| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
M........., m.i. nos autos, veio interpor recurso da sentença, proferida em 2 de Fevereiro de 2023, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial apresentada contra o acto de liquidação de IRS do ano de 2011.
O Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«As situações jurídicas decorrentes dos atos ora impugnados revestem-se, no plano do Direito, das características seguintes:
Violação de diversas disposições legais, conforme devidamente explanado na PI que aqui se dá por reproduzida:
a. Omissão de pronuncia porquanto a douta sentença não tomou em consideração nem nada refere quanto aos acórdãos do TCAS acórdãos do Tribunal Central Administrativo do Sul (TCAS) n.° 05674/12 de 14ABR2015, n.° 06182/12 de 23ABR2015 e n.° 07026/13 de 13FEV2014,
b. Não ter sido tomado em consideração a alteração/clarificação introduzida na alínea a) do art.° 13.° do RCPIT pelo Decreto-Lei n.° 36/2016, de 1 de julho,
c. Do art.° 45.° da LGT quanto ao prazo de caducidade do IRS de 2011 (Cap II da PI),
d. Da aplicação indevida do n.° 1 do art.° 46.° da LGT quanto à suspensão da caducidade do IRS de 2011 (Cap II da PI),
e. Do art.° 13.° do CPITA quanto à definição de ação de fiscalização externa (Cap I e IV aa PI), e
f. Do art.° 61.° do RCPITA por não haver lugar à notificação aí referida (ponto 18 desta PI).
Termos em que o signatário requer a V.° Ex.°:
Que no caso em apreço, por se ter verificado em 31DEZ2015 a caducidade da liquidação de IRS de 2011 n.° ..........70, no valor de 113.846,35 €, seja esta anulada com todas as consequências legais.
Nestes termos e nos mais de Direito, deverá ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, devendo a liquidação de IRS de 2011, n.° ..........70 no valor de 113.846,35 €, ser anulada assim se fazendo
JUSTIÇA»
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A Recorrida FP, notificada para o efeito, não contra-alegou.
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Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso, não sofrendo a sentença de qualquer nulidade ou erro de julgamento.
**** Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Analisado o recurso, até ao artigo 12º das alegações, o Recorrente põe em causa a motivação da matéria de facto constante da decisão recorrida quanto aos factos 2., 3. e 6., demonstrando não concordar com a exposição da convicção do Tribunal a quo, nomeadamente, pondo em causa as afirmações transcritas de uma das testemunhas. Acontece, no entanto, que esta situação não foi espelhada nas conclusões apresentadas.
Tal como refere Abrantes Geraldes, in Recursos em Processo Civil, Almedina, 7.ª Ed., pág. 186, “As conclusões exercem ainda uma importante função de delimitação do objecto de recurso, como clara e inequivocamente resulta do art. 635.º, n.º 3. Conforme ocorre com o pedido formulado na petição inicial, as conclusões do recurso devem corresponder à identificação clara e rigorosa daquilo que se pretende obter do Tribunal Superior, em contraposição com o que foi decidido pelo tribunal a quo.”
Ora, nada sendo dito nas conclusões do recurso quanto à matéria de facto e respectiva motivação, entende-se que o recurso se restringiu às questões invocadas nas conclusões apresentadas.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida:
a) Sofre de nulidade por omissão de pronúncia;
b) Errou no seu julgamento quando decidiu que no caso sub judice se tratava de procedimento de inspecção externa e, como tal, não se verificava a caducidade do direito à liquidação.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
O Tribunal recorrido considerou documentalmente provados os seguintes factos:
«1. Em 06.10.2015 foi remetido ofício n.° 052031 pela Direção de Finanças de Lisboa, tendo como destinatário o impugnante dando conhecimento do procedimento inspetivo - facto provado por acordo das partes.
2. O impugnante foi contatado telefonicamente pelo Inspetor Tributário para se deslocar às instalações da Direção de Finanças de Lisboa - cfr. depoimento da testemunha A...........
3. Em 23.10.2015, o impugnante assinou a ordem de serviço n.° OI201508324, nas instalações da Direção de Finanças de Lisboa - cfr. Anexo I do RIT, a fls. 39 do PAT e depoimento da testemunha A...........
4. Em 23.10.2015, o impugnante assinou, nas instalações da Direção de Finanças de Lisboa, uma autorização de consulta às suas contas bancárias - cfr. anexo IV do RIT, a fls 373 do SITAF.
5. Em 26.10.2015, o impugnante deslocou-se a Direção de Finanças de Lisboa a fim de entregar a autorização de levantamento de sigilo bancário da sua esposa, C.......... - cfr. depoimento da testemunha R...........
6. Em 26.10.2015, foi assinada pelo impugnante, nas instalações da Direção de Finanças de Lisboa, notificação para prestação de esclarecimentos - cfr. Anexo 6 do RIT, a fls. 440 e 442 do SITAF e depoimento da testemunha A...........
7. Em 18.12.2016, o impugnante apresentou os esclarecimentos solicitados - cfr. Anexo 6 do RIT, a fls. 443 e seguintes do SITAF.
8. Em 14.01.2016, o impugnante assinou um pedido de esclarecimentos dos Serviços de Inspeção Tributária - facto provado por acordo das partes e Anexo 7 do RIT, a fls. 491 e seguintes do SITAF.
9. Em 29.01.2016, o impugnante remeteu as informações solicitadas, via CTT - cfr. Anexo 7 do RIT, a fls 491 e seguintes do SITAF.
10. Os atos inspetivos foram concluídos em 29.02.2016 - cfr. fls. 30 do PAT (fls. 5 do RIT)
11. Em 31.03.2016 foi exercido direito de audição prévia pelo impugnante - facto provado por acordo das partes.
12. Em 12.04.2016 foi enviado, pela Direção de Finanças de Lisboa, tendo com destinatário o impugnante, o ofício n.° 017015, com o assunto “Relatório de Inspeção Tributária - artigo 62.° do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA)”, com o registo CTT n.° RD 6821 1595 3PT - cfr. documento n° 2, junto com a petição inicial.
13. Do relatório de inspeção Tributária consta, além do mais o seguinte: cfr. fls. 28 e seguintes do PAT.
II - OBJETIVOS, ÂMBITO E EXTENÇÃO DA AÇÃO DE INSPEÇÃO 11.1. — Credencial e período em que decorreu a ação
A presente inspeção aos sujeitos passivos M.........., NIF: .........30 , NIF …….88 (adiante designados de sujeitos passivos ou M.........e S.........), decorre do cumprimento da ordem de serviço n.° 01201508324, para o ano de 2011.
Em 6 de outubro de 2015, através do n/ ofício n.° 052031, foi enviada ao sujeito passivo M........., sob registo, em conformidade com o disposto na alínea l) do n.° 3 do art.° 59° da Lei Geral Tributária (LGT) e do art.° 49° do Regime Complementar de Procedimento da Inspeção Tributária (RCPITA), a carta aviso, acompanhada do folheto informativo, dando conhecimento dos procedimentos de inspeção, para o ano de 2011, bem como um alerta para o conteúdo do folheto informativo, em especial, no que concerne ao convite á regularização voluntária da situação tributária e a forma de a levar a cabo (n/ ofício n.° 052032 de 12 de outubro de 2015).
A ação externa teve início em 23 de outubro de 2015, com a assinatura da ordem de serviço por parte do sujeito passivo M........., conforme Anexo 1.
Os atos inspetivos externos foram concluídos em 2016-02-29, com a assinatura da nota de diligência, por parte do mesmo sujeito passivo, conforme disposto no artigo 61º do RCPITA.
Nos termos do n.° 1 do artigo 46° da LGT, o prazo de caducidade da liquidação de tributos, para o ano de 2011, foi suspenso com a notificação ao contribuinte do Inicio da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.
II.2. — Motivo, âmbito e incidência temporal
O presente procedimento de inspeção externa é de âmbito parcial - IRS (alínea b) do n° 1 do art° 14º do RCPITA), código PNAITA …….18 - Controlo de manifestações de fortuna e acréscimos patrimoniais, para o ano de 2011.
A ordem de serviço para o ano de 2011 foi aberta em consequência da proposta de inspeção n.° ……88, de 21 setembro de 2015, apresentando como fundamentação o teor da Informação recebida da Direção de Finanças de Faro, que consta do Anexo 2. Concretamente, foi-nos dado conhecimento do seguinte, sobre o contribuinte M.........supra identificado:
No decurso de ação inspetiva ao ano de 2011 da Companhia Pescarias do Algarve SARL, NIF 500 069 115 foi verificado que o contribuinte M........., administrador e acionista da sociedade atrás citada, no ano em questão efetuou as seguintes operações, que contrastam com os rendimentos declarados em sede de IRS:
• Empréstimos à sociedade: € 670.334,36.
· Aquisição de ações da sociedade: € 246.060,00.
• O contribuinte declarou rendimento global de € 111.666,32, de que resultou rendimento coletável de € 98.584,01, conforme Anexo 3.
• Os empréstimos efetuados à sociedade indiciam a existência de manifestações de fortuna, consagradas no art.° 89° - A da Lei Geral Tributária (LGT) e a aquisição de ações da sociedade tipificam acréscimos patrimoniais nos termos do disposto na alínea f) do n.° 1 do art.° 87.° da LGT, conforme demonstrado no Cap.lV.3.
Face ao exposto, considera-se existirem factos concretos indiciadores da falta de veracidade dos rendimentos declarados no ano de 2011, cuja grandeza importa determinar, de forma a apurar a real capacidade contributiva do referido sujeito passivo. Assim, no âmbito da presente ação inspetiva, pretende-se apurar se os rendimentos declarados no ano de 2011 em sede de IRS se afastam significativamente para menos das manifestações de fortuna e de acréscimos patrimoniais evidenciados no ano em causa.
(…)
IV.5. Pedidos de esclarecimentos sobre a origem e natureza dos meios monetários que possibilitaram os acréscimos patrimoniais em causa.
Perante a necessidade de aferir a real capacidade contributiva dos sujeitos passivos e de averiguar qual a fonte de rendimentos que permitiu os acréscimos de património em causa, foi este, no dia 26 de outubro de 2015, notificado pessoalmente, conforme Anexo 6, para prestar esclarecimentos sobre os rendimentos por si evidenciados na declaração de rendimentos (mod. 3 do IRS) do ano de 2011 e a origem dos fundos monetários utilizados para a realização dos empréstimos e na aquisição das ações em questão.
No dia 23 de dezembro de 2015 foi rececionada a resposta ao nosso pedido de esclarecimentos, efetuado em 26 de Outubro de 2015, que justifica, na nossa opinião, apenas parte da origem dos fundos aplicados na aquisição dos acréscimos patrimoniais ocorridos no ano de 2011.
Contrariamente, o sujeito passivo conclui estar "ciente de ter justificado a origem dos fundos aplicados em 2011", mostrando, no entanto, disponibilidade para prestar esclarecimentos complementares.
Foi, pessoalmente, dada nota ao sujeito passivo da nossa apreciação da resposta ao mencionado pedido de esclarecimento e consequentemente foi efetuado, no dia 14 de Janeiro de 2016, novo pedido de esclarecimento para melhor precisar os objetivos pretendidos e possibilitar uma resposta condizente com os mesmos, que consta do Anexo 7. Objetivamente, foram solicitados esclarecimentos sobre os rendimentos por si declarados na modelo 3 de IRS, referentes ao ano de 2011 e a origem e a natureza da totalidade dos fundos monetários utilizados para a realização dos empréstimos e na aquisição de ações atrás mencionados.
Concretamente, pretende-se para cada uma das quatro (4) contas bancárias utilizadas para a realização no ano de 2011 dos acréscimos patrimoniais em questão, justificação fundamentada sobre a natureza e origem de cada um dos movimentos financeiros de entrada de fundos monetários. Ou seja, além da fonte de todos os fundos monetários refletidos nas entradas nas contas bancárias supramencionadas, importa apurar se estes configuram rendimentos sujeitos ou não a tributação em sede de IRS e esclarecer, no caso de sujeição, se estes foram ou não declarados na Declaração de Rendimentos Mod. 3 do IRS.
No dia 01 de fevereiro de 2015, foi rececionada a resposta ao nosso pedido de esclarecimentos efetuado em janeiro de 2015. Posteriormente foram entregues, pessoalmente e via correio eletrónico, esclarecimentos adicionais ao mesmo pedido de esclarecimentos. Estas respostas integram o Anexo 7
14. Consta do Anexo II ao Relatório de Inspeção Tributária a seguinte informação: cfr. fls 314 e seguintes do SITAF.
1- No decurso da inspeção externa, concluída resta data, à sociedade “C......... SARL" NIF ……15, com sede na Rua M........., em Faro, no cumprimento da Ordem de Serviço n° 0I201400224, que abrange o exercício de 2011, verifiquei que o contribuinte acima identificado, o qual, nesse exercício de 2011, era administrador e acionista da sociedade atrás citada, efetuou as seguintes operações, nos montantes a seguir indicados:
Exercício de 2011
Suprimentos (Empréstimos á sociedade): € 670 334,36
Aquisição de ações da sociedade: € 246 060,00
2- Tendo sido analisados os rendimentos declarados por esse contribuinte no exercício de 2011 foi verificado que o mesmo declarou um Rendimento Global de € 111 666.32. originando um Rendimento Coletável de apenas € 98 584,01.
3- Os factos atrás relatados indiciam a existência de Manifestações de Fortuna, consagradas no art° 89º- A da LGT, bem como na alínea f) do n° 1 do art.º 87° da LGT.
4- Anexos
Juntam-se em anexo a esta Informação, as seguintes fotocópias:
- Extrato da conta n° “.........02- M.........", referente ao exercício de 2011, e fotocópias da totalidade dos documentos de suporte à contabilização nessa conta (folhas 4 a 77)
- Extrato da conta n° “.........02- M.........", referente ao exercício de 2012 (folhas 78 a 81).
- Extrato da conta n° “.........08- M.........", referente ao exercido de 2011 e fotocópias dos documentos de suporte à contabilização nessa conta (tolhas 82 a 84).
- Prints das declarações de rendimentos Mod(s) 3 apresentadas pelo contribuinte relativas aos exercidos de 2010 e de 2011 (falhas 85 a 99),
5- Proposta
Para os efailos tidos par convenientes envie-se esta Informação para a Direção de Finanças de Lisboa.
15. Em 13.04.2016 foi assinado o aviso de receção da comunicação com o registo CTT n.° RD 6821 1595 3 PT - cfr. fls. 99 verso do PAT.
16. Em 26.04.2016 foi apresentado, pelo impugnante, no Tribunal Tributário de Lisboa, recurso da decisão de avaliação da matéria coletável, atinente a manifestações de fortuna, do Diretor de Finanças de Lisboa, nos termos do artigo 89.°-A, n.° 7 da LGT, que fixou, por aplicação de métodos indiretos, o rendimento do sujeito passivo sujeito a IRS, respeitante ao exercício de 2011 - cfr. documento n.° 3 da petição inicial e acordo das partes.
17. Por sentença proferida, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 03.08.2016, o recurso da decisão de avaliação da matéria coletável, por método indireto, atinente a manifestações de fortuna, foi considerado parcialmente procedente - cfr. fls. 83 a 97 do PAT.
18. Em 04.08.2016 foi expedido, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, tendo como destinatária a ERFP, ofício n.° 6034372 com o assunto “Notificação de 03/08/2016 sem efeito / nova notificação da sentença” - cfr. fls. 82 do PAT.
19. Em 28.09. 2016 foi emitido o documento n.° 2016 15956500 “D. Liquidação - Sem Doc. Cobrança”, com o registo CTT n.° RY734473539PT - cfr. fls 10 do PAT.
20. Em 03.10.2016 foi entregue o documento com o registo CTT n.° RY734473539PT - cfr. fls 75 do PAT.
21. Em 28.09.2016 foi emitido o documento n.° .........69 denominado “Demonstração de acerto de contas”, no valor de € 113.846,35, com data limite de pagamento, em 07.11.2016, com o registo CTT n.° RY734381735PT - cfr. documento n.° 1, junto com a petição inicial.
22. Em 06.10.2016 foi entregue o documento com o registo CTT n.° RY734381735PT - cfr. fls. 77 do PAT.”
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No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:
«Não existem outros factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados.»
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Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo:
«Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal, baseou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nas informações e documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário, bem como do acordo das partes e nos depoimentos prestados pelas testemunhas, conforme referido a propósito de cada um dos pontos do probatório.
Para a prova dos factos constantes nos pontos 2, 3 e 6 do probatório relevou ainda o depoimento da testemunha A.........., inspetor tributário que realizou a ação de inspeção ora em apreço e que, tendo conhecimento direto dos factos, confirmou que os contatos efetuados com o impugnante, no âmbito do procedimento inspetivo em causa, foram todos eles efetuados por via telefónica e com recurso a notificações pessoais, efetuadas nas instalações da Direção de Finanças de Lisboa, sendo o impugnante quem se deslocava de forma voluntária a tais instalações.
Referiu que não tendo o impugnante disponibilizado quaisquer instalações para a realização dos atos inspetivos, nunca efetuou qualquer deslocação ao domicílio ou a outra qualquer instalação do impugnante, pelo que foram todos os atos praticados nas instalações da Direção de Finanças de Lisboa.
No que respeita ao facto constante do ponto 5 do probatório, relevou o depoimento da testemunha R.........., cuja razão de ciência se prende com o desempenho de funções de consultor fiscal, tendo acompanhado, a pedido do contabilista do impugnante, o procedimento de inspeção tributária, realizando reuniões com o impugnante e prestando a sua colaboração, nomeadamente, na preparação dos esclarecimentos a prestar à Autoridade Tributária.
Os depoimentos das testemunhas foram prestados de forma espontânea, com conhecimento dos factos sobre os quais foram inquiridas, mostrando-se credíveis.»
II.2. De Direito
A sentença recorrida julgou a presente impugnação improcedente e, consequentemente, manteve a liquidação de IRS de 2011, por ter entendido não se verificar a caducidade do direito à liquidação, atendendo à suspensão do prazo de caducidade ocorrida na sequência da acção de inspecção externa.
O ora Recorrente não se conforma com tal decisão, já que, na sua óptica, o procedimento de inspecção de que foi alvo não era um verdadeiro procedimento externo, mas interno, razão pela qual não era susceptível de suspender o prazo de caducidade.
Antes, porém, invoca a nulidade da decisão recorrida por omissão de pronúncia “porquanto a douta sentença não tomou em consideração nem nada refere quanto aos acórdãos do TCAS acórdãos do Tribunal Central Administrativo do Sul (TCAS) n.° 05674/12 de 14ABR2015, n.° 06182/12 de 23ABR2015 e n.° 07026/13 de 13FEV2014”.
A nulidade por omissão de pronúncia, ínsita no art. 615.º n.º 1 al. d) do CPC e 125.º n.º 1 do CPPT, só se verifica quando o tribunal deixe de conhecer questões ou pretensões que devesse apreciar e cuja apreciação lhe foi colocada. A expressão “questões” prende-se com as pretensões que os litigantes submetem à apreciação do tribunal e as respetivas causas de pedir e não se confunde com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os fundamentos, os motivos, os juízos de valor ou os pressupostos em que as partes fundam a sua posição na controvérsia. É em face do objecto da acção e da sua causa de pedir que se determinam as questões concretas controversas que importa resolver.
Ora, a invocação de acórdãos como sustentação da posição defendida pelo Autor são argumentos e não questões sobre as quais o Tribunal tivesse de se pronunciar.
Analisada a sentença recorrida, verifica-se que a mesma se pronunciou, mesmo que a descontento do Recorrente, sobre as questões que constituíam a causa de pedir, a saber, se, apesar de qualificado pela AT como procedimento externo de inspecção, o mesmo era, na verdade, um procedimento interno e, como tal, sem influência no decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação.
Ora, assim sendo, a decisão recorrida não sofre da nulidade de que é acusada, razão pela qual improcede o recurso com este fundamento.
* Seguidamente, analisadas as conclusões do recurso (apesar de excessivamente sintetizadas), concatenadas com as alegações, é possível depreender que o Recorrente imputa à decisão erro sobre os pressupostos de facto em virtude de ter concluído não se verificar a caducidade do direito à liquidação, por ter havido um procedimento externo de inspecção que teria suspendido o respectivo prazo.
Defende o Recorrente que a decisão errou ao não ter tomado em consideração a alteração/clarificação introduzida na alínea a) do art. 13.° do RCPIT pelo Decreto-Lei n.° 36/2016, de 1 de Julho, quanto à definição de acção de fiscalização externa; que, tratando-se de inspecção interna, houve uma indevida aplicação do n.° 1 do art.° 46.° da LGT quanto à suspensão da caducidade do IRS de 2011 e, consequentemente, uma errada aplicação do art. 45.° da LGT, bem como do art. 61.° do RCPITA, por não haver lugar à notificação aí referida.
A sentença recorrida fundamentou a sua decisão de improcedência da impugnação, designadamente, nas seguintes considerações:
“(…) Ora, conforme ficou demonstrado, todos os atos praticados no âmbito do presente procedimento inspetivo o foram nas instalações da Direção de Finanças de Lisboa.
Note-se que conforme resulta do probatório, foi nas instalações da Direção de Finanças de Lisboa que o impugnante assinou a ordem de serviço e as notificações pessoais para prestar esclarecimentos, sendo os contatos com o mesmo realizados por via telefónica e através de notificações pessoais realizadas nas referidas instalações pelo inspetor tributário.
Acresce que os documentos e informações a que a Administração Tributária acedeu através do procedimento de derrogação do sigilo bancário não podem ser considerados como determinantes para classificar o procedimento como externo.
Conforme refere o Tribunal Central Administrativo Sul, “Não existindo norma legal especial a impor que o procedimento de derrogação do sigilo fiscal se desenvolva no âmbito exclusivo de uma inspecção externa, que os actos praticados no procedimento se consubstanciaram na análise formal e coerência de documentos detidos e obtidos pela Administração Tributária no âmbito do procedimento e que todos os actos procedimentais e diligências foram integralmente concretizados nas suas instalações, importa concluir que não há fundamento algum para desqualificar o procedimento ou, o mesmo é dizer, para que o qualifiquemos como procedimento externo.” Cfr acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 29.09.2016, processo n.° 09395/16, disponível para consulta em www.dgsi.pt
Rebate a Fazenda Pública que o procedimento inspetivo teve na sua origem o teor da informação recebida da Direção de Finanças de Faro que realizou um procedimento inspetivo externo à "Companhia Pescarias do Algarve SARL”, na qual o ora impugnante é administrador e acionista.
Fazendo apelo à jurisprudência emanada pelo Supremo Tribunal Administrativo:
“A questão que se coloca é, por isso, a de saber se um procedimento inspetivo que se reconduza à análise interna de elementos colhidos em diligências inspetivas externas de outros procedimentos é também um procedimento externo.
A esta questão respondemos afirmativamente.
Em primeiro lugar, porque só é procedimento interno aquele cujos atos de inspeção se traduzam numa «análise formal e de coerência de documentos» - ver o citado artigo 13.°, alínea a), parte final.
Sendo que o procedimento que se traduza na análise de elementos colhidos noutros atos inspetivos não é de «análise formal», porque não se reconduz à forma como foram apresentadas declarações à Administração Tributária e implica um juízo sobre a substância das operações declaradas ou não declaradas e da sua correspondência com a verdade tributária do contribuinte. Aliás, não dispensará, na maioria dos casos, um juízo sobre o mérito dessas diligências para os fins da nova inspeção e da desnecessidade de realizar outras diligências no quadro dos deveres inquisitórios de quem analisa.
E não é uma «análise de coerência de documentos» porque não se reconduz ao tratamento da informação que aflui aos serviços através dos canais normais (leia-se: de declarações) e despistagem de erros de concordância, estando já direcionada para a verificação da situação tributária do contribuinte.
(…)
(...)” cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, processo n.° 072/13.8BEMDL, datado de 17.12.2019, disponível para consulta em www.dgsi.pt
Ora, analisado o anexo II do RIT (vide factos 13 e 14 do probatório), resulta que foram remetidos à Direção de Finanças de Lisboa, pela Direção de Finanças de Faro elementos contabilísticos da sociedade “C.........., S.A.”, nomeadamente extrato da conta n.° .........08 - M........., referente ao exercício de 2011 e fotocópias dos documentos de suporte à contabilização nessa conta.
Nesta senda, para aferir da veracidade dos rendimentos declarados pelo sujeito passivo face aos elementos e informação ora fornecidos, foi necessário diligenciar pela obtenção de esclarecimentos junto do sujeito passivo, o que implica um juízo sobre a substância das operações declaradas ou não declaradas e da sua correspondência com a verdade tributária, estando a atividade inspetiva direcionada para a verificação da real situação tributária do contribuinte. Note-se que o procedimento inspetivo em questão visava o controlo de manifestações de fortuna e acréscimos patrimoniais para o ano de 2011.
Mais se diga que, no que respeita ao local da realização das diligências, i.e., nas instalações da Direção de Finanças de Lisboa, tendo sido o impugnante quem se prontificou a, voluntariamente, comparecer nessas instalações a fim de prestar os esclarecimentos necessários, uma vez que não tinha quaisquer instalações onde fosse possível realizar tais diligências, o local da realização das mesmas não é determinante para a classificação do procedimento inspetivo. É este o sentido que dimana do artigo 34.°, n.° 4 do RCPITA.
Assim, tendo por base a jurisprudência acima citada e a evidencia factual constante dos presentes autos, resta concluir que a ação inspetiva em apreço deverá ser classificada como externa, porquanto, não obstante todos os atos tenham sido praticados nas instalações da Direção de Finanças de Lisboa, não redundou, meramente, numa análise formal, reconduzida ao tratamento da informação constante das plataformas informáticas da Administração Tributária, implicando a análise dos extratos de conta e dos demais elementos remetidos pela Direção de Finanças de Faro, entre os quais, cheques, recibos, extratos bancários, conforme evidenciado no anexo II do RIT, obtidos no âmbito do procedimento inspetivo realizado à sociedade da qual o impugnante é administrador e acionista, provenientes de atos externos.
Deste modo, a questão consequente da classificação atribuída à natureza do procedimento inspetivo seria a de aferir da eventual caducidade do direito à liquidação por parte da Administração Tributária.
(…)
Estando em causa IRS, por referência ao ano de 2011, em condições normais, a caducidade do direito à liquidação verificar-se-ia em 31.12.2015.
Sucede que, tendo a ordem de serviço sido assinada pelo impugnante em 23.10.2015 (cfr. facto 3 do probatório), operou nesta data a suspensão do referido prazo de caducidade - artigo 46.°, n.° 1 da LGT - até à data de notificação ao sujeito passivo da conclusão do procedimento inspetivo, pela elaboração do relatório de inspeção tributária.
(…)
Conforme resulta do facto 15 do probatório, o impugnante foi notificado do resultado do procedimento inspetivo em 13.04.2016 (i.e., dentro do prazo de seis meses), data na qual retomou a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação que se encontrava até então suspenso.
Resulta também do probatório que, tendo o impugnante apresentado, em 26.04.2016, recurso da decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto, atinente a manifestações de fortuna, nos termos do artigo 89.°-A, n.° 7 da LGT, no Tribunal Tributário de Lisboa (vide facto 16 do probatório), tal ato despoletou uma outra causa de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação - cfr. artigo 46.°, n.° 2 alínea a) da LGT - a operar até ao trânsito em julgado da decisão.
Assim, tendo sido retomada a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação no dia 13.04.2016, o mesmo voltou a suspender-se em 26.04.2016 (data da apresentação do recurso da decisão de avaliação da matéria coletável por método indireto, nos termos do artigo 89.°-A, n.° 7 da LGT, apresentado no Tribunal Tributário de Lisboa), até transito em julgado da decisão.
O ofício do Tribunal Tributário de Lisboa foi expedido em 04.08.2016 (facto 18 do probatório), data à qual acrescem os três dias para efeitos de notificação e, bem assim, o respetivo prazo para apresentação de recurso.
Findo tal prazo, retomou-se novamente, pelo tempo restante, a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação.
Ante o exposto, em 03.10.2016, data em que o impugnante foi notificado da liquidação (cfr facto 20 do probatório), ainda não havia caducado o direito à liquidação, i.e. ainda não havia decorrido a totalidade do prazo de quatro anos, por força da suspensão do respetivo prazo de quatro anos, em virtude da notificação ao impugnante da ordem de serviço referente ao procedimento inspetivo, pelo prazo de duração do mesmo e, posteriormente, por força do recurso da decisão de avaliação da matéria coletável por método indireto, atinente a manifestações de fortuna, nos termos do artigo 89.°-A, n.° 7 da LGT, apresentado no Tribunal Tributário de Lisboa, o qual determinou que a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação se mantivesse até ao trânsito em julgado da decisão.”
Vejamos, pois.
A disciplina das acções inspectivas, os seus âmbitos e extensões vêm regulamentados no Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31/12.
Quanto ao âmbito, o procedimento de inspecção pode ser geral ou polivalente quando tiver por objecto a situação tributária global ou conjunto dos deveres tributários dos sujeitos passivos, ou parcial ou univalente, quando abrange apenas algum ou alguns tributos ou algum ou alguns deveres dos sujeitos passivos (artigo 14.º, n.º 1 alíneas a) e b) do RCPIT).
Quanto à extensão, o procedimento pode englobar um ou mais períodos de tributação (artigo 14.º, n.º 3 do RCPIT).
E, quanto ao lugar do procedimento de inspecção, o artigo 13.º do RCPIT, na redacção inicial, estabelecia o seguinte regime:
«Quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:
a) Interno, quando os atos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;
b) Externo, quando os atos de inspeção se efetuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.».
Esta norma foi alterada pelo Decreto-Lei n.° 36/2016, de 1 de Julho, tendo passado a ter a seguinte redacção:
«a) Interno, quando os atos de inspeção se efetuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos por esta detidos ou obtidos no âmbito do referido procedimento:
(…)»
Entende o Recorrente que a redacção que foi considerada na sentença recorrida não é aplicável, sendo-o a conferida pelo DL n.º 36/2016, de 01-07, referindo, do mesmo passo, que o acórdão do STA citado na decisão também não é aplicável ao caso sub judice por se referir a exercícios anteriores à entrada em vigor do referido Decreto-Lei.
Ora, tal alegação é deveras surpreendente se se tiver em conta, em primeiro lugar, que o procedimento de inspecção aqui em causa se iniciou com a notificação da Ordem de Serviço em 23-10-2015, portanto, antes da alteração da norma legal e, depois, que a inspecção incidiu sobre o ano de 2011, em nada diferindo, pois, a situação dos autos com a do acórdão citado.
E, portanto, sendo a redacção do art. 13.º do RCPITA aplicável a anterior à conferida pelo DL n.º 36/2016, de 01-07, mantêm-se actuais e pertinentes as citações da doutrina e jurisprudência feitas na sentença recorrida.
No caso concreto, e tendo em conta o probatório (o qual não foi impugnado), verifica-se que, apesar de os actos de inspecção terem sido realizados nas instalações da AT (DDF de Lisboa), a verdade é que a inspecção teve na sua base informação recolhida numa inspecção externa à sociedade Companhia Pescarias do Algarve SARL, da qual o Recorrente era administrador e accionista e, portanto, os actos inspectivos não consistiram somente na análise da documentação que já estava na posse da Administração Tributária, na medida em que foram recolhidos elementos que constavam da contabilidade daquela sociedade (ponto 14. dos factos provados). Neste quadro, estamos perante um procedimento que se efectuou parcialmente em instalações ou dependências do Recorrente e terceiros com quem mantém relações económicas (cfr. art. 13.º b) do RCPITA) e, por outro lado, não se tratou de uma mera análise formal e de coerência dos documentos, ou de verificação através de cruzamento de informação se o sujeito passivo cumpriu os seus deveres tributários, mas de uma verdadeira investigação, tendo, inclusivamente, havido derrogação do sigilo bancário do Recorrente para apuramento da sua situação tributária.
E, nesta medida, pode-se dizer que a alteração da redacção da norma do art. 13.º do RCPITA, no caso concreto, até seria inócua, já que, quer considerando a redacção inicial, quer considerando a redacção do DL n.º 36/2016, de 01-07, o resultado sobre a qualificação do lugar da inspecção sempre seria o mesmo: tratou-se de uma inspecção externa.
Ora, assente que está que o procedimento de inspecção foi bem classificado como externo pela AT, resta concluir que tem plena aplicação ao caso dos autos a suspensão do prazo de caducidade prevista no art. 46.º n.º 1 da LGT, bem como a notificação do art. 61.° do RCPITA (cfr. conclusões b., c., d. e. e f.).
Analisado o recurso, verifica-se que o Recorrente não põe em causa a contagem do prazo de caducidade feita na sentença recorrida, defendendo apenas a não aplicação de tal suspensão do prazo em virtude de se tratar de uma inspecção interna.
Tendo este Tribunal confirmado a decisão do Tribunal a quo quanto à classificação do procedimento de inspecção como externo e, logo, a aplicação da norma do art. 46.º n.º 1 da LGT, a conclusão de que não ocorreu a caducidade do direito à liquidação a que chegou o Tribunal recorrido é de confirmar.
Com efeito, tal como ali se deixou consignado, “Estando em causa IRS, por referência ao ano de 2011, em condições normais, a caducidade do direito à liquidação verificar-se-ia em 31.12.2015.
Sucede que, tendo a ordem de serviço sido assinada pelo impugnante em 23.10.2015 (cfr. facto 3 do probatório), operou nesta data a suspensão do referido prazo de caducidade - artigo 46.°, n.° 1 da LGT - até à data de notificação ao sujeito passivo da conclusão do procedimento inspetivo, pela elaboração do relatório de inspeção tributária.
(…)
Conforme resulta do facto 15 do probatório, o impugnante foi notificado do resultado do procedimento inspetivo em 13.04.2016 (i.e., dentro do prazo de seis meses), data na qual retomou a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação que se encontrava até então suspenso.
Resulta também do probatório que, tendo o impugnante apresentado, em 26.04.2016, recurso da decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto, atinente a manifestações de fortuna, nos termos do artigo 89.°-A, n.° 7 da LGT, no Tribunal Tributário de Lisboa (vide facto 16 do probatório), tal ato despoletou uma outra causa de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação - cfr. artigo 46.°, n.° 2 alínea a) da LGT - a operar até ao trânsito em julgado da decisão.
Assim, tendo sido retomada a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação no dia 13.04.2016, o mesmo voltou a suspender-se em 26.04.2016 (data da apresentação do recurso da decisão de avaliação da matéria coletável por método indireto, nos termos do artigo 89.°-A, n.° 7 da LGT, apresentado no Tribunal Tributário de Lisboa), até transito em julgado da decisão.
O ofício do Tribunal Tributário de Lisboa foi expedido em 04.08.2016 (facto 18 do probatório), data à qual acrescem os três dias para efeitos de notificação e, bem assim, o respetivo prazo para apresentação de recurso.
Findo tal prazo, retomou-se novamente, pelo tempo restante, a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação.
Ante o exposto, em 03.10.2016, data em que o impugnante foi notificado da liquidação (cfr facto 20 do probatório), ainda não havia caducado o direito à liquidação, i.e. ainda não havia decorrido a totalidade do prazo de quatro anos, por força da suspensão do respetivo prazo de quatro anos, em virtude da notificação ao impugnante da ordem de serviço referente ao procedimento inspetivo, pelo prazo de duração do mesmo e, posteriormente, por força do recurso da decisão de avaliação da matéria coletável por método indireto, atinente a manifestações de fortuna, nos termos do artigo 89.°-A, n.° 7 da LGT, apresentado no Tribunal Tributário de Lisboa, o qual determinou que a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação se mantivesse até ao trânsito em julgado da decisão.”
A sentença que assim decidiu não merece, pois, qualquer censura, tendo, por isso, que ser confirmada.*****
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente (art. 527.º do CPC).
Registe e notifique.
Lisboa, 21 de Novembro de 2024
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[Teresa Costa Alemão]
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[Sara Diegas Loureiro]
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[Rui Ferreira] |
