| Decisão Texto Integral: | 1. RELATÓRIO
1.1 O REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (adiante RFP ou Recorrente) junto do Tribunal Tributário de l .a instância de Lisboa veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo da sentença proferida no processo acima identificado e que julgou procedente a oposição deduzida pela sociedade denominada "EXPRESSO B. – SOC.C.I.E., LDA." (adiante Recorrida, Oponente ou Executada) contra a execução fiscal que foi instaurada contra ela para cobrança coerciva da quantia de esc. 4.042.536$00? proveniente de dívida de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) do ano de 1995.
1.2 Na petição inicial a Oponente, invocando como fundamento da oposição (A Oponente invocou também a falta de notificação de eventuais correcções à matéria tributável e a alínea i) do art. 204.°, n.° l, do CPPT. No entanto, porque tal argumentação não foi considerada na sentença recorrida nem é agora suscitada em sede de recurso, a mesma é agora irrelevante) a falta de notificação da liquidação do IVA em cobrança coerciva e o disposto na alínea e) do art. 204.°, n.° l, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), pediu que a execução fiscal seja «julgada procedente» (As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições. O Juiz do Tribunal a quo parece ter considerado e, a nosso ver, bem, que o pedido deve ser interpretado como de extinção da execução fiscal.) alegando, em resumo, o seguinte:
- em virtude da necessidade de realizar obras no seu estabelecimento e sede social, encerrou estas instalações em Julho de 2000 e transferiu todos os seus serviços para outra morada, tendo participado essa mudança aos Serviços Tributários em 20 de Julho de 2000;
-nunca recebeu nestas suas instalações provisórias qualquer comunicação respeitante à liquidação ora em cobrança;
- não sabe se foi tentada qualquer notificação para as suas instalações do Centro Comercial da Mouraria, mas o certo é que nunca a recebeu;
- assim, nunca foi notificada da liquidação nem dela teve oportunidade de se defender.
1.3 Na sentença recorrida o Juiz do Tribunal Tributário de l.a instância de Lisboa, depois de determinar qual o prazo de caducidade aplicável, que considerou ser o do art. 33.° do Código de Processo Tributário (CPT) (Embora não refira expressamente a disposição legal aplicável, na sentença recorrida deixou-se exposto, e bem, o motivo por que o prazo não era o de quatro anos, previsto no art. 45.° da Lei Geral Tributária, aprovada pelo Decreto-Lei nº 398/98, de 17 de Dezembro, mas era antes de cinco anos) considerou que a carta remetida à Oponente para, notificá-la da liquidação, não só não respeitou a forma legalmente exigida - pois foi remetida carta registada simples quando a lei impõe também o aviso de recepção -, como também não foi remetida para a morada da Oponente - pois esta tinha comunicado a mudança da sede à Administração tributária (AT), nesse período.
Concluiu o Juiz do Tribunal a quo que não está demonstrado que a AT «tenha notificado validamente a oponente da liquidação do tributo em causa, dentro do prazo de caducidade e que, quando procedeu validamente a essa notificação, em 18/06/2001 (cfr. ai. d) do probatório), mostrava-se já ultrapassado tal prazo, que [...] ocorreu em 31/12/2000».
Consequentemente, julgando a oposição procedente, decidiu nos seguintes termos: «declaro a caducidade do direito de liquidação pela Fazenda Pública do IVA, ano de exercício de 1995 e juros compensatórios, por falta de notificação do tributo no prazo de caducidade e, consequentemente, julgo extinto o processo principal».
1.4 O RFP recorreu para este Tribunal Central Administrativo dessa sentença e o recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
l.5 O Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:
«
1. Em conformidade com os documentos constantes dos autos, e confirmado pelos documentos ora juntos com as presentes Alegações, deverá ser corrigida a matéria de facto constante da alínea b) do probatório da douta decisão recorrida no sentido de considerar que foi observado o formalismo legalmente exigido no envio das Notas de Liquidação para notificação da ora Recorrida: carta registada com Aviso de recepção, considerando-a validamente notificada das liquidações do ÍVA de 1995 e Juros compensatórios em resultado da notificação pessoal efectuada em 21.12.2000 face à devolução daquelas cartas registadas com Aviso de recepção, com o carimbo dos CTT de 11.12.2000 e a menção «não reclamado».
2. Interessa igualmente corrigir e aclarar o facto elencado na alínea c) do probatório, de que «Em 20.07.2000 a Oponente participou (...) que, nos próximos seis meses transferia temporariamente a sua sede social para .... Odivelas» de modo que seja salientado que tal comunicação, efectuada através do documento de fls. 6, não se confunde nem substitui a declaração de alterações que a Oponente estava obrigada a apresentar segundo as modalidades e formas prescritas no art° 28°, n° 1, ai. a) conjugado com os n°s 1 e 2 do art° 31° do Código do IVA para efeitos da alteração do seu domicílio fiscal, ainda que temporariamente. Não tendo observado o formalismo legal prescrito, aquela comunicação não constituiu meio adequado para proceder a alteração do seu domicílio fiscal no Cadastro de Contribuintes.
3. O M°. Juiz ao considerar validamente efectuada essa comunicação de «alteração do domicilio» fez uma incorrecta aplicação da lei, baseando-se também nesse facto, para formar a sua convicção de não considerar validamente efectuadas as notificações enviadas pelos CTT para a Rua da Mouraria Centro Comercial da Mouraria, Loja 304-, Lisboa, que é a que consta do Cadastro de Contribuinte.
4. A verdade, porém, é que foi exactamente nesse domicílio que foi efectuada a notificação pessoal conforme consta da Certidão de Citação, o que se compreende, já que a transferência de instalações para Odivelas era meramente transitória como resulta do aludido documento de fls. 6.
5. Não fez igualmente, a correcta aplicação da lei, ao julgar a oposição procedente por caducidade do direito à liquidação.
6. Com efeito, ao concluir que a liquidação em questão nos presentes autos, não foi validamente notificada à oponente até à data limite de 31/12/2000, ou seja dentro do quinquénio do ano a que respeita o imposto, perdendo, assim, o Estado, o direito de liquidar o IVA referente a 1995 verifica-se que tal conhecimento leva à análise dos pressupostos concretos da liquidação.
7. A questão controvertida reside em se saber se a caducidade constitui, ou não, fundamento de Oposição, nos termos da alínea e) do n° 1 do art° 204° do CPPT, isto é, se face ao aí preceituado, é possível averiguar se a liquidação, foi, ou não notificada dentro do prazo de caducidade de cinco anos.
8. Ora, na decisão sob recurso, o M. Juiz fundamentou a sua posição nos arts 27°, n° 1 e 74° do CIVA e 45° da LGT, ou seja, partiu da afirmação de o oponente não ter sido validamente notificado da liquidação dento do prazo de caducidade de cinco anos para concluir que estava verificado o fundamento previsto na alínea e) do n° 1 do art° 204° do CPPT.
9. Salvo o devido respeito pela douta sentença recorrida, não nos parece possível o entendimento aí consignado, porque desde logo, a dar-se a amplitude que na sentença foi concedida a tal fundamento, então em sede de oposição, pode alegar-se toda e qualquer ilegalidade praticada no decurso do processo administrativo, bastando para tanto que tal ocorra à sombra da falta de notificação. A ser assim, passava a ser possível discutir a legalidade da liquidação, o que certamente não foi isso que o legislador pretendeu, atendendo à forma como está redigida a alínea h) do n° 1 do art° 204° do CPPT.
10. Quando a lei fala na falta de notificação da liquidação do tributo, está a utilizar o termo "liquidação" em sentido restrito e não em sentido amplo, como é seu costume.
11. A este propósito tem-se pronunciado a Jurisprudência da 2" Secção do STA em vários Acórdãos no sentido de que o conhecimento da caducidade contendendo com a legalidade da liquidação, constitui fundamento de impugnação judicial e não de oposição à execução fiscal, referindo que «(...)Por um lado, a falta de notificação da liquidação antes de decorrido o prazo de caducidade, implicando a ineficácia daquela e consequenciando a inexigibilidade da divida exequenda, constitui afundamento de oposição tipificado na dita ai. e) do art. 204° do CPPT. Por outro, decorrido aquele prazo, tal falta de notificação integra-se na própria caducidade concretizando a ilegalidade da liquidação, fundamento típico de impugnação judicial e não de oposição execução.(...)
12. Afigura-se-nos, portanto, que a douta decisão recorrida deve ser revogada, considerando-se oponente, ora recorrida, correctamente notificada.
13. Afigura-se-nos, portanto, que a douta sentença recorrida violou o disposto nos art° 28°, n° 1, al. a); conjugado com os n°s 1 e 2 do art° 31° do Código do IVA e art° 204° n° 1 al.. e) do CPPT.
Nestes termos deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, assim se fazendo justiça».
1.6 Não houve contra-alegações.
1.7 O Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento, manifestando inteira concordância com a sentença recorrida.
1.8 Colhidos os vistos, cumpre apreciar e decidir.
1.9 As questões sob recurso, delimitadas pelas conclusões do Recorrente, são as de saber se a sentença fez ou não correcto julgamento de facto:
- quando deu como provado que para a notificação da Executada a AT lhe remeteu carta registada simples;
- quando deu como provado que a Executada "participou" a transferência temporária da sua sede social;
- quando não deu como provado que a Executada foi notificada pessoalmente pelo funcionário (Embora o Recorrente se refira apenas a notificação pessoal (notificação que pode ser feita por via postal ou pelo funcionário"), é manifesto que se pretende referir à notificação feita pelo funcionário);
e se fez correcto julgamento de direito:
- quando considerou que a Executada não foi notificada das liquidações que estão na origem da dívida exequenda dentro do prazo da caducidade, o que passa por averiguar:
- se a carta foi remetida para o domicílio fiscal da Contribuinte;
- se o meio utilizada para efectuar essa notificação foi ou não o legalmente prescrito e, na negativa, se pode considerar-se tal notificação como efectuada;
- quando declarou a caducidade do direito de liquidação.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO
2.1.1 A sentença recorrida deu como provados os seguintes factos, que ora reproduzimos ipsis verbis:
« a) Os serviços competentes da Fazenda Pública procederam, em 17/10/2000, na sequência de uma acção de fiscalização à contabilidade da oponente, à liquidação adicional de IVA n° 170190 referente ao exercício de 1995, e juros compensatórios, de Janeiro a Dezembro de 1995, no valor global de esc. 4 042 536$00, e, não tendo sido paga, instauraram processo executivo em 07/06/2001 -cfr. fls. 8 a 21, 26 e 28 a 30;
b)Os serviços competentes da Fazenda Pública enviaram à oponente, em 21/12/2000, através de cartas registadas (registos dos CTT n°s 183766 e 181538 a 181549) remetidas para a morada da sede constante do cadastro de contribuinte, ou seja, Rua da Mouraria Centro Comercial Mouraria/ Loja 304, Lisboa, as notas de liquidação referidas em a) que antecede, para pagamento voluntário até dia 20/01/2001 - cfr. fls. 24, 27,31 a 42;
c) Em 20/07/2000 a oponente participou no Serviço de Finanças Lisboa 3 que, nos próximos seis meses transferia temporariamente a sua sede social para a Rua Domingos Sequeira, n° 9 - 7° E, 2675 Odivelas, requerendo ainda "que todas as notificações e outros actos que lhe sejam destinados sejam efectuados na nova morada acima indicada" - cfr. fls. 6;
d) A oponente foi citada por carta registada com aviso de recepção, em 18/06/2001, para pagamento da dívida referida em a) que antecede - cfr. fls. 22 e 23»
2.1.2 Nos termos do disposto no art. 712.°, n.° l, do Código de Processo Civil (CPC), com base nos elementos constantes dos autos e pelos motivos que melhor procuraremos demonstrar adiante, damos como provados os seguintes factos com interesse para a decisão:
a) Corre termos pelo Serviço de Finanças do 3.° Bairro Fiscal de Lisboa (SF3.°BFL) uma execução fiscal, a qual foi atribuído o n.° 01/102192.3, contra a sociedade denominada "Expresso Brinde - Sociedade Comercial de Importação e Exportação, Lda." para cobrança de uma dívida de esc. 4.042.536$00 e acrescido (cfr. cópia da capa do processo de execução fiscal e das certidões que lhe deram origem, de fls. 8 a 21);
b) Essa execução foi instaurada em 7 de Junho de 2001 com base em treze certidões de dívida subscritas pelo Director-Geral dos Impostos e das quais aquela sociedade consta como devedora de diversas quantias, no total acima referido, provenientes de IVA do ano de 1995 e juros compensatórios de cada um dos meses do mesmo ano, que deveriam ter sido pagas voluntariamente até 20 de Janeiro de 2001 (cfr. os mesmos elementos de fls. 8 a 21);
c) Para citação da Executada o SF3.°BFL remeteu-lhe carta registada com aviso de recepção, que foi devolvida assinada com data de 18 de Junho de 2001 (cfr. cópia da carta e do respectivo aviso de recepção, a fls. 22 e 23);
d) Em 25 de Junho de 2001 a Executada fez dar entrada no SF3.°BFL a petição inicial que deu origem à presente oposição (cfr. aquele articulado, de fls. 2 a 4, e o carimbo de entrada que lhe foi aposto);
e) Para notificar a Contribuinte das liquidações do IVA e dos juros compensatórios ditos em b) a Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto sobre o Valor Acrescentado (DSCIVA) remeteu-lhe, em 17 de Outubro de 2000, 13 cartas registadas com aviso de recepção - uma por cada liquidação - para a seguinte morada: «R DA MOURARIA CENTRO COMERCIAL DA MOURARIA LJ 304 SANTA JUSTA 1100 LISBOA» (cfr. cópia dos sobrescritos de fls. 92 a 104);
f) Essas cartas foram devolvidas com a menção "não reclamada" aposta em 11 de Dezembro de 2000 em cada uma delas pelo Funcionário dos serviços postais (cfr. o mesmos elementos de fls. 92 a 104);
g) Em 20 de Julho de 2000 a sociedade executada fez dar entrada no SF3.°BFL uma carta na qual comunicava ao Chefe daquele Serviço que a sua sede social era transferida temporariamente para a Rua Domingos Sequeira, n.° 9 — 7.° E, 2765 Odivelas, que «passara a ser a sua sede administrativa nos próximos seis meses», e requeria «que todas as notificações e outros actos que lhe sejam destinados sejam efectuados na nova morada acima indicada» (cfr. cópia da carta a fls. 6).
2.2 DE DIREITO
2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR - ALGUNS CONSIDERANDOS PRÉVIOS
A sociedade denominada “Expresso B. – Soc.C.I.E.”, Lda ora recorrida, deduziu oposição contra uma execução fiscal que foi instaurada contra ela com o fundamento que a liquidação que deu origem à dívida exequenda não lhe foi notificada dentro do prazo de caducidade.
Tal alegação, como bem referiu a Oponente e julgou o Juiz do Tribunal Tributário de 1ª instância de Lisboa, é subsumível à alínea e) do art. 204.°, n.° l, do CPPT.
Esta alínea constitui uma inovação do CPPT, pois não tinha paralelo nem no Código de Processo Tributário nem no Código de Processo das Contribuições e Impostos. Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «À face desta alínea e), torna-se agora claro que a falta de notificação afecta a eficácia do acto de liquidação e não a sua validade, pelo que é na oposição que, em princípio, deve ser invocada essa falta de notificação» (Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 37 ao art. 204.°, pág. 880. Salienta o mesmo Autor que se tal falta de notificação dentro do prazo da caducidade for invocada na impugnação judicial e se verificar, a mesma deverá relevar como causa de inutilidade superveniente da lide, pois não terá utilidade apreciar a validade de uma liquidação que carece de eficácia.)
Na sentença recorrida considerou o Juiz do Tribunal Tributário de 1ª instância de Lisboa, e bem, que o prazo de caducidade do direito de liquidar o imposto em causa, respeitante ao ano de 1995, terminou em 31 de Dezembro de 2000. Assim é, por força do disposto no art. 33.° do CPT. Na verdade, como bem salientou o Juiz do Tribunal Tributário de 1.a Instância de Lisboa o prazo de caducidade fixado pela Lei Geral Tributária (LGT) (Prazo que, em princípio, será de quatro anos, nos termos do art. 45.°. n.° 1. da LGT) aprovada pelo Decreto-Lei n.° 398/98, de 17 de Dezembro, apenas é aplicável aos facto tributários ocorridos a partir de l de Janeiro de 1998, nos termos do art. 5.°, n.° 5, deste diploma legal.
Mais considerou o Juiz do Tribunal a quo que as notificações foram efectuadas por carta registada simples, quando o deveriam ter sido por carta registada com aviso de recepção. O Recorrente concorda que a notificação é a fazer por carta registada com aviso de recepção, mas sustenta que foi esta a forma seguida pela AT nas notificações.
Daí que a primeira questão que cumpre apreciar e decidir seja a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento na matéria de facto quando não deu como provado que as cartas foram remetidas com. aviso de recepção, o que passa também por verificar da admissibilidade da consideração nesta fase processual dos documentos (comprovativos de que, para efectuar aquelas notificações, a AT remeteu cartas registadas com aviso de recepção) que foram apresentados com as alegações de recurso de fls. 92 a 104.
Considerou ainda o Juiz do Tribunal Tributário de l.a instância de Lisboa que as notificações foram efectuadas para a morada que a Oponente comunicara não ser a da sua sede no período em causa.
A esse propósito, pretende o Recorrente que se verifica também erro no julgamento da matéria de facto vertida sob a alínea c) do probatório - na qual ficou consignado que «Em 20/07/2000 a oponente participou no Serviço de Finanças Lisboa 3 que, nos próximos seis meses transferia temporariamente a sua sede social para a Rua Domingos Sequeira, n° 9 - 7° E, 2675 Odivelas, requerendo ainda "que todas as notificações e outros actos que lhe sejam destinados sejam efectuados na nova morada acima indicada"» -, que se deveria «corrigir e aclarar», por forma a que «seja salientado que tal comunicação, efectuada através do documento de fls. 6, não se confunde nem substitui a declaração de alterações que a Oponente estava obrigada a apresentar segundo as modalidades e formas prescritas no art° 28°, n° 1, ai. a) conjugado com os n°s 1 e 2 do art° 31° do Código do IVA para efeitos de alteração do seu domicílio fiscal, ainda que temporariamente» (cfr. conclusão das alegações com o n.° 2).
Como é manifesto, saber se a forma utilizada pela Oponente para comunicar a alteração temporária da sua sede foi ou não a legalmente prescrita não é matéria de facto, mas de direito; no entanto, já é matéria de facto o modo por que foi efectuada a "participação" referida na alínea c) do probatório da sentença recorrida.
A segunda questão a apreciar e decidir é, pois, a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto por nela se não referir qual a forma por que a Executada comunicou à AT a mudança temporária da sua sede social.
Ainda no domínio do julgamento da matéria de facto, sustenta a Recorrente que não foi levado ao probatório um facto que dele deveria constar, qual seja o de a Contribuinte também ter sido "notificada pessoalmente" em 21 de Dezembro de 2000 (ou seja, antes do termo do prazo da caducidade do direito à liquidação), querendo com essa expressão significar que a Contribuinte foi notificada por contacto pessoal efectuado pelo Funcionário do SF3.°BFL, tudo como consta dos documentos de fls. 105 a 110, que juntou com as alegações de recurso.
A terceira questão que cumpre apreciar e decidir é, assim, a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento na matéria de facto quando não deu como provado que a Contribuinte foi notificada das liquidações que deram origem à dívida exequenda pelo Funcionário, o que passa também por verificar da admissibilidade da consideração nesta fase processual dos documentos de fls. 105 a 1 10.
Solucionadas que estejam essas questões, respeitantes ao julgamento de facto, cumprirá então avançar para verificar se a sentença enferma dos erros de julgamento de direito que lhe vêm assacados.
Para tanto, de acordo com as alegações do Recorrente, haverá que verificar se, contrariamente ao que considerou o Juiz do Tribunal Tributário de 1ª instância de Lisboa, a notificação das liquidações foi efectuada dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação. A tese do Recorrente, assenta em pressupostos factuais diversos dos que foram dados como assentes na sentença recorrida (que as cartas registadas remetidas para notificação da Contribuinte o foram com aviso de recepção) e considera ainda dois factos que não constam da sentença (que a participação de mudança de sede foi feita por mera carta dirigida ao serviço de finanças e que a Oponente foi notificada das liquidações que deram origem à dívida exequenda por contacto pessoal efectuado pelo Funcionário em 21 de Dezembro de 2000).
Sendo certo que a Oponente não recebeu as cartas que lhe foram remetidas para notificá-la das liquidações e que comunicara a mudança temporária de sede, haverá que verificar se a notificação pode ou não considerar-se validamente efectuada, ou seja, se a sentença fez correcto julgamento de direito quando considerou que não foi efectuada a notificação dentro do prazo da caducidade.
Por último, porque o Juiz do Tribunal Tributário de 1ª instância de Lisboa declarou a caducidade do direito de liquidar o IVA do ano de 1995 e o Recorrente sustenta que não o podia fazer, haverá ainda que verificar se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto a esse ponto.
2.2.2 DO ERRO NO JULGAMENTO DE FACTO
O Recorrente refere o invocado erro de julgamento na matéria de facto a três pontos:
- primeiro, para notificar a ora recorrida das liquidações de IVA e juros compensatórios que estão na origem da dívida exequenda foram-lhe remetidas cartas registadas com aviso de recepção e não, como consta da alínea b) do probatório, meras cartas registadas;
- segundo, há que «corrigir e aclarar» o facto levado à alínea b) do probatório, por forma a que não se confunda o documento apresentado pela Oponente com a declaração de alterações a que estava legalmente obrigada (A este propósito, e salvo o devido respeito, o Recorrente não distingue claramente o erro no julgamento da matéria de facto do erro no julgamento de direito.);
- terceiro, a Contribuinte foi notificada pessoalmente das liquidações, o que não foi dado como provado.
A propósito dos dois primeiros pontos, há que dar razão ao Recorrente.
Na verdade, na contestação (cfr. art. 5.°, a fls. 52), o RFP logo alegou que tai notificações foram efectuadas por cartas registadas com aviso de recepção e se é certo que os documentos então invocados como comprovativos desse facto - que não são mais do que extractos retirados do sistema informático da AT - não são susceptíveis de fazer tal prova, também não provam o envio de cartas registadas sem aviso de recepção.
Assim, e porque na sentença recorrida se reconheceu que a notificação daqueles actos era a fazer por carta registada com aviso de recepção, tendo o RFP alegado que tal forma fora respeitada, impunha-se ao Juiz, por força do disposto no art. 13.° e 114.°, n.° l, do CPPT, este último aplicável ao processo de oposição à execução fiscal ex vi do art. 211.°, n.° l, do mesmo código, realizar as diligências tidas por necessárias para averiguar desse facto, designadamente solicitando à AT que juntasse os documentos comprovativos do envio das cartas com aviso de recepção. Só porque não foi cumprido esse dever de instrução, admitimos agora, ao abrigo do disposto no art. 706.°, n.° l, do CPC, considerar os documentos que, para esse efeito, foram apresentados com as alegações de recurso, ou seja, numa fase processual em que a regra é da inadmissibilidade da produção de prova documental.
Em todo o caso, não podemos deixar de manifestar a nossa estranheza pelo facto de a Fazenda Pública não ter junto desde logo tais elementos probatórios e antes ter induzido em erro o Tribunal de l.a instância, fazendo uma interpretação dos extractos retirados do seu sistema informático que estes não consentiam (Designadamente quanto à data em que teria sido efectuada a notificação) e permitindo, de forma censurável, o desenvolvimento do trabalho do Tribunal sobre elementos que não traduziam a realidade dos factos.
Assim, com base nos referidos documentos juntos pelo Recorrente, entendemos dar como provado que, para notificar a Oponente das liquidações que deram origem à dívida exequenda a AT lhe remeteu cartas registadas com aviso de recepção em 17 de Outubro de 2000 (cfr. alínea e) do probatório).
Quanto ao segundo ponto em que o Recorrente discorda do julgamento da matéria de facto, cremos que deve especificar-se o modo por que a Contribuinte comunicou à AT a transferência temporária da sua sede social. Tal matéria, como ficou já dito, é relevante para, ulteriormente, já em sede de julgamento de direito, se averiguar se a lei impõe qualquer formalismo para tal comunicação e, na afirmativa, se o mesmo foi ou não respeitado. Na verdade, só sabendo como foi efectuada essa comunicação se poderá verificar se a mesma obedeceu ao formalismo legalmente imposto, se a lei impuser forma. Por isso, na sequência do alegado pelo Recorrente, entendemos alargar o julgamento de facto a essa matéria (cfr. alínea g) do probatório).
Já no que respeita ao terceiro ponto, há que ter presente que nunca no processo até à fase das alegações de recurso foi alegado o quer que fosse relativamente à notificação efectuada por contacto pessoal pelo Funcionário (Esta notificação, na terminologia adoptada pelo CPPT, que não é coincidente com a do CPC, é chamada), como igualmente não foi junto aos autos qualquer documento comprovativo de que a notificação das liquidações de IVA e juros compensatórios que deram origem à dívida exequenda tivesse sido efectuada por esse modo.
Na verdade, tendo a Oponente alegado que nunca foi notificada da realização de qualquer liquidação adicional, a Fazenda Pública, na resposta, limitou-se a afirmar que aquela foi notificada por cartas registadas com aviso de recepção, nada tendo alegado a respeito da notificação por contacto pessoal nem tendo apresentado qualquer documento relativo a essa notificação.
Significa isto que não pode agora, nesta fase (em sede de recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de 1ª instância de Lisboa), vir, pela primeira vez, alegar que a notificação da Contribuinte ora recorrida foi efectuada por contacto pessoal e sustentar que a sentença recorrida enferma de erro no julgamento de facto, pois não era possível ao Juiz do Tribunal a quo julgar com base em elementos que não constavam do processo.
A alegação fáctica respeitante à notificação pessoal, porque aduzida apenas em sede de recurso, não pode agora ser apreciada. Tenha-se presente que os recursos não servem para proferir novas decisões nem para apreciar questões que não tenham nem devessem ter sido apreciadas, mas para aferir da legalidade das decisões já proferidas. Os poderes de cognição dos tribunais de recurso limitam-se ao reexame da decisão recorrida, confirmando-a ou alterando-a de acordo com a lei, não podendo criar decisões sobre questões novas, salvo se forem de conhecimento oficioso.
Em conclusão, não pode este Tribunal Central Administrativo, em sede de recurso e como tribunal ad quem, averiguar da factualidade respeitante à notificação pessoal das liquidações que deram origem à dívida exequenda, pois trata-se de questão que não é de conhecimento oficioso (Note-se que estamos em sede executiva e que a referida notificação se reporta ao procedimento de liquidação do imposto)e que, por não ter sido alegada na petição inicial nem conhecida na decisão recorrida, é de considerar como nova.
Não pode, pois, dar-se razão ao Recorrente no que respeita ao invocado erro de julgamento na matéria de facto relativamente a este terceiro ponto, nem relevar os documentos de fls. 105 a 110, que se destinariam à prova da referida factualidade.
2.2.3 DO ERRO NO JULGAMENTO DE DIREITO
É inequívoco e ninguém nos autos põe em causa que a notificação dos actos tributários que deram origem à dívida exequenda deve ser efectuada por carta registada com aviso de recepção. Na verdade, nos termos do n.° l do art. 65.° do CPT, como nos do art. 38.°, n.° l, do CPPT, já em vigor à data em que a AT remeteu as cartas para notificar a Contribuinte, «As notificações são efectuadas obrigatoriamente por carta registada com aviso de recepção, sempre que tenham por objecto actos ou decisões susceptíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes (...)». Ora, o acto tributário de liquidação, que «define o conteúdo das posições jurídicas do Estado e do contribuinte, concretizando para o primeiro o direito a receber uma prestação pecuniária de determinado montante e para o segundo o dever de a prestar» (CARDOSO DA COSTA, Curso de Direito Fiscal, 2a edição, pág. 414) constitui acto susceptível de alterar a situação tributária do contribuinte (No sentido de que os actos de liquidação de impostos alteram a situação tributária do contribuinte, ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, Código de Processo Tributário Comentado e Anotado, 3." edição, nota 4 ao art. 65.°, pág. 142, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado, nota 3 ao art. 38.°, págs. 235/236 e, entre muitos outros, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo: - de 13 de Outubro de 1999, proferido no processo com o n.° 23.067, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 3237 a 3241; - de 27 de Setembro de 2000, de 18 de Outubro de 2000 e de 15 de Novembro de 2000, proferidos nos recursos com os n °s 75 773 25 310 e 25 733 respectivamente estes inéditos) . Por outro lado, como bem se salientou na sentença recorrida, a notificação por carta registada com aviso de recepção é também imposta pelos arts. 27.°, n.° l e 74.°, do Código do IVA (CIVA).
Está agora, e só agora, demonstrado que para notificar a Contribuinte ora recorrida das liquidações lhe foram remetidas cartas registadas com aviso de recepção. Assim, porque não se verifica um dos pressupostos factuais em que assentou a sentença - que as notificações foram efectuadas por carta registada simples -, não é possível julgar-se a oposição procedente com esse fundamento, como o fez a sentença recorrida.
No entanto, porque as cartas registadas com aviso de recepção foram devolvidas com a menção "não reclamada" aposta em cada uma delas, será que podem ter-se as notificações como efectuadas ?
Vejamos:
Do disposto nos arts. 38.°, n.° l e 39.°, n.° 3, do CPPT (que correspondem aos arts 65.°, n.° l e 66.°, n.° 3, do CPT) resulta que a notificação por carta registada com aviso de recepção só pode considerar-se perfeita quando o aviso de recepção for assinado pelo destinatário ou por pessoa que o possa fazer nos termos dos regulamentos postais; no entanto a notificação pode ainda considerar perfeita, independentemente da assinatura do aviso de recepção, em duas hipóteses:
- uma, é a da recusa da recepção da carta registada por parte do notificando;
- a outra, é a não recepção resultar da falta de cumprimento da obrigação de participação de domicílio, «sem prejuízo do que a lei dispõe quanto à obrigatoriedade da citação e da notificação e dos termos por que devem ser efectuadas», atento o disposto no art. 43.°, n.° 2, do CPPT (que corresponde ao 70.° do CPT) (Neste sentido, vide, entre outros, os seguintes acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo: -de 10 de Fevereiro de 1999, proferido no processo com o n.° 22.290 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 23 de Maio de 2002, págs. 490 a 502; -de 2 de Junho de 1999, proferido no processo com o n.° 22.529 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 19 de Junho de 2002, págs. 2140 a 2149. Na doutrina, vide JORGE LOPES DE SOUSA, ob.cit., nota 6 ao art. 39º, pág.240)
No caso sub judice a própria Oponente admite que mudou de sede, ainda que temporariamente, pelo período de seis meses e para instalações provisórias, por força das obras que ali teve que realizar. Assim, é legítimo concluir que as cartas não foram por ela recebidas porque à data não tinha a sua sede social na morada para a qual aquelas foram remetidas, uma vez que a tinha transferido. No entanto, a Oponente sustenta que participou essa mudança à AT e, por isso, que nunca pode poderia ser-lhe imputada a não recepção das cartas.
O Juiz do Tribunal a quo relevou esse argumento, referindo expressamente que «aquando da efectivação da notificação, esta foi efectuada pelos serviços da Administração Tributária para uma morada que a oponente havia comunicado não ser a sua sede, exactamente nesse período».
O Recorrente discorda desse entendimento, sustentando que a comunicação da alteração do domicílio só releva se for efectuada nos termos impostos pela lei; mais concretamente, sustenta que no caso deveria a Contribuinte ter apresentado a declaração de alteração, nos termos prescritos nos arts. 28.°, n.° l, alínea a) e 31.°, n.°s l e 2, do CIVA.
A nosso ver, a comunicação da alteração do domicílio fiscal tem que obedecer a formalismo legal, sim, mas deve ser feita através da ficha de actualização modelo n.° 2, respeitando o disposto no art. 8.°, n.° 2, Decreto-Lei n.° 463/79, de 30 de Novembro, diploma que criou o número de identificação fiscal, na redacção do Decreto-Lei n.° 266/91, de 6 de Agosto. Só cumprido que seja esse formalismo, se torna eficaz a mudança de domicílio (cfr. art. 19.°,n.°s2e3,da LGT).
Admitimos ainda que essa comunicação possa fazer-se directamente ao procedimento ou processo tributário, nos termos do art. 43.°, n.° 1, do CPPT, mas sempre sua eficácia fica condicionada à actualização do domicílio fiscal, como refere expressamente o n.° 3 do mesmo artigo.
Ora, como resulta da factualidade que foi dada como assente, a Contribuinte or; recorrida limitou-se a remeter ao SF3.°BFL uma carta dando conta da mudança temporária de sede (cfr. alínea g) do probatório).
Como é manifesto, essa comunicação não reveste a forma exigida por lei e, por isso não tem a virtualidade de tornar a falta de recebimento da carta oponível à AT.
Não significa isto, contudo, que a notificação haja de considerar-se efectuada. Ne verdade, como resulta do art. 43.°, n.° 2, in fine, para que a falta de notificação por alteração do domicílio não oportunamente comunicada à AT não seja oponível a esta é necessário que tenha sido observado o que a lei dispõe quanto aos termos por que deve ser efectuada a notificação.
Como resulta do n.° 5 do art. 39.° do CPPT, nos casos, como o subjudice, em que a notificação deve ser efectuada por carta registada com aviso de recepção, quando a primeira carta vier devolvida e não se comprovar que o contribuinte comunicou uma alteração de domicílio, deverá ser tentada nova notificação e só depois desta segunda tentativa de notificação, se não se comprovar ter havido comunicação de alteração de domicílio, se presumirá a notificação, ainda que a carta não tenha sido recebida ou levantada (Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., nota 6 ao art. 43.°, pág. 250. Mesmo nestes casos, a presunção de notificação cede em duas situações: quando o notificando prove a existência de justo impedimento no recebimento ou levantamento da carta ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal (cfr. art. 39.°. n.° 5. in fine do CPPT)).
Ora, a AT não observou o disposto neste preceito legal. Ou seja, devolvidas que foram as cartas registadas e respectivos avisos de recepção e não estando demonstrada a comunicação de alteração do domicílio fiscal da Contribuinte, a AT não remeteu novas cartas, nos termos prescritos no art. 39.°, n.° 5, do CPPT.
É, pois, de concluir que não foi respeitado o prescrito na lei quanto à notificação.
Assim, a notificação não pode presumir-se efectuada, como resulta inequivocamente do disposto nos arts. 43.°, n.° 2, parte final e 39.°, n.° 5, do CPPT.
Daqui resulta que a notificação das liquidações de IVA e juros compensatórios que originaram a dívida exequenda não foi efectuada dentro do prazo de caducidade do direito da Fazenda Pública à respectiva liquidação que, como ficou já dito, teve o seu termo em 30 de Dezembro de 2000.
Não pode, pois, considerar-se efectuada a notificação da liquidação dentro do prazo da caducidade, pelo que, se bem que por motivos diferentes dos que foram considerados na sentença, a oposição é de julgar procedente com o fundamento previsto no art. 204.°, n.° l, alínea e), do CPPT, motivo por que o recurso não merece provimento.
Finalmente, insurge-se o Recorrente contra a declaração da caducidade da liquidação, sustentando que a caducidade não pode ser erigida em fundamento de oposição à execução fiscal.
Afigura-se-nos que o Recorrente tem razão neste ponto: a caducidade do direito de liquidar só prejudicialmente deve ser apreciada, como forma de apurar se a notificação foi ou não efectuada dentro do respectivo prazo, não havendo lugar à declaração da caducidade daquele direito em sede de oposição à execução fiscal.
Na verdade, a caducidade do direito de liquidar contende com a legalidade da liquidação, fundamento típico de impugnação judicial, na qual deve ser pedida a anulação da liquidação com essa causa de pedir. Em sede de oposição à execução fiscal apenas há que averiguar se a notificação da liquidação foi ou não efectuada dentro do prazo da caducidade, pois se o não foi, verifica-se a ineficácia da liquidação, que acarreta a inexigibilidade da dívida exequenda, esta sim fundamento de oposição.
A nosso ver, não deveria, pois, ter-se declarado a caducidade do direito de liquidar na sentença recorrida.
2.2.4 CONCLUSÕES
Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:
I - A liquidação de IVA respeitante ao ano de 1995 deve ser notificada ao contribuinte até 31 de Dezembro de 2000, sob pena de caducar o direito do Estado à liquidação (art. 33.° do CPT).
II - Constituindo a liquidação um acto que altera a situação tributária do contribuinte, a respectiva notificação deve ser efectuada por carta registada com aviso de recepção (art. 38.°, n.° l, do CPPT).
III - A notificação não pode considerar-se efectuada se a carta e o aviso de recepção foram devolvidos, este por assinar e aquela com a menção "não reclamada", pois a devolução da carta afasta a presunção do seu recebimento (cfr. art. 39.°, n.° 3, do CPPT).
IV - Nesse caso, não se comprovando que o contribuinte entretanto comunicou a alteração do seu domicílio fiscal, a notificação será efectuada nos quinze dias seguintes à devolução por nova carta registada com aviso de recepção e, mesmo que esta não seja recebida ou levantada nos serviços postais, a notificação presume-se efectuada, sem prejuízo de o notificando poder provar justo impedimento ou a impossibilidade de comunicação da mudança de residência no prazo legal (cfr. art. 39.°, n.° 5, do CPPT).
V - A comunicação da alteração do domicílio fiscal deve ser efectuada nos termos prescritos na lei, ou seja, através da ficha de actualização modelo n.° 2, respeitando o disposto no art. 8.°, n.° 2, Decreto-Lei n.° 463/79, de 30 de Novembro, na redacção do Decreto-Lei nº 266/91, de 6 de Agosto.
VI - Não tendo a AT cumprido com o envio da segunda carta, nos termos referidos em IV, não pode presumir-se efectuada a notificação, não relevando nesse caso, atento o disposto na parte final do art. 43.°, n.° 2, do CPPT, a inoponibilidade da falta de recebimento da primeira carta devido ao não cumprimento da obrigação de comunicar a alteração do domicílio fiscal.
VII - Suscitada em sede de recurso questão que não foi invocada na petição inicial, não foi conhecida na sentença recorrida e não é de conhecimento oficioso, não pode o tribunal ad quem dela conhecer nem da matéria de facto que a suporta, alegada apenas nas alegações de recurso.
VIII - Demonstrado que ficou que a notificação da liquidação não foi efectuada dentro do prazo de caducidade verifica-se o fundamento de oposição previsto na alínea e) do art. 204.°, n.° l, do CPPT.
IX - Na oposição deduzida com esse fundamento o juiz deve limitar-se a julgar extinta a execução fiscal, não cumprindo declarar a caducidade do direito à liquidação (que, contendendo com a legalidade da liquidação e não com a sua eficácia, não pode servir de fundamento à oposição, apenas podendo integrar causa de pedir do pedido de anulação da liquidação, a formular em processo de impugnação judicial), que apenas deve ser apreciada prejudicialmente, como forma de verificar se a notificação foi ou não efectuada dentro do respectivo prazo.
3. DECISÃO
Face ao exposto, os juizes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em manter a decisão recorrida, na parte em que julgou extinta a execução fiscal, mas com a fundamentação que ficou exposta.
Sem custas.
Lisboa, 29 de Abril de 2003
Ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes
José Carlos Almeida Lucas Martins
Joaquim Pereira Gameiro |
