| Decisão Texto Integral: | Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo:l. A...& CO (PORTUGAL), com os sinais identificadores dos autos, veio recorrer da sentença do Mm° Juiz do Tribunal Tributário de 1a Instância de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação por si deduzida contra a liquidação do IRC do ano de 1989, no montante de 4 872 129$00, apresentando, para o efeito, alegações nas quais conclui:
a)- O beneficio contido no artigo 44.° do Código da Contribuição Industrial poderá ser aplicado desde que os lucros a reinvestir sejam retidos na empresa e efectivamente reinvestidos em aplicações relevantes para efeitos deste incentivo, independentemente do seu tratamento contabilístico.
b)- A reclamante, à data a que se reportam os factos dos autos, assumia a forma jurídica de sucursal de sociedade estrangeira, não se lhe aplicando o regime do artigo 33 ° do Código das Sociedades Comerciais relativamente à cobertura de prejuízos transmitidos.
c)- O artigo 43.° do Código da Contribuição Industrial diz respeito à dedução de prejuízos para efeitos fiscais, e não à questão da cobertura desses prejuízos em termos contabilísticos.
d)- O direito de reporte de prejuízos para efeitos fiscais não é prejudicado pelo modo como se efectua a cobertura desses prejuízos, nem o exercício de tal direito significa que os lucros desse exercício se destinam à cobertura dos prejuízos reportados.
e)- Nos termos das disposições conjugadas dos artigos 43.° e 44.° do Código da Contribuição Industrial é possível, num mesmo exercício, exercer o direito de reporte e, simultaneamente, ao reter os lucros desse exercício, financiar operações de investimento.
f)- A sentença recorrida, ao confirmar a legalidade do procedimento da Administração Fiscal de não aceitação da dedução efectuada pela recorrente, no exercício de 1989, a título de DLRR, violou os artigos 43.° e 44.° do Código da Contribuição Industrial.
Não houve contra – alegações.
O EMMP pronunciou-se no sentido de que o recurso não merece ser provido.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2.- São os seguintes os factos dados como provados em 1a Instância que resultam dos documentos:
1.-a impugnante apresentou, nos anos de 83, 84 e 85, prejuízos nos montantes de, respectivamente, 22.232.398$00, 36.233.548$00 e 2.206.909$00;
2. no ano de 1986 obteve um resultado líquido do exercício no montante de 36.241.274$00;
3. a impugnante não distribuiu esses lucros, tendo-os investido, no exercício de 1988, na aquisição de bens do activo imobilizado;
4. na declaração de Contribuição Industrial de 1986 a impugnante deduziu ao lucro tributável os prejuízos acumulados dos exercícios de 83, 84 e 85;
5. na declaração de IRC referente a 1989 deduziu, a título de DLRR, a quantia de 12.080.425$00;
6. a administração fiscal não aceitou essa dedução por considerar que os resultados líquidos de 86 se destinaram a cobrir prejuízos acumulados não podendo ser considerados reservas;
7. em função disso, e doutras correcções, veio a liquidar IRC no montante de 4.872.129$00.
Nada mais se provou com interesse para a discussão da causa.* 3.- Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, a questão de que importa conhecer é a de saber se a sentença recorrida violou o artº 44º do CCI, na redacção que lhe foi dada pelo Dec. Lei nº 197-C/86, de 18 de Julho.
Sumariando a situação factual dada como provada, a impugnante apresentou, nos anos de 83, 84 e 85, prejuízos nos montantes de, respectivamente, 22.232.398$00, 36.233.548$00 e 2.206.909$00; no ano de 1986 obteve um resultado líquido do exercício no montante de 36.241.274$00 não tendo distribuído esses lucros, tendo-os investido, no exercício de 1988, na aquisição de bens do activo imobilizado; na declaração de Contribuição Industrial de 1986 a impugnante deduziu ao lucro tributável os prejuízos acumulados dos exercícios de 83, 84 e 85; na declaração de IRC referente a 1989 deduziu, a título de DLRR, a quantia de 12.080.425$00.
Mais resulta do quadro fáctico conclusivo se provou que a administração fiscal não aceitou essa dedução por considerar que os resultados líquidos de 86 se destinaram a cobrir prejuízos acumulados não podendo ser considerados reservas, havendo, em função disso, e doutras correcções, liquidado IRC no montante de 4.872.129$00.
A recorrente insurge-se contra esse tratamento fiscal por entender, em substância, que lhe é legalmente permitida a dedução de lucros retidos e reinvestidos, tendo em atenção que se pretende incentivar o investimento, sendo essa a ratio do beneficio contido no artigo 44.° do Código da Contribuição Industrial o qual poderá ser aplicado desde que os lucros a reinvestir sejam retidos na empresa e efectivamente reinvestidos em aplicações relevantes para efeitos deste incentivo, independentemente do seu tratamento contabilístico. Enfim, segundo a sua argumentação, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 43.° e 44.° do Código da Contribuição Industrial é possível, num mesmo exercício, exercer o direito de reporte e, simultaneamente, ao reter os lucros desse exercício, financiar operações de investimento.
Tal como o julgador perspectivou o litígio, a única divergência entre a impugnante e a Administração Tributária consiste em aquela considerar que, para efeitos de beneficio fiscal, não obstante os prejuízos dos vários exercícios anteriores, poderá ter em conta o valor dos lucros de exercício seguinte retidos e reinvestidos.
Tomando posição, considera o Mº Juiz que a Administração Fiscal fez uma correcta interpretação da lei na elaboração da liquidação impugnada porquanto, da análise do referido diploma, retira que ai instituir o benefício em causa o legislador visava estimular o reinvestimento sendo reservado ao acto positivo de criar novas fontes de rendimentos, conforme se afirmava no ponto 12 do preâmbulo do CCI; objectivo mantido pelo DL 197-C/86, pois que no seu preâmbulo se deixa expresso que a DLRR é 'um incentivo ao investimento autofinanciado por reservas de lucros, e só a este.
Ora, ainda segundo o Mº Juiz, a situação dos autos não se enquadra nessa situação porque, existindo prejuízos acumulados e estando nessa medida desfalcado o capital inicial a retenção de lucros posteriores destina-se a reintegrar esse capital e não a financiar investimentos, conforme impõem os princípios económicos e contabilísticos geralmente aceites.
Concluindo, entende o Mº juiz que os lucros do exercício de 86 se destinaram a suprir os prejuízos acumulados dos exercícios anteriores, não tendo a virtualidade de financiar o investimento realizado, não colhendo o argumento aduzido pela impugnante de que esses prejuízos foram cobertos pela casa - mãe pois que, pelo contrário, na declaração fiscal de 86 eles foram utilizados precisamente com esse sentido, ao deduzir-se, para determinação do lucro tributável, os prejuízos acumulados dos exercícios anteriores.
No sentido de que não é aceitável que depois de se tratar fiscalmente o lucro em causa para cobertura de prejuízos acumulados se viesse a admitir que eles haviam sido fonte de financiamento, se pronunciou o EPGA junto desta instância no seu douto parecer emitido a fls. 144:
Os prejuízos suportados pela recorrente nos exercícios de 1983, 1984 e 1985 foram integralmente deduzidos ao lucro tributável do exercício de 1986,assim reduzido a 0 (art.43° corpo CCI; declaração m/2 fls.36 e sgs.)
A simultânea dedução de 1/3 daquele lucro tributável ao lucro tributável do exercício de 1989,a título de DLRR.com pretende a recorrente, constituiria flagrante violação da norma constante do art.44° n°l CCI (aplicável à determinação da matéria colectável de IRC nos termos do art. l5° n° l DL n° 442-B/88, 30 Novembro)na medida em que a AT estaria a considerar dedutível no lucro tributável do exercício de 1989 uma quantia que não teria sido retida e reinvestida, mas destinada à cobertura de prejuízos transitados de exercícios anteriores.
Quid juris?
Antes de mais se diga que nos encontramos em presença de provisão e investimentos que estão abrangidos por duas legislações diferentes pois, atento o tempo dos factos tributários – 1989-, a questão começou por estar na alçada do Código da Contribuição Industrial e acabou por ficar sob o domínio de aplicação do CIRC(1)A presente fundamentação jurídica é decalcada da aduzida no Acórdão do T.CA de 14/10/2003 tirado no Recurso nº 57/03, relatado pelo relator desta formação.
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Ora, por força do disposto no art. 44º do Código da Contribuição Industrial, na redacção que lhe foi dada pelo art. 9º do Decreto-Lei 197-C/86, de 18 de Julho, “Os lucros retidos da empresa ou levados a reservas e que dentro dos três exercícios seguintes ao da formação dos mesmos sejam reinvestidos na própria empresa poderão ser deduzidos dos lucros tributáveis nos três anos imediatos ao da conclusão do investimento”.
Através do Decreto Lei nº 437/86 de 31 de Dezembro, foi introduzida nova redacção do art. 44º do CCI, que passou a textuar: “Os lucros retidos ou levados a reservas e que dentro dos três exercícios seguintes ao da formação dos mesmos sejam reinvestidos na própria empresa (...) poderão ser deduzidos dos lucros tributáveis nos três anos imediatos ao da conclusão do investimento”.
O artigo 44º do Código da Contribuição Industrial, na redacção, que ao caso importa - a dada pelo decreto-lei nº 197-C/86, de 18 de Julho -, que "os lucros retidos na empresa ou levados a reservas e que dentro dos três exercícios seguintes ao da formação dos mesmos sejam reinvestidos na própria empresa poderão ser deduzidos aos lucros tributáveis nos três anos imediatos ao da conclusão do investimento".
Na redacção anterior à introduzida pelo apontado decreto-lei, o artigo aludia a "lucros levados a reservas", em lugar de "lucros retidos na empresa ou levados a reservas".
É certo que posteriormente (em 31 de Dezembro), o decreto-lei nº 437/86 alterou, de novo, a redacção do artigo 44º em apreço, porém, sem relevo para o que ora nos interessa.
Tal como salientam J. A. R. MARTINS BARREIROS, MANUEL A. COSTA TEIXEIRA e HENRIQUE QUINTINO FERREIRA, no seu CÓDIGO DA CONTRIBUIÇÃO INDUSTRIAL a pág. 389 da 3ª edição, "trata-se de um artigo- o 44º - que tem por objectivo aumentar o investimento privado, através de uma política fiscal de incentivos a esse mesmo investimento que se traduz em dedução do lucro tributável da contribuição industrial, se a empresa aplicar reservas tributadas em novos investimentos. Representa um benefício importante em virtude de os investimentos se considerarem custos à medida que se consomem ao longo dos anos, através das reintegrações, algumas vezes influenciadas pela reavaliação dos próprios imobilizados e, além disso, por ser deduzido ao lucro tributável o valor integral do custo dos investimentos.
Corresponde assim, ao mesmo tempo, a um incentivo ao autofinanciamento das empresas, mediante a retenção dos seus próprios fundos que gozarão do benefício se forem reinvestidos nos prazos previstos no artigo, bem como ao estímulo do reinvestimento dos lucros não distribuídos o que, no conjunto, releva o papel do imposto como instrumento de política económica".
Tendo em conta este contributo doutrinário, considerando que os resultados dos exercícios dos anos de 1983, 1984 e 1985, não foram distribuídos, significa que ficaram na empresa e contribuíram para aumentar o seu capital próprio o qual é constituído pelo excedente do activo sobre o passivo, sendo distinto do capital social, que é composto pelo somatório das quotas dos sócios.
Se é verdade que só o capital social é invariável salvo quando se verifique o seu aumento por incorporação de reservas ou por novas entradas, também o é que o capital próprio varia em função dos fluxos negativos e positivos decorrentes da evolução dos negócios sociais, o que vale por dizer que o capital próprio aumenta de cada vez que a sociedade, mesmo que anteriormente tenha tido prejuízos, obtém lucros que não são levantados pelos sócios.
Daí que se deva concluir que são reservas não só os lucros capitalizados, mas também os lucros que não saem da empresa, ainda que não sejam levados a reservas, pois também são capital susceptível de aplicação em investimento.
Não se torna, pois, obrigatório, que os lucros sejam contabilizados numa conta chamada de reservas para assumirem a natureza de reserva, a qual existe sempre que há lucro não distribuído pelos sócios, que não sai da empresa, e, consequentemente, aumenta o seu capital próprio, que pode ser gerido e aplicado em investimento ou em outras despesas.
Existe reserva, como no caso vertente se se trata de lucros cuja aplicação não é feita de imediato.
Não aderimos, pelo exposto, à tese da sentença, que secunda a AT e é apoiada pelo MP junto desta instância.
É que as reservas, sejam obrigatórias, sejam facultativas, não perdem o seu carácter de reservas, tratando-se, em ambos os casos, de lucros retidos na empresa.
Ademais, como se viu, o resultado positivo que a recorrente apurou no exercício de 1986, foi aplicado na cobertura de prejuízos de exercícios anteriores resultados transitados.
À primeira vista parece lograr razão a tese, professada pela sentença, a AT e o MP de que tal verba não constituía reserva capaz de financiar investimentos.
Todavia, posto que o resultado do exercício do ano de 1985 não foi distribuído, ficou na empresa contribuindo para fazer crescer o seu capital próprio e, quando se afirma que tal lucro foi levado a resultados transitados, isso apenas quer dizer que foi como tal incluído na respectiva conta, influenciando pela positiva o seu resultado, antes negativo.
Atendendo ao princípio da prevalência da substância sobre a forma, cremos que não é o facto de aquele lucro de exercício ter sido assim contabilizado que lhe retira o carácter substancial de reserva: lucro não distribuído pelos sócios, que não sai da empresa, que aumenta o seu capital próprio, que pode ser gerido e aplicado em investimento ou em outras despesas.
Assim, porque se trata, apenas, de lucros cuja aplicação não é feita de imediato. O próprio saldo positivo da conta “resultados transitados” não deixa de ser, substancialmente, uma reserva, pois é constituído por lucros retidos.
Do que vem dito resulta a falência do entendimento segundo o qual não são reservas e não podem financiar o investimento os lucros destinados a reintegrar o capital inicial diminuído pela acumulação de anteriores prejuízos. Menos quando, com o decreto-lei nº 197-C/86, a lei deixou de se referir a “lucros levados a reservas” e passou a falar em “lucros retidos na empresa ou levados a reservas”.
Assim sendo, do lucro do exercício do ano de 1986, a recorrente não distribuiu aos sócios são "lucros retidos na empresa ou levados a reservas" pelo que, passando a fazer parte do capital próprio da empresa, estavam disponíveis para ser usados, designadamente, em reinvestimento na empresa nos exercícios seguintes.
O artigo 44º do Código da Contribuição Industrial, como se viu, incentiva este tipo de aplicação, propiciando um benefício às empresas que façam esta opção - a dedução ao lucro tributável dos lucros retidos.(2)
A recorrente podia, pois, deduzir a questionada verba nos três anos imediatos ao da conclusão do investimento, como fez.
Na verdade, se o Código da Contribuição Industrial se tivesse mantido em vigor e não tivesse sido revogado, a contribuinte podia deduzir dos lucros tributáveis do ano de 1989 os lucros retidos e reinvestidos no ano de 1989. Era um direito seu, constituído ao abrigo da lei que existia em 1986, 1987 e 1988. E para beneficiar desse direito não precisava de levar essas lucros retidos a reservas, pois a lei falava em lucros retidos na empresa OU levados a reservas.
A Reforma Fiscal de 1988 não contraria esse entendimento, pois a Lei nº 106/88, de 17 de Setembro, embora haja autorizado o Governo a aprovar o CIRC e a revogar o CCI, o seu artº 35º, nº 2, quis acautelar as relações tributárias pendentes e os direitos adquiridos ao abrigo do CCI, tendo disposto que na data da entrada em vigor do IRC seria abolida a contribuição industrial “sem prejuízo de continuar a aplicar-se o respectivo regime aos rendimentos auferidos”.
Não ficou o dito entendimento infirmado pelo Decreto-Lei nº 442-B/88, de 30 de Novembro, que aprovou o CIRC e revogou o CCI, como emerge do disposto no seu artº 3º, nº 2, ao prever que "a legislação respeitante aos impostos abolidos possa ser aplicada relativamente aos impostos respeitantes a rendimentos obtidos anteriormente à data" da entrada em vigor do CIRC que ocorreu em 1.1.1989.
Relevante para o caso “sub judicibus” é o preceituado no artº 15º, nº 1, ao precaver que “Os lucros retidos e levados a reservas que tenham sido reinvestidos nos termos do artigo 44º do Código da Contribuição Industrial até ao fim do exercício imediatamente anterior ao do início de vigência do Código do IRC poderão ser deduzidos, se ainda o não tiverem sido, nas condições estabelecidas no Código da Contribuição Industrial, para efeitos de determinação colectável.”
Da concatenação dos normativos citados e transcritos, capta-se que enquanto o art. 44º do CCI aludia a lucros retidos na empresa ou levados a reservas, o art. 15º passou a aludir a lucros retidos e levados a reservas. É essa a única diferença e esta é meramente literal já que, a nosso ver, com tal alteração de redacção não pretendeu o legislador alterar o regime jurídico - tributário dos lucros retidos mas não levados a reservas.
A AT e a sentença recorrida perfilharam o entendimento de que passou a ser necessário levar os lucros a reservas e como a contribuinte tinha retidos os lucros mas não os tinha levado a reservas não podia deduzi-los na matéria colectável de 1989; ao invés, a contribuinte defende que, apesar da diferença de redacção, tudo se manteve.
Para nós, é à contribuinte que assiste razão não só porque o artº 35º, nº 2, da lei de autorização mandou continuar a aplicar-se o regime de contribuição industrial aos rendimentos auferidos antes de 1.1.1989, como também o Governo estaria a legislar contra a autorização legislativa originando uma norma inconstitucional por via da alteração ao regime do art. 44º do CCI.
Por outro lado, esse entendimento seria contrário ao sustentado pela própria AT já que a DGCI publicou, em 1990, um Código de IRC comentado e anotado, no qual, em anotação ao artº 15º, se escreve na página 41, que “este preceito vem garantir a continuidade, em sede de IRC, da dedução prevista no artigo 44º do Código da Contribuição Industrial (DLRR)”.
Em reforço do que vem dito, saliente-se que o art. 2º, nº 1, al. a), do Decreto-Lei nº 215/89, de 1 de Julho, estabeleceu que eram mantidos nos termos em que fossem concedidos os benefícios fiscais cujo direito tivesse sido adquirido até 31.12.1988 ou aqueles que, tendo sido objecto de decisão em data posterior, fossem reportados a 31 de Dezembro da 1988 esclarecendo ainda que os benefícios fiscais que se traduziam em aumento de custos ou em deduções ao lucro tributável, efectivavam-se, em sede de IRC, nos termos da legislação que lhes era aplicável.
Significa isto que a legislação anterior é aplicável em bloco, o que se harmoniza com o princípio constitucional da confiança, que é emanação do princípio do Estado de Direito, o qual confere aos contribuintes o direito a não serem surpreendidos por uma legislação inteiramente contrária ao que estava estabelecido e em que assentaram os seus planos e delinearam as suas estratégias económicas.
Na mesma senda ( i. é, de que o princípio do respeito pelos direitos adquiridos tem natureza constitucional, e está ligado a outras garantias constitucionais dos contribuintes como a protecção da boa fé e da segurança pública dos cidadãos contribuintes que o legislador ordinário não pode pôr em causa) está o artº 14º da Lei Geral Tributária quando fixa o prazo de vigência das normas que prevêem benefícios fiscais ao acautelar “Sem prejuízo dos direitos adquiridos”.
Destarte, a contribuinte tinha o direito de proceder à questionada dedução ao lucro tributável referente ao exercício de 1989, pelo que o acto de liquidação viola a lei.
Procedem, deste modo, as conclusões das alegações do recurso.* 4. Termos em que acordam, em conferência, os juizes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo, em, concedendo provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida, julgando procedente a impugnação da liquidação de IRC relativa ao exercício do ano de 1989.
Sem custas.*
Lisboa, 27/09/2005
(Gomes Correia)________________________________
(Eugénio Sequeira)______________________________
(Casimiro Gonçalves)____________________________
(1) A presente fundamentação jurídica é decalcada da aduzida no Acórdão do T.CA de 14/10/2003 tirado no Recurso nº 57/03, relatado pelo relator desta formação.
(2) Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA de 26/06/2002, no recurso nº 0383/02 cujo sumário, sob a epígrafe IRC. REINVESTIMENTO DE LUCROS RETIDOS NA EMPRESA. DEDUÇÃO DO ARTIGO 44º DO CÓDIGO DA CONTRIBUIÇÃO INDUSTRIAL condensa a seguinte doutrina :I - Não obsta a que a empresa goze do benefício a que se refere o artigo 44º do Código da Contribuição Industrial, na redacção dada pelo decreto-lei nº 197-C/86, de 18 de Julho, o facto de, antes do exercício em que obteve e reteve lucros, ter registado prejuízos. II - A expressão "lucros retidos na empresa ou levados a reservas" abarca todos os lucros que não são distribuídos aos sócios, incluindo os levados a "resultados transitados", a reserva legal, ou a reserva livre. |
