| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I - RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA (ora recorrente) deduziu recurso, dirigido a este Tribunal Central Administrativo, visando a sentença de 01.02.2018, do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação das decisões de indeferimento dos pedidos de reembolso de IRC, dos exercícios de 2003 e 2004, relativos a royalties, apresentados pela B......, AS, sociedade de direito norueguês, com sede em N-3....., S......, na Noruega , sem estabelecimento estável em Portugal, com o número de identificação fiscal 710..... (aqui recorrida) e, em consequência, condenou a Administração Tributária a pagar-lhe, a este título, o montante total de € 20.685,75, bem como juros indemnizatórios “nos termos do disposto nos artigos 43.º da LGT, 61.º do CPPT e 98.º do CIRC, à taxa legal, contados a partir de 1 de Fevereiro de 2006 até efetivo e integral pagamento”.
* A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões:
“I - Pelo elenco de razões supra arroladas, ressalve-se melhor entendimento, infere-se que a sentença proferida pelo tribunal “a quo” enferma de erro de julgamento, porquanto não faz, salvo o devido respeito, uma correcta apreciação da matéria de facto relevante e, bem assim, total e acertada interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao caso sub judice.
II - A fundamentação da Sentença recorrida assenta, em síntese, no seguinte entendimento” (as normas contidas nos artigos 103. ° e 8.° da LGT consagram o princípio da legalidade, que exige que sejam definidos por lei os elementos essenciais dos impostos (incidência, isenções e taxas), ficando os contribuintes obrigados apenas ao cumprimento das obrigações fiscais estatuídas na lei vigente à data do respectivo facto tributário. Daí que não se pudesse exigir à Impugnante que apresentasse prova da repercussão do imposto pago pela R......., por não ser uma exigência que decorra da lei»
III - Por último refere «(...) os actos de indeferimento dos pedidos de reembolso devem ser anulados (não revogado como pedido), por vício de violação de lei e, devendo, em consequência ser o montante do imposto pago em excesso, no montante de €20.685,75, devolvido à impugnante».
IV - Na situação sub judice está em discussão saber se tal como o tribunal "a quo” decidiu a ora Recorrida deve ser ressarcida do montante do imposto, eventualmente, pago em excesso, no montante €20.685,75, acrescido dos juros indemnizatórios, ou ao invés, o imposto correspondente a 15% dos royalties referentes aos anos de 2003 e 2004, não deve ser pago à ora Recorrida por o seu pagamento se traduzir num montante de royalties pago no montante de €434.400,75 (€413.715,00 + €20.685,75).
V- A ora recorrida é uma sociedade residente na Noruega que recebeu relativamente aos exercícios de 2003 e 2004, royalties no montante de €413.715,00 da R....... sociedade residente em Portugal, ambas pertenciam, à data dos factos, à empresa B.......
VI - A R....... reteve e entregou fora de prazo o montante de €62.057,25 (imposto calculado à taxa de 15%), uma vez que a Recorrida encontrava-se numa situação de incumprimento face ao artigo 98. °, n.° 2 do CIRC, pelo que, face a este incumprimento, nunca a retenção na fonte poderia ser calculada à taxa de 10%.
VII - A ora recorrida pese embora não tenha pago ou suportado o imposto retido na fonte, veio pedir o seu reembolso (5%) pela diferença das taxas (15% - 10%).
VIII - Tendo os referidos pedidos dado origem a uma acção inspectiva e, nessa sequência foi a ora Recorrida convidada a vir exercer o direito de audição prévia do projecto de indeferimento, contudo, não exerceu, esse direito, nem facultou quaisquer comprovativos que, pudessem atestar que o imposto lhe tinha sido repercutido, ou que suportou o predito montante, tendo os mesmos sido indeferidos.
IX - Na referida inspecção, constataram os Serviços da AT que ao montante pago a título de royalties €413.715,00 não foi deduzido o imposto retido e entregue pela R....... €62.057,25, pelo que, concluíram os serviços que os pagamentos que lhe foram efectuados através do sistema cash-pooling, ocorreram pelos seus valores brutos.
X - Assim, tendo presente o artigo 34.° da LGT o qual refere que, nas retenções na fonte os rendimentos são postos à disposição dos seus beneficiários pelo valor líquido, ou seja, são pagos após a dedução do valor do imposto retido em apreço.
XI - Aplicando a predita norma ao caso em apreço, para que a ora Recorrida tivesse direito ao reembolso dos 5% que veio peticionar, teria de ter recebido a título de royalties o montante de € 351.657,75 (€413.715,00 - €62.057,25), o que não aconteceu.
XII - Assim, tendo a ora Recorrida recebido royalties no montante de €413.715,00, nunca lhe poderia ser deferido o reembolso peticionado, sob pena de para além de não ter sido deduzida a retenção na fonte entregue pela R......., ainda beneficiaria do montante de €20.685,75, o que contas feitas, receberia royalties no montante de € 434.400,75 (€413.715,00 + €20.685,75).
XIII - Pelo que, se a ora Recorrida não suportou qualquer imposto, uma vez que recebeu a totalidade do valor dos royalties, sem que lhe tivesse sido deduzida qualquer importância (a título de retenção na fonte) não pode, vir solicitar um reembolso que não suportou.
Nestes termos e, em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando- se, em consequência a douta sentença ora recorrida, assim se fazendo por Vossas Excelências a costumada JUSTIÇA.”
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A Recorrida apresentou as suas contra-alegações, com as seguintes conclusões:
“A. Vêm as presentes contra-alegações de recurso apresentadas na sequência do recurso interposto pela Recorrente da douta sentença da Meritíssima Juiz a quo que considerou integralmente procedente a impugnação apresentada pela ora Recorrida no processo de impugnação judicial do ato de indeferimento dos pedidos de reembolso de imposto retido na fonte e determinou a sua anulação.
B. O recurso ora interposto pela Fazenda Pública deverá ser rejeitado, nos termos dos artigos 639.° e 640.° do CPC, ambos aplicáveis ex vi artigo 2.° do CPPT.
C. Em primeiro lugar, deverá haver lugar à rejeição do recurso por absoluta falta de especificação dos pontos de facto que se consideram incorretamente julgados e de quais os meios probatórios que imporiam decisão diversa, o que viola expressamente o artigo 640.° do CPC, aplicável ex vi artigo 2.° do CPPT.
D. Deverá também ser rejeitado o recurso por incumprimento do ónus de formular conclusões indicando quais as normas jurídicas que considera terem sido violadas ou o sentido em que, e terem-no sido, deveriam estas haver sido interpretadas e aplicadas, o que viola expressamente o artigo 639.° do CPC, aplicável ex vi art.° 2o do CPPT.
E. Ainda que se entendesse que o recurso ora interposto pela Fazenda Pública pudesse ser aceite - o que apenas se equaciona por mero dever de patrocínio, sem conceder - o mesmo deverá ser julgado integralmente improcedente, por manifesta falta de fundamento legal.
F. Como bem sumaria o Tribunal a quo, “[d]ecorre do princípio da legalidade que entre nós vigora em matéria de impostos que estes apenas podem ser criados por lei, a qual deve conter todos os elementos essenciais (incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes) para a situação tributária dos particulares, não podendo os referidos domínios ser deixados à mercê do poder administrativo para ele os definir através de regulamento e muito menos através de acto administrativo”.
G. Em consequência, decidiu o Tribunal a quo que “os actos de indeferimento dos pedidos de reembolso devem ser anulados (...), por vício de violação de lei e, devendo, em consequência ser o montante do imposto pago em excesso, no montante de €20.685,75, devolvido à impugnante”.
H. Adicionalmente, decidiu igualmente condenar a Recorrente no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do disposto nos artigos 43.° da LGT, 61.° do CPPT e 98.° do CIRC.
I. E com esta decisão do Tribunal a quo - que não merece qualquer censura, pois decide com base na factualidade amplamente provada e demonstrada e em total consonância com as melhores regras de direito aplicáveis in casu -, que a Recorrente não se conforma, interpondo o presente recurso no âmbito do qual ingloriamente batalha pela legalidade da correção proposta e pela reversão da sentença recorrida, recorrendo para tal a um único argumentos que é manifestamente improcedente e não tem qualquer amparo legal.
J. A matéria dada por provada pelo Tribunal a quo, que corresponde precisamente aos factos alegados pela Recorrida, podem resumir-se do seguinte modo: (i) a R....... pagou à Recorrida royalties no valor de € 413.715 e (ii) a Recorrida pagou IRC em Portugal no montante de €62.057,25 (imposto entregue ao Estado pela R....... em nome e por conta da Recorrida), correspondente a 15% dos royalties em causa.
K. A taxa de tributação dos rendimentos em causa não pode exceder 10% do montante bruto dos royalties, nos termos do ADT celebrado entre Portugal e a Noruega.
L. Pelo que foi pago imposto em excesso no montante de 5% (diferença entre o imposto pago - entregue pela R....... em nome e por conta da Impugnante - e o imposto devido), correspondendo a €20.685,75, cujo reembolso foi solicitado e indeferido pela Recorrente.
M. A Recorrente em nenhum momento contesta o montante ou a natureza dos royalties pagos (que aliás confirmou em sede de inspeção), da mesma forma que não contesta o valor do IRC pago em Portugal (€ 413.715, correspondendo a 15% do valor bruto do rendimento), não contestando igualmente a residência na Noruega da Recorrida nas datas relevantes.
N. Assim, e nos termos do CIRC, foi pago IRC em Portugal à taxa de 15% (nos termos do CIRC), vindo em momento posterior a ser apresentada prova da residência da Recorrida na Noruega (através dos formulários RFI de modelo próprio, certificados pelas autoridades fiscais suecas), sendo certo que o ADT Portugal-Noruega estabelece que o imposto pago em Portugal não pode exceder 10% do montante bruto dos royalties (artigo 12.° do ADT).
O. Precisamente com este fundamento, a Recorrida - única entidade a que a lei reconhece competência para o fazer - apresentou o pedido de reembolso do imposto pago em excesso - correspondente a 5% do montante bruto dos royalties, no valor de €20.685,75.
P. Estando integralmente provado que foi pago imposto à taxa de 15% e que o imposto devido o é à taxa de 10%, é indiscutível, face ao direito internacional e ao direito interno (ADT e CIRC), o direito ao reembolso, cujo indeferimento é por isso ilegal e não pode, sob pena de violação expressa dos incisos legais acima mencionados, ser mantido.
Q. Acresce que a Recorrente indeferiu o pedido de reembolso formulado com base na alegada falta de um requisito que a lei não formula e cuja exigência é precisamente por isso ilegal e inaceitável - a demonstração de que o imposto foi repercutido pela entidade que entregou o imposto nos cofres do Estado (a R.......) à Recorrida.
R. E é precisamente na alegada validade desta interpretação que a Recorrente ancora toda a argumentação do seu Recurso, aqui em apreço.
S. Não só a exigência de um tal requisito é ilegal como, ainda que o não fosse, no presente caso tal repercussão efetivamente aconteceu e isso resulta provado dos elementos documentais carreados para os autos pela própria Recorrente, em sede de inspeção, não tendo sido infirmados por quaisquer outros elementos de prova trazidos ao processo pela Recorrente, o que foi confirmado pelo tribunal a quo, atendendo à matéria dada como provada na sentença recorrida.
T. Assim, as decisões impugnadas sempre seriam ilegais por se basearem exclusivamente num argumento que não tem base legal nem aderência fáctica.
U. Deste modo, sendo as decisões de indeferimento do pedido de reembolso anuladas, por ilegais, tal facto denuncia um erro imputável aos serviços da Recorrente, devendo ser igualmente reconhecido o direito da Recorrida a juros indemnizatórios, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 43.° da LGT.
V. Em face de todo o exposto, é manifestamente improcedente o Recurso interposto pela Recorrente.
Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Exa. doutamente suprirá, o presente recurso deverá ser rejeitado ou, caso assim não se entenda, o mesmo deverá ser considerado improcedente, por manifesta falta de fundamento, o Recurso interposto pela Recorrente, mantendo-se consequentemente na sua totalidade a decisão recorrida, que não merece qualquer censura.”
*
Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do artigo 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.* Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento.* II -QUESTÕES A DECIDIR:
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer (cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT).
Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se a decisão recorrida padece dos erros de julgamento que lhe são imputados ao concluir que assiste à recorrida o direito ao reembolso de IRC de 2003 e 2004, no valor de €20.685,75, e juros indemnizatórios, relativo a royalties, pagos a sociedade Norueguesa, sem estabelecimento estável em Portugal, pela R....... (sociedade residente pertencente ao mesmo grupo).* III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO:
A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade:
“A) B......, AS (ou impugnante) é uma sociedade residente na Noruega e pertence ao Grupo B......;
B) A R....... (B......, Lda) é uma sociedade residente em Portugal e à data dos factos pertencia ao mesmo grupo da impugnante;
C) Em Novembro de 2004 a R....... pagou à impugnante royalties, no valor global de €413.714,00, tendo feito retenção na fonte de IRC, à taxa de 15%, num total de €62.057,25, por à data não dispor dos certificados atestando a residência da impugnante na Noruega;
D) A data de apuramento dos respectivos quantitativos respeita aos períodos de Dezembro de 2003 a Julho de 2004;
E) Em 16-12-2004 a R....... entregou ao estado o imposto sobre aquele rendimento no montante de €62.057,25;
F) Este montante foi registado pela R....... na conta a débito da impugnante;
G) Em 27-02-2005 as autoridades fiscais norueguesas emitiram os formulários modelo 16-RFI, comprovativos de que a impugnante era residente, para efeitos fiscais, na Noruega, nos exercícios de 2003 e 2004;
H) Em 01-02-2005 a impugnante apresentou um pedido de reembolso, no montante de €20.685,75, relativo à diferença entre a taxa de retenção de IRC de 15% e a taxa prevista na Convenção celebrada entre Portugal e Noruega, de 10% (doc n° 8, da impugnação);
I) O pedido de reembolso de IRC deu origem a dois processos distintos:
J) Conforme informação nos processos referidos no ponto anterior, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido, foi proferido despacho para exercício do direito de audição da impugnante sobre a proposta de indeferimento (fls 81 e 82, do pa);
K) A impugnante foi notificada para exercer direito de audição;
L) Por despacho de 10 de Maio de 2010 foi proferido despacho de indeferimento, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta, nomeadamente:
(...).
Da análise de todos os elementos do processo, verifica-se que a Entidade devedora dos rendimentos efectuou o pagamento de Royalties devidos à requerente (...).
O formulário encontra-se assinado pelo beneficiário efectivo dos rendimentos. Foi solicitado à Direcção de serviços da Inspecção tributária (DSIT) através do ofício n° 9….. de 2005/03730, que fossem confirmados a natureza dos rendimentos pagos, os respectivos montantes e o imposto retido e entregues nos cofres do Estado.
Em 05/09/2005, deu entrada nesta DS a informação n° 42-ITR/2005, daqueles serviços, onde é informado que o imposto calculado e entregue pela entidade devedora não foi deduzido nos pagamentos efectuados à entidade beneficiária, tendo sido efectivados pelo seu valor bruto, sendo o imposto registado a débito das contas dos fornecedores sem que tenha evidenciado qualquer comunicação formal de débito do imposto retido (Nota de Débito ou factura, ou outro documento equivalente).
Foi notificada, pelo ofício n° 19814, de 2009/08/06, desta Direcção de Serviços, a entidade pagadora, R......., Lda, para que enviasse cópia de documento que comprovasse a repercussão do imposto pago à entidade não residente, tendo respondido em 27/08/2009, não ter em sua posse quaisquer dados comprovativos daquela repercussão.
Face ao exposto, considerando a informação prestada pelos serviços de inspecção da DSIT, ou seja, que os rendimentos foram pagos pelo seu valor bruto, foi proposto o indeferimento do pedido de reembolso.“. *
* A decisão recorrida considerou o seguinte, quanto à motivação da decisão de facto:
“A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos identificados em cada ponto dos factos provados.”
* A decisão recorrida consignou ainda o seguinte, relativamente à factualidade considerada não provada:
“Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.”*
* IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO:
Está em causa nos presentes autos uma impugnação dos despachos de indeferimentos dos pedidos de reembolso de IRC dos exercícios de 2003 e 2004, nos montantes de €6.012,00 e €14.673,00 (total de €20.685,75) respeitante à retenção na fonte de IRC sobre royalties pagos à recorrida (B......, AS, sociedade Norueguesa sem estabelecimento em Portugal), pela R....... (B......, Lda – sociedade Portuguesa pertencente ao grupo da recorrida), retenção que o Tribunal considerou ilegal, determinando, a anulação dos despachos de indeferimento do reembolso do IRC, acrescido de juros indemnizatórios.
Para assim concluir o Tribunal louvou-se do seguinte discurso fundamentador:
“(…) Mostra-se provado que em Novembro de 2004 a R....... (B......, Lda) pagou à impugnante royalties no valor global de €413.714,00, tendo feito retenção na fonte de IRC, respeitantes aos períodos de 2003 e 2004, à taxa de 15%, num total de €62.057,25, por à data não dispor dos certificados atestando a residência da impugnante na Noruega.
Porém mostra-se igualmente provado que, em 27 de Fevereiro de 2005 as autoridades fiscais norueguesas emitiram os formulários modelo 16-RFI, comprovativos de que a impugnante era residente, para efeitos fiscais, na Noruega, nos exercícios de 2003 e 2004.
De acordo com a Convenção celebrada entre Portugal e a Noruega para evitar a dupla tributação a taxa de retenção na fonte aqui aplicável é de 10%.
Sendo pois de concluir que a impugnante entregou nos cofres do Estado Português, a título de retenção na fonte em excesso, 5% do valor de royalties, ou seja, €20.685,75.
Sendo de notar que nenhum daqueles factos é controvertido.
Acontece que em 01-02-2005 a impugnante apresentou um pedido de reembolso, no montante de €20.685,75, relativo à diferença entre a taxa de retenção de IRC de 15% e a taxa prevista na Convenção celebrada entre Portugal e Noruega, de 10%.
Á data dos factos o art º 90º do CIRC, sob a epígrafe "Dispensa de retenção na fonte",
tinha a seguinte redacção:
1— Não existe a obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, quando este tenha a natureza de imposto por conta, nos seguintes casos:
a) Juros e quaisquer outros rendimentos de capitais de que sejam titulares as instituições financeiras sujeitas, em relação aos mesmos, a IRC, embora dele isentas;
b) Juros ou quaisquer acréscimos de crédito pecuniário, resultantes da dilação do respectivo vencimento ou mora no seu pagamento, quando aqueles créditos sejam consequência de vendas ou prestações de serviços de pessoas colectivas ou outras entidades sujeitas, em relação aos mesmos, a IRC, embora dele isenta;
c) Lucros obtidos por entidades a que seja aplicável o regime estabelecido no nº 1 do artigo 46º, desde que a participação financeira tenha permanecido na titularidade da mesma entidade, de modo ininterrupto, durante o ano anterior à data da sua colocação à disposição e essa permanência continua condição de aplicação do referido regime;
d) Rendimentos auferidos nas alíneas b) e g) do nº 1 do artº 88º quando obtidos por pessoas colectivas ou outras entidades sujeitas, relativamente aos mesmos a IRC, embora dele isenta;
e) Rendimentos obtidos por sociedades tributadas segundo o regime definido no artigo 63º de que seja devedora sociedade do mesmo grupo abrangida por esse regime, desde que esses rendimentos respeitem a períodos a que o mesmo seja aplicado e, quando se trate de lucros distribuídos, estes sejam referentes a resultados obtidos em períodos em que tenha sido aplicado aquele regime;
f) Remunerações referidas na alínea d) do nº 1 do arº 88º, quando auferidas por sociedades de revisores oficiais de contas que participem em órgãos aí indicados;
g) Rendimentos prediais referidos na alínea c) do nº 1 do art.º 88º quando obidos por sociedades que tenham por objectos a gestão de imóveis próprios e não se encontrem sujeitas ao regime da transparência fiscal, nos termos da alínea c) do nº 1 do artigo 6º e bem assim quando obtidos por fundos de investimento imobiliários;
h) Rendimentos obtidos por sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) de que seja devedora sociedade por elas participadas durante pelo menos um ano e a participação não seja inferior a 10% do capital com direito de voto da sociedade participada, quer por si só, quer conjuntamente com participações de outras sociedades em que as SGPS sejam dominantes, resultantes de contratos se suprimento celebrados com aquelas sociedades ou de tomadas de obrigações daquelas.
2 — Não existe ainda obrigação de efectuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em
parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no nº 1 do artigo 88º, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção total ou parcial ou, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada.
3 — Nas situações referidas no número anterior, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais de que depende a isenção ou dos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, consistindo neste último caso, na apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência.
4 — Quando não seja efectuada a prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido reduzido nos termos da lei.
5 — O sujeito passivo não residente, quando não tenha efectuado a prova do prazo referido no número anterior, pode requerer à Direcção-Geral dos Impostos o reconhecimento dos benefícios resultantes de convenção destinada a eliminar a dupla tributação e solicitar o reembolso retido na fonte, no prazo de dois anos a contar da data da verificação do facto gerador do imposto, mediante apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças.
Como resulta do probatório, o certificado de residência (mero requisito "ad probationem") da impugnante, entidade não residente em Portugal, referente aos exercícios aqui em causa — 2003 e 2004 - fazem prova efectiva da residência na Noruega da impugnante, que não é, sequer, contestado pela AT.
Na verdade o pedido de reembolso viria a ser indeferido com o fundamento de que sobre os rendimentos facturados não foi feita qualquer retenção de IRC, uma vez que os pagamentos através do cash-pooling, ocorreram pelos valores brutos, tendo o imposto liquidado e entregue ao Estado lançado a débito na conta da impugnante, sem emissão de facturas ou outros documentos equivalentes que demonstrem o reconhecimento dos não residentes na "divida" de imposto em causa, ou seja, o imposto correspondente a 15% dos royalties referentes aos anos de 2003 e 2004, foi pago em 2004 pela R......., mas não foi retido, já que de acordo com o relatório de inspecção, os pagamentos dos royalties foram feitos pelo seu valor bruto (como a FP, alega na sua contestação).
Decorre do princípio da legalidade que entre nós vigora em matéria de impostos que estes apenas podem ser criados por lei, a qual deve conter todos os elementos essenciais (incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes) para a situação tributária dos particulares, não podendo os referidos domínios ser deixados à mercê do poder administrativo para ele os definir através de regulamentos e muito menos através de acto administrativo (ver acórdão do STA de 26/04/95, no recurso 16187, e Nuno Sá Gomes, in Manual de Direito Fiscal, Vol. II, pág. 155).
Assim, e como também se sublinha no acórdão do STA de 07/12/2010, no recurso n. 2
1075/09, as normas contidas nos artigos 103º da CRP e 8º da LGT consagram o princípio da legalidade, que exige que sejam definidos por lei os elementos essenciais
dos impostos (incidência, isenções e taxas), ficando os contribuintes obrigados apenas
ao cumprimento das obrigações ficais estatuídas na lei vigente à data do respectivo facto tributário.
Daí que se não pudesse exigir à impugnante que apresentasse prova da repercussão do imposto pago pela R......., por não ser uma exigência que decorra da lei, tal como invoca o MMP, no seu parecer.
E tal como sustenta a impugnante os actos de indeferimento dos pedidos de reembolso devem ser anulados (não revogado como pedido), por vício de violação de lei e, devendo, em consequência ser o montante do imposto pago em excesso, no montante de €20.685,75, devolvido à impugnante.
Para além do pedido condenatório de devolução do imposto pago em excesso a impugnante pretende ainda a condenação da AT a pagar-lhe juros indemnizatórios, nos termos do artº 43º nº 1 da LGT, sobre aquele montante, contados desde 01-08- 2005 (data em que o pedido deveria ter sido decidido ao abrigo do art 2 57 2 da LGT, ou caso se entenda ser de aplicar o novo prazo de um ano, deverão ser contados a partir de 01-02-2006, até efectivo e integral pagamento.
Os juros indemnizatórios correspondem à concretização de um direito de indemnização que tem raiz constitucional — artº 22º da CRP.
A norma constitucional remete para o instituto da responsabilidade civil, pelo que
serão aplicáveis as respectivas regras.
Os juros indemnizatórios vencem-se a favor do contribuinte, destinando-se a compensá-lo do prejuízo provocado por um pagamento indevido de uma prestação tributária (cfr. artº .43, da L.G.T.; ac.T.C.A.Sul-2 Secção, 3/10/2013, proc.6608/13; Jorge Lopes de Sousa, Juros nas relações tributárias, em Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999, pág.155 e seg.).
Como adverte JORGE LOPES DE SOUSA, no art. 61º do CPPT «fixam-se os prazos em que devem ser pagos os juros indemnizatórios e os termos inicial e final da respectiva contagem, mas estes prazos têm de ser entendidos em consonância com o direito a juros indemnizatórios previsto no art. 43º da LGT» (JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume I, anotação 14 ao art. 61º , pág. 557.).
No caso os juros indemnizatórios devidos são-no pelo atraso na decisão do reembolso,
nos termos do disposto no 43º, nº 3, alínea c), da LGT, motivo por que a sua contagem deverá fazer-se decorrido que seja um ano após a apresentação, por aplicação do disposto no artº 61º do CPPT e 98º nº 8, do IRC.
Sendo de julgar procedente a impugnação judicial”.
E é contra o assim sentenciado que se insurge a recorrente.
Começa a recorrente por referir que o tribunal “a quo” erra na apreciação da matéria de facto bem como na interpretação e aplicação das normas legais.
Antes de avançar importa dar conta de que a decisão sobre a matéria de facto não foi posta em causa, por isso está a mesma estabilizada.
Segundo a recorrente, os atos de indeferimento dos pedidos de reembolso não podiam ser anulados nem devolvido à recorrida o imposto pago em excesso, no montante de €20.685,75, argumentando, em suma que, a recorrida, “embora não tenha pago ou suportado o imposto retido na fonte, veio pedir o seu reembolso (5%) pela diferença das taxas (15% - 10%)”.
Acrescenta que, tendo os pedidos de reembolso dado origem a uma ação inspetiva, a Recorrida foi convidada a exercer o direito de audição prévia, o qual não exerceu, nem facultou quaisquer comprovativos que atestassem que o imposto lhe tinha sido repercutido.
Refere ainda que, na ação inspetiva os SIT concluíram que ao montante pago a título de royalties, €413.715,00, não foi deduzido o imposto retido e entregue pela R....... €62.057,25, concluindo que os pagamentos que lhe foram efetuados através do sistema cash-pooling, ocorreram pelos seus valores brutos e para que a Recorrida tivesse direito ao reembolso dos 5% que veio peticionar, teria de ter recebido a título de royalties o montante de € 351.657,75 (€413.715,00 - €62.057,25), o que não aconteceu.
Conclui que: “ tendo a ora Recorrida recebido royalties no montante de €413.715,00, nunca lhe poderia ser deferido o reembolso peticionado, sob pena de para além de não ter sido deduzida a retenção na fonte entregue pela R......., ainda beneficiaria do montante de €20.685,75, o que contas feitas, receberia royalties no montante de € 434.400,75 (€413.715,00 + €20.685,75). Pelo que, se a ora Recorrida não suportou qualquer imposto, uma vez que recebeu a totalidade do valor dos royalties, sem que lhe tivesse sido deduzida qualquer importância (a título de retenção na fonte) não pode vir solicitar um reembolso que não suportou.”
Já a recorrida nas suas contra-alegações concordando com o ajuizado pelo Tribunal a quo, começa por referir, previamente, que o recurso deve ser rejeitado por não cumprir o vertido no artigo 639º e 640º do CPC.
Não lhe assiste razão nesta questão prévia. Desde logo porque, como avançado não vai posta em causa a matéria de facto, ou seja, não foi questionado nenhum ponto de facto dado como provado que impusesse o cumprimento do ónus rigoroso ditado pelo artigo 640º do CPC. Ademais, como adiantado, a decisão de facto está estabilizada, insurgindo-se a recorrente quanto à sua valoração.
Relativamente ao artigo 639º do CPC não cremos que o recurso deva ser rejeitado com base naquele normativo, visto que cumpriu o seu ónus de alegar e formular conclusões.
Prosseguindo.
Nas suas contra-alegações, defende a recorrida que o decidido pelo Tribunal a quo não merece censura, na medida em que decide com base na factualidade provada e em consonância com as regras de direito aplicáveis.
Anota que, da matéria dada por provada se colhe que:
(i) a R....... pagou à Recorrida royalties no valor de € 413.715 e
(ii) a Recorrida pagou IRC em Portugal no montante de €62.057,25 (imposto entregue ao Estado pela R....... em nome e por conta da Recorrida), correspondente a 15% dos royalties em causa;
A taxa de tributação dos rendimentos em causa não pode exceder 10% do montante bruto dos royalties, nos termos do ADT celebrado entre Portugal e a Noruega. Por isso, ao ter sido pago imposto em excesso no montante de 5% (diferença entre o imposto pago - entregue pela R....... em nome e por conta da Impugnante - e o imposto devido), correspondendo a €20.685,75, cujo reembolso foi solicitado.
Conclui que, estando integralmente provado que foi pago imposto à taxa de 15% e que o imposto devido o é à taxa de 10%, é indiscutível, face ao direito internacional e ao direito interno (ADT e CIRC), o direito ao reembolso, cujo indeferimento é por isso ilegal e não pode, sob pena de violação expressa dos incisos legais acima mencionados, ser mantido.
Conforme se adiantou a decisão sobre a matéria de facto não foi posta em causa, estando estabilizada.
Consultando os factos provados dali se extrai que:
- A recorrida (B......, AS) é uma sociedade residente na Noruega e pertence ao Grupo B......;
- A R....... (B...... Lda) é uma sociedade residente em Portugal e à data dos factos pertencia ao mesmo grupo da recorrida;
- Em novembro de 2004 a R....... pagou à recorrida royalties, no valor global de €413.714,00, tendo feito retenção na fonte de IRC, à taxa de 15%, num total de €62.057,25, por à data não dispor dos certificados atestando a residência da impugnante na Noruega;
- A data de apuramento dos respetivos quantitativos respeita aos períodos de dezembro de 2003 a julho de 2004;
-Em 16-12-2004 a R....... entregou ao Estado o imposto sobre aquele rendimento no montante de €62.057,25;
- Este montante foi registado pela R....... na conta a débito da impugnante;
- Em 27-02-2005 as autoridades fiscais norueguesas emitiram os formulários modelo 16-RFI, comprovativos de que a impugnante/recorrida era residente, para efeitos fiscais, na Noruega, nos exercícios de 2003 e 2004;
- Em 01-02-2005 a impugnante apresentou um pedido de reembolso, no montante de €20.685,75, relativo à diferença entre a taxa de retenção de IRC de 15% e a taxa prevista na Convenção celebrada entre Portugal e Noruega (10%)
- Os pedidos de reembolso foram indeferidos.
Vejamos então.
Como visto o Tribunal recorrido decidiu anular os despachos que indeferiram os pedidos de reembolso de IRC de 2003 e 2004, determinando a sua restituição acrescida de juros indemnizatórios. E isto porque o Tribunal considerou que estava provado que em novembro de 2004 a R....... pagou à recorrida royalties, no valor global de €413.714,00, referentes a 2003 e 2004, tendo feito retenção na fonte em IRC à taxa de 15%, num total de €62.057,25, na medida em que não possuía certificado a atestar a residência da impugnante/recorrida na Noruega, o que veio a ser atestado em fevereiro de 2005 pelas autoridades fiscais Norueguesas que emitiram os formulários modelo 16-RFI (comprovativos de que a impugnante era residente, para efeitos fiscais, na Noruega, nos exercícios de 2003 e 2004), razão pela qual veio a ser deferido o pedido de reembolso no valor de 20.685,75 EUR , relativo à diferença entre a taxa de retenção de IRC de 15% e a taxa prevista na Convenção celebrada entre Portugal e Noruega, de 10%. Isto é, tendo sido pago 62.057,25 EUR (15%) deveria ser pago menos 5% visto que a taxa a que alude a Convenção era 10% e não 15%.
Ao decidir como decidiu, diante o quadro factual estabilizado, o Tribunal a quo decidiu bem.
Na verdade, de acordo com o artigo 12º (Royalties) da dita Convenção:
“1. As royalties provenientes de um Estado Contratante e atribuídas ou pagas a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributadas nesse outro Estado.
2. Todavia, essas royalties podem ser tributadas no Estado Contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado, mas o imposto assim estabelecido não excederá 10 por cento do montante bruto das royalties.
As autoridades competentes dos Estados Contratantes estabelecerão de comum acordo a forma de aplicar este limite.
3. O termo «royalties», usado neste artigo, significa as retribuições de qualquer natureza atribuídas ou pagas pelo uso ou pela concessão do uso de um direito de autor sobre uma obra literária, artística ou científica, incluindo os filmes cinematográficos, bem como os filmes e gravações patente, de uma marca de fabrico ou de comércio, de um desenho ou de um modelo, de um plano, de uma fórmula ou de um processo secretos, bem como pelo uso ou pela concessão do uso de um equipamento industrial, comercial ou científico e por informações respeitantes a uma experiência adquirida no sector industrial, comercial ou científico.
4. O disposto nos n.os 1 e 2 não é aplicável se o beneficiário das royalties, residente de um Estado Contratante, tiver, no outro Estado Contratante de que provêm as royalties, um estabelecimento estável a que estiver efectivamente ligado o direito ou bem que dá origem às royalties. Neste caso, as royalties podem ser tributadas nesse outro Estado e de acordo com a sua legislação fiscal.
5. As royalties consideram-se provenientes de um Estado Contratante quando o devedor for esse próprio Estado, uma sua autarquia local ou um residente desse Estado. Todavia, quando o devedor das royalties, seja ou não residente de um Estado Contratante, tiver num Estado Contratante um estabelecimento estável em relação com o qual haja sido contraída a obrigação de pagar as royalties e esse estabelecimento estável suporte o pagamento dessas royalties, tais royalties são consideradas provenientes do Estado Contratante em que o estabelecimento estável estiver situado. 6. Quando, devido a relações especiais existentes entre o devedor e o beneficiário das royalties ou entre ambos e qualquer outra pessoa, o montante das royalties pagas, tendo em conta a prestação pela qual são pagas, exceder o montante que seria acordado entre o devedor e o beneficiário, na ausência de tais relações, as disposições deste artigo são aplicáveis apenas a este último montante. Neste caso, o excesso pode continuar a ser tributado de acordo com a legislação de cada Estado Contratante, tendo em conta as outras disposições desta Convenção”
A outro passo decorria do artigo 90º, nºs 3 e 4 do CIRC na redação vigente o seguinte:
3 — Nas situações referidas no número anterior, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efectuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais de que depende a isenção ou dos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, consistindo neste último caso, na apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das finanças certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado de residência.
4 — Quando não seja efectuada a prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido reduzido nos termos da lei.
5 — O sujeito passivo não residente, quando não tenha efectuado a prova do prazo referido no número anterior, pode requerer à Direcção-Geral dos Impostos o reconhecimento dos benefícios resultantes de convenção destinada a eliminar a dupla tributação e solicitar o reembolso retido na fonte, no prazo de dois anos a contar da data da verificação do facto gerador do imposto, mediante apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças”.
Tal como se sumariou no acórdão de 16.05.2006, Processo nº 00504/05: “2 - A prova da residência da beneficiária não pode deixar de ser feita, já que é ela que vai permitir a verificação ou inverificação daquele pressuposto substantivo, contudo ela não é elemento constitutivo do direito ao benefício da redução da taxa normal de IRC de 15% para 5%, uma vez feita não poderá deixar de retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários, ou seja, o pagamento dos “royalties”.
Também na situação sob nossa mira, a prova da residência foi feita em fevereiro de 2005, mês em que foi pedido o reembolso do excesso de IRC retido pela recorrida. Ora, feita essa prova enquanto elemento demonstrativo (e não constitutivo) do direito a beneficiar da redução da taxa normal de IRC de 15% para 10% (CDT), não poderia deixar de retroagir os seus efeitos à data de ocorrência dos factos tributários (2003 e 2004- pagamento dos royalties).
E assim é porque, não podemos esquecer que por detrás das Convenções para evitar dupla tributação, estão preocupações fiscais e medidas facilitadoras da circulação de capitais com objetivo de facilitar a circulação de capitais e a afetação transfronteiriça e eficiente do capital físico e financeiro para fins de investimento e financiamento, permitindo o investimento. Decorre de tal liberdade, enquanto pilar da União, que são proibidas todas as restrições aos movimentos de capitais entre Estado-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros, resultando da jurisprudência do TJUE que as medidas proibidas incluem as que são suscetíveis de dissuadir os não residentes de investir num Estado-Membro ou de dissuadir os residentes de investir noutros Estados (cf. Acórdão de 02/06/2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C252/14, EU:C:2016:402, n.º 27 e jurisprudência referida, e de 30/012020, KölnAktienfonds Deka, C-156/17, EU:C:2020:51, n.º 49 e jurisprudência referida).
Regressando à situação concreta que nos ocupa, ao contrário do apregoado pela recorrente a decisão recorrida valorou corretamente os factos provados (não postos em causa) dos quais não podia extrair outra conclusão e solução senão aquela que retirou.
A decisão recorrida convocou os factos provados e fez uma correta subsunção jurídica dos mesmos, apesar da discórdia da recorrente.
Na verdade, apesar da recorrente se insurgir contra a valoração feita pelo Tribunal quanto à factualidade, a verdade é que, contrariamente ao por si aduzido, resulta provado (e não foi questionado) quer os valores dos royalties pagos, quer o valor do imposto pago e retido a uma taxa de 15%, quer a residência na Noruega, sendo estes os elementos essenciais que cabiam demonstrar de modo a ser atendido o direito ao reembolso, como se depreende da sentença, sem outros obstáculos não ditados pela lei.
No essencial, a recorrente entende que não estava demonstrado que ao montante pago a título de royalties €413.715,00 foi deduzido o imposto retido e entregue pela R....... €62.057,25.
A verdade e o que releva é que, em novembro de 2004 a R....... pagou à recorrida royalties, no valor global de €413.714,00, tendo feito retenção na fonte de IRC, à taxa de 15%, num total de €62.057,25, por à data não dispor dos certificados atestando a residência da impugnante na Noruega e em 16-12-2004 a R....... entregou ao Estado o imposto sobre aquele rendimento no montante de €62.057,25.
Por outro lado, refere a recorrente que erra na valoração dos normativos legais, sendo certo que nada diz quanto à interpretação e aplicação que foi feita desde logo do artigo 12º da Convenção ou do artigo 90º do CIRC que nortearam, e bem, a decisão recorrida.
A outro passo, apesar de se insurgir contra a liquidação de juros, nenhum ataque é desferido quanto aos mesmos, seja quanto à contabilização, aplicação do artigo 43º da LGT, etc, bastando-se em afirmar que andou mal o Tribunal ao anular os despachos de indeferimento e nos juros indemnizatórios.
A verdade é que, visto o ajuizado acerca dos juros indemnizatórios acima transcrito nenhuma censura merece o sentenciado.
Volvidos aqui, sem necessidade de mais considerados, assuma concluir que o recurso terá de naufragar, mantendo-se a decisão recorrida.
DAS CUSTAS
No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficam a cargo da recorrente. *
V- DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Seção de Contencioso Tributário, Subsecção Comum, deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida.
Custas a cargo da recorrente.
Lisboa, de 11 de junho de 2026. *
Isabel Silva
(Relatora)
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Ana Cristina Carvalho
(1ª adjunta)
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Teresa Costa Alemão
(2ª adjunta)
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