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I. RELATÓRIO

A Autoridade Tributaria e Aduaneira, (doravante Recorrente ou AT) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente procedente a impugnação deduzida pelo Impugnante contra o indeferimento da revisão oficiosa da liquidação oficiosa de IRS n.° ......051, do ano 2010.

Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos termos seguintes:

"A. Visa o presente recurso reagir contra a decisão proferida em 1^a Instância, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pelo sujeito passivo, que se consubstancia no deferimento da revisão oficiosa apresentada sobre a liquidação oficiosa de IRS ......051, do ano 2010, emitida nos termos do artigo 76.°, n.° 3, do CIRS, e com a qual não podemos concordar, pelo que pretende a recorrente Fazenda Pública a sua revogação e substituição por decisão que considere tal impugnação improcedente.

B. Primeiramente nesta sede a Fazenda Pública vem dizer que, ao contrário do proferido na douta decisão, existe erro na forma do processo, devendo nesta sequência o Tribunal ad quem, analisar os pressupostos evidenciados da exceção dilatória aqui arguida e que conforme se expôs é da concordância do Magistrado do Ministério Público.

C. Especificando, vem a Fazenda Pública arguir a nulidade da sentença, nos termos do n.° 4 do artigo 186.° do CPC, de acordo com o objeto imediato dos presentes autos que não têm como objetivo sindicar o ato de liquidação, mas sim, sindicar um ato administrativo, e fora do prazo de reclamação graciosa, com a pretensão de extrapolar o respetivo balizamento temporal, imposto na Lei para aferir a ilegalidade, motivo pelo qual se reitera que o pedido de revisão apresentado pelo sujeito passivo, não está expressamente previsto nas diversas alíneas do artigo 97.° do CPPT, (cfr. fls. 88 e ss - Parecer do MP n.° 20/2018) devendo em caso de procedência ser convolado em ação administrativa especial.

D. Caso assim não seja considerado e sempre com o devido respeito, todos os elementos fácticos levam à conclusão que a liquidação oficiosa surgiu como consequência necessária do incumprimento negligente do contribuinte que não observou a sua obrigação declarativa, existindo mesmo um poder-dever da administração, sob pena de não se aplicar a lei de modo efetivo a todos os contribuintes, colocando em causa o princípio da igualdade (artigo 55.°, da LGT).

E. Segundo o artigo 78.°, n.° 4, da LGT, incumbe ao contribuinte o ónus de provar os factos constitutivos, isto é, a verificação, em concreto, de injustiça grave ou notória e que a omissão não decorre de comportamento negligente do contribuinte, o que não foi feito.

F. Encontrando-se o contribuinte com legitimidade e o referido pedido de revisão em tempo, foi analisada pelos serviços a pretensão do contribuinte (fls. 43-45 do processo de revisão oficiosa) e foi entendido superiormente que, uma vez que o contribuinte não apresentou a declaração de rendimentos de IRS, referente ao exercício de 2010, apesar de estar obrigado a tal, incumbia ao contribuinte demonstrar que a falta não lhe é imputável, o que também não fez em sede de processo de revisão oficiosa.

G. Pelo que superiormente foi indeferido o pedido de revisão formulado pelo contribuinte, atenta a excecionalidade desta modalidade de revisão - «excecionalmente» e da faculdade da administração - «pode» - que é conferida pela lei à administração (artigo 78.° n.° 4, da LGT), e atento na situação em análise o incumprimento negligente da obrigação de apresentação da declaração de rendimentos, referente ao IRS do exercício de 2010, não podendo o contribuinte alegar o desconhecimento da lei (artigo 6.° do Código Civil).

H. Em todo o caso, a injustiça grave e notória nunca se verificaria caso seja a falta imputável a comportamento negligente do contribuinte, como é o caso, pelo que mesmo que a lei não o referisse expressamente, a consequência lógica teria que ser essa.

I. O Supremo Tribunal Administrativo vem entendendo que sendo que "se injustiça houve esta não é grave nem notória, uma vez que foi desencadeada pelo comportamento negligente do contribuinte, (...), para além de que, (...) a administração ficaria paralisada, o que provocaria desigualdades no universo dos contribuintes, por incapacidade de a administração cumprir cabalmente outros procedimentos legais" (Acórdão de 26 de maio de 2010 - Proc. n.° 0674/09).

J. Estamos com LIMA GUERREIRO quando refere que esta modalidade EXCEPCIONAL de revisão "Visa resolver apenas os casos mais escandalosos e gritantes de injustiça fiscal, não devendo constituir um meio sistemático de o contribuinte obter a revisão dos atos tributários para além dos prazos normais de reclamação ou impugnação (...) É o contribuinte quem tem de provar a gravidade ou notoriedade da injustiça, sob pena de liminar indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável" (Lei Geral Tributária Anotada, 2000, págs. 346-347).-

K. De resto, a lei sanciona a falta negligente de apresentação de declaração com coima de (euros) 150 a 3750 (artigo 116.° n.° 1, do RGIT), não fazendo sentido que viesse a rever excecionalmente a matéria tributária com o entendimento incoerente de que agora já não se verifica negligência do contribuinte.

L. Mais, nos termos do artigo 76.°, n.° 3, do CIRS, o contribuinte foi notificado para cumprir a obrigação declarativa em causa, mediante carta registada n.° RY543798192PT, recebida em 11/10/2011, não tendo, ainda assim, apresentado a sua declaração de rendimentos.

M. Por outro lado, o Impugnante foi, contrariamente ao referido na petição inicial, notificado da liquidação em causa, mediante carta registada n.° RY552844010PT, recebida em 12/03/2012 (fl. 22 e 25 do processo de revisão oficiosa), podendo ter reclamado graciosamente da mesma, o que também não fez.

N. De todos estes factos, deveria o Tribunal a quo ter devidamente considerado e valorado, efetuado uma apreciação crítica de todas as provas carreadas para os autos;

O. Nesta conformidade, tendo a douta sentença feito errada interpretação e
valoração da prova e dos factos, deverá a mesma ser anulada e proferido acórdão que
considere devidamente evidenciada a negligencia por parte do sujeito passivo de acordo
com os elementos fácticos ora apresentados e consequentemente devidamente fundamentada e coerente a decisão proferida pela Direção de Serviços de IRS do indeferimento do pedido de revisão, além de que cabe a esse órgão essa decisão conforme prescrito na lei.

P. Neste sentido, e sempre com a devida vénia, a douta Sentença exarada padece de erro de julgamento da matéria de facto, revelando uma inadequada valoração da prova documental produzida nos autos de primeira instância, sendo que, no nosso entender e salvo melhor opinião, deveria ter sido mantido o entendimento proferido.”

O recorrido apresentou contra-alegações que concluiu da forma seguinte:

"a) A douta sentença proferida nos presentes autos não merece qualquer reparo, pelo que carece de fundamento o presente recurso interposto pela Autoridade Tributária;

b) Não existe erro na forma de processo;

c) Com o presente processo veio o recorrido pôr em causa a decisão proferida pela Autoridade Tributária, que indeferiu o pedido de revisão oficiosa apresentado pelo aqui impugnante nos termos do art° 78° da LGT.

d) O recorrido peticionou a anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa e a condenação da AT a deferir o pedido de revisão oficiosa com fundamento na existência de uma situação de injustiça grave e notória nos termos do artigo 78°, n.° 4, da LGT.

e) O processo judicial tributário compreende a impugnação dos atos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação - artigo 97°, n.° 1, d), do CPPT.

f) Constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, designadamente, errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários, incompetência, ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida, preterição de outras formalidades legais - art° 99° do CPPT.

g) O pedido formulado visa sindicar a legalidade de um ato administrativo em matéria tributária que comporta a apreciação da legalidade do ato de liquidação pelo que o meio próprio é o processo de impugnação judicial regulado nos artigos 99° e seguintes do CPPT.

h) Ainda que houvesse erro na forma de processo, no que não se concede, é impercetível a nulidade invocada e a sua fundamentação no art° 186°, n° 4 do CPC (Ineptidão da petição inicial);

i) Os factos considerados provados pela sentença recorrida estão sustentados nos documentos constantes dos processos administrativos e respetivos apensos e a sua análise crítica não merece qualquer reparo;

j) Não tem razão a recorrente quanto à matéria que pretende ver incluída nos factos provados, pois não resulta dos autos que tais notificações tenham sido recebidas pelo recorrido, mas, mesmo que assim fosse, o que não sucedeu, tais factos não relevariam para a apreciação do mérito;

k) O valor recebido da Segurança Social pelo recorrido, reportava-se a valores a que este tinha direito em consequência da situação de reforma, referentes aos anos de 2007, 2008, 2009 e 2010 e que a segurança social só em 2010 lhe pagou;

l) O erróneo preenchimento do Mod 10 pela segurança Social, posteriormente corrigido por esta entidade, esteve na origem da errónea liquidação oficiosa pela AT, que motivou a errónea tributação destes rendimentos, pelo que não foi o recorrido que lhe deu causa;

m) É contra a lei e de injustiça grave e notória que tais rendimentos sejam imputados ao recorrido como se apenas a um ano respeitassem e com uma taxa global penalizante, pelo que não poderia deixar de ser corrigida;

n) Não pode fazer-se um juízo de negligência imputável ao sujeito passivo, aqui recorrido, pelo simples facto de não ter utilizado, previamente ao pedido de revisão, os. meios de defesa procedimentais e/ou processuais previstos na lei, pois assim se desvirtuaria e inutilizaria o próprio instituto do pedido de revisão oficiosa, cf. 78.° n.° 4 LGT;

o) Decidiu bem o tribunal a quo ao julgar procedente a presente ação.”

O Digno Magistrado do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul proferiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO

O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cfr. artigo 635.°, n.° 4 e artigo 639.°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objeto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões do recurso em conjugação com as alegações, verifica-se que as questões a apreciar são as de saber se a sentença recorrida padece de: nulidade; erro de julgamento de facto; e erro de julgamento de direito.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.

A decisão recorrida fixou a factualidade seguinte:

1. O Instituto da Segurança Social, I.P. entregou a declaração anual modelo 10 constando da mesma que, em 2010, pagou ao Impugnante a quantia total de €151.943,44 - cf. consulta a fls. 16 do processo administrativo de revisão oficiosa apenso;
2. Em 22/02/2012, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu, em nome do Impugnante, a declaração oficiosa de rendimentos de IRS modelo 3 do ano de 2010, com o seguinte teor: «4. Motivo do preenchimento: Faltosos [art. 76° n.° 1 b) e c)]; Anexo A - Categorias A/H - Trabalho Dependente/ Pensões - NIF da entidade pagadora: 505......; (...); Rendimentos: 151.943,44; Retenções: 14.534,59;» - cf. declaração, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 57 e 58 do processo administrativo tributário apenso;
3. Em consequência da emissão da declaração oficiosa referida no ponto anterior foi emitida, em nome do Impugnante, a liquidação de IRS n.° ......051, do ano de 2010, com o seguinte teor: «Rendimento global: 151.943,44; (...); Quociente rendimentos anos anteriores: 0,00; (...); Total do rendimento para determinação da taxa: 151.943,44; (...); Importância apurada: 69.711,66; (...); Imposto correspondente a anos anteriores: 0,00; Coleta total: 57.965,16; (...); Coleta líquida: 57.703,91; (...); Retenções na Fonte: 14.534,59; Imposto apurado: 43.169,32; (...); Valor a pagar: 44.579,12» - cf. liquidação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 59 do processo administrativo tributário apenso;
4. O Instituto da Segurança Social, I.P. alterou a declaração anual modelo 10 referida no ponto 1. constando da mesma que pagou ao Impugnante a quantia de €53.903,08 referente ao ano de 2010 - cf. consulta a fls. 15 do processo administrativo de revisão oficiosa apenso;
5. Em 20/11/2012 o Instituto da Segurança Social I.P. emitiu declaração com o seguinte teor: «Para os devidos efeitos declara-se que: J...... (...) recebeu no decurso do ano de 2010 a importância de €151.943,44. Valor do ano: €53.903,08; Valor de 3 anos anteriores: €98.040,36; Valor IRS: €14.534,59.» - cf. declaração, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 12 do processo administrativo de revisão oficiosa apenso;
6. O Impugnante apresentou, ao abrigo do disposto no artigo 78°, n.° 4, da LGT, pedido de revisão oficiosa da liquidação identificada no ponto 3. - cf. petição de revisão oficiosa a fls. 5 a 9 do processo administrativo de revisão oficiosa apenso;
7. Por despacho de 26/09/2013, a revisão oficiosa referida no ponto anterior foi indeferida com os seguintes fundamentos:
«Descrição dos Factos - A.1. (...) a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) (...) face à não apresentação da declaração de rendimentos de IRS, do ano de 2010, recolheu para os fins previstos na b) do n.° 1 do art. 76° do CIRS, uma declaração oficiosa (...), inscrevendo no Anexo A, os elementos que constavam da declaração de pagamento de rendimentos e retenção na fonte, Mod. 10/2010, designadamente, rendimentos da Categoria H (Pensões), no valor de €151.943,44, sobre o qual incidiram retenções na fonte no valor de €14.534,59, pagos pela entidade INSTITUTO DA SEGURANÇA SOCIAL IP (NIF: 505 305 500).
A.2. Em 2012- 02-23, foi efetivada a liquidação do IRS/2010, n.° ……051 da qual resultou a pagar o valor de €44.579,12, quantia ainda não regularizada, a tramitar no processo de execução fiscal n.° ......620.
A. 3. Em 2012- 12-21, (...) solicita a revisão da liquidação do IRS, referente ao ano de 2010, ao abrigo do art. 78° da LGT, com fundamento em injustiça grave e notória, dado que o requerente recebeu da Segurança Social, pensões no total de €151.943,44, reportando-se o valor de €53.903,08 ao ano de 2010, sendo que o valor remanescente de €98.040,36, se reporta aos três anos anteriores, conforme declaração emitida pela Segurança Social em 2012-11-20, em anexo, devendo beneficiar do regime do art. 74° do CIRS, do qual resultará um valor de liquidação de IRS inferior ao que foi calculado. (...).
B. APRECIAÇÃO DO TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA PEDIDO DE REVISÃO
B.1. O requerente tem legitimidade, o pedido de revisão foi interposto em tempo (...). B.2. Na revisão dos atos tributários, admite o n.° 4 do art. 78° da LGT que (...) definindo o n.° 5 da mesma norma o conceito de notória e grave. O requisito «desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte», foi introduzido pela Lei n.° 60- A/2005, de 30 de dezembro, mediante a qual se pretendia delimitar as situações suscetíveis de poderem beneficiar deste regime alargado de revisão do ato tributário, concedendo um melhor suporte legal às decisões da administração e diminuindo a sua discricionariedade, face à natureza excecional deste regime, (...). Assim, uma revisão da matéria tributável ao abrigo da referida norma, para efeitos de IRS, só pode encontrar o seu fundamento num erro ocorrido num dos seguintes momentos: na declaração do rendimento bruto de cada uma das categorias; nas deduções específicas ao rendimento bruto, de cada uma das categorias; na soma dos rendimentos líquidos por categoria - obtendo-se dessa forma o rendimento líquido total; e, até 2008, nos abatimentos a esse rendimento líquido total.
B.3. Por sua vez, na aplicação do n.° 4 do art. 78° da LGT, incumbe ao contribuinte
o ónus de provar os factos constitutivos do acionamento deste mecanismo de revisão
da matéria tributável, isto é, a ocorrência, em concreto, de injustiça grave ou notória e que a omissão não decorre de comportamento negligente do contribuinte, nos termos do disposto no n.° 4 do art. 74° da mesma LGT. Em concreto, que a falta de entrega da sua declaração de rendimentos não lhe é imputável a título de comportamento negligente, até porque não é qualquer injustiça, ainda que grave ou notória, que justifica a revisão da matéria tributável, nos três anos posteriores à liquidação, mas tão somente aquelas que não sejam imputáveis a um comportamento negligente do contribuinte.
B.4. Como resulta dos autos, a AT encetou oficiosamente um procedimento relativo à falta de entrega da declaração de rendimentos do IRS/2010, cuja liquidação oficiosa foi realizada, nos termos estritos previstos na alínea b) do n.° 1 do art. 76° do CIRS.
Nos termos do n.° 4 do art. 78° da LGT, tendo a AT atuado no âmbito dos seus poderes, face à não apresentação da declaração de rendimentos Mod. 3, do ano de 2010, cabe ao requerente a demonstração de que a falta de entrega da declaração em causa, não lhe é imputável por comportamento negligente, o que não resulta dos presentes autos, ao não ter cumprido com a obrigação declarativa de IRS, relativa ao ano de 2010. (...).» e
«5. Nos autos, o que está em causa é a atenuação da tributação do rendimento auferido no ano de 2010, mas englobando montantes respeitantes a anos anteriores, cuja discriminação não constava da declaração Mod. 10, inicialmente entregue pela entidade pagadora.
6. Todavia, não vem o requerente aos autos demonstrar inequivocamente que a omissão não decorreu de comportamento negligente da sua responsabilidade, até
porque previamente a liquidação oficiosa do IRS/2010, é sempre notificado por carta
registada para cumprir com a obrigação em falta no prazo de 30 dias, nos termos do n.° 3 do art. 76° do CIRS, efetivada por carta registada n.° RY543798192PT, na situação de recebida à data de 2011-10-11, e ainda que notificado da liquidação em causa por carta registada n.° RY552844010PT, na situação de recebida à data de 2012-03-12, não deduziu reclamação graciosa contra essa liquidação.» - cf. despacho e informações, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls.29 a 32 e 43 a 45 do processo administrativo de revisão oficiosa apenso.”

Na sentença recorrida consignou-se, ainda, o seguinte:

"Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.”

Quanto à motivação da decisão sobre a matéria de facto, consignou-se o seguinte:
"O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos processos administrativos apensos, conforme identificado nos factos provados.”

IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
A Autoridade Tributária recorre da decisão do Tribunal proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou totalmente procedente a impugnação deduzida pelo Impugnante contra o indeferimento da revisão oficiosa apresentada sobre a liquidação oficiosa de IRS n.° ......051, do ano 2010.
Para tanto invoca que a sentença recorrida padece de nulidade, de erro de julgamento de facto e de erro de julgamento de direito.
A recorrente densifica a sua defesa da forma seguinte:
A sentença padece de nulidade, nos termos do n.° 4 do artigo 186.° do CPC, de
acordo com o objeto imediato dos presentes autos que não têm como objetivo sindicar
o ato de liquidação, mas sim, sindicar um ato administrativo, e fora do prazo de
reclamação graciosa, com a pretensão de extrapolar o respetivo balizamento temporal,
imposto na Lei para aferir a ilegalidade, motivo pelo qual se reitera que o pedido de
revisão apresentado pelo sujeito passivo, não está expressamente previsto nas diversas alíneas do artigo 97.° do CPPT, (cfr. fls. 88 e ss - Parecer do MP n.° 20/2018) devendo em caso de procedência ser convolado em ação administrativa especial.
Caso assim não seja considerado e sempre com o devido respeito, todos os elementos fácticos levam à conclusão que a liquidação oficiosa surgiu como consequência necessária do incumprimento negligente do contribuinte que não observou a sua obrigação declarativa, existindo mesmo um poder-dever da administração, sob pena de não se aplicar a lei de modo efetivo a todos os contribuintes, colocando em causa o princípio da igualdade (artigo 55.°, da LGT).
Segundo o artigo 78.°, n.° 4, da LGT, incumbe ao contribuinte o ónus de provar os factos constitutivos, isto é, a verificação, em concreto, de injustiça grave ou notória e que a omissão não decorre de comportamento negligente do contribuinte, o que não foi feito.
Encontrando-se o contribuinte com legitimidade e o referido pedido de revisão em tempo, foi analisada pelos serviços a pretensão do contribuinte e foi entendido que, uma vez que o contribuinte não apresentou a declaração de rendimentos de IRS, referente ao exercício de 2010, apesar de estar obrigado a tal, incumbia ao contribuinte demonstrar que a falta não lhe é imputável, o que também não fez em sede de processo de revisão oficiosa, pelo que foi indeferido o pedido de revisão.
Em todo o caso, a injustiça grave e notória nunca se verificaria caso seja a falta imputável a comportamento negligente do contribuinte, como é o caso, pelo que mesmo que a lei não o referisse expressamente, a consequência lógica teria que ser essa.
A sentença fez errada interpretação e valoração da prova e dos factos, devendo ser anulada e proferido acórdão que considere devidamente evidenciada a negligencia por parte do sujeito passivo e coerente a decisão do indeferimento do pedido de revisão.

A Sentença padece de erro de julgamento da matéria de facto, revelando uma inadequada valoração da prova documental produzida nos autos de primeira instância.

Em suma, importa decidir se se verificam os pressupostos legais para a revisão oficiosa com fundamento em injustiça grave ou notória, nos termos do artigo 78.°, n.° 4, da LGT e se o erro que determinou a liquidação é ou não imputável a comportamento negligente do contribuinte.

Vejamos

Da nulidade da sentença.

A Recorrente sustenta que a sentença padece de nulidade nos termos do artigo 186.°, n.° 4, do CPC, por entender que o meio processual utilizado não é o adequado, defendendo que deveria ter sido utilizada ação administrativa especial.

Contudo, não lhe assiste razão.

Nos termos do artigo 97.°, n.° 1, alínea d), do CPPT, é meio próprio a impugnação judicial quando esteja em causa a apreciação da legalidade de atos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade de atos de liquidação.
No caso em apreço o objeto imediato do processo é o indeferimento do pedido de revisão oficiosa; porém, o objeto mediato reconduz-se à legalidade da liquidação de IRS subjacente.
Como tem sido reiteradamente afirmado pela jurisprudência, quando a decisão de indeferimento da revisão aprecia o mérito da legalidade da liquidação, o meio adequado é a impugnação judicial.

Na sentença recorrida decidiu-se o seguinte:
“O erro na forma do processo afere-se em função da adequação do meio processual utilizado ao fim visado pelo autor de acordo com o pedido formulado.
Se o pedido formulado pelo autor não se ajusta à finalidade abstratamente figurada pela lei para essa forma processual ocorre o erro na forma do processo (cf., neste sentido, entre outros, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11/05/2016, proc. n.° 034/14, disponível em www.dgsi.pt).

O pedido é o efeito jurídico que se pretende obter com a ação, ou seja, a finalidade, o resultado, a providência que se pretende alcançar. De acordo com o artigo 97°, n.° 2, da LGT a todo o direito corresponde o meio processual mais adequado de o fazer valer em juízo. O artigo 2°, n.° 2, do Código de Processo Civil (CPC) esclarece que a todo o direito, exceto quando a lei determine o contrário, corresponde a ação adequada a fazê-lo reconhecer em juízo, a prevenir ou reparar a violação dele e a realizá-lo coercivamente, bem como os procedimentos necessários para acautelar o efeito útil da ação.

O Impugnante termina a presente impugnação judicial peticionando a anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa e a condenação da Fazenda Pública a deferir o pedido de revisão oficiosa com fundamento na existência de uma situação de injustiça grave e notória nos termos do artigo 78°, n.° 4, da LGT.

Nos termos do disposto no artigo 97°, n.° 1, d), do CPPT, o processo judicial tributário compreende a impugnação dos atos administrativos em matéria tributária que comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação.

O artigo 99° do CPPT determina que constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade, designadamente, errónea qualificação e quantificação dos rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários, incompetência, ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida, preterição de outras formalidades legais.

No caso dos presentes autos, a decisão de indeferimento da revisão oficiosa apresentada pelo Impugnante apreciou o mérito do pedido apresentado pelo Impugnante com fundamento na existência de uma situação de injustiça grave e notória com a manutenção na ordem jurídica da liquidação de IRS em causa, tendo sido entendido que o Impugnante não havia logrado demonstrar que a alegada situação de injustiça grave e notória não lhe era imputável, uma vez que este não apresentou a declaração de rendimentos de IRS.

O pedido formulado pelo Impugnante têm em vista sindicar um ato administrativo em matéria tributária que comporta a apreciação da legalidade do ato de liquidação.

Deste modo, sendo manifesto que, na presente impugnação judicial, é questionada a legalidade de um ato administrativo em matéria tributária que comporta a apreciação da legalidade do ato de liquidação, o meio próprio é o processo de impugnação judicial regulado nos artigos 99° e seguintes do CPPT. Pelo exposto, improcede a exceção invocada pela Fazenda Pública.”

Verifica-se, nestes termos que a sentença apreciou corretamente a questão em litígio, tal como atrás explicamos.

Assim sendo, não ocorre erro na forma de processo, não se verificando a nulidade invocada.

Do erro de julgamento de facto.

A Recorrente invoca o erro de julgamento da matéria de facto, sustentando uma inadequada valoração da prova. Diz que a sentença fez errada interpretação e valoração da prova e dos factos, revelando uma inadequada valoração da prova documental produzida nos autos de primeira instância.

Neste ponto importa convocar o regime da impugnação da matéria de facto, previsto no artigo 640.°, do CPC, que determina que:

"1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.”

Quando em causa esteja a prova gravada “(...) incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes” (n.° 2, al. a) do mencionado preceito).
Já quando o recorrido pretenda refutar o alegado pelo Recorrente, deve proceder de igual modo, mencionando os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. (al. b) do n.° 2 do artigo 640.° do CPC).
Decorre, assim, do preceito aludido que cabe ao apelante especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão diversa da adotada pela decisão recorrida sobre os pontos da matéria de facto impugnados, sendo que quando em causa esteja prova testemunhal produzida junto do Tribunal a quo, o Recorrente tem de indicar as passagens concretas das gravações das quais pretende retirar os factos por si pretendidos aditar ou que considera incorretamente julgados.

Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar, de forma não concretizada, a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus supra mencionados.
Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de Direito.
Exposto o quadro jurídico em que se move a questão do erro de julgamento de facto e analisando as alegações de recurso concluímos que a recorrente cumpriu os ónus que sobre si impendiam.

Para o efeito, refere a recorrente o seguinte:

"L. Mais, nos termos do artigo 76.°, n.° 3, do CIRS, o contribuinte foi notificado para cumprir a obrigação declarativa em causa, mediante carta registada n.° RY543798192PT, recebida em 11/10/2011, não tendo, ainda assim, apresentado a sua declaração de rendimentos.
M. Por outro lado, o Impugnante foi, contrariamente ao referido na petição inicial, notificado da liquidação em causa, mediante carta registada n.° RY552844010PT, recebida em 12/03/2012 (fl. 22 e 25 do processo de revisão oficiosa), podendo ter reclamado graciosamente da mesma, o que também não fez.”
Resulta, assim, que a recorrente entende que o tribunal a quo não valorou a notificação feita pela AT ao recorrido para apresentar a sua declaração de IRS em falta e a notificação da liquidação, ambas documentadas nos autos.

Contudo, afigura-se-nos que o aditamento dos factos em causa é irrelevante para a decisão da causa, pois a questão central do recurso consiste em saber se estão verificados os pressupostos da revisão oficiosa ao abrigo do artigo 78.°, n.° 4, da LGT, sendo que a negligência do contribuinte mencionada no n.° 4 do referido artigo 78° da LGT só impede a revisão do ato tributário quando, com o seu comportamento, deu origem à criação de um erro nos elementos do ato tributário em questão, não sendo relevante, para efeitos de preencher o conceito de “comportamento negligente” que o Impugnante não tenha reagido através dos meios de defesa legalmente previstos e que lhe permitia colocar em causa a legalidade dos atos tributários em questão, como iremos aprofundar melhor, em seguida, no âmbito do erro de julgamento de direito.

Por conseguinte, o recurso terá de improceder nesta parte.

Estabilizada a matéria de facto, passamos, então, ao alegado erro de julgamento de direito.
Como atrás referimos, a questão central consiste em saber se estão verificados os pressupostos da revisão oficiosa ao abrigo do artigo 78.°, n.° 4, da LGT.

Na sentença recorrida decidiu-se o seguinte:

“Decorre do ponto 7. dos factos provados que a Autoridade Tributária e Aduaneira indeferiu o pedido de revisão oficiosa apresentado pelo Impugnante com fundamento no facto de o Impugnante não ter logrado demonstrar que a ocorrência de injustiça grave ou notória não decorre de comportamento negligente do contribuinte, uma vez que, no caso concreto, o Impugnante não entregou a declaração de rendimentos de IRS, nem reclamação graciosa da liquidação de IRS aqui em causa, e que a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a declaração oficiosa de rendimentos de IRS com base nos valores constantes da declaração modelo 10 apresentada pelo Instituto da Segurança Social, I.P.

Vejamos.

O artigo 78°, n.° 4, da LGT estabelece que o dirigente máximo do serviço pode autorizar, excecionalmente, nos três anos posteriores ao do ato tributário a revisão da matéria tributável apurada com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte.
O n.° 5 do referido artigo 78° da LGT prevê que, para efeitos do número anterior, apenas se considera notória a injustiça ostensiva e inequívoca e grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade ou de que tenha resultado elevado prejuízo para a Fazenda Nacional.
A revisão oficiosa consagrada no artigo 78° da LGT tem sido considerada pela doutrina e pela jurisprudência como um meio alternativo ou complementar dos diferentes meios de defesa impugnatórios que podem ser utilizados pelos sujeitos passivos, tornando-se mais evidente essa conceção no caso especificamente previsto no n.° 4 do artigo 78° da LGT, em que se permite a revisão de um ato tributário por razões de justiça.
A negligência do contribuinte mencionada no n.° 4 do referido artigo 78° da LGT só impede a revisão do ato tributário quando, com o seu comportamento, deu origem à criação de um erro nos elementos do ato tributário em questão, não sendo relevante, para efeitos de preencher o conceito de “comportamento negligente” que o Impugnante não tenha reagido através dos meios de defesa legalmente previstos e que lhe permitia colocar em causa a legalidade dos atos tributários em questão.
Como se refere em Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, José Maria Fernandes Pires (Coordenador), 2015, pág. 846, «A entender-se que, nestes casos de não atuação do contribuinte pelos meios de defesa procedimentais ou processuais, haveria negligência do contribuinte para efeitos do n.° 4 do artigo 78°, reduziria este preceito a uma situação de quase inutilidade, pois é exatamente nos casos em que o sujeito passivo não utilizou a reclamação graciosa ou a impugnação judicial que a revisão se revela como de maior relevância, servindo como mecanismo de segurança perante as situações de maior gravidade».

Assim, verifica-se que a Autoridade Tributária e Aduaneira não tem razão quando refere, na decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, que a não apresentação de reclamação graciosa consubstancia um comportamento negligente do Impugnante impeditivo de se concluir pela existência de uma situação de injustiça grave ou notória para efeito do disposto no artigo 78°, n.° 4, da LGT.
Sobre o conceito de injustiça grave e notória contemplado no n.° 4 do artigo 78° da LGT e aqui em análise, entendem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, em Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4^a ed., 2012, pág. 710, que «Mesmo que não exista erro imputável aos serviços, a revisão da matéria tributável pode ser da iniciativa da administração tributária, com fundamento em injustiça notória ou grave, considerando-se como notória a injustiça ostensiva e inequívoca e como grave a resultante de tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade (...).
Com efeito, este dever de rever os atos injustos é um corolário do dever de atuação segundo o princípio da justiça, constitucionalmente consagrado (art. 266° n.° 2 da CRP)(...).
Como refere Rui Duarte Morais, em Manual de Procedimento e Processo Tributário, 2012, págs. 208 e 209, «Este procedimento excecional de revisão da quantificação da matéria coletável, quando a favor do contribuinte, tem como pressuposto uma injustiça grave ou notória (que a manutenção do valor fixado para a matéria coletável e da consequente liquidação do imposto consubstanciem uma tal situação). Injustiça notória será aquela que resulta evidente, nomeadamente no confronto com prova documental.
Nestes casos, a "gravidade" da injustiça cometida não relevará, como parece dever concluir-se do uso da disjuntiva ou no texto legal. (...) Nos demais casos, em que por a nova decisão não resultar evidente se torna necessário um reexame mais profundo da situação, terá que estar em causa uma injustiça grave, que a lei (...) define como aquela de que resultou uma tributação manifestamente exagerada e desproporcionada com a realidade».
No caso sub judice, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu a declaração oficiosa de rendimentos de IRS, do ano de 2010, em nome do Impugnante em virtude de este não ter apresentado a referida declaração, tendo, ainda, preenchido essa declaração com os valores que o Instituto da Segurança Social, I.P. declarou ter pago, em 2010, ao Impugnante (cf. pontos 2., 3. e 7. dos factos provados).
Dos pontos 1. e 4. da matéria de facto provada deriva que o Instituto da Segurança Social, I.P. apresentou a declaração anual modelo 10, tendo, inicialmente, declarado que, em 2010, pagou ao Impugnante a quantia total de €151.943,44 e, posteriormente, corrigiu a referida declaração, constando da mesma que pagou ao Impugnante a quantia de €53.903,08 referente ao ano de 2010.
Resulta, ainda, do ponto 5. dos factos provados que, em 20/11/2012, o Instituto da Segurança Social I.P. emitiu declaração nos termos qual fez constar que o Impugnante recebeu, em 2010, a quantia total de €151.943,44, sendo que deste valor, o montante de €53.903,08, refere-se ao ano de 2010, e o montante de €98.040,36 respeita aos três anos anteriores.
O artigo 74°, n.° 1, do Código do IRS previa, em 31/12/2010, que, se forem englobados rendimentos das categorias A, F ou H que comprovadamente tenham sido produzidos em anos anteriores àquele em que foram pagos ou colocados à disposição do sujeito passivo e este fizer a correspondente imputação na declaração de rendimentos, o respetivo valor é dividido pela soma do número de anos ou fração a que respeitem, no máximo de seis, incluindo o ano do recebimento, aplicando-se à globalidade dos rendimentos a taxa correspondente à soma daquele quociente com os rendimentos produzidos no próprio ano.
Verifica-se, assim, que apesar do motivo da emissão da declaração oficiosa de rendimentos de IRS e da consequente liquidação ter assentado na falta de apresentação da declaração de rendimentos pelo Impugnante, o valor total de rendimentos de pensões que consta da mesma foi apurado pela Autoridade Tributária e Aduaneira com base na declaração anual modelo 10 inicialmente apresentada pelo Instituto da Segurança Social I.P. que, incorretamente, havia declarado que a quantia total de €151.943,44 se referia integralmente a rendimentos do ano de 2010, quando apenas o valor de €53.903,08 respeita a rendimentos de pensão desse ano.
Deste modo, o erro que consta da liquidação de rendimentos do ano de 2010 não é imputável a comportamento, negligente ou não, do Impugnante, porquanto se o Instituto da Segurança Social I.P. tivesse feito constar da declaração modelo 10 que, em 2010, pagou a quantia de €151.943,44, mas que apenas o valor de €53.903,08 se referia a rendimentos do ano de 2010 e que o remanescente se referia a rendimento de anos anteriores, como veio posteriormente a declarar, a Autoridade Tributária e Aduaneira teria igualmente emitido uma declaração oficiosa de rendimentos de IRS, em virtude da falta de entrega da declaração pelo Impugnante, mas, nesse caso, em conformidade com uma declaração anual modelo 10 corretamente preenchida pelo Instituto da Segurança Social I.P.
Face ao supra exposto, conclui-se que o Impugnante logrou demonstrar que a manutenção na ordem jurídica da liquidação de IRS do ano de 2010 nos exatos termos em que foi emitida consubstancia a existência de uma situação de injustiça grave, por se verificar uma tributação dos rendimentos desproporcionada com a realidade, e notória, por resultar evidente e inequívoca do mero confronto da prova documental junta aos presentes autos, porquanto na emissão da liquidação oficiosa de IRS supra referida deve ser aplicado o disposto no artigo 74°, n.° 1, do Código do IRS, pelo que se defere o pedido de revisão oficiosa apresentado, devendo, em consequência, a Autoridade Tributária e Aduaneira corrigir a liquidação de IRS do ano de 2010.” (fim de cit.)
Ora, a sentença fez uma correta apreciação do litígio e uma acertada subsunção dos factos ao direito.

Com efeito, o artigo 78.°, n.° 4, da LGT dispõe que a administração pode, excecionalmente, proceder à revisão da matéria tributável com fundamento em injustiça grave ou notória, desde que o erro não seja imputável a comportamento negligente do contribuinte. Exigem-se, assim, dois pressupostos cumulativos: (i) existência de injustiça grave ou notória; (ii) não imputabilidade do erro ao contribuinte.
No que se refere à injustiça grave ou notória, resulta da matéria de facto que:
• A liquidação foi baseada numa declaração modelo 10 inicialmente incorreta;
• Foi considerado como rendimento de 2010 o valor total de €151.943,44;
• Contudo, apenas €53.903,08 respeitavam a esse ano, sendo o restante referente a anos anteriores;
• Tal situação foi posteriormente corrigida pela entidade pagadora.
Ora, o artigo 74.°, do CIRS prevê um regime próprio para rendimentos reportados a anos anteriores, que não foi aplicado. Consequentemente, a liquidação incidiu sobre um rendimento anual artificialmente inflacionado, tendo gerado uma tributação significativamente superior à devida e tal situação configura injustiça grave, por resultar numa tributação manifestamente desproporcionada e notória, por resultar de forma evidente de prova documental.
No que se refere à imputabilidade do erro a recorrente sustenta que o erro é imputável ao contribuinte por não ter entregue a declaração de rendimentos e por não ter reagido à liquidação.
Porém, este argumento não procede.
Com efeito, a negligência relevante é apenas a que origina o erro na liquidação e não a mera omissão de reação aos mecanismos de defesa. No caso concreto, o erro teve origem na incorreta declaração modelo 10 emitida pela Segurança Social.
A falta de entrega da declaração não foi a causa do erro material na quantificação do rendimento, pois mesmo que o contribuinte tivesse apresentado a declaração, o erro dependeria da informação da entidade pagadora.
Por conseguinte, o erro não é imputável ao contribuinte, nem a título negligente.
No que concerne à natureza excecional da revisão, é certo que a revisão prevista no artigo 78.°, n.° 4, da LGT tem natureza excecional. Todavia, tal não impede a sua aplicação quando os pressupostos legais se encontram preenchidos, antes visa precisamente corrigir situações de injustiça particularmente evidentes, como a dos autos.
Em conclusão, temos por verificada a injustiça grave e notória e a não imputabilidade do erro ao contribuinte, razão pela qual se mostra legalmente fundada a decisão de deferir o pedido de revisão oficiosa, não merecendo reparo a sentença recorrida.

*

V. DECISÃO.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da subsecção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela recorrente (art.° 527.°, n.°s 1 e 2, do CPC).

Registe e notifique.

Lisboa, 28 de maio de 2026