A. O relatório.

1. Sec..., Lda, identificada nos autos, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Santarém que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

Conclusões das Alegações:

I - A liquidação de IVA de 1996 é nula, pelo que a impugnação é legal e tempestiva, tendo a douta sentença violado o regime do n ° 3 do artigo 102.° do CPPT.
II - A referida sentença não podia aceitar a margem média de lucro de 11% nos anos de 1995 e 1996 que foi apurada no exercício de 1994, com recurso a correcções meramente técnicas.
III - No ano de 1994 não se lançou mão do regime de apuramento de resultados com recurso aos métodos indiciários, previsto no artigo 51.°, n.° 1, alínea d) do Código do IRC e 84.° do Código do I.V.A., pois que não havia «carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto».
IV - Não se compreendendo o interesse do apuramento da margem de 11 %, reduzida depois para 10,5% em sede de comissão de revisão.
V - Como também não faz sentido que em 1995 e 1996 a administração fiscal viesse aplicar a margem de lucro encontrada no ano de 1994.
VI - A admitir-se que as médias de 1995 pudessem servir para corrigir o ano de 1996, uma vez que ambos foram rectificados por métodos indirectos, não se pode é aceitar que sejam apurados com referência à realidade de 1994.
VII - A sentença referida conclui que em relação ao IRS de 1996 há insuficiência da matéria de facto. Anulou a liquidação e concluiu que a administração deveria ter ido mais longe, aprofundando os factos relativos a este ano.
VIII - Com o devido respeito, o mesmo deveria ter concluído relativamente a 1995.
IX - No Relatório (5.2.) apenas se indicam três situações, que a existirem estão documentadas, bastando a correcção da contabilidade, como sucedeu no ano de 1994, não sendo constatadas omissões que permitam o recurso a métodos indirectos.
X - Ao decidir de modo diverso, a douta sentença violou o regime previsto no artigo 51.°, n.°1., alínea d) do Código do IRC, actualmente nos artigos 87.° a 89.° da Lei Geral Tributária.
XI - No limite há insuficiência da matéria de facto também no ano de 1995, como se concluiu na sentença para 1996, pelo que deve o julgamento ser anulado e ampliada a matéria de facto, ao abrigo do regime do artigo 712.° do C.P.C..

Termos em que:

Deve a douta sentença ser revogada e substituída por outra que considere a impugnação do IVA de 1996 legal e tempestiva e ilegal o recurso a métodos indiciários, anulando-se, em consequência, as respectivas liquidações do IVA de 1995 e 1996 e juros compensatórios, ou, caso assim não se entenda, anule o julgamento, ordenando a ampliação da matéria de facto no exercício de 1995.

Assim se fazendo Justiça.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

Também a Exma RFP veio produzir as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem:

Conclusões:

+ A douta sentença do juiz a quo pronunciou-se sobre toda a matéria relevante para o pleito, dela fazendo acertado entendimento.

+ A dedução de impugnação judicial relativamente às liquidações de 1996, constata-se extemporânea, alínea a) do n° 1 do artigo 102° do C.P.P.T.

+ A equipa da inspecção tributária verificou diversas e concretas irregularidades e incorrecções na contabilidade da impugnante.

+ Tais irregularidades consubstanciam indícios fundados de que a contabilidade da impugnante não reflectia a correcta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

+ De que resultou, nos melhores termos legais, a aplicação de métodos indiciários/indirectos, uma vez se verificarem reunidos os seus pressupostos.

+ À data dos factos tributários, cabia à impugnante o ónus de provar a não verificação dos pressupostos que permitem a aplicação dos referidos métodos.

+ O que objectivamente não sucedeu, porquanto se limitou a alegar sem concretizar.

+ A administração Tributária, ciente da natureza sensível deste tipo de correcções, adoptou um critério de prudência.

+ Aplicou sempre a menor margem, preterindo até a amostragem ponderada do ano de 1995.

+ Em atitude marcadamente conciliatória, deu a Administração o seu assentimento à redução dessa margem, em sede de Comissão de Revisão.

+ Face aos elementos disponibilizados, não podia a Administração Tributária deixar de proceder certeiramente à aplicação de métodos indirectos/indiciários.

Nestes termos deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença do Meritíssimo Juiz "a quo".

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a sentença rceorrida ter feito uma correcta pareciação da prova existente e uma correcta interpretação dos preceitos legais que a fundamentam.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se o acto de liquidação de IVA relativo a 1996, é nulo, e como tal, pode a impugnação judicial ser deduzida a todo o tempo; Se ocorrem os pressupostos para que a AT pudesse lançar mão dos métodos indirectos no apuramento do imposto relativo a 1995; E se se mostra errada a quantificação da matéria tributável apurada por tais métodos, ou se o critério seguido nesse apuramento, em si, é desadequado.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade a qual igualmente na íntegra se reproduz:

FACTOS PROVADOS

1. A Ite, nos anos de 1994 a 1996, era tributada em IRC, pelo regime geral, dedicando-se à compra por grosso de bacalhau tradicional e à revenda, em geral, com colocação no mercado, essencialmente, retalhista, estando enquadrada em IVA, no regime normal, com periodicidade mensal.

2. Com relação aos exercícios de 1994, 95 e 96 e na sequência de fiscalização à respectiva escrita, a coberto da ordem de serviço n.° 12571 de 21.7.1998, foi produzido o relatório junto a fls. 53 segs., que aqui se tem por na totalidade reproduzido.

3. No âmbito de tal diligência, apurou-se que a Ite:

. com relação ao exercício de 1995, contabilizou devoluções de mercadorias adquiridas e recebidas em mau estado de consumo sem se identificar o documento de compra correspondente; adquiriu queijos, para introdução experimental no mercado, que não vendeu na totalidade nesse exercício, transitando a parte sobrante para o ano seguinte sem qualquer redução ou valor inscrito no inventário final; inscreveu na contabilidade o montante global líquido de 473.965$00, que fez constar da Decl. Mod. 22 como "Prestações de Serviços", quando se tratava de vendas normais à taxa reduzida de IVA;

. com relação ao exercício de 1996, a contabilidade e Decl. Mod. 22 apresentada, apontavam para uma "margem bruta das vendas" de 9,5 %, igual à dos outros exercícios, "quando por amostragem ponderada se obteve a de 12%, relativamente às cinco espécies mais vendidas de bacalhau, responsáveis por 92,8 % do volume de negócios".

4. Na mesma ocasião e com relação ao exercício de 1994, foi verificado que a Ite não havia contabilizado (não estavam evidenciadas tanto nos extractos da respectiva conta, como no diário analítico) as facturas, emitidas em Dezembro de 1994, numeradas de 20861 a 20873, inclusive, no montante líquido de 2.598.162$00, incluiu na rubrica de custos e perdas financeiras o valor de 107.493$00, referente a juros suportados e respeitantes a encargos bancários, do exercício de 1993, resultantes de despesas de conta caucionada e contabilizou como compra a nota de lançamento n.° 1355 de 22.6.1999, de Cabral & Silveira, Lda., no valor líquido de 990.000$00, sendo que se tratava de uma devolução referida, em parte, à factura n.° 5.508 de 15.6.1994 daquela sociedade e devidamente contabilizada.

5. Na sequência do apurado e descrito em 3. e 4., o perito fiscalizador entendeu haver lugar à produção de correcções técnicas, visando os resultados do exercício de 1994, bem como à aplicação de "métodos indiciários", para determinação da matéria colectável dos exercícios de 1995 e 1996.

6. Com a operação de tais métodos e mediante o percorrer dos passos apontados a fls. 61/64 (aqui tidos por reproduzidos) apurou e propôs, para os exercícios de 1995 e 1996, a consideração dos lucros tributáveis de, respectivamente, 5.291.958$00 e 5.857.324$00.

7. Por outro lado e implicantemente, em resultado da mesma aplicação de métodos indiciários, foi apurado IVA em falta e a liquidar, tendo nas respectivas notas de apuramento mod. 382, sido encontrados os montantes de tributo em falta pelos valores de 228.942$00 (1995) e de 248.202$00 (1995).

8. Fixados estes valores e notificados à Ite, apresentou esta reclamação dirigida à Comissão Distrital de Revisão, nos moldes vertidos no articulado junto a fls. 37 segs. e que aqui se tem por reproduzido, tendo esta entidade deferido parcialmente o pedido feito, fixando, para os exercícios de 1995 e 1996, os lucros tributáveis de 3.662.064$00 e 4.143.458$00, em vez dos declarados de 713.121$00 e 893.278$00, com a consequente baixa dos montantes de IVA em falta para 147.447$00 (1995) e 162.509$00 (1996).

9. Sequentemente, foram efectuadas, em 22.2.2000, as liquidações adicionais, de IVA e JC, referentes ao ano de 1995, identificadas nos documentos de cobrança de fls. 10 a 22 dos autos (que aqui se têm por totalmente reproduzidos), nos montantes de 147.447$00 (IVA) e de 77.154$00 (JC), num total de 224.601$00, com termo do prazo de cobrança voluntária em 30.4.2000.

10. Outrossim, em 6.1.2000, as liquidações adicionais, de IVA e JC, referentes ao ano de 1996, identificadas nos documentos de cobrança de fls. 23 a 26 dos autos (que aqui se têm por totalmente reproduzidos), nos montantes de 162.509$00 (IVA) e de 15.720$00 (JC), num total de 178.2291$00, com termo do prazo para pagamento voluntário em 31.3.2000.

11. Na operância dos "métodos indiciários", por parte dos serviços de fiscalização, para os exercícios de 1995 e 1996, foi utilizada uma "margem bruta das vendas" de 11 %, que, em sede de Comissão de Revisão, foi, por unanimidade, decidido baixar para 10,5 %, em função de se haver entendido valorar quebras e o decréscimo das margens face à concorrência das grandes superfícies, bem como fazer relevar o conteúdo de mapas resumo de vendas a alguns clientes da Ite, qua apontavam para preços médios reais inferiores aos usados pelo agente fiscalizador.

12. A p.i. deste processo de impugnação judicial foi apresentada em 17.7.2000.

FACTOS NAO PROVADOS

Em ordem à decisão da causa, sem prejuízo dos factos prejudicados pelos provados, dos sem interesse, das conclusões ou alegações de matéria de direito, produzidas na p.i., nada mais se provou.

4. Tendo a sentença recorrida julgado caducado o direito à impugnação judicial por banda da ora recorrente quanto ao IVA relativo ao ano de 1996, por esta ter sido deduzida para além dos 90 dias a contar do termo do prazo do pagamento voluntário que a lei prevê para o efeito, com o que a mesma se não conforma, tendo vindo invocar na matéria da sua conclusão I. a nulidade de tal liquidação, donde faz derivar a sua tempestividade, já que sendo nula, pode a mesma ser deduzida a todo o tempo (art.° 102.° n.°3 do CPPT), importa conhecer de tal questão, em primeiro lugar, porque a improceder nada mais há a conhecer sobre esta questão. Ou seja, apenas se encontra controvertido o direito aplicável, que não os factos em que se funda o conhecimento e a decisão de desta questão.

Como é sabido, só em casos específicos é que um acto, de liquidação, no caso, pode ser nulo - quando a lei expressamente o sancione, acto a que falte algum dos seus elementos essenciais, actos viciados por usurpação de poder, etc., - já que a regra geral é a da anulabilidade, que não a da nulidade, e em que a dedução da impugnação poderia ter lugar a todo o tempo, como hoje expressamente se proclama na norma do art.° 102.° n.°3 do CPPT, não bastando a recorrente vir agora em sede de alegações de recurso esgrimir com essa nova qualificação dos vícios do acto já invocados na sua petição inicial de impugnação judicial para que esta vingue.

Ora, a recorrente na sua petição inicial de impugnação, apenas veio arguir contra as liquidações de ambos os anos, os vícios de falta de pressupostos para a passagem aos métodos indirectos e errado apuramento do lucro tributável operado através dos mesmos métodos, ao longo dos seus 22 artigos de tal peça processual, ou seja, todos vícios que, uma vez verificados, não se reconduzem a uma nulidade da mesma, mas sim e tão só a uma anulabilidade dessa liquidação Cfr. no mesmo sentido o acórdão deste Tribunal de 23.4.2002, recurso n.° 6293.02, entre muitos outros..

E assim sendo como é, a impugnação judicial não pode ser deduzida a todo o tempo como pretende a recorrente, antes tem de ser deduzida no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo do pagamento voluntário do tributo, sob pena de caducidade do direito à acção respectiva, que no caso manifestamente ocorreu, não sendo passível de qualquer censura a sentença recorrida ao também assim ter entendido e decidido, improcedendo a matéria de tal conclusão.

4.1. Resta-nos agora apreciar os restantes fundamentos do recurso, limitados à liquidação do IVA de 1995, começando por apreciar e decidir se no caso se encontravam verificados os pressupostos para que a AT pudesse lançar mão das presunções ou estimativas para apuramento do imposto devido (métodos indirectos), em detrimento dos dados e lançamentos apurados pela contribuinte através da sua escrita comercial.

Nos termos do disposto no art.° 16.° n.°1 do CIRC -Métodos de determinação da matéria colectável - a matéria colectável é, em regra, determinada com base em declaração do contribuinte, sem prejuízo do seu controlo pela administração fiscal.

2 -

3 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários só pode verificar-se nos termos e condições previstos na secção V.

- Nos termos do disposto no art.° 17.° do CIRC - Determinação do lucro tributável - O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n. °1 do art. ° 3. ° é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas ou negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.

...

Nos termos do art.° 23.° do CIRC - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

...

Nos termos do disposto no art.° 51.° do CIRC - Aplicação de métodos indiciários:

1 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:

a)inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;

b) ...

c) ...

d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indicios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

2 - A aplicação de métodos indiciários em consequência de anomalias e incorrecções da contabilidade só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II deste capitulo.

3 - ...

4 - ...

E a do art.° 98.° n.°3 a) do mesmo Código - Na execução da contabilidade deverá observar-se em especial o seguinte: Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.

E a do art.° 29.° do Código Comercial - Todo o comerciante é obrigado a ter livros que dêem a conhecer, fácil, clara e precisamente, as suas operações comerciais e fortuna.

Como se pode ler do preâmbulo do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas...Em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efectivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Como corolário desse princípio, é a declaração do contribuinte, controlada pela administração fiscal, que constitui a base da determinação da matéria colectável.

A determinação do lucro tributável por métodos indiciários é, consequentemente, circunscrita aos casos expressamente enumerados na lei, que são reduzidos ao mínimo possível, apenas se verificando quando tenha lugar em resultado de anomalias e incorrecções da contabilidade, se não for de todo possível efectuar esse cálculo com base nesta. Por outro lado, enunciam-se os critérios técnicos que a administração deve, em principio, seguir para efectuar a determinação do lucro tributável por métodos indiciários, garantindo-se ao contribuinte os adequados meios de defesa...

Dado que a tributação incide sobre a realidade económica constituída pelo lucro, é natural que a contabilidade, como instrumento de medida e informação dessa realidade, desempenhe um papel essencial como suporte da determinação do lucro tributável.

...

Resulta assim claro, que a determinação do lucro tributável com recurso a métodos indiciários, hoje chamados de métodos indirectos, tem uma feição excepcional e apenas a lei a autoriza, para aqueles casos em que não seja possível tal apuramento tendo por base a contabilidade do sujeito passivo, como diz a norma do art.° 51.° n.°2 do CIRC.

Por outro lado, o apuramento do lucro tributável com o recurso a métodos indiciários não se encontra estabelecido em benefício do sujeito passivo do imposto, e para colmatar eventual resultado injusto para este se tal lucro fosse apurado com o recurso aos elementos da sua contabilidade, ainda que eventualmente corrigidos.

Mas desde que se verifiquem os requisitos de tal norma, não sendo possível apurar, directamente, através da contabilidade do sujeito passivo a matéria colectável desse exercício, legitimada fica pela Administração Fiscal o lançar mão dos métodos indiciários, hoje chamados de indirectos, para determinação desse lucro, em que a AF se poderá basear em todos os elementos de que disponha, nos termos do disposto no art.° 52.° do CIRC, designadamente em quaisquer elementos existentes na contabilidade do sujeito passivo, quer relativos a esse exercício, quer relativos a qualquer um outro, para os extrapolar e valorar para o exercício em causa.

E no caso, ocorreram ou não tais pressupostos de aplicação dos métodos indiciários?

Pela matéria constante do relatório do exame à escrita, cujos factos mais relevantes constam em parte do ponto 3. da matéria de facto provada, apurada pela fiscalização tributária constante do relatório do exame à escrita da impugnante e não contrariada por qualquer outra prova, designadamente pela prova testemunhal produzida, verificou-se além do mais, que contabilizou devoluções de mercadorias adquiridas e recebidas em mau estado de consumo sem se identificar o documento de compra correspondente; adquiriu queijos, para introdução experimental no mercado, que não vendeu na totalidade nesse exercício, transitando a parte sobrante para o ano seguinte sem qualquer redução ou valor inscrito no inventário final; inscreveu na contabilidade o montante global líquido de 473.965$00, que fez constar da Decl. Mod. 22 como "Prestações de Serviços", quando se tratava de vendas normais à taxa reduzida de IVA, para além de apresentar uma baixa rentabilidade com o lucro bruto de 9,5%, quando para o ano de 1994, com o recurso a correcções técnicas já se havia sido apurado o de 11%, ou seja, tal contabilidade não tem o mérito de espelhar o resultado efectivo, concreto, da realidade económica-fìnanceira do respectivo exercício da contribuinte, em suma, pela contabilidade não era possível apurar os reais custos e os reais proveitos, não se encontrando por outro lado, em causa, uma ou outra operação deficientemente contabilizada, onde fosse possível proceder a correcções técnicas, mas sim a uma falta generalizada de crédito da totalidade das operações contabilizadas, especialmente quanto à devolução do bacalhau em mau estado para consumo, em que não era identificada a factura a que se reportava, violando desde o disposto no art.° 35.° n.°6 do CIVA, que o impõe, considerando que eram sete as espécies mais representativas de bacalhau vendidas pela recorrente, cuja actividade constituía o grosso da sua actividade (98% do volume de negócios), não permitindo desta forma, apurar as reais vendas de cada uma das espécies, logo os reais proveitos, inquinando, necessariamente, o resultado obtido através dessa contabilidade.

Face a tais anomalias, com as apontadas omissões e insuficiências dessa contabilidade para esse exercício de 1995, não restava outro caminho à AF senão lançar mão de tais métodos indiciários, para calcular e apurar o imposto em falta, através das margens de comercialização que teriam sido praticadas, apuradas por amostragem, sob pena de beneficiar o infractor que não organiza a sua contabilidade de acordo com as regras legais previstas nos códigos tributários e comerciais, de molde a apurar e controlar o lucro tributável da sua real actividade nesses exercícios.

A fundamentação supra, tirada a propósito do IRC, tem igualmente cabimento ao nível do IVA, nos termos do disposto no art.° 82.° do CIVA, igualmente permitindo o recurso a presunções ou estimativas, para apurar o imposto devido, e com base nas operações que o sujeito passivo, presumivelmente efectuou, desde que fundadamente, tenha sido pago um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.

Improcede assim, também, a esta matéria do recurso relativa a esta questão de falta de pressupostos para a passagem aos métodos indiciários.

4.2. Passemos agora a conhecer se se mostra errada a quantificação da matéria tributável apurada com o recurso a presunções ou estimativas ou se o critério utilizado nesse apuramento é desadequado para o mesmo fim.

Nos termos do disposto no art.° 82.° do CIVA, a utilização de métodos indiciários para a determinação da matéria colectável, com a inerente liquidação do imposto, pode e deve ser feita com o recurso a presunções ou estimativas sempre que o Chefe da Repartição de Finanças constate a existência de inexactidões ou omissões nas declarações que conduzam a um imposto inferior ou a uma dedução superior aos que se mostrem devidos, sendo certo que a aludida constatação pode resultar de diversos factores enunciados naquele preceito legal, nomeadamente, de visita da Fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame aos seus elementos de escrita e/ou da verificação das existências físicas do estabelecimento.

A utilização de tal método presuntivo ou indiciário, traduz-se no recurso por banda da AF, a elementos de facto conhecidos que, utilizados segundo as regras da experiência, pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, conduzem à extrapolação de outros desconhecidos que servem de suporte ao juízo valorativo extraído pela mesma.

Consequentemente e necessariamente tal conclusão não tem, na generalidade dos casos, de corresponder ao resultado de um raciocínio dedutivo, sustentado em elementos de facto concretos, mas tão só prováveis, justificando a utilização de parâmetros gerais comuns adequados àquele juízo valorativo que se impõe apurar.

Para que assim não suceda, imperioso se torna que aquele a quem possa ser oposto o método em causa, faculte os elementos necessários e indispensáveis à decisão a tomar, de forma a que os resultados a que permitam chegar se mostrem reais, efectivos, concretos e credíveis, assim excluindo, necessariamente, a possibilidade da utilização de tais métodos.

Por outro lado, no caso de utilização de métodos indiciários, para que as extrapolações a que o mesmo venha a conduzir, se mostrem casuísticamente adequadas, bastará que se suportem na utilização de elementos obtidos segundo as regras da experiência, norteados pelos aludidos critérios de normalidade e de razoabilidade.

Caberá, então, àquele a quem o método em questão venha a ser oposto, e sendo caso disso, a demonstração que, no caso, a realidade é diversa do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras da experiência, nomeadamente porque os critérios que as nortearam, não se mostram razoáveis e/ou normais.

O acto que veio a fixar à recorrente a matéria colectável de que resultou a liquidação impugnada, foi a decisão da Comissão de Revisão, por unanimidade dos seus membros, consubstanciada na acta cujas cópias constituem fls 43 e segs dos autos, suportando-se no essencial no relatório do exame à escrita, mas dele expurgando os erros ou deficiências que consideraram aquele conter, tendo por isso sido fixado um montante de IVA e de juros compensatórios de montante inferior ao que resultava pelos critérios erigidos nesse mesmo relatório, elaborado aquando do exame à escrita realizado em Dezembro de 1998.

Realça-se que embora tal reclamação tenha sido deduzida em 5.4.1999, ou seja em plena vigência da LGT, foi a mesma tratada e processada nos termos do então ainda vigente CPT, por força do disposto no art.° 3.° do Dec-Lei n.° 398/98, de 17 de Dezembro (diploma preambular que aprovou a LGT), em que o acordo alcançado pelos dois vogais servia de base à liquidação (art.° 87.° n.°2 do CPT).

Consequentemente, impõe-se concluir que, no caso vertente, a AF coligiu os elementos de facto necessários e suficientes, quer à tributação por métodos indiciários, quer à quantificação apurada, extrapolada da apurada pela ora recorrente para o ano de 1994, ainda que corrigida por correcções técnicas, mas diminuída em 0,5%, sendo a obtenção das conclusões que deles fez extrapolar para efeitos de tributação da recorrida, em sede de IVA, do exercício de 1995, não contrariada por outro meio de prova que demonstre o seu desacerto, ou a sequer a dúvida fundada, sobre a sua dimensão quantitativa, designadamente pela prova testemunhal produzida, que no essencial se limitou a considerações genéricas sobre a forma de comercialização do bacalhau.

Cabe referir que no direito adjectivo fiscal, art.° 40.° n.°1 do CPT, então vigente, e no direito adjectivo civil, art.° 265.° n.°3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litígio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.

Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.° 264.° n.°s 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.

A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a . . .suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto ...cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.

O impugnante não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juíz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.ª Edição, anotação 8. ao art.° 121.°, págs. 267 e 268.

No caso, para além da prova constante dos autos extraída do relatório do exame à escrita e respectivos documentos e da deliberação da comissão de revisão, foi produzida a prova testemunhal cujos depoimentos das duas testemunhas inquiridas constam de fls 102 a 105 dos autos.

Estes, vagos e genéricos, não são de molde a contrariar e nem sequer a colocar em dúvida séria, fundada, os pressupostos em que assentou a liquidação.

Assim, não logrou a ora recorrente provar que no exercício do ano de 1995, tenha tido um volume de negócios inferior ao que foi encontrado pela AF nessa deliberação da CDR, ou que se encontrem erradas as margens de comercialização utilizadas pela AF para fixação da matéria colectável, extrapoladas das encontradas pela contribuinte na sua escrita, ainda que corrigida, em 1994 para o exercício em causa, como considerou a Administração Fiscal e com base nas quais foi liquidado adicionalmente o IVA impugnado.

E não chegando mesmo a colocar em dúvida séria, fundada, que tais pressupostos se mostrem errados, como lhe cabia, para a liquidação poder ser anulada, por fundada dúvida, ao abrigo do disposto no art.° 100.° do CPPT, não pode a impugnação judicial deixar de improceder.

A repartição do ónus da prova em sede de impugnação judicial, após a entrada em vigor do CPT, ao vir introduzir um novo preceito - o do art.° 121.° e hoje do art.° 100.° do CPPT - que se nos afigura como exprimindo um princípio estruturante do processo contencioso tributário, como do processo administrativo tributário, que a «fundada dúvida sobre a existência do facto tributário» deve implicar que a administração fiscal se abstenha, quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do imposto.

No dizer de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão In Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 275, notas 7. e 8., é a consagração do principio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que, na prática, era acatado no regime anterior à Reforma Fiscal.

O preceito em anotação, todavia, carece de aprofundado esforço interpretativo, a fim de se aferir dos eu correcto alcance.

A «dúvida fundada» a que alude o referido art.° 121.° do CPT, que implica a anulação do acto impugnado, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 15.1.1997, recurso n.° 17 914..

Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário.

Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juíz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los.

Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível pelo fundamento daquela dúvida.

Também, A. José de Sousa e José da Silva Paixão, in Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.a Edição, pág. 292, nota 7., se pronunciam em igual sentido: "O impugnante tem, por conseguinte, o ónus da alegação dos factos integradores da ilegalidade do acto tributário a anular"...E na nota 10., pág. 293: Sem embargo do ónus da prova de tais factos que recai sobre o impugnante (art.° 342.° do Código Civil)"...

Quando se coloca o problema de apurar se existiu, ou não, determinado facto tributário, como no caso acontece, há que analisar em pormenor se a administração fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão segundo juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, resultando a legitimação do uso, pela administração fiscal, dessa mera probabilidade da violação pelo contribuinte de alguns dos seus deveres legais.

Não sendo possível, a maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado, pois, para que tal tributação não se verifique, necessário será que aquele alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 5.12.95, recurso n.° 63 479..

Por outro lado, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável à impugnante Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n .<I 2 417/99, de que fomos adjunto.

, e no caso, a possível dúvida a esta lhe cabe, nos termos supra, ao não organizar e manter uma contabilidade de acordo com a realidade da sua actividade económica, a qual deveria espelhar.

No caso, face aos elementos antes referidos, carreou a Administração Fiscal para os autos, dados certos e objectivos, baseados em parte no relatório do exame à escrita e à margem bruta de lucro do ano anterior, na falta de quaisquer outros, que conduzem com um elevado grau de probabilidade, segundo juízos de causalidade usuais e normais no comércio, que a ora recorrente terá exercido a sua actividade de acordo com o padrão do respectivo sector de actividade, em análogas condições ao exercício de 1994, critério utilizado que, à partida, se não vislumbra que esteja errado, afigurando-se-nos antes, como razoável.

A possível incerteza da quantificação da matéria colectável mais não é do que a normal consequência do próprio método presuntivo ou indiciário dessa quantificação, que lhe é inerente, surgindo como uma ultima ratio fisci para apuramento de uma matéria colectável que por culpa da contribuinte não foi apurada através da forma normal que é a sua escrita comercial, mercê das deficiências que apresenta ou perante a sua falta pura e simples.

Por sua vez, cabia à recorrente, ter alegado e provado factos certos e concludentes que pusessem em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou aquele juízo de probabilidade elevado feito pela Administração Fiscal para prova do erro nessa quantificação por métodos indiciários. Ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que em relação a tal ano de 1995, a actividade fora prestada em condições abaixo da ocorrida no ano anterior, mercê dessas particularidades. Situação que colocava a impugnante nas melhores condições para o esclarecer e provar, o que não fez.

Acresce, que para a recorrente seria muito mais fácil fazer a prova de uma menor margem de lucro nesse exercício de 1995, do que para a Administração Fiscal fazer a prova da manutenção dessa margem, já que ninguém melhor do que a impugnante saberá a forma como exerceu a sua actividade nesse exercício, que por serem factos pessoais àquela, melhor do que ninguém poderia ter vindo trazer aos autos as provas concretas desses factos, como lhe cabia.

Improcedem assim todas as conclusões do recurso, não se vendo também necessidade de qualquer ampliação da matéria de facto com concretas diligências de prova a realizar, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que em igual sentido decidiu.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em sete UCs.

Lisboa, 28.10.2003

ass) Eugénio Martinho Sequeira
ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes
ass) José Carlos Almeida Lucas Martins


1) Cfr. no mesmo sentido o acórdão deste Tribunal de 23.4.2002, recurso n.° 6293.02, entre muitos outros.
2) In Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.ª Edição, pág. 275, notas 7. e 8.
3) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 15.1.1997, recurso n.° 17 914.
4) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.ª Instância de 5.12.95, recurso n.° 63 479.
5) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n .<I 2 417/99, de que fomos adjunto.