“CONCLUSÕES:

a) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por Álvaro… e Maria…, contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares (doravante " IRS") relativa ao exercício de 1992.

b) Na sentença, de que ora se recorre, considerou o Tribunal a quo que razão assistia aos impugnantes porquanto considera que não existiu, por parte da Administração Tributária, a demonstração que o rendimento em causa, e que corresponde a comissões pagas por companhias de aviação à sociedade, tenha sido efectivamente recebido pelos Impugnantes no âmbito do desenvolvimento da sua actividade profissional, isto é, como Administradores da sociedade e portanto insertos como rendimento de categoria A, conforme estabelece o n°2 do artigo 2° do CIRS.

c) Considerou ainda que a decisão da administração tributaria, consubstanciada na liquidação impugnada, padece do vício de falta de fundamentação, dado que do teor do Relatório de Inspecção não resulta, de forma cabal, as razões de facto e de direito que levaram à imputação dos montantes, recebidos a título de comissões pela sociedade e não contabilizados na esfera desta sociedade, aos gerentes da sociedade, e, mais concretamente, aos aqui impugnantes.

d) Com tais entendimentos não nos podemos conformar, e por assim ser contra esta decisão convocamos a seguinte argumentação:

e) Nos presentes autos foi produzida prova documental que compreende factos susceptíveis de atender a ilações contrárias ao entendimento jurídico do tribunal a quo.

f) Entre ela, a prova inequívoca de que a sociedade, tal como consta de declaração, contida no teor do documento junto aos autos em que o impugnante, na qualidade de administrador da sociedade …, SA, atesta, o recebimento de comissões que não se encontravam devidamente contabilizadas,

g) Desta forma, comprovando-se não só a omissão de proveitos na esfera da sociedade, como a sua quantificação, e que estes só poderão ter revertido a favor dos administradores, pelo que se considerou como rendimento de trabalho dependente, tendo sido efectuada a correspondente liquidação (DC1) no IRS de 1992 dos impugnantes.

h) Neste sentido transcrevemos parte do entendimento do Ministério Público contido nos autos (cfr. fls.197 e 198) e que acautela o seguinte: "Competia aos impugnantes fazer prova de que tais rendimentos são exclusivos da empresa por si administrada, o que não foi feito. Assim sendo, somos de parecer dever a presente impugnação improceder"

i) E, em nossa opinião, de facto assim se deve considerar, porquanto como administradores, aos impugnantes competia no exercício das suas funções de gestão, a responsabilidade e conhecimento pelos proveitos que a sociedade era recebedora,

j) E sendo que estes não beneficiaram a sociedade, somente se pode aceitar que tenham sido recebidos pelos seus administradores.

k) Já no que a falta de fundamentação do acto impugnado, Cumpre-nos defender que, sendo o impugnante Álvaro…, à data dos factos, administrador da sociedade, e tendo sido o próprio a acompanhar a inspecção efectuada, este terá que entender o percurso cognoscitivo subjacente ao acto de liquidação.

I) Ademais, contrariamente a alegada insuficiência da argumentação justificativa deduzida pela A.T. diremos que, tal como tem vindo a ser entendido pela melhor jurisprudência, a fundamentação dos actos administrativos deve apresentar-se de uma forma expressa, clara, suficiente e congruente.

m) Assim a fundamentação contida no relatório da inspecção tributária afigura-se-nos expressa, uma vez que apresenta uma exposição sucinta dos fundamentos de facto e de direito da decisão; clara, dado que permite, através dos seus termos, que o seu destinatário, que, recorde-se, era administrador da sociedade, e que acompanhou os actos inspectivos, apreenda com precisão os factos e o direito com base nos quais se decidiu, suficiente, dado que possibilita ao destinatário um conhecimento concreto da motivação do acto, isto é, as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente actuar como actuou, e congruente, na medida em que a decisão constitui conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, envolvendo entre eles um juízo de adequação, não podendo existir contradição entre os fundamentos e a decisão.

n) Ora, não convêm olvidar que, tal como se refere no PAT, os impugnantes receberam nos termos do art°67° do CIRS a fundamentação sucinta das correcções efectuadas.

o) Razões pelas quais aqui pugnamos por acórdão que anule a decisão tomada pelo Tribunal a quo e que se conforme com a correcção do acto de liquidação impugnado.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a Impugnação improcedente, com as devidas consequências legais.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.”

“FACTOS PROVADOS, de acordo com o teor dos documentos juntos aos autos, infra ids.:

a) A Sociedade … S.A., de que os ora impugnantes eram administradores à data da ocorrência dos factos tributários, foi objecto de uma acção rápida de Inspecção, no âmbito da acção ao sector de agências de viagens previsto no PAIT/93, tendo sido efectuadas correcções ao lucro tributável daquela sociedade nos anos fiscais de 1992, 1993 e 1994, respectivamente, nos seguintes montantes: 2.606.876$00; 3.574.761$00 e 1.029.589$00 - Relatório de Inspecção a Agência de Viagens, com proposta de fiscalização de fls. 76 dos autos, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

b) Em consequência das correcções ao lucro tributável da sociedade … S.A., motivada pela existência de valores não contabilizados naquela sociedade, foi proposto, naquele mesmo Relatório de Inspecção, id. na alínea antecedente, na rubrica "Fundamentos da Proposta", o prolongamento da acção de inspecção aos administradores da sociedade - citada proposta de fiscalização.

c) Por despacho, proferido a 16 de Setembro de 1997, em cumprimento das Ordens de serviço números … e …, foi dado início a uma acção de fiscalização, que incidiu sobre os rendimentos auferidos pelos impugnantes Álvaro… e Maria…, administradores da sociedade id. em 4.1.a) - Relatório de Inspecção Tributária da Divisão II de …, junto de fls. 68 a fls. 71 dos autos, e que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

d) Na sequência da acção de inspecção, realizada aos ora impugnantes pelos Serviços de Inspecção Tributária da Divisão II de …, concluiu-se pela imputação aos administradores da sociedade … S.A. de várias importâncias não contabilizadas por aquela sociedade e relacionadas com comissões suplementares que foram pagas por companhias de aviação, nos exercícios de 1992 a 1994 - citado Relatório de Inspecção.

e) Do mencionado Relatório da Inspecção, realizada aos ora impugnantes consta a fixação dos seus rendimentos para o exercício fiscal de 1992 corrigidos, cuja fundamentação é taxativamente a seguinte:
"IV - (...) Os montantes em causa foram efectivamente pagos pelas companhias de aviação e não se encontravam escriturados na contabilidade da sociedade, como referido anteriormente. Assim, nos termos do Código do IRS, consideram-se aquelas importâncias como rendimentos relativos a trabalho dependente, dos seus administradores, enquadrados no n°2 do artigo 2° do CIRS, pelo que estes contribuintes deveriam ter declarado, também 1/5 desses rendimentos sendo certo que eram cinco os administradores (521.375$00 cada).
V- Assim, e porque naquele exercício estes contribuintes não declararam esses rendimentos, como de facto verificámos através do sistema informático, propomos de acordo com a alínea b), do n°2, do artigo 66 ° do Código do IRS, que os rendimentos globais do agregado, relativamente ao exercício de 1992 seja fixado no montante seguinte:

	1992
Rendimento Global Declarado	4.669.000$00
Correcção :
Sujeito Passivo A	521.375$00
Sujeito Passivo B	521.375$00
Rendimento global corrigido	5.711.750$00

- citado relatório da Inspecção Tributária de ….

f) Em 22 de Setembro de 1997, foi proferido parecer, pela Coordenadora dos Serviços da DPIT II que confirmou as correcções propostas no Relatório de Inspecção, e onde consta designadamente o seguinte: "Face ao exposto foi imputada a cada um dos sujeitos passivos A e B a verba de Esc. 521.375$00 que, na sequência da acção inspectiva à agência de viagens se presume ter revertido a seu favor" -parecer constante do citado Relatório de Inspecção Tributária a fls. 68 dos autos.

g) Por Despacho, de 22 de Setembro de 1997, o Director Distrital de Finanças, no uso de competência delegada, proferiu despacho de concordância com o parecer e o Relatório da Inspecção, fixando os rendimentos líquidos a tributar aos ora impugnantes, nos termos que constam da fundamentação do Relatório e da antecedente alínea f)- despacho inserto no Relatório de Inspecção, a fls. 68 dos autos, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

h) Na sequência das correcções descritas em e) e, após terem sido notificados dos respectivos documentos de correcção DC1, os impugnantes apresentaram, em 21/11/1997, um requerimento, na Direcção Distrital de Finanças de Lisboa, solicitando a emissão de certidão ao abrigo do artigo 22° do CPT, donde constassem os seguintes elementos: "Datas dos despachos de delegação e subdelegação de competências ao abrigo dos quais foram praticados alguns actos constantes do processo e bem assim do Diário da República, em que os mesmos despachos foram publicados; descrição integral e completa das várias importâncias não contabilizadas, mencionadas na fundamentação do impresso modo DC1; -requerimento de fls. 179 do PA que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

i) O pedido de certidão, id. na alínea antecedente, foi indeferido, por despacho, proferido a 10/11/1997, pelo Director Distrital de Finanças, no uso de competência delegada, com a seguinte fundamentação:
"O sujeito passivo foi notificado, em 23/10/97, de que lhe foi fixado o rendimento líquido para efeitos de IRS do ano de 1992, ao abrigo da alínea c) do n°2 do artigo 66° do CIRS, no montante de Esc. 4.955.750$00. Foi ainda notificado de que poderia reclamar contra aquela fixação, no prazo de 30 dias para a Comissão de Revisão, da errónea quantificação dos rendimentos líquidos, sem prejuízo de poder reclamar graciosamente ou deduzir impugnação judicial, nos termos do Código do Processo Tributário. No uso do direito previsto pelo art. 22° do CPT o sujeito passivo, dentro de trinta dias concedidos para reclamar a errónea quantificação do rendimento líquido para a Comissão de Revisão (art. 84° do CPT), vem requerer que lhe sejam certificados os elementos anteriormente indicados. Ora, a reclamação para a Comissão de Revisão, tal como já se referiu, só pode ter como fundamento a errónea quantificação do rendimento líquido fixado. E pois, descabida qualquer referência a uma eventual incompatibilidade decorrente da inexistência de delegações e subdelegações de competência, porquanto a existir tal vício, nunca poderia ser discutido e apreciado pela Comissão de Revisão. Com a notificação feita ao sujeito passivo foi-lhe entregue a fundamentação toda que está na base da fixação efectuada, não existindo quaisquer outros elementos, não fez sentido o sujeito passivo vir pedir uma certidão de documentos que já possui (...). Todavia, e para esclarecimento do sujeito passivo, sempre se dirá que os despachos de delegação e subdelegação em causa, estão publicados no Diário da República, Série n.°s .31 e 141, de. 06.02.96 e 21.06.95, respectivamente.

j) Em 31/12/1997, os ora impugnantes reclamaram, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 84.° do CPT para a Comissão de Revisão da fixação do rendimento líquido total de IRS para o ano de 1992, nos termos que constam da douta petição de reclamação - de fls. 170 a fls. 173 dos autos, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, para todos os legais efeitos.

l) A Comissão de Revisão deliberou, por acordo dos vogais, manter o rendimento líquido que foi fixado aos ora impugnantes, no montante de Esc. 4.955.750$00 por ter entendido que a reclamação foi apresentada extemporaneamente - Acta da Comissão de Revisão de fls. 175 a fls. 178 dos autos, que aqui se dá por reproduzida para todos os legais efeitos.

m) Em face das correcções efectuadas à matéria tributável dos impugnantes, referentes ao ano de 1992 e melhor descritas em e), que foram na íntegra mantidas em sede de Comissão de Revisão, foi emitida, em 17/12/1997, a liquidação adicional de IRS n°… referente ao ano de 1992, no valor global de Esc. 640.800$00, nela se incluindo juros compensatórios, cuja data limite de pagamento voluntário terminava em 09/02/1999 - liquidação de fls. 113 a fls. 116 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.

n) Os impugnantes procederam ao pagamento da quantia constante da nota de liquidação referida na alínea antecedente, ao abrigo do plano de Regularização Excepcional de Dívidas constante do Decreto- Lei n°124/96 - facto admitido por acordo das partes.

MAIS SE PROVOU QUE:

p) O despacho de delegação de competências do Director Distrital de Finanças no Director de Finanças José…, que assinou o despacho de fixação da matéria colectável, está devidamente publicado no Diário da República, II Série, n°31, de 06/02/1996 e aquele Director assinou o despacho com a seguinte menção: "O Director Distrital de Finanças, por Delegação" segue-se assinatura ilegível e por baixo da assinatura "José…, "Director de Finanças" -citado Diário da República.

Resultou a convicção do Tribunal, quanto aos factos dados como provados, da análise dos documentos juntos aos autos, referidos a propósito de cada uma das alíneas do probatório, os quais não foram impugnados por qualquer das partes.

Quanto ao facto referido em 4.1. n) não é controvertido, estando admitido por acordo das partes e o facto referido em p) está publicitado em Diário da República.

4.3

FACTOS NÃO PROVADOS

Não existem factos não provados com relevância para as questões a apreciar”.

2. Do Direito

Conforme resulta dos autos, a sociedade “… SA” foi objecto de uma acção de inspecção, no âmbito da qual se efectuaram correcções ao lucro tributável, em sede de IRC, ao exercício de 1992, por se ter entendido que foram pagas comissões por companhias de aviação que não se encontravam contabilizadas na sociedade (cfr. alínea a) da matéria de facto).

Sucede que, para além das correcções operadas na esfera jurídica da sociedade, com base na omissão da contabilização na sociedade daquelas comissões, a AT presumiu que estas teriam sido recebidas pelos administradores da sociedade que cometeu a omissão, e com esse fundamento efectuou a correcção impugnada com fundamento de que essas comissões consubstanciam rendimentos do trabalho dependente nos termos do disposto no n.º 2 do art. 2.º do CIRS [cfr. alíneas d) e e) dos factos provados].

Neste contexto, a sentença recorrida entendeu, em síntese, que a correcção enferma de vício de falta de fundamentação, na medida em que “não se consegue perceber porque motivo a administração tributária concluiu que as comissões não contabilizadas da sociedade deveriam ser consideradas como rendimentos de trabalho dependente dos seus administradores.”

A Recorrente Fazenda Pública não se conforma com o decidido, entendendo, também em síntese, que a sentença enferma de erro de julgamento pois a correcção está devidamente fundamentada considerando ficou provada a omissão de proveitos por via das comissões que foram pagas pelas agências de viação e que não foram contabilizadas na sociedade.

Mas sem razão.

Antes de mais cumpre esclarecer que a sentença recorrida faz assentar o seu discurso na falta de fundamentação da correcção impugnada, porém pese embora possa parecer que estaríamos perante a falta de fundamentação (formal) o que está em causa nos autos é a fundamentação substancial.

Com efeito, a fundamentação formal do acto não se confunde com a fundamentação substancial. A fundamentação formal do acto diz respeito à exteriorização clara, congruente e perceptível das razões de facto e de direito em que assenta o acto (in casu, acto tributário), já a fundamentação substancial diz respeito à conformidade com a lei da motivação concreta.

In casu, da leitura do relatório de inspecção (cfr. alínea e) dos factos provados) resulta de forma clara, congruente e perceptível as razões de facto e de direito em que assenta a correcção impugnada, dando-se cumprimento ao disposto no art. 21.º do CPT, preceito legal em vigor à data da elaboração do relatório de inspecção tributária (1997) e ao art. 268.º, n.º 3 da CRP.


Com efeito, a AT entendeu que determinados montantes que foram pagos a título de comissões por companhias de aviação não se encontravam escriturados na contabilidade da sociedade “…”, e com base nesses fundamentos consideraram que essas importâncias consubstanciam rendimentos do trabalho dependente auferido pelos administradores da sociedade, nos termos do art. 2.º, n.º 2 do CIRS.

Verifica-se, então, que o acto tributário encontra-se suficientemente fundamentado (formalmente), pois permite a um destinatário normal compreender as razões de facto e de direito que subjazem ao acto. Podemos ou não concordar com essas razões (e com a sua suficiência), mas nesse caso já não estamos no âmbito da fundamentação formal, mas substancial que tem a ver com o acerto (legalidade) correcção.

Importa, então, atender à conformidade com a lei dos motivos que constituem a fundamentação do acto e aferir da suficiência e conformidade com a lei da motivação que justifica a actuação da AT.

Neste contexto, o art. 78.º do Código de Processo Tributário (CPT) aplicável à época, à semelhança do actual art. 75.º, n.º 1 da LGT, estabelecia uma presunção de veracidade dos dados e apuramentos decorrentes da contabilidade do sujeito passivo, desde que organizada segundo a lei comercial ou fiscal. Não obstante, aquela presunção não opera se a AT apurar indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.

De igual modo, o art. 76.º n.º 2 do CPT impõe que o apuramento da matéria tributável se faça com base nas declarações dos contribuintes.
Ora, o que a AT parece ter esquecido é que a sociedade é uma pessoa colectiva, sujeito passivo de IRC, e não se confunde com os seus administradores que são pessoas singulares, sujeitos passivos de IRS, e nessa medida a fundamentação de uma correcção efectuada em sede de IRC poderá ser suficiente para sustentar essas correcções, mas já não para sustentar outras em sede de IRS.

As correcções efectuadas assentaram em indícios de omissão de proveitos, o que poderá sustentar o afastamento da presunção de veracidade da contabilidade e legitimar a actuação da AT no âmbito das correcções efectuadas em sede de IRC. Porém, tais indícios não podem levar a presumir que as comissões foram recebidas pelos administradores da sociedade, que foram colocadas à sua disposição, pois na fundamentação nada se invoca que sustente essa conclusão. Por outras palavras, não se invocam indícios que possam sustentar a tese da AT de que aquelas quantias foram efectivamente recebidas pelos administradores da sociedade.

Com efeito, o art. 2.º, n.º 2 do CIRS (na redacção aplicável à época) dispunha no sentido de que as comissões constituem rendimento do trabalho dependente quando pagas ou colocadas à disposição do seu titular (n.º 1).

In casu, considerando que o imposto liquidado não assenta na declaração do Impugnante, mas antes de correcção oficiosa, é a AT a quem cabe demonstrar que as comissões foram colocadas à disposição do Impugnante. Ou seja, importa demonstrar, ainda que indiciariamente, que aquelas comissões foram colocadas à disposição dos ora Recorridos.

Sucede que a AT limita-se a invocar aquele preceito legal, sem enunciar, invocar qualquer facto ou indício, e nessa medida, não pode simplesmente presumir a “colocação à disposição”, como parece ter feito.

Em suma, a evidência de omissão de comissões não declaradas pela sociedade poderá justificar correcções à matéria tributável em sede de IRC, mas não é suficiente para sustentar a conclusão de que as comissões foram auferidas pelos administradores, pois não foi apurado qualquer indício do efectivo destino daquelas comissões.

É manifesto que improcedem as conclusões e), f), g), i), j). É inaceitável a argumentação da Recorrente Fazenda Pública no sentido de que se as comissões não estavam contabilizadas na sociedade, então é porque necessariamente foram auferidas pelos administradores da mesma, pois não estamos perante qualquer presunção, a colocação à disposição deveria ter sido devidamente indiciada na fundamentação do acto. Ora, nada se dizendo no relatório de inspecção sobre esta questão fundamental, não se compreende como pôde a AT pretender presumir que tais montantes foram auferidos pelos administradores.

Impunha-se à AT recolher indícios fundados de que aquelas comissões foram efectivamente auferidas pelos administradores, que foram colocadas à sua disposição. Não o tendo feito, a AT não cumpriu com o seu ónus probatório, e nessa medida, a correcção enferma de vício de violação de lei.

Pelo exposto, a sentença não enferma de erro de julgamento, e nessa medida, o recurso não merece provimento.


3. Sumário do acórdão

Para sustentar uma correcção à declaração do contribuinte em sede de IRS com fundamento no disposto no art. 2.º, n.º 2 do CIRS (na redacção aplicável à época) de que determinadas comissões omitidas na contabilidade da sociedade constituem rendimento do trabalho depende dos seus administradores, importava que a AT recolhesse indícios fundados de que aquelas comissões foram pagas ou colocadas à disposição do seu titular (n.º 1 do mesmo preceito legal).

III. DECISÃO

Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.