1.2 Em alegação, a recorrente Fazenda Pública formula conclusões que se apresentam do seguinte modo - cf. fls. 266 a 291.

a) Tendo a Administração Tributária demonstrado fundamentadamente que a contabilidade não merecia confiança e que estavam verificados os pressupostos para recorrer a presunções, a Fazenda Pública não se pode conformar com que a douta sentença considere que os erros, inexactidões e omissões verificados na contabilidade "irregularidades" que podiam ser ultrapassadas através de quantificação directa".
b) A Comissão de Revisão corrigiu o valor fixado pelos Serviços de Fiscalização, o que está devidamente fundamentado nos autos, quer por escrito, quer matematicamente, pelo que está demonstrada a racionalidade das operações de encontro da valor fixado pela referida Comissão.
c) Em consequência de erro na apreciação da prova, a douta sentença enferma de erro de julgamento.

1.3 Não houve contra-alegação.

1.4 O Ministério Público neste Tribunal emitiu o parecer de que o recurso não merece provimento, pois, «conforme foi evidenciado na sentença e reconhecido pelo próprio Presidente da Comissão de Revisão, o coeficiente utilizado na determinação da matéria colectável é meramente "aleatório", pelo que não pode servir de suporte a qualquer fundamentação relevante do acto de liquidação» - cf. fls. 294 e 295.

1.5 Colhidos os vistos, cumpre decidir, em conferência.

Em face do teor das conclusões da alegação, bem como da posição do Ministério Público, a questão que aqui se põe - ficando prejudicado o conhecimento de qualquer outra, em caso de resposta afirmativa a esta - é a de saber se a liquidação impugnada sofre, ou não, de ilegalidade, por violação das regras de determinação da matéria colectável ao nível do critério ou dos critérios de quantificação do lucro tributável.

2. Pese embora o inconveniente de fixar administrativamente um rendimento afastado do real por excesso ou por defeito, era indispensável que não se deixasse a Administração Fiscal manietada e na dependência absoluta do comportamento mais ou menos cumpridor dos sujeitos passivos, permitindo que esta reaja não só à negligência meramente fortuita de alguns contribuintes menos lestos no cumprimento das suas obrigações fiscais, como ainda relativamente àqueles que se esqueçam de revelar atempadamente os seus rendimentos, ou que queiram intencionalmente sonegá-los, não fornecendo elementos concretos á Administração - cf Direcção Geral das Contribuições e Impostos, Centro de Formação e Aperfeiçoamento Profissional, IRS, Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Noções Fundamentais), 1990, p. 253.

A declaração de rendimentos apresentada pelo contribuinte, no entanto, goza da presunção de verdade, pelo que a Administração Fiscal não poderá pô-la em causa, sem que possua elementos fundados, que permitam demonstrar que a declaração reflecte omissões ou inexactidões - cf., por exemplo, os termos dos artigos 76.° e 77.° do Código de Processo Tributário, e 71.°do Código do IRC.

A utilização de tais métodos dificilmente habilitará a Administração Fiscal a conhecer o verdadeiro lucro real obtido, dada a natureza e falibilidade de uma actuação norteada apenas por "índices médios" como sejam "as margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas, serviços prestados ou sobre as compras, fornecimentos e serviços de terceiros", ou atendendo a "taxas médias de rendibilidade do capital investido", etc... (cf. o artigo 52.° do Código do IRC).

A determinação do lucro tributável por métodos indiciários far-se-á de acordo com o disposto no artigo 52.° do Código do IRC.

Este artigo 52.° diz que a determinação do lucro tributável por métodos indiciários basear-se-á em todos os elementos de que a Administração Fiscal disponha, e, designadamente, em margens médias de lucro bruto ou líquido sobre vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros; taxas médias de rendibilidade do capital investido; coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos; elementos e informações declarados à Administração Fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e, bem assim os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte.

A indicação destes elementos, como resulta inequivocamente da letra da lei, é meramente exemplificativa - pelo que outros elementos ou factores que forem pertinentes podem ser tidos em conta, e, obviamente, não se exige que, para apuramento do lucro tributável por métodos indiciários, todos aqueles elementos que a lei elenca tenham obrigatoriamente de ser considerados sempre, em todo e qualquer caso.

A avaliação fiscal, ou estimativa (recurso a métodos indiciários, ou outras designações para a mesma forma de actuação administrativa) constitui sempre uma ultima ratio fisci. A Administração Fiscal só deve recorrer às avaliações, quando estas se tornam o único método de calcular a dívida fiscal, quando a liquidação não pode assentar, como sucederá na grande maioria dos casos, nos elementos fornecidos pelo contribuinte.

Ora, é desta natureza da avaliação que necessariamente decorrem alguns dos pressupostos básicos da sua legitimidade.

O primeiro, é que a avaliação tem o claro recorte de uma medida excepcional. É um método indispensável, mas apenas perante a existência de declarações fraudulentas.

O segundo, é que o recurso a métodos indiciários constitui sempre uma sanção pela violação, que deverá ter existido, de deveres de cooperação do contribuinte, sobremaneira a violação das obrigações legais acessórias de declaração, de facturação e de escrituração.

Uma vez que os métodos actuais de tributação assentam na cooperação dos contribuintes, as leis fiscais estabelecem necessariamente uma complexa descrição das suas obrigações acessórias. Obrigações estas que têm um carácter instrumental, na medida em que se destinam simultaneamente a permitir o cálculo da dívida pelo contribuinte, e o eventual controlo destas operações pela Administração.

O recurso à avaliação tem como pressuposto que a violação destes deveres de cooperação tornem o controlo impossível. Violados estes, incorrendo o contribuinte em algum dos comportamentos omissivos ou afastados dos comandos legais, a Administração procede a uma avaliação da dívida.

E opera-se por esta forma uma verdadeira inversão material do ónus da prova. A partir daqui, é sobre o contribuinte que, materialmente, recai o ónus da prova de que a avaliação não tem bases suficientemente sólidas.

C£ tudo o que vem de ser dito em José Luís Saldanha Sanches, As Avaliações do IVA e os Deveres de Cooperação dos Retalhistas, na revista Fisco n.° 2 de 15-11-1988.

Por outro lado, relativamente à fundamentação da decisão de tributação por métodos indiciários ou presunções, diz o artigo 81.° do Código de Processo Tributário (aqui aplicável), que essa decisão, para além de especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, indicará os critérios utilizados na sua determinação.

Nesta fundamentação, a Administração Fiscal tem o ónus de remoção da dúvida fundada sobre a existência e a quantificação do facto tributário, já que, se esta existir, o acto deverá ser anulado - artigo 121.°, n.° 1, do Código de Processo Tributário.

O n.° 2 deste artigo afirma, no entanto, que, em caso de aplicação de métodos indiciários, não se considera existir dúvida fundada, se o fundamento desta consistir na inexistência ou desconhecimento, por recusa de exibição, da contabilidade ou escrita e demais documentos legalmente exigidos ou a sua falsificação, ocultação ou destruição, mesmo que sejam invocadas razões acidentais.

De qualquer modo, a Administração Fiscal continuará a ter o ónus da remoção da dúvida fundada quanto à verificação dos pressupostos de facto de aplicação dos métodos indiciários.

Nos termos do n.° 3 do artigo 121.° do Código de Processo Tributário, o disposto no n.° 2 não prejudica a possibilidade de o sujeito passivo (o ónus agora é seu) demonstrar na impugnação judicial o erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada - cf. André Salgado de Matos, Código do IRS Anotado, em nota 3. ao artigo 38.°.

De outra banda, António Lima Guerreiro diz, na Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, em nota 3. ao artigo 84.°, que não apenas a decisão de avaliação deve fundamentar os critérios utilizados como, nos casos em que, à luz desses critérios, sejam utilizados simultaneamente vários factores, deve enunciar a medida em que cada um deles foi ponderado na determinação do valor finalmente apurado. Não basta, pois, a mera descrição abstracta dos critérios utilizados na avaliação, sendo igualmente necessária a indicação do peso relativo com que cada um deles influenciou o resultado final. Só por meio dessa ponderação relativa é garantida ao contribuinte a possibilidade de atacar contenciosamente a decisão de avaliação, garantia que depende do conhecimento completo do itinerário cognoscitivo da entidade decisora.

No caso sub judicio, a impugnante, ora recorrida, desde a petição inicial que vem clamando contra a irrazoabilidade do critério utilizado pela Administração Tributária - cf, especialmente os artigos 25.° e 28.° da petição inicial.

E o que é certo é que de nenhum passo do relatório da Fiscalização Tributária se colhe o critério ou os critérios por que se regeu a Administração Fiscal para encontrar o valor «matéria colectável corrigida» indicado a fls. 158 do mesmo relatório.

Assim se vê que o apuramento do lucro tributável levado a efeito no caso pela Administração Tributária não goza de bases suficientemente sólidas.

Estamos, assim, a concluir que a liquidação impugnada deve ser anulada, pois que sofre de ilegalidade derivada da violação de regras de determinação da matéria colectável ao nível do critério de quantificação do lucro tributável.

Pelo que deve ser mantida, com a presente fundamentação, a sentença recorrida, que assim o entendeu.

Do exposto podemos extrair, entre outras, as seguintes proposições, que se alinham em súmula.

I. A decisão de tributação por métodos indiciários, para além de especificar os motivos da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, fará a indicação do critério ou dos critérios utilizados na determinação do valor tributável - de acordo com os termos do artigo 81.° do Código de Processo Tributário.
II. Em caso de apuramento do valor tributável por métodos indiciários, é sobre o contribuinte que recai o ónus material da prova de que a avaliação não tem bases suficientemente sólidas.
III. Não goza de bases suficientemente sólidas a avaliação do lucro tributável em IRC, que não manifesta claramente o critério ou os critérios por que alcançou aquele lucro tributável.

3. Termos em que se decide negar provimento ao recurso, e, em consequência, confirmar a sentença recorrida.

Sem custas, por delas estar isenta a recorrente Fazenda Pública.

Lisboa, 30 de Setembro de 2003

ass) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa

ass) Joaquim Pereira Gameiro

ass) João António Valente Torrão