência do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido».
Alfredo de Sousa, e Silva Paixão, em nota 8. ao artigo 239.º do Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 1997, defendem que, a despeito do diferente verbalismo usado, ele não encerra, no entanto, qualquer alteração substancial.
Isto significaria que, tal como na vigência do Código anterior, a reversão só será viável depois de se ter procedido à liquidação dos bens penhorados do devedor originário, gozando, pois, os responsáveis subsidiários da benefício da excussão prévia.
Este entendimento poderá abonar-se, de resto, nos termos da lei, que menciona a «verificação» da insuficiência do património do devedor, fazendo supor, ao que parece, que essa insuficiência deve ser um facto comprovado, e não apenas provável – um facto actual, não simplesmente virtual, do domínio do real, e não do âmbito do meramente verosímil, hipotético ou conjectural.
De outra banda, o administrador ou gerente de uma sociedade, uma vez nomeado e iniciado o exercício das suas funções passa a ter direitos (entre eles, por exemplo, o de remuneração pelo seu cargo) e obrigações para com a sociedade e para com terceiros. Há-de cumprir obrigações emergentes dos estatutos da sociedade e de outra origem interna, e obrigações de variados preceitos legais. Tem o dever de administrar a empresa de modo a que ela subsista e cresça, para tal desenvolvendo os negócios adequados; e, orientando a demais actividade daquela, deve cumprir os contratos celebrados, pagar as dívidas da sociedade e cobrar os seus créditos, e sempre de molde a evitar que o património social se torne insuficiente para satisfação das dívidas da empresa; e, quando houver risco de o património social se tornar insuficiente para pagamento do passivo da sociedade, tem ainda a obrigação de pedir em Tribunal a convocação dos credores sociais para que estes e o juiz decidam o destino da empresa – cf., entre outros, os artigos 171.º a 177.º do Código Comercial, 71.º a 84.º e 252.º a 262.º do Código das Sociedades Comerciais, 1140.º do Código de Processo Civil, e Decreto-Lei n.º 177/86 de 2-7 (cf., neste sentido, e quase textualmente, o acórdão do Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 12-11-91, na Ciência Técnica e Fiscal n.º 365, p. 259 e ss.).
De acordo com o disposto no artigo 16.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos, por todas as contribuições, impostos, multas e quaisquer outras dívidas ao Estado, que forem liquidadas ou impostas a empresas ou sociedades de responsabilidade limitada, são pessoal e solidariamente responsáveis, pelo período da sua gerência, os respectivos administradores ou gerentes. Os termos desta disposição legal estabelecem claramente um regime especial de responsabilidade, muito mais favorável ao credor Estado do que o regime geral para os restantes credores. É que, enquanto o regime geral exige culpa subjectiva dos administradores ou gerentes na situação deficitária das sociedades, este regime especial contenta-se com uma simples culpa inerente ao exercício da função administradora, uma culpa funcional – cf. Teixeira Ribeiro, em anotação ao acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28-11-90, na Revista de Legislação e Jurisprudência n.º 3815, p. 46 e ss.; e Ruben A. Carvalho, e Francisco Rodrigues Pardal, no Código de Processo das Contribuições e Impostos, 2.ª edição, vol. I, p. 131.
Com a entrada em vigor do Decreto-Lei n.º 68/87 de 9-2 afirmou-se, no campo tributário, em matéria de responsabilidade subsidiária dos gerentes ou administradores das sociedades de responsabilidade limitada, o princípio da culpa real (não ficcionada, nem presumida).
Com efeito, o Decreto-Lei n.º 68/87 de 9-2 dispõe, no seu artigo único, que à responsabilidade dos gerentes ou administradores de sociedades de responsabilidade limitada prevista no artigo 16.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 45005 de 27-4-63, e no artigo 13.º do Decreto-Lei n.º 103/80 de 9-5 é aplicável o regime do artigo 78.º do Código das Sociedades Comerciais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 262/86 de 2-9.
Este artigo 78.º do Código das Sociedades Comerciais estabelece, por seu turno, que os gerentes, administradores ou directores respondem para com os credores da sociedade quando, pela inobservância culposa das disposições legais ou contratuais destinadas à protecção destes, o património social se torne insuficiente para a satisfação dos respectivos créditos.
A culpa – como é sabido – consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto (a diligência de um bom pai de família), quer no que respeita à responsabilidade extracontratual, quer no domínio da responsabilidade contratual – cf. os artigos 487.º, n.º 2, e 799.º, n.º 2, do Código Civil; e Vaz Serra, na Revista de Legislação e Jurisprudência n.º 110, p. 151. Culpa, no sentido restrito, traduz-se na omissão da diligência exigível. O agente devia ter usado de uma diligência que não empregou. Devia ter previsto o resultado ilícito, a fim de o evitar, e nem sequer o previu. Ou, se previu, não fez o necessário para o evitar, não usou das adequadas cautelas para que ele se não produzisse – cf. Galvão Teles, Direito das Obrigações, 2.ª edição, p. 328. A culpa exprime um juízo de responsabilidade pessoal da conduta do agente: o lesante, em face das circunstâncias específicas do caso, devia e podia ter agido de outro modo. É um juízo que assenta no nexo existente entre o facto e a vontade do autor, e pode revestir duas formas distintas: o dolo, e a negligência – cf. Antunes Varela, Das Obrigações em Geral, I, p. 559.
Em suma: a culpa, em qualquer das suas modalidades, traduz-se sempre num juízo de censura em relação à actuação do agente: o lesante, pela sua capacidade, e em face das circunstâncias concretas da situação, podia e devia ter agido de outro modo.
Na aplicação, quer do Decreto-Lei n.º 68/87 de 9-2, quer do novo Código de Processo Tributário, a culpa relevante é – não a que eventualmente respeite apenas ao incumprimento da obrigação de pagamento do imposto relaxado exequendo – mas só aquela que se reporte substantivamente ao incumprimento das disposições legais destinadas à protecção dos credores, quando desse incumprimento resulte, em nexo de causalidade adequada, a insuficiência do património da sociedade para a satisfação dos créditos fiscais – cf., neste sentido, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 29-1-90, nos Acórdãos Doutrinais n.º 372, pp. 323 e ss., e de 12-11-97, recurso n.º 21 469.
No regime do artigo 16.º do Código de Processo das Contribuições e Impostos, há uma responsabilidade do gerente inextricavelmente ligada ao exercício efectivo do cargo de gerência – exercício do qual decorre uma presunção de culpa pela falta de pagamento de todas as contribuições, impostos, multas e quaisquer outras dívidas ao Estado.
No domínio temporal de vigência do regime de responsabilidade saído do Decreto-Lei n.º 68/87 de 9-2, é preciso que se prove a culpa do gerente, e não pesa sobre este o ónus de provar que não teve culpa – cf., neste sentido, os acórdãos do Tribunal Tributário de 2.ª Instância, de 1-7-97, recurso n.º 63764, e do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 9-9-97, recurso n.º 19066.
Diferentemente, nos termos do artigo 13.º do Código de Processo Tributário, os administradores e outras pessoas que exerçam funções de administração nas empresas e sociedades de responsabilidade limitada são subsidiariamente responsáveis em relação àquelas e solidariamente entre si por todas as contribuições e impostos relativos ao período de exercício do seu cargo, salvo se provarem que não foi por culpa sua que o património da empresa ou sociedade de responsabilidade limitada se tornou insuficiente para a satisfação dos créditos fiscais. No regime do artigo 13.º do Código de Processo Tributário está, assim, estabelecida uma presunção de culpa do gerente – o que faz pesar, materialmente, sobre este o risco de não conseguir produzir-se a prova do contrário – cf., em sentido semelhante, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 12-11-97, recurso n.º 21 469, e do Tribunal Central Administrativo de 16-12-97, recurso n.º 69/97.
Segundo pensamos, da valência em contencioso tributário dos princípios do inquisitório ou da investigação e da livre apreciação das provas, e ainda do princípio da aquisição processual, decorre que não serve aqui um ónus da prova rigorosamente subjectivo, formal ou de produção; diversamente, entendemos que neste campo releva sobremodo um ónus da prova substancial, objectivo, ou material, no sentido de que a decisão tem de desfavorecer naturalmente quem (muito embora não tenha a particular incumbência de provar) não consiga ver materialmente provados os factos em que assenta a sua posição – inexistindo um ónus da prova formal, a cargo, especial ou exclusivamente, de algum dos participantes processuais – cf. a este respeito J. C. Vieira de Andrade, Direito Administrativo e Fiscal, Lições ao 3.º ano do Curso de 1995/96, p. 186; e J. L. Saldanha Sanches, O Ónus da Prova no Processo Fiscal, Cadernos de Ciência Técnica e Fiscal n.º 151, pp. 129 e ss..
Assim, os gerentes ou administradores das empresas serão responsabilizados pelo pagamento das dívidas fiscais, ou equiparadas, sempre que, material e objectivamente, se prove – ou sempre que legalmente seja de presumir – que a sua actuação foi censurável, sem causas de justificação ou de escusa, no tocante ao incumprimento de disposições legais destinadas à protecção dos credores de que resulte insuficiência do património da sociedade para o pagamento dessas aludidas dívidas – cf., por todos, o acórdão desta Secção do Tribunal Central Administrativo, de 20-1-98, na Antologia de Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo e Tribunal Central Administrativo, n.º 2, pp. 280 e ss..
Fazendo aplicação ao caso sub judicio da doutrina legal vinda de apontar, e em resposta ao thema decidendum, avançaremos, desde já, que não se prova que, por um lado, tenha sido efectivamente verificada a inexistência, ou, ao menos, a insuficiência dos bens da executada originária para satisfação das dívidas exequendas, antes do despacho de reversão contra o oponente, ora recorrido; e que, por outro lado, não se prova que tenha sido do mesmo oponente, ora recorrido, a responsabilidade (culpa) da situação de insuficiência do património da sociedade executada para pagamento das dívidas exequendas aqui em foco.
Com efeito, é facto que o despacho de reversão contra o oponente, ora recorrido, datado de 18-4-1996, da respectiva execução fiscal, originariamente a correr termos contra a executada “R...-Cooperativa Agrícola Leiteira do Ribatejo e Oeste, CRC”, por dívidas à Segurança Social referentes ao ano de 1995, no montante de 1 808 621$00, foi precedido da verificação de que, segundo os termos da pertinente informação oficial, «constata-se que a referida firma não tem mais bens penhoráveis ou susceptíveis de penhora, tendo em consideração também a conclusão informação de fls. 40, que todos os bens foram vendidos»; «também por inspecção directa e por meu conhecimento informo V.Ex.a que a executada não possui, neste concelho de Santarém, quaisquer outros bens» – cf. fls. 64, 65 e 66.
Mas o que é facto também é que a venda executiva no processo de execução fiscal n.º 1350.93.1/103105.8 da Repartição de Finanças de Caldas da Rainha foi realizada em 18-9-1995, e que as dívidas exequendas em questão (respeitantes a contribuições à Segurança Social relativas aos meses de Março, Abril e Maio de 1995) não foram reclamadas no processo de execução fiscal referenciado, para aí obterem pagamento – cf. fls. fls. 152 a 154, e 219 a 223.
E o que poderia ter acontecido é que as dívidas exequendas da Segurança Social, cuja execução reverteu contra o oponente, ora recorrido, se houvessem sido reclamadas no processo próprio, talvez tivessem sido pagas, até por que, como se sabe, se encontram exornadas de privilégio legal.
E nem vale dizer como diz a recorrente Fazenda Pública, no artigo 6.º da alegação do presente recurso, que a uma receita de 200 000 000$00 (da venda executiva) apresentaram-se credores da devedora originária, reclamando no seu total um valor de 526 412 646$00, sendo este valor manifestamente superior à quantia realizada.
Na verdade, para concluir pela inexistência ou insuficiência de bens da originária executada para pagamento das suas dívidas fiscais, e para concluir pela culpa do oponente, ora recorrido, nessa situação de insuficiência patrimonial, importa apurar se essa situação não terá antes ficado a dever-se à passividade e inércia da entidade credora Segurança Social ou da Fazenda Pública.
Para esclarecer o ponto importará, desde logo, e além do mais, fazer um juízo de prognose com vista a saber se os créditos aqui em causa teriam ou não possibilidade de serem pagos pelo produto da referida venda executiva – o que pressupõe, antes de tudo o mais, a aquisição para os presentes autos da integralidade do processo de reclamação de créditos respectivo.
Estamos, portanto, a concluir que, devido a omissão de investigação e falta de consideração de elementos de facto absolutamente necessários para a boa solução da causa, a sentença recorrida deve ser anulada, e o processo remetido ao Tribunal a quo, para nova decisão baseada na factualidade emergente de melhor produção de prova – de harmonia com os termos do disposto no artigo 712.º do Código de Processo Civil.
Do exposto, podemos extrair, entre outras, as seguintes proposições, que se alinham em súmula.
I. Os rigorosos princípios da taxatividade e do exclusivismo são próprios da tipificação relativa à incriminação penal e à sujeição a tributação; os fundamentos-tipo previstos na lei para a oposição à execução fiscal constituem tipos abertos.
II. A reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário tem como pressuposto a verificação da inexistência de bens penhoráveis do devedor originário, ou seu sucessor; ou da insuficiência do património destes para a satisfação da dívida exequenda e acrescido – de harmonia com o n.º 2 do artigo 239.º do Código de Processo Tributário.
III. A oposição à execução fiscal constitui o meio processual apropriado a conhecer da legalidade dos pressupostos do despacho de reversão contra o responsável subsidiário.
IV. Em caso de ilegal reversão, o executado revertido deverá ser absolvido da instância executiva, por ilegitimidade, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 286.º do Código de Processo Tributário.
V. O artigo 13.º do Código de Processo Tributário veio estabelecer uma presunção de culpa do gerente – impondo-se a este o risco de ter de suportar as consequências desfavoráveis de não se ter provado a sua diligência (ou falta de culpa).
VI. A culpa consiste na omissão reprovável de um dever legal de diligência, que é de aferir em abstracto, tendo como padrão o zelo do bonus pater familiae colocado na veste de um gerente competente e criterioso.
VII. A inexistência de elementos de facto no processo, indispensáveis à boa decisão da causa – como, v. g., os relativos à legalidade da reversão da execução, e da culpa do oponente – determina a anulação da sentença recorrida, e a remessa do processo ao Tribunal a quo, para nova decisão assente em melhor apuramento da matéria de facto pertinente.
Termos em que se decide anular a sentença recorrida, e ordenar a remessa do processo à 1.ª instância para nova decisão, com preliminar ampliação da matéria de facto, após a aquisição de prova, conforme acima se indica.
Sem custas.
Lisboa, 21 de Outubro de 2003 |
