l – RELATÓRIO

A Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) (doravante “Recorrente”) veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente, “com as legais consequências”, a ação administrativa especial apresentada por F…………. (doravante “Recorrido”) contra o despacho “proferido pelo Exmo. Senhor Diretor de Finanças de Lisboa, em 01.08.2008, e notificado ao ora A. em 12.08.2008”, que indeferiu o pedido de prova do preço efetivo na transmissão de imóvel, requerimento apresentado “em 04.09.2006 mediante exposição escrita dirigida ao Serviço de Finanças de Viseu, nos termos do artigo 129.° n.º 3 do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (adiante CIRC) aplicável ex vi artigo 31-A n.º 6 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (adiante CIRS)”.
Para isso, a Recorrente invoca erro de julgamento na interpretação e aplicação do disposto no artigo 44º, nº 2, do CIRS, julgando que essa norma encerra uma presunção ilidível, em vez de considerar que se trata de um critério de quantificação do valor de realização (conclusões A a AB das alegações de recurso) e conclui pedindo a revogação da decisão recorrida, com as demais consequências legais.

« A. Por escritura pública outorgada em 27 de Fevereiro de 2006 no Cartório Notarial de ……………., em Viseu, o A. vendeu ao F…………., pelo preço já recebido de € 190.000,00, o imóvel sito na Rua ………., n.º ………, em Viseu, inscrito na matriz sob o artigo ………. e descrito na 1.ª Conservatória do Registo Predial de Viseu sob o número ……..o (cf. doc. n.º 3, junto com a p. i., a fls. 73 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido e doc. n.º 4, junto com a p. i., a fl.77, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

B. Por ofício n.º ………, de 20 de Julho de 2006, recebido em 1 de Agosto de 2006, o A. foi notificado do valor patrimonial tributário atribuído ao imóvel de € 302.630,00 e, para, querendo, requerer segunda avaliação, nos termos do artigo 76.º do CIMI (cf. doc. 1, junto com a p. i. a fls. 29 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido e doc. n.º 5, junto com a p. i., a fl. 78, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

C. Por requerimento dirigido ao Serviço de Finanças de Viseu, que deu entrada nesse Serviço em 4 de Setembro de 2006, o A. apresentou um pedido de prova do preço efectivo da transmissão do imóvel, socorrendo-se de um procedimento análogo ao previsto no artigo 129.º, n.º 3, do CIRC, considerando, entre o mais, o seguinte (cf. artigos 6.º e 7.º): “esse procedimento, que é aplicável aos rendimentos empresariais das pessoas singulares (categoria B), por via da remissão operada pelo artigo 32.º do CIRS, tem de se entender, à falta de outro, como aplicável também aos rendimentos da categoria G (incrementos patrimoniais)”; “a não prevalecer este entendimento o artigo 44.º/2 do CIRS será inconstitucional e a vários títulos”. Com o mesmo requerimento, juntou 6 documentos, designou o seu perito e arrolou 3 testemunhas (cf. doc. n.º 2, junto com a p. i., a fls. 53 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido, igualmente constante do PA apenso);

D. Por despacho proferido em 1 de Outubro de 2008 e notificado ao A. em 12 de Agosto de 2008, o Director de Finanças de Lisboa indeferiu o pedido de prova do preço efectivo na transmissão de imóvel referido na letra anterior, com base em informação dos serviços com o seguinte teor essencial (cf. doc. 1, junto com a p. i. a fls. 29 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido, igualmente constante do PA apenso):
“Com a publicação do Decreto-lei 287/2003 de 12.11 que procedeu à reforma da tributação do património, foi aditado ao CIRS este artigo [o artigo 31.º-A do CIRS], constando do seu preâmbulo que, como os valores patrimoniais tributários que servirem de base à liquidação do IMT passam a constituir o valor mínimo para determinação do lucro tributável dos rendimentos empresariais, tornou-se necessário proceder a diversas adaptações, entre as quais o art.º 31.º-A. Importa também referir que o citado art.º 31.º-A está incluído no Capítulo II – “Determinação do Rendimento Colectável”, Secção III – “Rendimentos Empresariais e Profissionais”, do Código do IRS, ou seja a faculdade prevista neste artigo apenas se aplica aos sujeitos passivos que obtenham rendimentos profissionais e empresariais.
Analisada a situação do reclamante constata-se que o mesmo não exerce qualquer actividade enquadrável na categoria B do IRS (anexo 4), tanto mais que no ano da alienação apresentou o competente anexo G (anexo 5), onde declarou o valor da alienação do imóvel (constante da escritura de compra e venda), dando assim cumprimento aos artºs 9.º e 10.º do CIRS”;

E. A p. i. da presente acção administrativa especial foi enviada a juízo via correio registado em 11 de Novembro de 2008 (cf. carimbo aposto a fl. 79, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

F. O A. não exerce qualquer actividade enquadrável na categoria B - Rendimentos Empresariais e Profissionais -, não se encontrando sequer nela inscrito (admitido por acordo).»

2.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:
“Para além dos acima elencados, não se provaram quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa, designadamente os vertidos nos artigos 64.º, 71.º, 129.º, 131.º e 132.º da petição inicial”.

2.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
“A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto resultou da análise crítica dos documentos e informações constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.”

E. Porém, segundo o Tribunal a quo “a possibilidade de ampliação do pedido encontra-se inviabilizada”, alegadamente, por o pedido de apreciação da legalidade do acto de liquidação ser incompatível com a presente acção administrativa especial. Fê-lo, contudo, sem razão, como se passa a expor.

F. A modificação objectiva da instância […], prevista no art.º 63.º do CPTA, não é mais do que uma forma de cumulação de pedidos, pelo que no caso tem aplicação o disposto no art.º 5.º, n.º 1 do CPTA, de acordo com o qual não obsta à cumulação de pedidos a circunstância de aos pedidos cumulados corresponderem a diferentes formas de processo, o que o Tribunal a quo não podia ter ignorado.

G. Precisamente nesse sentido, veja-se o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 14/04/2016, proc. n.º 00065/13.5BEPNF, disponível em www.dgsi.pt, de acordo com o qual no âmbito de uma acção administrativa especial é possível cumular um pedido correspondente a impugnação judicial, como sucede neste caso…

H. Ao indeferir a ampliação do pedido, o Tribunal a quo obriga o Autor, ora Recorrente, à apresentação de dois processos judiciais distintos que conduzem, na prática, ao mesmo resultado, quando por razões de economia processual e por forma a evitar a prolação de decisões contraditórias, nomeadamente na valoração dos mesmos factos e dos mesmos fundamentos de Direito, aconselham a sua apreciação conjunta.

I.O Tribunal a quo usou de um expediente formalista para impedir a apreciação nos presentes autos da legalidade da liquidação de IRS de 2006, bem sabendo que este é um acto consequente do acto administrativo impugnado, o qual foi anulado pela sentença proferida em 17/10/2016, sem observar as consequências antijurídicas daí resultantes e sem atender à finalidade última prosseguida num processo: obter uma decisão justa e equitativa.

J. Ora, ao indeferir a requerida ampliação do pedido o Tribunal a quo não cumpriu a finalidade das normas constantes dos artigos 4.º, 5.º e 63.º do CPTA, bem como do art.º 102.º do CPPT, conduzindo a um resultado absurdamente contrário a valorações elementares do sistema jurídico.

K. A interpretação que o Tribunal a quo fez das mencionadas disposições legais é, ainda, inconstitucional por violação do princípio de acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva, previsto nos artigos 7.º do CPTA, 20.º e 268.º, n.º 4 da Constituição.

L. Acresce que com o indeferimento da requerida ampliação do pedido, cria-se para a entidade Demandada, uma posição objectiva de abuso do direito, nos termos art.º 334.º CC, o qual é de conhecimento oficioso. Com efeito, sendo a liquidação de IRS de 2006 e respectiva nota demonstrativa de acerto de contas actos consequentes do acto impugnado, o qual foi anulado, pode afirmar-se, com segurança, que se tivesse sido deferido o requerimento de ampliação do pedido, os pedidos aí formulados teriam sido julgados procedentes.

M. De referir, ainda, que o Tribunal a quo violou os deveres de cooperação e de boa-fé processual, previstos nos artigos 7.º e 8.º do CPC, aplicáveis ex vi do art.º 1.º do CPTA, na medida em que se pronunciou sobre a ampliação do pedido, quase 6 (seis) anos depois de a mesma ter sido requerida pelo Recorrente, numa altura em que este já não está em tempo para deduzir impugnação judicial da liquidação de IRS de 2006, e respectiva demonstração de acerto de contas, nos termos do art.º 102.º do CPPT, frustrando assim as suas legítimas expectativas.

N. Pelo exposto, ao indeferir o requerimento de ampliação do pedido com fundamento na existência de pedido incompatível com a forma processual desta acção, o Tribunal a quo fez errada interpretação e aplicação da segunda parte do n.º 2 do art.º 63.º e do n.º 1 do art.º 5.º, ambos do CPTA, bem como dos artigos 7.º e 8.º do CPC, 7.º do CPTA, 20.º e 268.º, n.º 4 da Constituição, pelo que deverá ser proferido acórdão que revogue o despacho proferido em 3/03/2016.»

Resulta dos autos que o Autor requereu em 31/12/2009 a ampliação do pedido de anulação do ato de indeferimento do pedido de prova do preço efetivo, formulado na Ação Administrativa Especial nº …./…….BELRS, de maneira a abranger a apreciação e anulação da liquidação de IRS de 2006, nº …………, de 24/8/2009, no valor de €51 285,30, e respetiva nota de cobrança, no total de € 24.847,84, cujo prazo de pagamento voluntário terminara em 6/10/2009 e cujo pagamento foi efetuado nessa data, dado que tal liquidação resultou da correção do valor de realização declarado, de € 190.000,00, para € 302.630,00, referente à venda do prédio urbano inscrito na matriz da freguesia de Santa maria de Viseu sob o artigo nº ……….., em causa nos autos.
Esse pedido consta do requerimento de 31/12/2009, a pág. 124 e seguintes do SITAF (doc. 003160305).
O despacho a que alude o Recurso subordinado é o despacho-saneador, no qual consta, além do mais, o seguinte:
« III. Quanto à requerida ampliação do pedido, é admissível, no processo judicial tributário, a ampliação do pedido e da causa de pedir, nos termos do disposto no artigo 63.º do CPTA, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, sempre que se verifiquem factos supervenientes para o interessado que lhe proporcionem a tomada de conhecimento de vícios de que não podia conhecer no momento da apresentação da petição inicial, assim permitindo ao interessado invocar novos factos ou imputar novos vícios ao acto impugnado.
Porém, à face do preceituado no artigo 97.º, n.ºs 1, alíneas d) e p), e 2, do CPPT, a utilização do processo de impugnação judicial ou da acção administrativa especial para impugnar um acto em matéria tributária depende do conteúdo do acto impugnado: se este comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação, será aplicável o processo de impugnação judicial e se não comporta uma apreciação desse tipo, será aplicável a acção administrativa especial.
A tramitação a seguir em cada caso concreto implica uma análise do conteúdo do acto impugnado na p. i., se este comporta (ou não) a apreciação da legalidade do acto de liquidação e, assim, ao sujeito passivo vendedor de imóvel assistem os seguintes meios contenciosos: (i) impugnação judicial do acto que fixou o valor patrimonial tributário do imóvel; (ii) acção administrativa especial para sindicar a legalidade do acto final do procedimento que instaurou com vista à prova do preço efectivo da transmissão; (iii) impugnação judicial do acto de liquidação, sendo de notar que nela pode invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado na liquidação ou no procedimento destinado à prova do preço efectivo.
A presente acção foi intentada com vista à declaração de nulidade/anulação do acto administrativo que determinou o indeferimento do requerimento de prova do preço efectivo da transmissão do imóvel, o qual não comporta a apreciação da legalidade do acto de liquidação, pelo que a possibilidade de ampliação do pedido encontra-se inviabilizada pela existência de pedido incompatível com tal forma processual.
Termos em que, se indefere a requerida ampliação do pedido. »
Nas suas contra-alegações ao recurso subordinado, a AT conclui que:
« A) O Recorrente deduziu Acção Administrativa Especial impugnando o despacho do Sr. Director de Finanças de Lisboa de 01-08-2008, que lhe indeferiu o pedido de prova de preço efectivo na transmissão de imóvel por si adquirido em 04/09/2006.
B) Na sequência da notificação da liquidação adicional de IRS n.º ……………….., referente ao ano de 2006, no valor de €51 285,30, o ora Recorrente formulou a ampliação do pedido no âmbito de uma acção administrativa especial supra e à margem referenciada, visando nestes autos a apreciação desta liquidação adicional.
C) O pedido inicialmente formulado foi o da declaração de nulidade ou de anulação do despacho de indeferimento do pedido de prova de preço efectivo de transmissão de imóvel proferido pelo Director de Finanças de Lisboa a 01-082008.
D) A ampliação de pedido inicial consistiu na declaração de nulidade da “ilicitude” e ilegalidade da liquidação adicional de IRS., de 2006, n.º …………., por erro de qualificação e fundamentação do respectivo acto, e
E) em consequência, a anulação da mesma liquidação e da nota demonstrativa de acerto de contas, com o reembolso das importâncias de IRS pagas “a mais” a título de IRS/2006, liquidadas adicionalmente, bem como a condenação da administração no pagamento de juros indemnizatórios.
F) Ou seja, partindo de um pedido de anulação de um acto administrativo em matéria tributária – o pedido inicial -, o que se pretende é ampliar o pedido para atingir a liquidação adicional de imposto, que é um acto tributário.
G) Ao primeiro aplica-se a acção administrativa especial como forma processual ajustada e regulada pelo CPTA.(art.,º 46.º e ss.).
H) Ao segundo a acção de impugnação de acto tributário, prevista e regulada no art.º 102.º e ss., do Código de Procedimento e Processo Tributário.
I) E a todo o direito, excepto quando a lei determine o contrário, corresponde a acção adequada a fazê-lo reconhecer em juízo (…), art.º 2.º/2, Cod. Civil.
J) Por estar em causa uma ampliação do pedido inicial para apreciação de acto tributário de liquidação, a acção administrativa especial é um meio processual inadequado para essa apreciação judicial.
K) Que justamente foi o que veio a ser definido pelo Despacho “a quo”.
L) É que decorre do artº 97º, nº 1, al. d) e nº 2 do CPPT que são impugnáveis “os actos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”, e recorríveis os “os actos administrativos em matéria tributária, que não comportem a apreciação da legalidade do acto de liquidação”
M) Tomando por referência este quadro legal, tanto a Doutrina como a Jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo têm vindo a considerar que que a utilização do processo de impugnação judicial ou do recurso contencioso (actualmente acção administrativa especial, por força do disposto no art. 191.º do CPTA) depende do conteúdo do acto impugnado: se este comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação será aplicável o processo de impugnação judicial e se não comporta uma apreciação desse tipo é aplicável o recurso contencioso/acção.
N) E é neste sentido que se vêem pronunciando entre outros, os Acórdãos da 2.ª Secção do STA., de 02.07.2014, recurso 1950/13, de 28.05.2014, recurso 1263/13, de 29.02.2012, recurso 441/11, de 08.07.2009, recurso 306/09, de 02.02.2005 recurso 1171/04, de 16.02.2005, recurso 960/04 e de 20.05.2003, recurso 305/03, todos in www.dgsi.pt., e que por consabidos e economia narrativa nos abstemos de reproduzir.
O) Por particularmente elucidativo citamos contudo, o entendimento contido no Ac. Proferido pela 2.ª Secção do STA., no processo n.º 01958/13, de 14-05-2015, onde se pode ler “A utilização do processo de impugnação judicial ou da acção administrativa especial depende do conteúdo do acto impugnado: se este comporta a apreciação da legalidade de um acto de liquidação será aplicável o processo de impugnação judicial, se não comporta uma apreciação desse tipo é aplicável a acção administrativa especial. Também com idêntica concepção se encontra vazado este entendimento na Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição …”
P) Sendo a posição anti-formalista na acepção que foi desenvolvida pelo A., que é de molde a tornar caótica a tramitação do processo e susceptível de introduzir entraves e delongas na obtenção de uma decisão justa, equitativa e dentro de um prazo razoável.
Q) Eis, pois, porque esta AAE., é o meio inadequado para o R. poder fazer valer a sua pretensão de ampliação do pedido.
R) E o despacho de 03-03-16, do Tribunal “a quo” que indeferiu a ampliação do pedido, não padece dos vícios que lhe são assacados, encontra-se fundado na lei, tem por si a Jurisprudência dos Tribunais Superiores e também concorre no mesmo sentido a melhor Doutrina, pelo que deve ser mantido na ordem jurídica.»
Assim, a questão que se coloca é a de saber se o Autor de uma ação administrativa especial (AAE) que visa a anulação de um ato em matéria tributária que não tem a natureza de ato tributário pede obter, nesse processo, a “ampliação do pedido”, de maneira a abranger a apreciação da legalidade do ato tributário (liquidação de IRS de 2006) praticado na pendência da ação e efetuado com base no valor de realização em causa no ato impugnado nessa ação.
Ou seja, o cerne da questão consiste em saber se ampliação do pedido pode ser deferida se o novo pedido corresponder a uma forma processual diferente
A decisão recorrida parece ter entendido que a resposta a essa questão é negativa, mas não indica o respetivo fundamento legal, limitando-se a afirmar que “A presente acção foi intentada com vista à declaração de nulidade/anulação do acto administrativo que determinou o indeferimento do requerimento de prova do preço efectivo da transmissão do imóvel, o qual não comporta a apreciação da legalidade do acto de liquidação, pelo que a possibilidade de ampliação do pedido encontra-se inviabilizada pela existência de pedido incompatível com tal forma processual”.
De facto, o princípio do Estado-de-Direito e o seu subprincípio da tutela judicial efetiva (artigos 2º, 20º e 268º, nº 4, da CRP implica que todos os contribuintes têm o direito de impugnar ou recorrer de todos os atos lesivos dos seus direitos e interesses legalmente protegidos, segundo as formas prescritas na lei (artigos 9º e 95º da LGT) e que a todo o direito de impugnar corresponde o meio processual mais adequado de o fazer valer em juízo (artigo 97º, nº 2, da LGT).
Quando for utilizada uma forma processual que não seja a mais adequada diz-se que ocorre o vicio processual de “erro na forma ou no meio processual” concretamente usado.
O erro na forma processual afere-se, em primeira linha, exclusivamente pelo “pedido” formulado expressamente no final da petição, só subsidiariamente se recorrendo à “causa de pedir” para ajudar a interpretar o pedido genérico (sendo o mais habitual, o de “procedência” da ação) ou obscuro.
Para saber se ocorre ou não erro na forma do processo é preciso atentar no pedido que foi formulado, na concreta pretensão de tutela jurisdicional que o contribuinte visa obter; já saber se as causas de pedir aduzidas podem ou não suportar esse pedido é matéria que se situa no âmbito da procedência. Por isso, com o fundamento de que as causas de pedir invocadas não são adequadas ao pedido formulado poderá decidir-se no sentido da improcedência da ação (eventualmente, até do indeferimento liminar da petição inicial), mas não no sentido da verificação do erro na forma do processo” - cfr. Acórdão do STA, de 28/05/2014, proferido no âmbito do recurso n.º 01086/13.
Também se tem como certo que a ação administrativa especial (antigamente designado “recurso contencioso de anulação”) é o meio processual tributário previsto no artigo 97º, nº 1, al. p), e nº 2 do CPPT, que visa a impugnação de atos em matéria tributária que não sejam atos de liquidação e, ao contrário, a impugnação judicial, prevista no artigo 97º, nº 1, al. a), do CPPT, é o meio processual que se destina a obter a anulação total ou parcial de atos de liquidação.
Em regra, não é admissível a cumulação de pedidos substancialmente incompatíveis ou que impliquem formas processuais diferentes (artigos 104º e 193º do CPC vigente na altura do pedido em causa).
De facto, o artigo 104º do CPPT é uma norma especial para o processo de impugnação judicial que afasta o regime previsto no CPTA.
No entanto, estando em causa uma ação administrativa especial, como no caso dos auto, o n.º 2 do artigo 97.º do CPPT impõe que se aplique o regime previsto nas normas sobre processo nos tribunais administrativos, e nesse regime inserem-se, naturalmente, as normas referentes à cumulação de pedidos que nesses processos seja formulada, designadamente por requerimento de ampliação do pedido ou do objeto da ação.
Ora, atento o disposto no artigo 47º, nº 4, al. a), do CPTA, não obsta à cumulação de pedidos a circunstância de aos pedidos cumulados corresponderem diferentes formas de processo (artigo 5º, nº 1, do CPTA), desde que entre si exista uma relação de prejudicialidade ou de dependência , nomeadamente por estarem inseridos no mesmo procedimento ou porque da existência ou validade de um deles depende a validade do outro.
Em sentido idêntico decidiu o Acórdão do TCA Norte, de 14/4/2016, proferido no processo nº 00065/13.5BEPNF, embora no âmbito de uma ação administrativa especial na qual se discutia a cumulação do pedido de anulação da segunda avaliação predial com o pedido de anulação do consequente ato de inscrição na matriz (disponível em https://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c 8003279c7/4944c4b241af5d8180257fab0031dab9?OpenDocument).
No caso concreto, o Autor invocava a invalidade do ato que nega o direito de ilidir a presunção, com fundamento no disposto no artigo 44º, nº 2, do CIRS, de que o “valor de realização”[para efeitos de determinação das mais-valias obtidas na venda – ocorrida em 2006 - de um imóvel, corresponde ao VPT resultante da avaliação efetuada na sequência dessa alienação, por ser mais alto do que o preço declarado na escritura.
Por não estar em causa a validade de qualquer concreto ato de liquidação, a ação de impugnação do ato negatório seguiu a forma de ação administrativa especial, regida pelo CPTA, nos termos sobreditos.
Porém, na pendência da ação – que não teve efeitos suspensivos da liquidação de imposto sobre o rendimento de mais-valias obtido com tal transmissão – a AT efetuou a liquidação adicional de IRS de 2006, na qual levou em conta o valor de realização ainda em litígio e notificou o sujeito passivo para proceder ao pagamento voluntário até 6/10/2008, interpelação que foi cumprida na data-limite.
Obviamente, existe um nexo direto entre a validade do ato impugnado inicialmente (relativo ao indeferimento do pedido de ilisão da presunção de que o preço efetivo é inferior ao do VPT) e o ato de liquidação efetuado com base nesse valor de realização considerado pela AT que se justifica a afirmação resoluta de que esse nexo é tão forte que a decisão de revogar o ato impugnado inicialmente determina a decisão de anular o ato de liquidação.
É assim porque, conforme refere Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, em Comentários ao CPTA, 3ª ed. Almedina, 2010, pág. 425, a liquidação em causa é mero ato consequente do ato inicialmente impugnado (a liquidação foi efetuada noutro procedimento em que não foi chamado a intervir, mas na sequência do ato impugnado e no pressuposto de que esse ato mantinha a validade).
Esses insignes autores referem, na obra e local indicados, que “a modificação objetiva da instância não é mais do que uma forma de cumulação de pedidos, que poderia ter sido deduzida desde logo na petição inicial do processo impugnatório, caso os novos actos tivessem sido praticados antes da elaboração desse articulado. Não há, por isso, razão para distinguir , quanto à exigência do preenchimento das condições de procedibilidade dos diversos pedidos cumulados, consoante essa cumulação seja inicial ou superveniente”, havendo apenas que exigir que não se encontre precludido o respetivo direito de ação.
Em anotação 1 ao artigo 47º do CPTA, os referidos autos referem (pág. 298 da obra citada) que “o artigo 4º estabelece os requisitos de conexão objectiva que podem justificar a cumulação de pedidos(…). O regime de admissibilidade da cumulação em função da forma do processo e da competência do tribunal está regulada nos artigos 5º e 21º. Em face destas disposições, os únicos obstáculos à cumulação consistem na ausência de conexão subjetiva entre os pedidos (artigo 4º, nº 1) e na incompetência da jurisdição administrativa para conhecer algum deles (artigo 5º, nº 2). Em consonância, os artigos 5º, nº 1, e 21º estabelecem os mecanismos de adequação formal para as situações de incompatibilidade processual que resulte da diversidade da forma do processo aplicável a cada um dos pedidos”.
O artigo 5º, nº 1, do CPTA refere expressamente que “não obsta à cumulação de pedidos a circunstância de aos pedidos cumulados corresponderem diferentes formas de processo”. Se ocorrer cumulação de pedidos correspondentes a diferentes formas processuais, adota-se a forma de ação administrativa e a mesma segue a tramitação legal, com as adaptações que se revelem necessárias.
Não se diga que o deferimento da pretensão sob litígio lança o caos no regime das impugnações dos atos em matéria tributária. Na verdade, trata-se apenas de uma (mais outra) especificidade desse regime, com a base legal acima indicada e perfeitamente justificado pelo princípio anti formalista do pro actione e pela simplificação processual que dispensa os impugnantes de apresentarem uma ação para o ato prejudicial e outra, autónoma, para o conexo ato consequente. Note-se que, se o interessado apresentasse autonomamente a impugnação contra a liquidação, alegando que o ato de liquidação se encontra inquinado da ilegalidade invocada na ação administrativa especial anteriormente apresentada e ainda não decidida, haveria lugar à suspensão dessa impugnação judicial, por causa prejudicial, até à decisão transitada em julgado a proferir naquela ação administrativa especial, sem qualquer vantagem para nenhuma das entidades interessada ou para o bem comum.
Nesse assentido, afirmou-se, crê-se que muito bem, no citado Acórdão do TCA Norte, de 14/4/2016, proc.º 00065/13.5BEPNF, que “Os rigores formalistas na interpretação das peças processuais estão hoje vedados pelos princípios do moderno processo civil e bem assim pelo princípio constitucional da tutela jurisdicional efectiva, justificando-se alguma benevolência na interpretação da petição inicial. Na verdade, existindo dúvidas, a causa de pedir pode ser utilizada como elemento de interpretação do pedido.
Nestes termos, reiteramos a existência nesta acção de uma cumulação de pedidos, que se mostra regulada pelo disposto nos artigos 4.º, 5.º e 47.º do CPTA.
É possível pedir cumulativamente a anulação (declaração de nulidade) dos actos de inscrição na matriz e dos actos de avaliação dos respectivos prédios, pois estamos perante pedidos entre os quais existe uma relação de dependência, nomeadamente por se inscreverem no âmbito da mesma relação jurídica material – cfr. artigo 4.º, n.º 1, alínea a) do CPTA. O artigo 47.º, n.º 4, alínea a) do CPTA permite precisamente a cumulação de impugnações de actos administrativos que se encontrem entre si colocados numa relação de dependência, nomeadamente por estarem inseridos no mesmo procedimento ou porque da existência ou validade de um deles depende a validade do outro. É realmente o caso dos autos, tanto mais que, em parte, a validade dos actos de avaliação poderá ser verificada com base na apreciação das mesmas circunstâncias de facto e dos mesmos fundamentos de direito apontados para os actos de inscrição na matriz – cfr. também o disposto no artigo 47.º, n.º 4, alínea b) do CPTA.
De outra forma, obrigar-se-ia o sujeito passivo à apresentação de dois processos judiciais distintos que conduziriam, na prática, ao mesmo resultado. Razões de economia processual e por forma a evitar a prolação de decisões contraditórias, nomeadamente na valoração dos mesmos factos, aconselham a sua apreciação conjunta”.
Note-se ainda que o pedido de ampliação do pedido não comporta verdadeiramente qualquer alteração da causa de pedir, dado que o ataque à liquidação de IRS se funda na ilegalidade do ato de recusa de abertura do procedimento para prova do preço efetivo, consequente utilização do valor patrimonial tributário como se fosse esse o valor de realização e consequente erro na qualificação e quantificação do facto tributário.
Por isso, a eventual ilegalidade do ato impugnado inicialmente [com fundamento em violação do disposto nos artigos 97º, nº 2, do CPPT e 5º, 47º, nº1, al. a), e 63º do CPTA] determinará necessariamente a anulação do ato tributário impugnado no mesmo processo com fundamento exclusivo naquela ilegalidade cometida anteriormente, dado que a liquidação de IRS constituiu um autêntico ato consequente da presunção, cuja ilisão foi negada, de que o valor de realização coincide com o valor patrimonial.
Portanto, a decisão (despacho-saneador) que não atendeu às normas acima referidas, concluindo de maneira diversa da indicada, cometeu erro de julgamento e não pode ser mantida, nessa parte, na ordem jurídica.
O que equivale a dizer que o recurso subordinado (do Autor) merece provimento, quanto ao primeiro pedido, ficando prejudicado quanto ao pedido subsidiário.
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Do recurso independente:
Em virtude de tudo o acima explicitado, fica prejudicado o conhecimento do recurso independente, dado que a anulação da sentença resulta da decisão acima proferida quanto ao recurso subordinado.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a. em conceder provimento ao recurso subordinado e revogar o despacho-saneador, de 3/3/2016, na parte em que indefere o requerimento de “ampliação do pedido”, que, em substituição, se admite;
b. em determinar a anulação de todos os atos dependentes do despacho-saneador agora revogado, e, consequentemente, determinar a baixa dos autos, para a realização da necessária tramitação inerente à ampliação do pedido ora admitida e ulterior prolação de nova decisão, que contenha a fixação da matéria de facto considerada pertinente;
c. em julgar prejudicada a apreciação do recurso apresentado pela Autoridade Tributária e Aduaneira;
d. Custas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, porque contra-alegou.
Registe e Notifique.
Lisboa, em 24 de abril de 2024