L…– SOCIEDADE DISTRIBUIDORA DE GÁS NATURAL DE LISBOA, S.A., melhor identificada nos autos, deduziu nos termos dos artigos 276.º e seguintes do Código de Procedimento e Processo Tributário (“CPPT”), reclamação contra a decisão proferida, em 06/12/2022, pela Diretora Adjunta da Unidade dos Grandes Contribuintes (“UGC”), que indeferiu o pedido de manutenção do efeito suspensivo dos processos de execução fiscal (“PEF”) n.º 3263201601246860 e 3263201701003011, contra si instaurados para cobrança coerciva de dívidas provenientes da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (“CESE”) do ano de 2016 e respetivos juros de mora, no montante global, respetivamente, de € 4.357.573,44 e € 4.935,88.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 19 de agosto de 2023, julgou a reclamação improcedente.

Não concordando com a decisão, a L… – SOCIEDADE DISTRIBUIDORA DE GÁS NATURAL DE LISBOA, S.A., interpôs recurso da mesma, tendo, nas suas alegações de recurso, formulado as seguintes conclusões:

««A. A decisão reclamada é ilegal, devendo ser anulada a sentença recorrida, porque, nos termos do regime do n.º 4 e do n.º 6 do artigo 7º do regime da CESE, o segundo acto de autoliquidação da CESE de 2016 da L… (de substituição) teve por efeito anular o primeiro acto, sendo que também, de qualquer modo, a dívida em causa passou – e está neste momento – a ser contestada no processo de impugnação judicial do acto de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra o acto de autoliquidação de substituição.

B. Só uma decisão final nesses autos, nos quais se contesta integralmente a CESE de 2016 da L… – por reporte à invalidade total do seu regime e, portanto, à totalidade do montante liquidado –, é que pode originar a obrigatoriedade de a Reclamante pagar esse montante.

C. Aliás, é isso que resulta também do regime do artigo 169º do CPPT (ao abrigo do qual estes autos executivos têm estado suspensos), em cujo n.º 1 se estabelece que, verificadas todas as demais condições de tal regime (designadamente a prestação de garantia), as execuções permanecem suspensas até que, por decisão final do processo administrativo ou judicial que tenha por objeto a legalidade da dívida exequenda, ocorra uma declaração definitiva da validade ou invalidade dessa dívida.

D. No nosso caso, é certo que não só a AT está na posse de duas garantias que salvaguardam inteiramente o seu crédito relativo à CESE de 2016 da L… como está em curso um processo de contestação da legalidade desse crédito.

E. Caso vingasse aqui qualquer interpretação do regime do artigo 169º do CPPT da qual derivasse que a Reclamante estava obrigada a pagar o montante da CESE de 2017 (ou parte dela) enquanto a totalidade da dívida está subjacente a um processo de contestação da sua legalidade, então o regime teria de ser considerado inconstitucional, por violação do princípio da tutela jurisdicional efectiva de direitos e interesses legalmente protegidos, consagrado no artigo 20º e no n.º 4 do artigo 268º da Constituição.

F. Nesta sequência, não tem qualquer sentido a alusão ao regime do caso julgado. O que interessa fundamentalmente para os presentes efeitos é que neste momento há um contencioso pendente sobre a legalidade da dívida da CESE de 2016 da L…, contencioso esse que diz respeito a um acto de liquidação do montante total desse tributo, apurado quanto a esse ano, e em que a ora Reclamante utiliza argumentos para anular o tributo desse ano in totum, e não simplesmente quanto a qualquer valor residual.

G. Portanto, deferir o requerimento da Reclamante não equivalerá a violar o efeito de caso julgado da sentença incidente sobre a impugnação do acto de autoliquidação originário. Recusar a anulação da decisão reclamada com base nesse argumento redundaria numa usurpação por parte da AT do poder de livre decisão que cabe ao juiz do processo de impugnação da autoliquidação de substituição. Não cabe à AT (nem, em boa verdade, ao juiz dos presentes autos de reclamação) antecipar qual deverá ou deveria ser a decisão naquela impugnação; isso cabe, apenas, ao juiz que decidir esse outro processo, no âmbito desse outro processo.

H. Em face o do exposto, a decisão reclamada é ilegal por violação do n.º 4 do artigo 3º do regime da CESE, do n.º 6 do artigo 7º do mesmo regime e ainda do artigo 169º do CPPT.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com a anulação da Sentença recorrida.»

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«Com relevância para a decisão da causa e de acordo com a prova documental junta aos autos, que se dá aqui por integralmente reproduzida, consideram-se provados os seguintes factos:

A) Em 28/10/2016, a Reclamante procedeu à entrega da declaração Modelo 27, na qual apurou o valor a pagar de € 4.357.573,44 – cf. documento a fls. 663-664 dos autos.

B) Com base na certidão de dívida n.º 2016/1816909, emitida em 09/11/2016, foi instaurado, contra a Reclamante pelo Serviço de Finanças Lisboa-5, o PEF n.º 3263201601246860, com vista à cobrança coerciva da dívida proveniente da liquidação da CESE do ano 2016, no montante de € 4.357.573,44 – cf. documentos a fls. 5 e 6 do PEF n.º 3263201601246860 (a fls. 315-477 dos autos).

C) Com base na certidão de dívida n.º 2017/23833, emitida em 10/01/2017, foi instaurado, contra a Reclamante pelo Serviço de Finanças Lisboa-5, o PEF n.º 3263201701003011, com vista à cobrança coerciva da dívida proveniente da liquidação de juros compensatórios, relativos à liquidação da CESE do ano 2016, no montante de € 4.935,88 – cf. documento a fls. 1-6 do PEF n.º 3263201701003011 (a fls. 480-649 dos autos). D) Em 10/11/2016 e 11/01/2017, foram entregues na caixa postal eletrónica da Reclamante os documentos de citação para os PEF mencionados nas duas alíneas que antecedem – cf. documento a fls. 8 do PEF n.º 3263201601246860 (a fls. 315-477 dos autos) e documento a fls. 8 do PEF n.º 3263201701003011 (a fls. 480-649 dos autos).

E) Em 13/12/2016, a Reclamante apresentou, junto do Serviço de Finanças de Lisboa – 5, requerimento para prestação de garantia no PEF mencionado em C) que, por despacho proferido em 29/12/2016, foi deferido pelo Diretor da UGC – cf. documento a fls. 9-25 do PEF n.º 3263201601246860 (a fls. 315-477 dos autos).

F) Em 08/03/2017, a Reclamante apresentou, junto do Serviço de Finanças de Lisboa – 5, requerimento para prestação de garantia no PEF mencionado em D) que, por despacho proferido em 23/03/2017, foi deferido pelo Diretor da UGC – cf. documentos a fls. 9-32 do PEF n.º 3263201701003011 (a fls. 480-649 dos autos).

G) Em 21/04/2017, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa n.º 3263201704001613 apresentada pela Reclamante da liquidação resultante da declaração mencionada em A), referente à CESE de 2016 e respetivos juros de mora, em cobrança coerciva nos PEF mencionados em C) e D), resultante da primeira Modelo 27 apresentada – cf. documento a fls. 209-244 dos autos.

H) Em 14/07/2017, a Reclamante apresentou impugnação judicial no Tribunal Tributário de Lisboa contra a decisão de indeferimento mencionada na alínea que antecede, que correu os seus termos sob o n.º 1472/17.0BELRS – cf. documento a fls. 122-138 dos autos, em conjugação com o documento com a referência n.º 6207116 no processo n.º 1472/17.0BELRS, e ainda com o documento a fls. 279 dos autos.

I) Em 01/08/2018, a Reclamante procedeu à entrega da declaração Modelo 27 de substituição referente à CESE do ano 2016, na qual apurou o valor a pagar de € 4.384.478,50, tendo, em consequência, sido emitida a nota de cobrança n.º 2018 6861511, pelo montante de € 26.905,06, correspondente à diferença de valores entre a primeira e a segunda autoliquidação – cf. documentos a fls. 122-138 e a fls. 665-666 dos autos.

J) Em 09/08/2018, foi extraída a certidão de dívida n.º 2018-1433197 no montante de € 26.905,06 e instaurado o PEF n.º 3263201801177389 com vista à cobrança coerciva de dívida proveniente do novo montante apurado relativo à CESE do ano 2016 – cf. documento a fls. 122-138 dos autos e fls. 2 do documento com a referência n.º 7671201 do processo n.º 2024/22.8BELRS.

K) Em 01/10/2018, foi extraída a certidão de dívida n.º 2018-1905593 no montante de € 2.683,31 (relativa a juros compensatórios e de mora) e instaurado o PEF n.º 3263201801241591 – cf. documento a fls. 122-138 dos autos e fls. 2 do documento com a referência n.º 7671201 do processo n.º 2024/22.8BELRS.

L) Em 29/08/2018, a Reclamante apresentou junto da UGC requerimento para prestação de garantia no PEF mencionado em K) que foi aceite por despacho de 13/09/2018 – cf. documentos a fls. 209-296 dos autos; facto não controvertido.

M) Em 04/03/2019, a Reclamante apresentou junto da UGC requerimento para prestação de garantia no PEF mencionado em K) que foi aceite por despacho de 21/03/2019 – cf. documentos a fls. 209-296 dos autos; facto não controvertido.

N) Em 06/10/2022, depois de, pela Reclamante, ter sido interposto recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul e para o Tribunal Constitucional, nos quais não obteve provimento, a sentença de improcedência proferida no processo n.º 1472/17.0BELRS transitou em julgado – cf. documentos a fls. 209-244, 254-278 e 279 dos autos.

O) Em 10/10/2022, foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa n.º 3263201804005236 apresentada pela Reclamante da liquidação mencionada em I) e respetivos juros compensatórios, resultantes da declaração de substituição, em cobrança coerciva nos PEF mencionados em J) e K) – cf. documento a fls. 122-138 dos autos e documento a fls. 169 do PA da reclamação graciosa constante dos autos do processo n.º 2024/22.8BELRS.

P) Em 13/11/2022, a Reclamante apresentou junto da UGC requerimento solicitando a manutenção do efeito suspensivo dos PEF mencionados em C) e D) – cf. documento 1 junto com a p.i.

Q) Em 06/12/2022, foi pela Diretora Adjunta da UGC proferido despacho de indeferimento do pedido mencionado na alínea que antecede, em concordância com o parecer do Chefe de Divisão, que se pronunciou no sentido de prosseguirem os autos para a cobrança integral da dívida, e ainda com a informação n.º 67-ADE1/2022, prestada pela UGC, de cujo teor se extrai o seguinte:

R) Em 14/12/2022, a Reclamante apresentou impugnação judicial no Tribunal Tributário de Lisboa da decisão de indeferimento mencionada na alínea M), processo que corre os seus termos sob o n.º 2024/22.8BELRS – cf. documento com a referência n.º 7564215 nos autos do processo 2024/22.8BELRS.»

«Não existem outros factos alegados relevantes para a decisão, em face das possíveis soluções de direito, que importe referir como provados ou não provados.»

« A decisão da matéria de facto fundou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nos documentos juntos aos autos, conforme referido em cada alínea do probatório, entre os quais se consideraram as informações oficiais prestadas pela AT, porque devidamente fundamentadas e não foram impugnadas – cf. artigo 115.º, n.ºs 1 e 4 do CPPT.

Foram considerados os factos relevantes para a decisão dentro das várias soluções plausíveis das questões de direito [nos termos conjugados do n.º 2 do artigo 123.º do CPPT e dos n.ºs 4 e 5 do artigo 607.º do CPC, este último preceito aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT].»

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, lidas as conclusões das alegações de recurso, resulta que está em causa saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de direito, invocando a Recorrente a violação do regime de suspensão do processo de execução fiscal previsto no nº1 do artigo 169º do CPPT.

Em causa nos presentes autos está a legalidade do acto de indeferimento do pedido de manutenção da suspensão (decorrente de prestação de garantia) dos processos de execução fiscal instaurados pela AT para cobrança de dívidas relativas à CESE do ano de 2016 e respectivos juros.

O pedido de manutenção da suspensão foi motivado pela circunstância de a Recorrente ter apresentado uma declaração de substituição da auto-liquidação da CESE referente ao ano de 2016, da qual apresentou reclamação graciosa e, posteriormente, deduziu impugnação judicial, onde se discute, a seu ver, a totalidade da liquidação da CESE do ano de 2016.

Entende, assim, que estão reunidos os pressupostos legais para a manutenção da suspensão dos processos executivos.

A sentença recorrida entendeu que o acto reclamado não padecia das ilegalidades que lhe vinham assacadas pelo que considerou improcedente a reclamação deduzida ao abrigo do preceituado nos artigos 276º e seguintes do CPPT.

O Tribunal a quo amparou a decisão de improcedência da reclamação com apoio na seguinte fundamentação:

“(…)nunca poderia uma declaração de substituição apresentada pelo contribuinte “anular” uma liquidação anterior, como fundamenta a Reclamante, cuja legalidade, aliás, já foi apreciada judicialmente e consolidada pelo seu trânsito em julgado.

Não é possível ficcionar que mesmo o processo de impugnação n.º 2024/22.8BELRS irá incidir sobre a questão já apreciada no processo n.º 1472/17.0BELRS, para efeitos de suspensão dos PEF aqui em causa.

Com efeito, já tendo a primeira impugnação (em que se discutiu a primeira liquidação) transitado em julgado, não pode a segunda impugnação judicial, ainda em curso, ter por objeto a autoliquidação da totalidade da CESE de 2016, sob pena de se afrontar diretamente a autoridade do caso julgado.

Tal como não se pode relacionar a segunda liquidação e a sua cobrança coerciva com a cobrança coerciva da primeira liquidação, pois o litígio relativo a esta última encontra-se estabilizado na ordem jurídica e, para além disso, são cobradas em PEF distintos.

Com efeito, a segunda declaração deu origem a uma liquidação adicional, por ter resultado num montante a pagar superior ao da primeira declaração, e a legalidade dessa é que ainda não foi judicialmente apreciada.

Se assim não fosse, por absurdo, permitir-se-ia que, através de sucessivas declarações de substituição, o contribuinte pudesse reabrir a discussão sobre a legalidade das liquidações que já fez “lá atrás” sempre que perdesse em Tribunal, renovando-se ad infinitum a apreciação judicial sobre a primitiva liquidação, o que se revelaria um uso abusivo de formas procedimentais e processuais, desembocando num atentado à segurança e estabilidade do sistema jurídico que a figura do caso julgado pretende proteger.

Para rematar, note-se que da mesma forma que o n.º 6 do artigo 59.º do CPPT prevê, numa lógica anti abuso, que “da apresentação das declarações de substituição não pode resultar a ampliação dos prazos de reclamação graciosa, impugnação judicial ou revisão do ato tributário, que seriam aplicáveis caso não tivessem sido apresentadas.”, muito menos se pode inferir que da apresentação de uma declaração de substituição se possa reabrir a discussão judicial sobre uma liquidação cuja legalidade ou ilegalidade já foi atestada por decisão judicial anterior que transitou em julgado.

Por maioria de razão, se a declaração de substituição não pode ampliar os prazos de que o contribuinte dispõe para atacar o ato de liquidação, muito menos poderá servir para atacar o ato cuja legalidade já foi judicialmente apreciada e transitada em julgado.

E, assim, bem andou a AT ao retomar a cobrança coerciva dos montantes em causa e ao não aceitar o pedido formulado pela Reclamante de manutenção do efeito suspensivo dos PEF n.º 3263201601246860 e 3263201701003011, pois já não se verifica o requisito da litigiosidade das liquidações cuja cobrança coerciva é feita pelos PEF em causa, exigido pelo n.º 1 do artigo 169.º do CPPT.(…)”

No entendimento da sentença recorrida, já não é possível discutir a legalidade da liquidação de CESE do ano de 2016, por ter transitado em julgado a impugnação judicial que apreciou a questão relativamente à liquidação resultante da primeira declaração entregue pelo sujeito passivo.

Adiante-se que não podemos concordar com o assim decidido uma vez que entendemos não se tratar, aqui, de uma questão de caso julgado.

Efectivamente, como ressalta do probatório, a primeira auto-liquidação de CESE do ano de 2016 foi substituída pela segunda auto-liquidação por força da declaração de substituição submetida pela ora Recorrente. Isto significa que, por deixar de existir na ordem jurídica a primeira liquidação, é indiferente que tenha, ou não, transitado em julgado a decisão proferida no âmbito da impugnação judicial deduzida contra esta.

Sendo de relevar que a possibilidade de apresentar a declaração de substituição encontra-se, expressamente, prevista no diploma que instituiu a CESE, a saber, os nºs 4 e 6 do artigo 7º do regime da CESE.

Esta questão foi já apreciada por este TCAS, no recente acórdão de 22/06/2023, proferido no âmbito do processo nº 47/23.9BEALM, em que era Recorrente a Fazenda Pública nos seguintes termos, que acompanhamos, com as necessárias adaptações entre […]:

“(…) Dispõe o artigo 85.º, nº3 do CPPT relativamente à proibição da moratória e da suspensão da execução fiscal que:

“3 - A concessão da moratória ou a suspensão da execução fiscal fora dos casos previstos na lei, quando dolosas, são fundamento de responsabilidade tributária subsidiária.”

No concernente à regulamentação da suspensão da execução fiscal, dispõe o artigo 169.º, do CPPT que:

“1 - A execução fica suspensa até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem 90/436/CEE, de 23 de julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados-Membros, ou de convenção para evitar a dupla tributação, desde que tenha sido constituída garantia nos termos do artigo 195.º ou prestada nos termos do artigo 199.º ou a penhora garanta a totalidade da quantia exequenda e do acrescido, o que deve ser informado no processo pelo funcionário competente.
2 - A execução fica igualmente suspensa, desde que, após o termo do prazo de pagamento voluntário, seja prestada garantia antes da apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, acompanhada de requerimento em que conste a natureza da dívida, o período a que respeita e a entidade que praticou o ato, bem como a indicação da intenção de apresentar meio gracioso ou judicial para discussão da legalidade ou da exigibilidade da dívida exequenda.
3 - A execução fica ainda suspensa, por um período máximo de 120 dias, contados a partir do termo do prazo de pagamento voluntário, para dívidas tributárias em execução fiscal de valor inferior a 5000 (euro) para pessoas singulares, ou 10 000 (euro) para pessoas coletivas, independentemente da prestação de garantia ou de apresentação de requerimento, até à apresentação do meio gracioso ou judicial correspondente, cessando este efeito quinze dias após a sua apresentação, se não for apresentada a competente garantia ou obtida a sua dispensa.
4 - O requerimento a que se refere o n.º 2 dá início a um procedimento, que é extinto se, no prazo legal, não for apresentado o correspondente meio processual e comunicado esse facto ao órgão competente para a execução.

5 - Extinto o procedimento referido no número anterior, aplica-se o disposto no n.º 2 do artigo 200.º
6 - A execução fica ainda suspensa até à decisão que venha a ser proferida no âmbito dos procedimentos a que se referem os artigos 90.º e 90.º-A.

7 - Se não houver garantia constituída ou prestada, nem penhora, ou os bens penhorados não garantirem a dívida exequenda e acrescido, é disponibilizado no portal das finanças na Internet, mediante acesso restrito ao executado, ou através do órgão da execução fiscal, a informação relativa aos montantes da dívida exequenda e acrescido, bem como da garantia a prestar, apenas se suspendendo a execução quando da sua efetiva prestação.

8 - Caso no prazo de 15 dias, a contar da apresentação de qualquer dos meios de reação previstos neste artigo, não tenha sido apresentada garantia idónea ou requerida a sua dispensa, procede-se de imediato à penhora.

9 - Quando a garantia constituída nos termos do artigo 195.º, ou prestada nos termos do artigo 199.º, se tornar insuficiente é ordenada a notificação do executado dessa insuficiência e da obrigação de reforço ou prestação de nova garantia idónea no prazo de 15 dias, sob pena de ser levantada a suspensão da execução.

10 - O executado que não der conhecimento da existência de processo que justifique a suspensão da execução responderá pelas custas relativas ao processado posterior à penhora.
11 - (Revogado.)

12 - Se for apresentada oposição à execução, aplica-se o disposto nos n.os 1 a 8.

13 - Considera-se que têm a situação tributária regularizada os contribuintes que obtenham a suspensão do processo de execução fiscal nos termos do presente artigo, sem prejuízo do disposto quanto à dispensa de garantia.

14 - O valor da garantia é o que consta da citação, nos casos em que seja apresentada nos 30 dias posteriores à citação.”

De convocar, outrossim, o artigo 199.º, números 1 a 5, e 8 do CPPT, sob a epígrafe de “garantias”, o qual estatui que:

“1 – Caso não se encontre já constituída garantia, com o pedido deverá o executado oferecer garantia idónea, a qual consistirá em garantia bancária, caução, seguro-caução ou qualquer meio suscetível de assegurar os créditos do exequente.

2 – A garantia idónea referida no número anterior poderá consistir, ainda, a requerimento do executado e mediante concordância da administração tributária, em penhor ou hipoteca voluntária, aplicando-se o disposto no artigo 195º, com as necessárias adaptações.
3 – Se o executado considerar existirem os pressupostos da isenção da prestação de garantia, deverá invocá-los e prová-los na petição.

4 - Vale como garantia, para os efeitos do n.º 1, a penhora já feita sobre os bens necessários para assegurar o pagamento da dívida exequenda e acrescido ou a efetuar em bens nomeados para o efeito pelo executado no prazo referido no n.º 7.

5 - No caso de a garantia apresentada se tornar insuficiente, a mesma deve ser reforçada nos termos das normas previstas neste artigo.

(…)
8 - A falta de prestação de garantia idónea dentro do prazo referido no número anterior, ou a inexistência de autorização para dispensa da mesma, no mesmo prazo, origina a prossecução dos termos normais do processo de execução, nomeadamente para penhora dos bens ou direitos considerados suficientes, nos termos e para os efeitos do n.º 4.”

Preceituando, ainda neste particular, o artigo 52.º, nºs 1, 2 , 3 e 7, da LGT, relativamente à garantia da cobrança da prestação tributária que:

“1 - A cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação e oposição à execução que tenham por objeto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda, bem como durante os procedimentos de resolução de diferendos no quadro da Convenção de Arbitragem n.º 90/436/CEE, de 23 de Julho, relativa à eliminação da dupla tributação em caso de correção de lucros entre empresas associadas de diferentes Estados membros.
2 - A suspensão da execução nos termos do número anterior depende da prestação de garantia idónea nos termos das leis tributárias.

3 - A administração tributária pode exigir ao executado o reforço da garantia no caso de esta se tornar manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido.(…)
7 - A garantia pode, uma vez prestada, ser excecionalmente substituída, em caso de o executado provar interesse legítimo na substituição e daí não resulte prejuízo para o credor tributário.”

Ora, da conjugação dos citados normativos legais resulta que instaurada a execução fiscal a sua suspensão apenas pode ser efetuada nos casos previstos na lei, sendo que para esse efeito importa, por um lado, que o sujeito passivo interponha o competente meio de discussão da legalidade/inexigibilidade da dívida exequenda e esteja associada uma garantia idónea ou tenha sido dispensado da sua prestação, podendo, no entanto, a garantia prestada ser objeto da competente substituição desde que demonstrados os respetivos pressupostos legais.

Visto o direito que releva para o caso dos autos, importa, então, apurar se a decisão recorrida padece do arguido erro de julgamento.

Comecemos por ter presente o acervo fático dos autos, para cabal perceção da questão.

Da factualidade assente resulta que, na sequência de entrega de autoliquidação Modelo 27, respeitante ao ano de [2016], no valor de [€4.357.573,44], e uma vez que não foi concretizado o seu pagamento, foi extraída certidão de dívida, no mesmo valor, a qual motivou a instauração do competente processo executivo [nº 3263201601246860], e ulterior citação, com a consequente prestação de garantia (…) e que determinou a competente suspensão do processo executivo.

Nessa decorrência e em conformidade, foi, igualmente, instaurado o processo de execução fiscal n.º [3263201701003011], para cobrança coerciva de dívida relativa a Juros (…) liquidados referentes à aludida CESE do ano de 201[6], fundada na respetiva certidão de dívida, no montante de quantia exequenda de [€4.935,88], a qual, após a competente citação e subsequente prestação de garantia (…) acarretou a respetiva suspensão do visado processo executivo.

Ulteriormente, e por imposição legal (artigos 3.º, n.º 4 e 7.º, nº 6 do Regime da CESE, aprovado pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro), a Recorrida apresentou declaração de substituição, onde apurou um valor de [€4.384.478,50] Euros (…).

Dimanando, outrossim, do probatório que não se conformando a Reclamante, ora, Recorrida com o teor da autoliquidação da CESE do ano de 201[6], (…) apresentou reclamação graciosa, a qual foi objeto de indeferimento, ulterior dedução de impugnação judicial que afirmou a legalidade do ato de autoliquidação de CESE do ano de 201[6], confirmada por Acórdão prolatado pelo Tribunal Central Administrativo Sul e cujo juízo de não inconstitucionalidade foi, igualmente, sancionado pelo Tribunal Constitucional e, ora, transitado em julgado.

Mais resultando provado que, atualmente se encontra pendente no T[T de Lisboa] impugnação judicial da decisão de indeferimento da reclamação graciosa contra os atos tributários de autoliquidação da CESE e de liquidação de juros compensatórios e de mora referentes a 201[6], (…), dimanantes da aludida substituição, encontrando-se a correr termos com o nº de processo [2024/22].

Promanando, in fine, que a fundamentação do ato reclamado e que alicerçou o indeferimento da manutenção da suspensão dos processos executivos, se coaduna com a falta de verificação dos respetivos pressupostos legais constantes no artigo 169.º, nº1, do CPPT, concretamente a inexistência de contencioso associado à discussão legal da CESE do ano de 201[6], porquanto a impugnação judicial n.º [1472/17] já não se encontra pendente de qualquer decisão, tendo a sentença de improcedência transitado em julgado. (…)

Nos presentes autos o objeto da lide coaduna-se apenas com a apreciação da legalidade/validade do ato reclamado, concretamente, se é de manter a suspensão do processo de execução fiscal em ordem aos respetivos pressupostos legais, em nada podendo comportar uma apreciação atinente ao âmbito e extensão da lide de impugnação nº[1472/17], mormente, se é legítima a dedução de uma impugnação judicial adveniente de uma declaração de substituição, e se a mesma pode acarretar a anulação do ato impugnado.

Com efeito, a Recorrente incorre em confusão conceptual não só com os âmbitos e delimitações da lide de impugnação judicial, com a de reclamação, mas, essencialmente, com a própria materialização e extensão do caso julgado, mormente, na sua dimensão positiva.

Sendo que, in casu, e no sentido ajuizado pelo Tribunal a quo, para efeitos de apreciação da legalidade do ato reclamado, apenas releva a dilucidação do alcance e manutenção da suspensão da execução fiscal, donde aferir se estão verificados os pressupostos atinentes ao efeito, ou seja, a associação de contencioso tendente à discussão da legalidade do ato e prestação de garantia idónea -sendo certo que, este último pressuposto é não controvertido- carecendo, por conseguinte, de qualquer relevo a apreciação dos efeitos da apresentação da declaração de substituição sobre a liquidação anterior, e bem assim da amplitude, alcance e extensão do julgado no processo nº [2024/22], mormente, se sobrepõe ou não e, em que medida, ao processo nº[1472/17].

Note-se que, não se está a dizer que o julgador não deve, sendo caso disso, extrair os devidos efeitos e alcance do trânsito em julgado do processo nº [2024/22] no âmbito da lide impugnatória nº [1472/17], com efeito o que se propugna em função, quer da letra, quer da ratio legis é que para efeitos da apreciação da legalidade do ato reclamado, donde da suspensão da execução fiscal tais questões não têm a virtualidade e o alcance que lhe foi almejado (…).

Ademais, há que ter presente que em sede de execução fiscal, e como doutrinado no acórdão do STA proferido no processo n.º 0566/13, datado de 05 de junho de 2013, “[o] órgão administrativo a quem compete decidir este pedido de suspensão da execução não detém competência para ir analisar, para este efeito, se esses meios procedimentais e processuais (reclamação graciosa, impugnação judicial e recurso judicial) têm ou não viabilidade de procedência, se são ou não tempestivos, se o ato impugnado pode ainda ser sindicado graciosamente ou contenciosamente, se o meio utilizado é o próprio, se o pedido formulado é fundado e legítimo ou se a causa de pedir gizada é pertinente e suscetível de determinar o efeito pretendido.

Aliás, relativamente à impugnação judicial e ao recurso judicial, dirigidos necessariamente ao tribunal tributário, tal ingerência implicaria um vício de usurpação de poderes, por traduzir a ofensa, por um órgão da administração pública, do princípio da separação de poderes por via da prática de ato incluído nas atribuições de poder judicial. E relativamente à reclamação graciosa, dirigida necessariamente à entidade administrativa que lei indica no art. 75º do CPPT, tal ingerência implicaria, por parte do órgão da execução fiscal, um vício de incompetência, por traduzir a prática, por um órgão da administração, de um ato incluído nas atribuições ou na competência de outro órgão da administração. Em suma, (…), para efeitos de apreciação de pedido de suspensão da execução fiscal por força da dedução de reclamação graciosa que tem por objeto a legalidade da liquidação donde emerge a atual dívida exequenda, o órgão da execução não pode ir analisar, dada a sua falta de competência para o efeito, se essa reclamação tem ou não viabilidade face ao seu objeto, se o ato reclamado constitui ou não uma liquidação “nova” suscetível de reclamação, se os vícios que nela são invocados deviam ou não ter sido alegados na impugnação deduzida contra a liquidação inicial e se são ou não adequados, pertinentes e suficientes para a anulação da dívida que subsiste em cobrança, (…)”. (destaques e sublinhados nossos).

Donde, para efeitos da suspensão da execução, o que releva, tão-só, é o objeto que a impugnação tem, e não o objeto que, na perspetiva da AT, a impugnação possa ou deva ter, e sua concreta legitimidade, idoneidade e viabilidade. Com efeito, o órgão da execução fiscal tem, tão-só, de limitar o âmbito de cognição a verificar se se encontram preenchidos os requisitos previstos no artigo 169.º do CPPT e 52.º da LGT, isto é, se além de ter sido prestada garantia idónea, foi instaurado algum dos meios de reação aí plasmados e se esse meio de reação tem, efetivamente, por objecto a legalidade da liquidação donde emerge a dívida que nesse momento se encontra em cobrança no processo executivo.

Dir-se-á, que (…) não lhe assiste razão quando propugna pela manutenção ad eternum da suspensão executiva, desde logo, atento o normativamente consignado nos artigos 3.º, n.º 4 e 7.º do Regime da CESE.

Ademais, importa ter presente que existindo utilizações abusivas e manobras dilatórias, sempre a parte lesada pode adotar as medidas e os mecanismos de reação reputados de relevo para a reposição da verdade, seja no plano cautelar e perfuntório ou no plano da tutela definitiva, não podendo, sem mais, enveredar-se por uma remoção liminar.

Neste particular, vide o recente Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 807/22.8BEAVR, datado de 07 de junho de 2023, num contexto fático similar e a convocar o mesmo quadro legal, a cuja fundamentação jurídica se adere, tendo em vista a desejável uniformização de jurisprudência, e do qual se extrata, na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“O artigo 169.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário dispõe que a execução fica suspensa em caso de impugnação judicial que tenha por objeto a legalidade da dívida exequenda e a cobrança da dívida esteja garantida.

E o que resulta do teor literal desta norma é que, para efeitos da suspensão da execução, o que releva é o objeto que a impugnação tem. E não o objeto que, na perspetiva da Administração, a impugnação possa ou deva ter.

Ao relacionar a suspensão da execução com o objeto da impugnação, o legislador não pode ter deixado de levar em conta o regime processual que instituiu no mesmo código para o processo de impugnação dos atos de liquidação. Do qual decorre que o objeto do processo impugnatório é delimitado pela pretensão impugnatória e, mediatamente, pelo ato impugnado. No caso, o ato de autoliquidação.

Assim, ao dispor que a execução fica suspensa quanto pender impugnação que tenha por objeto a legalidade da dívida exequenda, o legislador não poderia ter pretendido investir a administração no poder de formular um juízo sobre os pressupostos ou o conteúdo da impugnação ao decidir da suspensão. A nosso ver, esta interpretação é também a única que salvaguarda a lógica do regime. Faz sentido que a administração seja investida no poder de decidir da suspensão da execução se esta não estiver dependente de um juízo de prognose que implique a análise dos pressupostos ou do mérito da pretensão impugnatória. De outro modo, o que faria sentido é que a decisão respetiva fosse atribuída à entidade com competência para a decisão da impugnação.

(…) Julgamos que o órgão que decide da suspensão da execução fiscal não resolve um conflito de interesses. Ao proibir a suspensão da execução fora dos casos em que a própria lei prevê, o legislador não concede nenhuma latitude à administração para ponderar os interesses materiais que possam ali conflituar. E a resolução dos conflitos de interesses é uma função própria da administração de justiça que, nos termos da Constituição incumbe aos tribunais (ver o n.º 2 do seu artigo 202.º). O que este órgão decide é se estão reunidos os pressupostos de que depende o acionamento de um comando legal.

De qualquer modo, a posição da Recorrente assenta no pressuposto de que entendimento diverso conduz a uma situação manifestamente irrazoável, porque dele resulta que os contribuintes podem aceder à suspensão da execução fiscal indefinidamente.

Ora, parece-nos evidente que o que está em causa, em tais situações, não é o direito à suspensão em si mesmo mas, em última análise, a utilização abusiva desse direito. Sendo que para a sua resolução existem os mecanismos jurídicos adequados e que não passam pela sua remoção liminar. Solução que seria também desproporcionada face aos objetivos a atingir.

À luz do sobredito, concluímos que não importa entrar na questão de saber se o objeto da impugnação judicial n.º 439/22.0BEAVR se sobrepõe, total ou parcialmente ao objeto da impugnação judicial n.º 933/18.8BEAVR nem na questão de saber quais os efeitos da apresentação da declaração de substituição sobre a liquidação anterior. Porque essas são questões que podem contender com a execução do julgado anterior ou com os pressupostos do julgamento da impugnação em curso, mas não importam para a resolução da questão destes autos.” (destaques e sublinhados nossos).

No mesmo sentido de manutenção da suspensão enquanto se encontrar associado contencioso à autoliquidação da CESE do ano de 2017, se expendeu neste Tribunal no âmbito do processo nº 433/22.1BEBJA, datado de 20 de abril de 2023.

Face ao exposto e tendo presente, outrossim, o disposto no artigo 8.º, nº 3 do CC, tendo em vista promover uma interpretação e aplicação uniformes do direito, conclui-se, assim, que estando pendente impugnação judicial sobre a legalidade da dívida da CESE, do ano de 2017, donde emerge a dívida que nesse momento se encontra em cobrança no processo executivo -a qual se encontra, integralmente, garantida, conforme é não controvertido- o ato reclamado padece, efetivamente, de erro sobre os pressupostos de facto e de direito como ajuizado pelo Tribunal a quo.

Uma nota final para ressalvar que em nada releva a convocação do regime da suspensão da execução fiscal atinente ao artigo 78.º da LGT na medida em que são realidades não comparáveis, com regimes normativos díspares e que assentam, outrossim, em fundamentação e ratios não transponíveis para o caso vertente.(…)”

Concordamos inteiramente com a posição sufragada no Acórdão transcrito parcialmente, o que significa que a sentença recorrida não se pode manter, uma vez que a posição assumida na sentença está frontalmente contra o ali decidido.

Assim sendo, face ao supra exposto, será de conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a reclamação.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a reclamação e anular o acto reclamado.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 16 de Novembro de 2023

(Isabel Fernandes)

(Maria de Lurdes Toscano)

(Hélia Gameiro Silva)