| Decisão Texto Integral: | ACORDA-SE, EM CONFERÊNCIA, NA 2ª SECÇÃO DO TCA Sul:
I.- RELATÓRIO
1.1 A FAZENDA PÚBLICA, através do seu Digno Representante, vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de l.ª Instância da Guarda (actual TAF de Castelo Branco) que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por J..., Ldª, contra a liquidação de IRC do exercício do ano de 1995.
l .2 Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:
1 - A data da marcação da reunião para decidir o pedido de revisão da matéria tributável não haviam sido publicadas as listas de peritos independentes;
2 - As listas foram publicadas apenas no dia anterior ao da realização da reunião de peritos, não havendo viabilidade para comunicar em tempo útil uma eventual alteração da data da reunião.
3- 0art°91°da LGT não prevê a possibilidade de alteração da data da realização da reunião, mas apenas a marcação de nova reunião no caso de falta justificada do perito do contribuinte.
4 - A falta do perito independente, mesmo quando nomeado, não tem qualquer relevância no tocante à realização ou adiamento da reunião.
5- 0 procedimento de revisão da matéria tributável assenta num debate contraditório entre o perito do contribuinte e o da administração tributária.
6 - Não é essencial a intervenção do perito independente, porque a sua nomeação é de carácter facultativo, a sua presença não é indispensável para a realização da reunião, a sua falta (mes-mo justificada) não implica marcação de nova reunião e o seu parecer pode ser objecto de re-jeição pelo órgão competente (o que não se verifica em relação a eventual acordo entre os ou-tros dois peritos).
7 - As normas relativas à intervenção de perito independente no procedimento de revisão ca-reciam, de acordo com a própria lei, de posterior regulamentação; não obstante terem sido pu-blicadas as listas (mas após a marcação da reunião), à data da reunião não haviam sido regu-lados outros aspectos fundamentais àquela intervenção, designadamente os referentes à remu-neração (valor, forma de depósito e consequências da sua falta e pagamento).
8 - A falta dessa regulamentação constitui motivo justificativo para a realização do procedi-mento sem a intervenção do perito independente
9 - Pelo exposto, conclui-se que não sendo essencial a intervenção do perito independente no procedimento de revisão da matéria tributável e justificando-se, no caso concreto, a falta da sua nomeação e participação, pôr não terem sido ainda publicadas as listas à data da marcação da reunião dos peritos, pôr não prever a lei a possibilidade de cancelamento ou alteração da data da reunião, e porque à data da própria realização da reunião não fora ainda emitida a ne-cessária regulamentação quanto a outros aspectos fundamentais da nomeação do perito inde-pendente, não pode considerar-se ter havido qualquer no referido procedimento preterição de formalidade legal essencial ou ilegalidade, com reflexos na liquidação impugnada.
Pelo que, entende que deve ser dado provimento ao recurso e em consequência ser revogada a decisão recorrida que julgou procedente a im-pugnação.
Não houve contra – alegações.
A EPGA emitiu douto parecer a fls. 63 no sentido de que o recurso não merece provimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.-FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS
O Tribunal « a quo» deu como assentes as seguintes realidades e ocorrências, com base no acervo documental constante dos autos, que por nossa iniciativa se subordinam a alíneas:
a)- a impugnante foi fiscalizada aos exercícios de 1995, 1996, e 1997 - com início da acção em 23/06/98 (cfr. fls. 28 do proc. adm. ap.) -, quer em sede de IVA, quer em sede de IRC, do que resultou relatório nos termos de fls. 26 e ss. do proc. adm. ap., termos esses conhecidos dos intervenientes e que aqui se têm presentes;
b)- ao que se apurou em matéria colectável, para IRC de 1995, o valor de 1.706.350$00, vindo a resultar da correspondente liquidação um imposto de 6 3.822,23 (cfr. fls. 66 do proc. adm. ap.);
c)- a impugnante, por intermédio do seu sócio-gerente José Ponciano Neves Henriques, exerceu direito de audição prévia (cfr. fls. 16 e ss. e 37 do proc. adm. ap.);
d)- do relatório de inspecção e despacho que recaiu foi a impugnante notificada por comunicações recepcionadas em 09/07/99 e em 30/05/2000 (cfr. 20 e 21 do proc. adm. ap.; fls. 36 e 37);
e)- a impugnante solicitou em Junho de 2000 procedimento de revisão ao abrigo do art.° 91° da LGT, requerendo, entre o mais, a nomeação de perito independente (cfr. fls. 43 e fls. 44 do proc. adm. ap.);
f)- nenhum perito independente veio a ser nomeado e a intervir em tal procedimento, reunindo os peritos (do contribuinte e da FP) em 26/07/2000, não obtendo acordo (cfr. fls. 45 e ss. do proc. adm. ap.).
Tanto basta, servindo e bastando à decisão estes factos. *
2.2. – DA APLICAÇÃO DO DIREITO AOS FACTOS
Exposta a factualidade relevante, importa decidir de direito quando, atenta a ordem do julgamento estabelecida no artº 660º do CPC, aplicável ao recurso por força das disposições combinadas dos artºs. 713º nº 2 e 749º, ambos daquele Código, vemos que a questão sob recurso, suscitada e delimitada pelas conclusões da Recorrente, é a de saber se, tendo ela solicitado a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos e, ao mesmo tempo, requerido a nomeação de perito independente faculdade que a impugnante exercitou em Junho de 2000, tendo sido atendida quanto ao procedimento de revisão, sem, contudo, haver logrado a nomeação e intervenção do perito independente, porque não estavam elaboradas e publicadas as listas distritais previstas no art. 94° da mesma L.G.T., tal configura ou não preterição de formalidades legais, passível de integrar fundamento, enquanto determinante de ilegalidade, válido e relevante desta impugnação - cfr. art. 99° al. d) do C.P.P.T
Na p.i. ( v. Artºs. 12º a 14º), a recorrente afirma que«...os actos tributários impugnados sofrem, ainda, de(...) preterição de formalidades legais e essenciais relativas ao procedimento para a fixação da matéria colectável com recurso a hipotéticos métodos indirectos – art nº 36º do CPPT; 77, 91, 92, 93 e ss da LGT e 64 nº 2, 19 al. b), 21, 81 e 82 do CPT)
«Na verdade a impugnante, na reclamação requereu que fosse nomeado um perito independente – ver reclamação.
«Ora, nunca foi nomeado nenhum perito independente neste processo. Outra ilegalidade gritante».
Na sentença recorrida reconhece-se que constitui fundamento de impugnação a preterição de formalidades legais e, sob a questão de saber a que momento ou a que tipo de formalidades legais se reporta este normativo, fundamenta o Mº Juiz que “sempre no nosso caso particular, subsiste para a contribuinte a prerrogativa de fazer intervir o perito independente.
Publicada a lista em 25/07/2000, ainda sequer tinham reunido os peritos do contribuinte e da FP.
Quando foi feito o debate contraditório no procedimento de revisão (26/05/2000) encontrava-se já publicada a lista.
Portanto, em condições de poder intervir perito independente.
Certo que na prática das coisas, porventura não de imediato.
Mas certo, também, que tinha sido solicitada a sua intervenção e que era alcançável a satisfação do pedido, mesmo que/e apesar do sacrifício da data que já havia sido designada.
É o que se colhe de se entender o direito como então já constituído, é o que emana do princípio geral do art.° 12°, n° 3, da LGT.
Em suma, ocorre a apontada ilegalidade, que, geneticamente, se transferiu e comunicou ao acto de liquidação de IRC impugnado, que, pôr isso, tem de ser anulado - cfr. art.86°n.°4 daL.G.T..”.
A EPGA junto desta instância sustenta no seu douto parecer a manutenção do julgado, expendendo, para o efeito que
“A reunião da comissão de revisão ocorreu a 26 de Julho de 2000, sendo certo que a listagem dos peritos independentes a nomear para tais actos foi publicada através do Aviso n° 11545/2000 no DR 170 - 2a série de 25 de Julho de 2000.
Pese embora a bondade da argumentação da recorrente, a circunstância de a listagem dos peritos independentes só ter sido publicada na véspera da reunião da comissão de revisão, não desonerou a AT da obrigação de cumprir a determinação legal de nomeação do perito independente, requerido pela reclamante.
O não cumprimento desta formalidade legal já então exigível pela publicação da listagem. faz incorrer a actuação da AT em vício de violação de lei, determinante da anulação da liquidação impugnada.
Todas as considerações referidas nas alegações de recurso são insuficientes para afastar o ónus de cumprimento pela AT, do disposto no art. 91° n° 4 da LGT.”
Quid juris?
Como se vê, na sentença recorrida reconhece-se que constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, designadamente, a preterição de formalidades legais: art. 99° al. d) do CPPT.
Essas formalidades legais reportam-se ao percurso ou às formalidades inerentes e anteriores ao acto de fixação bem como às corporizadas no próprio acto ou decisão em si. (1).
Asssim sendo, o procedimento de revisão da matéria colectável previsto no art. 91° da LGT integra um dos passos no percurso inerente à liquidação e é-lhe anterior, uma vez que é com base no que aí for decidido que se procederá à liquidação do(s) imposto(s).
Nessa acepção, a omissão de qualquer acto previsto legalmente para esse procedimento constitui preterição de uma formalidade legal atinente à formação do acto tributário.
Protestou a impugnante que, para intervir nesse acto, requereu a intervenção de um perito independente, ao abrigo do art. 91° n.° 4 da LGT e decorre dos autos que esse perito não interveio, sendo que a reunião teve lugar em 26.07.2000 – (fls.45 e ss do p.i.).
Por força do disposto nos arts. 93° e 94° da LGT, haveria ainda que proceder-se à designação de tais peritos independentes, mediante listas distritais a serem organizadas por uma Comissão Nacional, cujo funcionamento e estatuto ficou também para ser posteriormente regulamentado.
Portanto, à data em que foi realizado o debate contraditório no procedimento de revisão (26.07.2000) já se encontrava disponível a listagem dos peritos independentes pois esta foi publicada no Diário da República de 25.07.2000 (DR, II Série, n.° 170, Aviso n.° 11545/2000).
Nesta perspectiva, na presença de listagem dos peritos, temos de concluir que se incorreu na preterição de formalidade legal.
Se é certo que, (2) Como deixamos expendido no Ac. de 21/01/2003. no Recurso nº 6914/02 na data em que foi requerida a intervenção do perito independente, ainda não tinha sido elaborada a respectiva lista pela Comissão Nacional de Revisão, e a falta de organização das listas não poderia funcionar como impedimento da tramitação normal dos procedimentos de revisão da matéria fixada por métodos indirectos pois o prazo de caducidade estava em curso e a AT não podia estar á espera que fosse elaborada a lista, também o é que, como salienta o Mº Juiz « a quo», como a lista foi publicada em 25/07/2000, ainda sequer tinham reunido os peritos do contribuinte e da FP e, quando foi feito o debate contraditório no procedimento de revisão (26/07/2000) encontrando-se já publicada a lista, havia condições de poder intervir perito independente cuja intervenção havia sido oportunamente e que era alcançável a satisfação do pedido, mesmo que/e apesar do sacrifício da data que já havia sido designada, relevando aqui o facto de tal direito estar já constituído por respeito ao princípio geral do art.° 12°, n° 3, da LGT.
Acresce que com o art. 86.º, n.º 4, da LGT, se introduz uma mudança radical pois deixou de fazer-se qualquer referência a deveres de imparcialidade e independência técnica da pessoa nomeada pelo sujeito passivo para participar na avaliação indirecta, aludindo-se a relação de representação entre o sujeito passivo e o perito por si designado (art. 91.º, n.º 1).
Configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.º, n.º 1, e 258.º do Código Civil), ao ponto de, em caso de falta injustificada ao procedimento de revisão ou a sua não comparência à segunda reunião valerem como desistência da reclamação ( artº 91º nº 6 da LGT).
A isto pode contrapor-se, como o faz a recorrente FªPª, que o perito da recorrente chegou a acordo com o da AT, não poderá aquela, agora, sustentar que houve violação de lei, sendo que a alegação de vício de forma (preterição de formalidade) não colhe na medida em que, como decorre do disposto no nº 7 do artº 91º da LGT, a falta do perito independente, a existir, não obstava sequer à realização das reuniões.
Tal como referimos no Acórdão de 21/01/03, a possibilidade intervenção de perito independente a requerimento do contribuinte ou da própria AT ( cfr. nº 4 do artº 91º da LGT) visa mais a concretização do princípio democrático na sua dimensão participativa, e não tanto a ideia garantística inerente ao princípio do Estado de Direito, pois o que aí está em causa é fundamentalmente um princípio de organização e acção administrativa, sendo por isso que já anteriormente o CPA veio estabelecer como forma de participação no procedimento administrativo, tanto mais que a intervenção procedimental daquele perito, que tanto pode interessar ao particular, como à Administração, se justifica em razão da verdade material e da defesa antecipada dos respectivos interesses e, por isso, corresponde à ideia do contraditório e não ao conceito de participação funcional. Na verdade e conforme formulação feita por G. Berti Procedimento, procedura, partecipacione” in Scritti Guicciardi, 1975, pp, 801 e 802, “a participação diferencia-se do contraditório seja porque prescinde de toda a ideia de conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, seja porque não define uma forma de tutela ou de garantia mas uma modalidade de acção”.
Porque estamos em presença de um conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, diríamos que estamos no âmbito do contraditório e por isso não se impunha a audiência pretendida pela impugnante.
A não intervenção do perito reconduz-se a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa dos interessados contribuinte e AT, por forma a garantir a justeza e correcção do acto final do procedimento.
Ora, tratando-se de um trâmite destinado a assegurar os interesses da ambas as partes (particular e público) a possibilidade de também aqui ser possível ocorrer a sua degradação em formalidade não essencial, quer dizer que a preterição não implica necessariamente a invalidade do acto final.
Seria o caso, como o apreciado no aresto deste TCA já citado e tirado no recurso nº 6914/02, em que as listas não tinham ainda sido publicadas quando se realizou o debate contraditório em que, visto que a aí impugnante deduzira impugnação judicial, se considerou que não tinha aquela preterição relevância invalidante pois da preterição da formalidade não resultou para ela uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado. Ou seja, não obstante tal preterição, veio a atingir-se o resultado que com ela se pretendia alcançar, que é a defesa da recorrente contra o acto tributário que alcançou através do acordo a que chegou o seu representante com o da AT, pelo que o vício da forma pode ter efeitos invalidantes.
Mas, «in casu» prova-se que a nomeação do perito independente não foi efectuada apesar a publicação das listas distritais das personalidades aludidas no nº 1 do art. 93º da LGT, para sorteio do perito independente referido no nº 1 do art. 92º da mesma LGT, ter ocorrido através do DR do dia 25/07/2000 (II série, nº 170, Aviso nº 11545/2000).
Ora, tal como se vem decidindo neste TCA (cfr. acs. de 21/1/2003 e de 14/10/2003, respectivamente nos recs. nºs. 06914/02 e 07289/02), só a partir daquela data (25/07/2000) é que pode exigir-se da Administração Tributária que proceda, à nomeação do perito independente no procedimento de revisão da matéria colectável.
Destarte, visto que no caso vertente a reunião ocorreu em 26/07/2000, na lógica da doutrina dimanada do Acórdão deste TCA de 14/10/2003, recurso nº 07289/02, é manifesto que à data da reunião de peritos aqui em causa podia estar presente o perito independente requestado, por não se verificar uma absoluta e, por isso, irremovível impossibilidade material de isso acontecer, já que nessa data a competente Comissão tinha publicitado as listas distritais das individualidades, aludidas no nº 1 do art. 93º da LGT, de entre as quais podia ser sorteado o porfiado perito independente.
E, como se mostravam cumpridas todas as condições da exequibilidade da lei, impõe-se-nos concluir que no caso concreto houve preterição de formalidade legal, por não ter havido, no procedimento de revisão da matéria colectável, a participação do perito independente, a que alude o nº 1 do art. 92º da LGT.
Assim, independentemente da questão de saber se o momento próprio para arguir a preterição da formalidade em causa era o do decurso da reunião da comissão ou o da impugnação, o que é verdade é que, no caso, tal ilegalidade ocorre porquanto assim se inviabilizou o uso da faculdade que estava ao alcance do contribuinte (e que também estava atribuída ao órgão da AT - art.° 91°, n° 4, da lgt) de fazer intervir o perito independente que, tal como refere o Mº Juiz « a quo», era uma via certa e segura de obter um resultado, em primeira linha, tecnicamente sólido e impressivo e, por tal, justo e equitativo, acrescido do cunho da independência e inerente imparcialidade, que poderão constituir o tónico para assumir uma fixação da matéria tributável (que até lhe pode ser desfavorável).
De resto e como se considerou no Ac. deste TCA Sul de 03/11/2004, no recurso nº 217/04, “...a reunião deveria ter sido adiada e só designada nova data após o sorteio do perito tal como previsto no art. 93 da LGT”, sendo que”... a invocação pela Fazenda Pública de que a lei não prevê a alteração da data da realização da reunião, mas apenas a marcação de nova reunião no caso de falta justificada do perito do contribuinte, tem subjacente a ideia de que todos os intervenientes foram devidamente convocados para a reunião e não a situação em apreço em que não foi convocado o perito independente constante de lista existente antes da reunião. O disposto no n° 7 do art. 91 da LGT tem como pressuposto que o perito independente foi convocado devidamente para a reunião, pois que se o não foi a reunião não se deverá realizar e se realizada sem a convocação do mesmo isso constituirá ilegalidade pôr preterição de formalidade legal.”
No tocante à falta de regulamentação da remuneração dos peritos que só foi feita pela portaria 78/2001, ainda na senda do citado aresto, “... isso não obstava à intervenção dos peritos nas reuniões, sendo o próprio n.° 5 dessa portaria a prever essa intervenção antes da sua publicação quando dispõe: "Nos procedimentos em que houve nomeação de perito independente, já concluídos ou em curso à data da publicação da presente portaria, deverão....".
Perante o exposto, o vício invocado inquina o acto tributário impugnado, improcedendo todas as conclusões de recurso por se oporem ao entendimento expresso até porque, como salienta a EPGA, todas as considerações referidas nas alegações de recurso são insuficientes para afastar o ónus de cumprimento pela AT, do disposto no art. 91° n° 4 da LGT.* 4.-Pelo exposto, nega-se provimento ao recurso e confirma-se a sentença recorrida.
Sem custas por delas estar isenta a parte vencida.
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Lisboa, 16/11/04
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes
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(1) No sentido de que a preterição de formalidades legais se reporta às formalidades atinentes à formação do acto tributário (quer na fase de formação do acto quer na própria decisão final) se pronunciam Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão («Código de Processo Tributário», Comentado e Anotado, Almedina, 3ª edição, notas 14 e 15 ao artigo 120', pág. 260), bem como Jorge Lopes de Sousa ( «Código de Procedimento e de Processo Tributário», Anotado, 2ª edição, da Vislis Editores, pág. 468, nota 17).
(2) Como deixámos expendido no Ac. de 21/01/2003, no Recurso n.º6914/02. |
