| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
X
RELATÓRIO
X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pelo Mmº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, exarada a fls.164 a 187 do presente processo, através da qual julgou totalmente procedente a impugnação intentada pela sociedade recorrida, “……………………………........, L.da.”, tendo por objecto liquidações de I.R.C. e juros compensatórios, relativas ao ano de 1997 e no montante total de € 21.629,52. X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.213 a 222 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:
1-A sociedade impugnante encontra-se obrigada a ter contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, cumprindo com o disposto nos nºs.1 e 6 do art° 115° do CIRC, constatando-se no exercício de 1997 no âmbito do procedimento inspectivo ter contabilizado:
- "ofertas a clientes" duas facturas no montante de Esc. 572.750$00 e 250.682$00, referente a objectos de cristal;
- "publicidade e propaganda" duas facturas referentes à edição de um livro, cada uma no montante de Esc. 791.436$00;
- "despesas com o pessoal" referente a um passeio no Tejo com serviço de jantar para 100 pessoas no montante de Esc. 1.480.500$00.
- "deslocações" referente a deslocações dos sócios a Espanha, França e Alemanha no montante de Esc: 3.193.243$00.
- "deslocações - despesas com refeições e estadias" no montante de Esc:2.548. 171$00;
2-Ora a impugnante contabilizou custos que para além de não serem comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos implicam a imputação na esfera pessoal dos beneficiários sendo para o efeito necessária a identificação daqueles, necessário se mostra, não só que os beneficiários das ofertas e das viagens estejam identificados, isto é que os mesmos sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais, como também que os custos incorridos sejam comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos;
3-Importa desde logo, referir que estatui o nº 1 do art° 23° do CIRC que são custos para efeitos fiscais os que " ... comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos". Sendo que a ratio legis de tal normativo legal, surge ab inicio, que a indispensabilidade de um determinado custo para a realização de um proveito, emerge identificada com a própria questão de qualificação de uma determinada despesa, configurando-se como custos fiscais, os gastos derivados da actividade de uma empresa, que apresentem uma conexão fáctica com a organização;
4-E é ao impugnante questionado quanto à indispensabilidade dos custos a quem cabe provar que as despesas incorridas geraram, ou visaram gerar a obtenção de determinados ganhos ou conduziram ou visaram a manutenção da unidade produtiva e isso não foi conseguido;
5-Não foram apontados quaisquer proveitos, negócios obtidos ou outros eventuais ganhos cujos frutos possam ter origem nos custos cujas correcções totalizaram 11.428. 218$00, tendo até a impugnante apresentado prejuízos no exercício em causa, conforme relatório inspectivo patente nos autos, sendo certo que a não aferição da conexão entre o custo incorrido e o proveito obtido redundaria em que todos os custos decorrentes da actividade comercial, fossem aceites fiscalmente, porquanto, a sua indispensabilidade decorre, indubitavelmente da actividade desenvolvida;
6-A documentação de suporte, não só não contém os elementos essenciais que permitam identificar, capazmente os beneficiários das viagens e das ofertas como não torna possível aferir da relação destas ofertas com a actividade da ora impugnante não permitindo, assim, verificar da imprescindibilidade das mesmas para a realização dos proveitos;
7-Aliás, apenas conhecendo a identidade das pessoas beneficiárias dos custos contabilizados como deslocações e estadas se pode avançar desde logo que apenas quem registe uma ligação funcional com a impugnante possa apresentar despesas a título de "deslocações e estadas" ou não tendo um vinculo funcional a titulo de "despesas de representação" carecendo, contudo sempre de um justificativo para que possa ser considerado como custo;
8-Quer a doutrina quer a jurisprudência têm entendido, que a exigência não se subsume apenas a uma plano formal, mas a uma elemento finalístico, que conduza a determinado custo ser indispensável para a realização de um proveito;
9-"Não se remete esta exigência apenas para o plano formal de suporte de natureza documental, mas também a necessária ligação ao elemento finalístico, ou seja aparentemente, à realização dos proveitos ou ganhos fiscais ou à manutenção da fonte produtora". Tomás Castro Tavares (in a Dedutibilidade dos Custos em sede de IRC, Fisco Ano 8);
10-"Numa análise de conteúdo do Art.º 23° isolam-se diversos requisitos que presidem à dedutibilidade fiscal dos custos empresariais: desde logo como pressuposto básico tem de existir um gasto económico, ou seja, a asserção como contrapartida da aquisição de qualquer factor de produção". Tomás Maria Cantista de Castro Tavares (in Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação de rendimento tributável das pessoas colectivas; algumas reflexões ao nível dos custos, pago 113);
11-"... a dedução dos custos fiscais obedece a uma condição de índole geral - a de estarem ligados à obtenção de proveitos sujeitos a imposto". Freitas Pereira (in Periodização do lucro tributável, CTF n.º 349 Janeiro Março pag. 140 -141);
12-Pelo exposto, evidencia-se a não aceitação do custo fiscal nos termos e para os efeitos no disposto no Art.º 23 do CIRC, com fundamento em que apenas serão considerados como dedutíveis os custos que tenham uma relação, e aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos, não se aferindo a sua dedutibilidade na perspectiva económico-empresarial;
13-Impondo-se, assim, que o nexo entre as componentes negativas e positivas do rendimento se deve revestir de uma natureza objectiva, ou seja, apenas serão considerados como dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos. E que não se entenda como fundamentação a posteriori a explicitação dos requisitos que os documentos patentes nos autos justificativos das despesas incorridas devem exibir uma vez que esses requisitos decorrem directamente da lei e nela encontram, pois, a sua justificação;
14-"É no conceito de indispensabilidade ínsito no art° 23° do CIRC que radica a questão essencial da consideração fiscal, dos custos empresariais e que assenta a distinção fundamental entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual do sócio, de um grupo de sócios, ou de terceiros, ou do seu conjunto e que não pode, por isso, ser considerado custo." cf AC.TCAS de 02/02/2010 proc. 03669/09;
15-Assim, não se mostrando provada a indispensabilidade dos custos, não tendo sido apontados quaisquer proveitos, negócios obtidos ou outros eventuais ganhos cujos frutos possam ter tido origem nos custos incorridos "com fins promocionais" não podiam os mesmos ser considerados para efeitos fiscais;
16-Procedeu bem a Administração Fiscal aquando procedeu às correcções do exercício de 1997, pelo que a sentença recorrida viola os art°s. 23° e 42° do Código do IRC e 36° do IVA;
17-Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente. PORÉM V.EXAS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTiÇA.X A sociedade recorrida produziu contra-alegações nas quais termina pugnando pela improcedência do recurso e manutenção da decisão do Tribunal "a quo" (cfr.fls.224 a 227 dos autos).X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de se negar provimento ao presente recurso (cfr.fls.239 dos autos).X Corridos os vistos legais (cfr.fls.240 e 243 do processo), vêm os autos à conferência para decisão.X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.166 a 172 dos autos - numeração nossa):
1-A impugnante tem por objecto a actividade comercial de mediação imobiliária (cfr.cópia de relatório de inspecção junta a fls.40 a 47 do processo administrativo apenso);
2- No sector da mediação imobiliária as acções de marketing junto dos clientes são prática corrente, o que incluí a necessidade de refeições com clientes e a promoção de eventos (cfr.a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento claro, congruente e convincente da testemunha Armando…………………………., actualmente sem qualquer ligação com a impugnante, mas que exerceu funções de técnico oficial de contas junto da impugnante entre 1976 e 2005, e que revelou conhecimento directo de toda a sua forma de funcionamento);
3-Em 1997, na época de Natal, a impugnante ofereceu a alguns clientes e potenciais clientes objectos de cristal, com o símbolo da impugnante neles gravado (cfr.a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento claro, congruente e convincente da testemunha Armando …………………….., actualmente sem qualquer ligação com a impugnante, mas que exerceu funções de técnico oficial de contas junto da impugnante entre 1976 e 2005, e que revelou conhecimento directo de toda a sua forma de funcionamento);
4-Em 1997, motivado pelo facto de estar próxima a realização da Exposição Mundial - Expo 98, a impugnante patrocinou a edição de um livro, para oferta a clientes e com finalidades de marketing, onde estava aposta a sua denominação social (cfr.a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento claro, congruente e convincente da testemunha Armando …………………………, actualmente sem qualquer ligação com a impugnante, mas que exerceu funções de técnico oficial de contas junto da impugnante entre 1976 e 2005 e que revelou conhecimento directo de toda a sua forma de funcionamento. Por outro lado, em sede de reclamação graciosa, a impugnante apresentou um exemplar do livro, sendo certo que nunca foi posta em causa pela Administração Fiscal a existência de tal aposição da denominação, sendo sim, nessa sede, alegada a falta de apresentação de contrato de patrocínio - cfr.informação exarada a fls.179 a 187 do processo de reclamação apenso);
5-Em 1997, a impugnante organizou um passeio no rio Tejo, de cerca de 2 horas, com refeição a bordo, onde estavam presentes funcionários, jornalistas e clientes, a meio do qual houve uma apresentação da impugnante aos jornalistas (cfr.a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento claro, congruente e convincente da testemunha Armando ………………………, actualmente sem qualquer ligação com a impugnante, mas que exerceu funções de têcnico oficial de contas junto da impugnante entre 1976 e 2005, e que revelou conhecimento directo de toda a sua forma de funcionamento, tendo, aliás, participado no referido passeio);
6-Os sócios da impugnante realizavam, ao serviço desta e de forma cíclica, inclusivamente em 1997, viagens a países estrangeiros onde existissem comunidades portuguesas, designadamente na Europa, Brasil, Venezuela, para promoção dos investimentos imobiliários em Portugal junto destas comunidades (cfr.a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento claro, congruente e convincente da testemunha Arman-do ………………………………, actualmente sem qualquer ligação com a impugnante, mas que exerceu funções de técnico oficial de contas junto da impugnante entre 1976 e 2005, e que revelou conhecimento directo de toda a sua forma de funcionamento, tendo comprovado conhecimento detalhado desta política promocional da impugnante, em virtude de a mesma assumir carácter rotineiro e de lhe ser comunicada a ocorrência destas deslocações, bem como o carácter profissional destas viagens);
7-Os sócios da impugnante realizaram, ao serviço desta, em 1997, viagens a Espanha, onde perspectivavam a abertura de filial (cfr.a convicção do Tribunal fundou-se no depoimento claro congruente e convincente da testemunha Armando ……....................., actualmente sem qualquer ligação com a impugnante, mas que exerceu funções de técnico oficial de contas junto da impugnante entre 1976 e 2005, e que revelou conhecimento directo de toda a sua forma de funcionamento, tendo comprovado conhecimento da existência, nos arredores de Madrid, de uma intermediação de imóveis que fez com que a impugnante tivesse perspectivado a abertura da referida filial);
8-A impugnante foi objecto de acção de fiscalização, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º …………., pela Direcção Distrital de Finanças de Lisboa - Oriental (cfr.cópia de relatório de inspecção junta a fls.40 a 47 do processo administrativo apenso);
9-Da acção de fiscalização referida no nº.8 resultou um Relatório de lnspecção Tributária, contendo 12 anexos, datado de 20 de Outubro de 1998, do qual consta designadamente o seguinte:
"(...)
Exercício de 1997
Contabilizou em ofertas a clientes, a factura n°…… no valor de 572.750$00, e a factura n°…… de 2.050.682$00, ambas de "………………..Lda.", referente a objectos de cristal. Consideramos esta despesa exagerada e dispensável à realização dos seus proveitos, não se enquadrando no artº 23 do CIRC. Documentos em anexo 8.
Contabilizou em publicidade e propaganda, a factura n.º …………… e a n°…………………de '………… Lda', no valor cada uma de 791.436$00, e deduziu o iva no montante cada uma de 134.544$00, referente a despesas com a edição do livro "Dest. da História na Anti-História dos Descobrimentos". Não obtivemos pela parte do sócio gerente uma justificação para tal despesa, pelo que consideramos, que nada tem haver com a actividade da empresa, não se enquadrando este custo, no artº 23 do CIRC. Anexo 9.
Contabilizou em despesa com o pessoal, um passeio no Tejo com serviço de jantar para 100 pessoas, no montante total de 1.480.500$00. Não consideramos esta despesa como custo, primeiro porque não é essencial à formação dos proveitos, e segundo porque a empresa só tem 11 colaboradores. Anexo 10.
Contabilizou em deslocações, facturas da agência de viagens '.................', referente a deslocações dos sócios a Espanha, França e Alemanha. Não se encontra nenhuma justificação para a realização destas viagens, ao serviço da empresa, visto não haver qualquer relação comercial com pessoas destes Países. Os documentos encontram-se em anexo 11 (...). Totalizando o valor de 3.193.243$00.
Contabilizou em deslocações, despesas com refeições e estadias, no nosso País e no Estrangeiro, cujos documentos não se encontram devidamente identificados. Os documentos encontram-se em anexo 12 (...)"
(cfr.documentos juntos de fls.40 a 149 do processo administrativo apenso, cujo teor se dá integralmente por reproduzido);
10-Foi emitida pela Administração Fiscal, em nome da impugnante, a liquidação adicional de IRC n° ...................., relativa ao ano de 1997, no valor total de 4.336.330$00/€ 21.629,52, tendo como data limite para pagamento voluntário o dia 28 de Junho de 2000 (cfr.documento junto a fls.20 dos presentes autos; documento junto a fls.33 do processo administrativo apenso);
11-A 11 de Setembro de 2000, foi instaurado contra a impugnante, no 8º. Serviço de Finanças de Lisboa, o processo de execução fiscal n°................................, sendo dívida exequenda a relativa à liquidação mencionada no nº.10 (cfr.documentos juntos a fls.1 e 2 do processo de execução fiscal apenso);
12-Foi remetida à impugnante citação no processo referido no nº.11, pelo 8º. Serviço de Finanças de Lisboa, tendo sido aposta, no aviso de recepção respectivo, no campo respeitante ao destinatário, assinatura e data de 13 de Março de 2001 (cfr.documentos juntos a fls.3 e 4 do processo de execução fiscal apenso);
13-A impugnante prestou, a 8 de Maio de 2001, junto do Banco ......................., a garantia bancária n°................, no valor de 6.127.425$00, como caução no processo de execução fiscal referido no nº.11 (cfr.documentos juntos a fls.15 e 16 do processo de execução fiscal apenso);
14-Na sequência da garantia referida no nº.13, foi proferido despacho, pelo Chefe de Finanças do 8º. Serviço de Finanças de Lisboa, datado de 15 de Maio de 2001, com o seguinte teor:
"Suspenda-se a execução nos termos do Artº 255° do CPT.
Notifique-se".
(cfr.documento junto a fls.17 do processo de execução fiscal apenso);
15-A 21 de Setembro de 2000, a impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação referida no nº.10, junto do 8º. Serviço de Finanças de Lisboa (cfr.documento junto a fls.20 dos presentes autos; documento junto a fls.2 a 16 do processo de reclamação apenso, cujo teor se dá integralmente por reproduzido);
16- No âmbito do procedimento de reclamação graciosa referido no nº.15, foram praticados os seguintes actos:
a. Pedido de elementos para instrução, por parte do 8º.Serviço de Finanças de Lisboa à Direcção dos Serviços de Prevenção e lnspecção Tributária, datado de 12 de Outubro de 2000, que mereceu resposta através de ofício datado de 23 de Novembro de 2000;
b. Informação datada de 18 de Dezembro de 2000, do 8º. Serviço de Finanças de Lisboa, propondo a remessa do processo à Direcção de Finanças de Lisboa;
c. Proposta de decisão de indeferimento da reclamação, por parte da Direcção de Finanças de Lisboa, datada de 8 de Julho de 2002
(cfr.documentos juntos a fls.40, 41 e 164 a 176, do processo de reclamação apenso);
17-Por despacho do Director de Finanças da Direcção de Finanças de Lisboa, de 22 de Agosto de 2002, foi indeferida a reclamação referida no nº.15, com fundamento na informação constante de fls.180 a 187 do processo de reclamação apenso (cfr.documentos juntos a fls.179 a 187 do processo de reclamação apenso, cujo teor se dá integralmente por reproduzido);
18-De ofício da Administração Fiscal, dirigido à impugnante, datado de 23 de Agosto de 2002 e recebido a 26 de Agosto de 2002, consta designadamente o seguinte:
"... Imposto IRC
(...) Ano 1997
(...) Fica V.a Ex. a por este meio notificado( a) que a reclamação acima identificada foi INDEFERIDA por despacho de /08/2002, conforme fundamentação que se junta ..."
(cfr.documentos juntos a fls.188 e 189 do processo de reclamação apenso);
19-A presente impugnação deu entrada na 2.ª Direcção Distrital de Finanças de Lisboa a 11 de Setembro de 2002 (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.1 dos presentes autos).X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa…”.X Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou, além do mais, em prova documental constante dos presentes autos e apensos, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa, igualmente, relevante para a decisão e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6 (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário):
20-A correcção efectuada pela Fazenda Pública, constante do nº.9 supra e relativa à contabilização em deslocações de despesas com refeições e estadias, no nosso país e no estrangeiro, cujos documentos não se encontram devidamente identificados, teve por fundamento a falta de enquadramento de tais despesas no artº.23, do C.I.R.C. (cfr.cópia do mapa de apuramento mod. DC-22, relativo a 1997 e junto a fls.156 e 157 do processo administrativo apenso). X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu, em síntese, julgar totalmente procedente a impugnação pela sociedade recorrida intentada, assim anulando a liquidação de I.R.C. do ano de 1997 e correspondentes juros compensatórios (cfr.nº.10 do probatório).X Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
O recorrente discorda do decidido sustentando, em síntese e como supra se menciona, que a impugnante contabilizou custos que, para além de não serem comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos, implicam a imputação na esfera pessoal dos beneficiários, sendo necessária a identificação destes, isto é, que os mesmos sejam comprovados através de documentos emitidos nos termos legais, como também que os custos incorridos sejam comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos. Que é ao impugnante, questionado quanto à indispensabilidade dos custos, que cabe provar que as despesas incorridas geraram, ou visaram gerar, a obtenção de determinados ganhos, ou visaram a manutenção da unidade produtiva e isso não foi conseguido. Que não foram apontados quaisquer proveitos, negócios obtidos ou outros eventuais ganhos, cujos frutos possam ter origem nos custos cujas correcções totalizaram 11.428.218$00, mais tendo a impugnante apresentado prejuízos no exercício em causa. Que nos termos e para os efeitos do artº.23, do C.I.R.C., apenas serão considerados como dedutíveis os custos que tenham uma relação e aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos, não se aferindo a sua dedutibilidade na perspectiva económico-empresarial. Que a sentença recorrida viola os artºs.23 e 42, do C.I.R.C., e o artº.36, do C.I.V.A. (cfr.conclusões 1 a 16 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal pecha.
No exame do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.
Avancemos.
A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no artº.3, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº.2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.
Por outro lado, é no artº.17 e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no artº.23 quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.
Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido artº.23, do C.I.R.C., a qual, depois de nos transmitir, de uma forma ampla, a noção de custos ou perdas como englobando todas as despesas efectuadas pela empresa que, comprovadamente, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva, procede a uma enumeração meramente exemplificativa de várias despesas deste tipo. Estamos perante um conceito de custo que se pode considerar comum ao balanço fiscal e ao balanço comercial. A definição fiscal de custo, como conceito mais amplo do que sejam os custos de produção e de aquisição, parte de uma perspectiva ampla de actividade e de necessidade da empresa, assim estabelecendo uma conexão objectiva entre a actividade desta e as despesas que, inevitavelmente, daqui decorrerão. E fá-lo com uma finalidade claramente fiscal, a qual consiste em distinguir entre custos que podem ser aceites para fins fiscais e que, por isso, vão influenciar o cálculo do lucro tributável e os que não podem ser aceites para tal efeito (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, Lex Lisboa 2000, 2ª. Edição, pág.237 e seg.; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.101 e seg.).
Os custos ou perdas da empresa constituem, portanto, os elementos negativos da conta de resultados, os quais são dedutíveis do ponto de vista fiscal quando, estando devidamente comprovados, forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtiva da empresa em causa. A ausência de qualquer destes requisitos implica a não consideração dos referidos elementos como custos, assim devendo os respectivos montantes ser adicionados ao resultado contabilístico (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/2/2012, proc.4690/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/5/2014, proc.7524/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.206 e seg.).
O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 29/3/2006, rec.1236/05; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 17/7/2007, proc.1107/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc. 5721/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13).
Refira-se, igualmente, que as empresas são obrigadas a dispor de contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal, a qual permita o controlo do lucro tributável (cfr.artº.98, do C.I.R.C., na versão em vigor em 1997; artºs.29 e 31, do C.Comercial).
Revertendo ao caso dos autos, defende, em resumo, a Fazenda Pública que os custos desconsiderados não são passíveis de enquadramento do examinado artº.23, do C.I.R.C., mais sendo ao sujeito passivo, questionado quanto à indispensabilidade dos custos, que cabe provar da inserção dos mesmos na citada norma.
Por seu lado, a decisão recorrida concluiu, fazendo apelo à não possibilidade de fundamentação "a posteriori" das correcções efectuadas pela A. Fiscal, tal como à noção de custos que somente de forma mediata conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva, que a sociedade recorrida havia produzido prova da inserção dos custos postos em causa pela Fazenda Pública na previsão do artº.23, do C.I.R.C.
Vejamos quem tem razão.
Comecemos pela correcção incidente sobre "ofertas a clientes", sendo relativa a duas facturas no montante de Esc.572.750$00 e Esc.250.682$00 e referente a objectos de cristal.
Quanto a esta correcção, a sociedade recorrida fez prova de que tais ofertas a clientes eram consubstanciadas em objectos de cristal, mais respeitando a ofertas efectuadas por altura do Natal, como forma de fidelização dos clientes (cfr.nº.3 do probatório).
De acordo com o relatório de inspecção, este custo foi desconsiderado, ao abrigo do artº.23, do C.I.R.C., por se considerar esta despesa era exagerada e dispensável à realização dos proveitos do sujeito passivo.
Ora, recorde-se que é entendimento da jurisprudência e doutrina que a A. Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista. Um custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento, na expressão actual do código - cfr.artº.23, nº.1, do C.I.R.C.), explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 21/04/2010, rec.774/09; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/02/2008, rec.798/07; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/11/2009, proc.3253/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13).
Do exame da factualidade provada deve concluir-se que do relatório de inspecção não consta de forma evidente o que motivou o entendimento de que tal custo não fosse indispensável, mais se constatando que em sede de prova testemunhal, a sociedade recorrida logrou demonstrar a indispensabilidade de tal custo.
Por último, refira-se que o argumento aduzido pela A. Fiscal, em sede de decisão da reclamação graciosa (cfr.nº.4 do probatório e informação constante de fls.180 a 187 do processo de reclamação apenso), relativo à não demonstração da aposição do logotipo da sociedade impugnante nas peças de cristal em causa, não releva, por se tratar de fundamentação "a posteriori", visto não ser parte integrante do próprio acto e dele coeva (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/1/2004, proc.1099/03).
Quanto a esta correcção, deve entender-se, com o Tribunal "a quo", que a mesma viola o disposto no artº.23, do C.I.R.C., tal como a presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.).
Passemos ao exame da correcção atinente a publicidade e propaganda que, em concreto, tinha a ver com despesas de edição do livro "Dest. da História na AntiHistória dos Descobrimentos".
Nesta sede, efectuou prova a sociedade recorrida de que tais despesas se prendem com o patrocínio que fez ao livro em causa, tendo como contrapartida a aposição da sua denominação social no mesmo (cfr.nº.4 do probatório).
Em sede de relatório de inspecção, a A. Fiscal fundamentou tal correcção no facto de se entender que não houve qualquer justificação para a despesa em causa, considerando-se que a mesma nada tem a ver com a actividade do sujeito passivo (cfr.nº.9 do probatório).
Recorde-se que um custo indispensável não tem de ser um custo que directamente implique a obtenção de proveitos. Há vários custos que só mediatamente cumprem essa função e que nem por isso deixam de ser considerados indispensáveis, nos termos do artº.23, do C.I.R.C. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 1/6/2011, proc.4589/11).
Neste contexto são de chamar à colação os custos de publicidade, marketing, propaganda, uma vez que se tratam de custos relacionados com a publicitação da imagem de uma empresa, que se espera que, de forma mediata, contribuam para uma melhor imagem junto do público e, consequentemente, um aumento dos proveitos.
"In casu", atendendo a que o custo em causa teve fins promocionais, o mesmo enquadra-se no conceito de custos imanente ao artº.23, nº.1, do C.I.R.C., também neste segmento se devendo confirmar a decisão recorrida.
Passemos ao exame da correcção, efectuada pela Fazenda Pública, relativa a "despesas com o pessoal" referente a um passeio no Tejo com serviço de jantar para 100 pessoas no montante de Esc.1.480.500$00.
A este respeito, no relatório de inspecção entendeu-se que a despesa relativa a um passeio no Tejo com serviço de jantar para 100 pessoas não era custo, por não ser essencial à formação dos proveitos e porque a sociedade impugnante só dispunha de 11 colaboradores (cfr.nº.9 do probatório).
Mais se retira da prova produzida a efectividade de tal passeio, com os fins promocionais referidos pelo sujeito passivo e que, como já referido supra, são finalidades de grande relevância no âmbito da actividade de mediação imobiliária (cfr.nº.5 do probatório).
Com base nestas premissas, deve entender-se, com o Tribunal "a quo", que a correcção sob análise viola o disposto no artº.23, do C.I.R.C., também neste segmento se devendo manter a decisão recorrida.
Avancemos para o exame da correcção relativa a deslocações dos sócios ao estrangeiro.
A sociedade impugnante fez prova de que os custos a ela subjacentes tinham a ver com deslocações junto das comunidades portuguesas no estrangeiro, com fins promocionais, em países onde a procura turística relativamente a Portugal é maior. Especificamente quanto às deslocações a Espanha, as mesmas inseriram-se num objectivo de crescimento orgânico da sociedade que aí pretendia abrir uma filial (cfr.nºs.6 e 7 do probatório).
Do relatório de inspecção consta que estas despesas não foram consideradas, por não existir qualquer relação comercial entre o sujeito passivo e pessoas dos países em causa, Alemanha, França e Espanha (cfr.nº.9 do probatório).
Mais uma vez estão em causa custos promocionais que, em abstracto, nos termos que já se deixaram explanados acima, relevam como custo, para efeitos do artº.23, nº.1, do C.I.R.C., ainda que apenas de forma mediata os mesmos conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva.
"In casu", resultou demonstrado que estas viagens tiveram fins promocionais junto das comunidades emigrantes - aliás, quer França, quer a Alemanha são países que, como é facto notório, têm uma comunidade portuguesa significativa.
No caso específico de Espanha, ficou igualmente provado que houve perspectivas de abertura de uma filial em Espanha, que motivaram as viagens a este país.
Em conclusão, a sociedade recorrida logrou demonstrar o carácter indispensável destes custos, para efeitos de enquadramento no artº.23, nº.1, do C.I.R.C., também neste segmento se concordando com o Tribunal "a quo".
Por último, apreciemos a correcção relativa à contabilização em "deslocações" de despesas com refeições e estadias, no nosso país e no estrangeiro, cujos documentos não se encontram devidamente identificados.
Também no que se refere a esta correcção a A. Fiscal utiliza o artº.23, do C.I.R.C., como esteio (cfr.nº.20 do probatório).
Face a esta constatação, deve recordar-se que a questão do ónus da prova da indispensabilidade do custo passa ao lado da presunção de veracidade da escrita correctamente organizada (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.) pois não se questiona a veracidade (existência e montante) da despesa contabilizada mas a sua relevância, face à lei, para efeitos fiscais, no caso, da sua qualificação como custo dedutível, em sede do citado artº.23, do C.I.R.C. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/2/2010, proc.3669/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; António Moura Portugal, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, 2004, pág.268 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, sublinhe-se, desde logo, que a Administração Fiscal apenas invoca a insuficiência da identificação dos documentos, sem que concretize em que se consubstancia tal insuficiente identificação. Ou seja, a Administração Fiscal não pôs em causa a indispensabilidade dos custos, mas somente o cariz insuficiente da sua identificação.
Assim, e como questão prévia, há que sublinhar que os elementos carreados pela Administração Fiscal no âmbito do relatório de inspecção não se revelam suficientes para efeitos de realização da correcção meramente aritmética em causa, devido a manifesta falta de fundamentação.
Aliás, compulsados tais documentos, que constituem o anexo 12 do relatório de inspecção (cfr.fls.96 a 111 do processo administrativo apenso), verifica-se que os mesmos existem, sendo alguns facturas, com todos os requisitos legais, e sendo outros documentos internos. Em lado algum a Administração Fiscal consubstancia o que esteve na base da sua insuficiente afirmação, não cumprindo o ónus que lhe impende.
Mais se deve vincar que pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que vem invocar vícios de um acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus de prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário, designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da Administração Tributária, factos estes cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/10/2010, rec.495/10; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.132).
Face ao exposto, também a correcção em causa padece de vício invalidante, neste sentido se confirmando a decisão do Tribunal "a quo".
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.X Sem custas, devido a isenção subjectiva do recorrente.X Registe.
Notifique.X
Lisboa, 22 de Janeiro de 2015
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Pereira Gameiro - 2º. Adjunto)
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