| Decisão Texto Integral: | I. RELATÓRIO
FUNDO DE INVESTIMENTO IMOBILIÁRIO G… - RENDIMENTO veio interpor recurso da sentença proferida em 16 de Maio de 2014 pelo Tribunal Tributário de Lisboa, a qual julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), com os n.os 09178625 e 09178627, nos montantes de € 329.895,36 e € 10.374.660,35, respectivamente referentes ao IVA dos períodos de Março de 2008 e Dezembro de 2008, no valor global de € 10.704.555,71.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«DO ERRO QUANTO À VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA PROIBIÇÃO DA RETROACTIVIDADE FISCAL
1.° Conforme se enfatizou em sede de impugnação judicial a subsunção do acervo fáctico em causa na disciplina jurídica constante no Decreto-Lei n.° 21/2007 contende com o princípio constitucional plasmado no n.°3 do artigo 103.º da CRP, e, desde logo, porque apesar de os pedidos de renúncia terem sido formalizados na vigência do sobredito diploma legal, a verdade é que o IVA inerente às operações que conferem o direito à dedução foi suportado na vigência do Decreto-Lei 241 /86.
2.° Consequentemente, forçoso será concluir que o regime aplicável é o consignado no citado diploma legal.
3.° É que, o Recorrente apenas considerou - legitimamente, as condições editadas nas normas que o integram e não as que foram consagradas no diploma que entrou posteriormente em vigor - o Decreto-Lei 21/2007.
4.° Deste modo, ao considerar que o quadro legal aplicável ao acervo factual em causa é o constante no Decreto-Lei 21/2007, em virtude de os certificados de renúncia terem sido formalizados na vigência de tal diploma, o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, e, por conseguinte, é inelutável a violação do princípio da proibição da retroactividade fiscal, com assento no artigo 103° da CRP.
5.° Por outro lado, a apreciação judicativa do Tribunal a quo a propósito da invocada falta de previsão de prazo para o exercício do direito à dedução do IVA no âmbito do Decreto-Lei 241/86 inculca igualmente em erro de julgamento. Vejamos:
6.° Perscrutadas as normas constantes no aludido diploma legal, constata-se que ali não figura qualquer preceito que fixe o prazo para o exercício do direito à dedução e reembolso do IVA suportado pelos sujeitos passivos.
7.° E assim sucedera porque o legislador não olvidava que os projectos que os sujeitos passivos se propõem empreender estão dependentes de circunstancialismos e formalidades várias, cuja materialização ultrapassa a sua esfera de dominação.
8.° Com efeito, a concretização das operações que conferem o direito à dedução está, indubitavelmente, condicionada e dependente da prática de actos por parte de diversas entidades, cuja celeridade e diligência nem sempre é susceptível de sindicância e domínio por parte do sujeito passivo, como, de resto, ficou amplamente demonstrado no caso dos autos.
9.° Ora, perante tal constatação, entendeu o legislador não impor, no domínio do Decreto-Lei n.º 241/86, qualquer prazo para a formalização do direito à dedução do IVA, com o fito de permitir ao sujeito passivo a desoneração do imposto suportado na aquisição de iniputs indispensáveis à realização de operações que conferem o direito à dedução do IVA.
10.° De resto, a doutrina sufragada pelo Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) depõe no sentido de que, constituindo o direito à dedução um elemento fundamental na mecânica do imposto, a sua limitação deve restringir-se a situações excepcionais, designadamente, a existência de fraude, a consagração de isenções incompletas, etc.
11.° Ora, uma vez que a fixação de um prazo de caducidade produz necessariamente repercussão (negativa) na neutralidade do imposto (que se expressa através do direito à dedução), o legislador optou por não fixá-lo no âmbito do Decreto-Lei 241 /86, de modo a não coarctar o direito â dedução.
12.° E nem a circunstância de o artigo 9° dispor que é aplicável a disciplina geral do IVA às operações referidas nesse diploma, legitima, conforme defende o Tribunal a quo, o entendimento de que é aplicável o prazo de quatro anos a que aludia o n.°2 do artigo 91° (actual 98°, n.°2), porquanto se fosse intenção do legislador estabelecer um prazo para o exercício do direito à dedução do IVA no âmbito do Decreto-Lei n.° 241/86, tê-lo-ia feito expressamente como sucedeu no âmbito do Decreto-Lei n.° 21/2007, de 29 de Janeiro.
13.º Não o tendo feito, entende o Recorrente que a apreciação judicativa do Tribunal a quo assentou numa errada interpretação do artigo 9° do Decreto-Lei n.º 241 /86.
14.° Em face do que antecede, impõe-se, pois, concluir, ao contrário do que fez o Tribunal Recorrido, pela aplicação ao caso vertente do quadro legal constante no Decreto-Lei n.° 241/86, e, consequentemente, de que o exercício do direito à dedução não foi extemporâneo, porquanto tal diploma não fixa qualquer prazo para o efeito.
• DO ERRO QUANTO À DEDUÇÃO DO IVA PARA ALÉM DO PRAZO LEGAL
15.° Pelas razões expressas anteriormente, entende o Recorrente que o regime jurídico aplicável ao caso vertente é o constante no Decreto-Lei n.º 241/86, que, por seu lado, não consagra um prazo para a dedução do imposto.
16.° E o esteio que subjaz a tal facto é, naturalmente, a circunstância de o legislador ter presente que há circunstancialismos, de diversa índole que, apesar de não serem imputáveis aos sujeitos passivos, podem obstar a que estes exerçam o direito à dedução no prazo que fosse consagrado, o que, conduz, inelutavelmente, à violação do princípio da neutralidade fiscal.
17.° Ora, para atalhar à coarctação de um direito que configura o expoente máximo da mecânica do IVA, o legislador não consagrou, no âmbito do Decreto-Lei n.° 241/86 qualquer prazo para os sujeitos passivos exercerem tal direito.
18.º Assim, e apesar de a sentença recorrida sustentar que a jurisprudência do TJUE se tem pronunciado no sentido da admissibilidade de as legislações dos Estados membros imporem limites temporais para o exercício do direito à dedução e chamar à colação o prazo geral de caducidade previsto no artigo 91°, n.º 2 do CIVA (actual 98°, n.°2), a verdade é que, esse entendimento não tem arrimo no Decreto-Lei n.º 241 /86 e conduz, inelutavelmente, a um enriquecimento sem causa do Estado, filiado num verdadeiro atropelo à neutralidade do imposto.
19.° Assim, ao decidir no sentido da não procedência da pretensão do Recorrente, a sentença ora sindicada violou o disposto no artigo 19° do ClVA, que consagra o direito à dedução e, consequentemente, vilipendiou o princípio da neutralidade.
• DA VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA PREVALÊNCIA DA SUBSTÂNCIA SOBRE A FORMA
20.° Relativamente à invocada violação do princípio da substância sobre a forma, considerou o douto tribunal a quo que bem andou a Administração Tributária ao não aceitar o IVA suportado nas obras realizadas no imóvel denominado B... EE-01 no montante de € 1.328.632,00, porquanto no certificado de renúncia apenas se encontra identificado o lote de terreno para construção, não constando do mesmo qualquer edificação, e que as escrituras de aquisição e venda não fazem referência a qualquer edificação.
21.° Aduz igualmente, que o princípio da prevalência da substância sobre a forma não é aplicável porquanto o mesmo se reporta aos casos de dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, cfr. artigo 11°, n.°3 da LGT, o que não sucede no caso vertente.
22.° Ora, salvo o devido respeito, o Tribunal incorreu em erro de julgamento, na medida em que, pese embora o certificado de renúncia respeite ao terreno para construção, o certo é que, se verificam os pressupostos objectivos e subjectivos consignados legalmente para se operar a renúncia à isenção de tributação, detectando-se apenas no certificado uma desconformidade na identificação do imóvel, que é inelutavelmente atalhada pela consagração do princípio da prevalência da substancia sobre a forma.
23.° É que, ao contrário do que sustenta o Tribunal a quo, o princípio da prevalência da substância sobre a forma não tem aplicação exclusiva no domínio interpretativo do sentido das normas de incidência. Na verdade, trata-se de um princípio que perpassa todo o sistema fiscal português e, que, naturalmente, não pode ser invocado, exclusivamente, em benefício da Autoridade Tributária.
24.° Assim, e ao indeferir a pretensão do Recorrente o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, vilipendiando o Princípio da prevalência da substância sobre a forma e, consequentemente, o princípio da neutralidade, porquanto o Recorrente será onerado com IVA que suportou a montante, sem, contudo, lhe ser dada a possibilidade de deduzir aquele imposto, pelo simples facto de a realidade não se encontrar expressa na forma (certificado de renúncia).
• DA DESCONSIDERAÇÃO DO IVA SUPORTADO POR A CONSTRUÇÃO DO IMÓVEL NÃO TER ULTRAPASSADO O PRAZO DE 4 ANOS
25.° Relativamente ao segmento da decisão que considera legitima a desconsideração do IVA suportado na construção do imóvel denominado TP-13, constata-se, desde logo, que o mesmo é passível de censura e afronta o direito à dedução consignado nos artigos 19º e seguintes do CIVA. Vejamos:
26.º Conforme se alegou em sede de impugnação judicial, as correcções operadas pela entidade impugnada relativamente ao IVA suportado no referido imóvel assentam numa falsa preposição.
27.° É que, tendo a primeira factura referente à edificação do edifício, sido emitida em 22 de Janeiro de 2001 e a última em 8 de Junho de 2006 (ambas juntas aos autos), não se antolha como poderá o Tribunal a quo considerar que o Recorrente não logrou demonstrar que a construção do imóvel não ultrapassou os quatro anos!
28.° De resto, é próprio Tribunal a quo que reconhece a fls. 40 que se “Trata de documentação relevante (...)".
29.° Neste quadro, forçoso será concluir que o Tribunal a quo não extraiu as devidas consequências da prova documental junta aos autos.
· DA REGULARIZAÇÃO DO IVA
30.° Neste segmento concluiu a sentença recorrida, por um lado, que o Recorrente não demonstrou que os imóveis pertenciam ao activo imobilizado e, por outro, que no caso em análise estava em causa a possibilidade do IVA suportado ser deduzido na totalidade e não a circunstância da dedução ser efectuada com base num prorata, sendo que apenas nesta situação teria o sujeito passivo o direito a regularizar o IVA a seu favor.
31.° Aderindo à argumentação ventilada pela Fazenda Pública, sustentou igualmente que "admitir a possibilidade de regularização de IVA suportado nos casos em que se mostra ultrapassado o prazo de caducidade do direilo à dedução, equivaleria a esvaziar de sentido as normas legais que preveem um limite temporal para tal exercício, como os citados artigos 91°, n.º 1, do ClVA (actual 98º, n.°2) e 8°, n.°2 e 3, do Decreto-Lei 21/2007."
32.° Porém, e tal como se logrará demonstrar em seguida, o entendimento preconizado pela decisão contraditada contende com o regime jurídico ínsito no artigo e 24° do ClVA. Senão vejamos:
33.º Dispõe o n.°4 do sobredito inciso legal que "no caso de sujeitos passivos que determinem o direito a dedução nos termos do n.° 2 do artigo 23.°, a regularização das deduções relativas aos bens referidos nos n.os 1 e 2 tem lugar quando a diferença entre a afectação real do bem no ano do início da sua utilização e em cada um dos 4 ou 19 anos civis posteriores, respectivamente, representar uma alteração do IVA dedutível, para mais ou para menos, igual ou superior a (euro) 250, sendo aplicável o método de cálculo previsto no número anterior, com as devidas adaptações”.
34.° Ora, a norma em referência procede a uma remissão para o n.°2 do artigo 23° do mesmo diploma legal que, por seu lado, alude expressamente ao método da afectação real.
35.º Deste modo, não se antolha como poderá o Tribunal a quo sustentar e concluir que o campo de aplicação do instituto das regularizações se restringe aos sujeitos passivos que efectuem a dedução do IVA mediante o recurso ao método do prorata.
36.° Na verdade, do cotejo das normas em referência -artigo 24°, n.5 que remete para o n.°2 do artigo 23° do CIVA, resulta, inequivocamente, que aos sujeitos passivos que utilizem o método da afectação real assiste igualmente a faculdade de procederem, a seu favor, às regularizações do imposto.
37.° Ao sustentar um entendimento diverso, o Tribunal a quo restringiu - ilegalmente- no entender do Recorrente, o âmbito de aplicação do regime das regularizações e, por conseguinte, violou o disposto n.°4 do artigo 24° do CIVA.
38.° No que concerne à circunstância de o Tribunal considerar que o Recorrente não logrou demonstrar que os bens integravam o activo imobilizado, constata-se, desde logo, que tal argumento também não procede. Com efeito, se o Tribunal dá como assente que o imóvel denominado EF-13 se encontrava, à data do início da sua utilização (2003) arrendado, forçoso será concluir que o mesmo integrava a classe do imobilizado, pelo que, também, neste concreto segmento, a decisão sindicada é passível de censura e contende com o regime jurídico ínsito no artigo 74° da LGT.
39.° Ainda em ordem a estribar improcedência do pedido subsidiário formulado pelo Recorrente, aduz a decisão recorrida que "admitir a possibilidade de regularização de IVA suportado nos casos em que se mostra ultrapassado o prazo de caducidade do direito à dedução, equivaleria a esvaziar de sentido as normas legais que preveem um limite temporal para tal exercício, como os citados arligos 91.º n. 2, do CIVA (actual 98°, n.°2) e 8.º, n.º2 e 3, do Decreto-Lei 21/2007."
40.º Ora, salvo o devido respeito, o Recorrente não acompanha o entendimento sancionado pela decisão sindicada e, desde logo, porque o mesmo esvazia de qualquer relevância o regime das regularizações previsto nos artigos 23° e seguintes do CIVA.
TERMOS EM QUE, DEVE SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, EM CONSEQUÊNCIA, ANULADA A DECISÃO RECORRIDA E OS ACTOS TRIBUTÁRIOS DE LIQUIDAÇÃO DE IVA E DE JUROS COMPENSATÓRIOS IDENTIFICADOS AB INITIO SEREM ANULADOS.» ****
A Recorrida, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações.
**** Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento.
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Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o Recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que, no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento, já que:
- A subsunção dos factos ao regime do DL 21/2007 é errada, devendo aplicar-se o DL 241/86, uma vez que o IVA inerente às operações que conferem o direito à dedução foi suportado na vigência desse DL 241/86, apesar de os pedidos de renúncia terem sido feitos na vigência do DL 21/2007, pelo que há erro de julgamento e violação do princípio da proibição da retractividade fiscal (103.º da CRP);
- No DL 241/86 não consta qualquer prazo para o exercício do direito à dedução e reembolso do IVA, nem o art.º 9.º desse diploma permite tal interpretação, a qual constitui um atropelo à neutralidade do imposto e conduz a um enriquecimento sem causa, pelo que o direito à dedução não foi extemporâneo;
- Houve violação do princípio da prevalência da substância sobre a forma: o Tribunal incorreu em erro de julgamento na medida em que, apesar do certificado de renúncia respeitar ao terreno para construção, o certo é que se verificam os pressupostos objectivos e subjectivos considerados na lei para operar a renúncia à isenção, detectando-se no certificado apenas uma desconformidade na identificação do imóvel, que é atalhada pela prevalência do princípio da substância sobre a forma;
- Desconsiderou o IVA suportado na construção do imóvel TP-13, violando o art. 19.º e ss. do CIVA (tendo a primeira factura sido emitida em 22-01.2001 e a última em 08-06-2006, não se compreende que o Tribunal considere que o Recorrente não demonstrou que a construção do imóvel não ultrapassou os 4 anos);
Subsidiariamente,
- Decidiu que o Recorrente não demonstrou que os imóveis pertenciam ao activo imobilizado, quando os mesmos estavam arrendados, e que apenas no caso de haver prorata teria o SP direito a regularizar o IVA, violando o art. 24.º n.º 4 do CIVA.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
A decisão recorrida fixou a seguinte factualidade:
«A. O impugnante é um fundo de investimento imobiliário aberto que iniciou a sua atividade em 01/01/1992, e tem por objeto o investimento em valores imobiliários (hotéis, terrenos, centros comerciais, escritórios, armazéns, habitações, agências bancárias e outros), liquidez e fundos imobiliários, destinados à compra e venda, desenvolvimento de projetos de construção e arrendamento (Doc. 3 da petição inicial).
B. Em termos de IRC, encontra-se enquadrado no regime geral de determinação do lucro tributável e, em sede de IVA, sujeito ao regime normal de tributação por opção, com periodicidade mensal (fls. 294/330 do processo administrativo tributário apenso)
C. No dia 17/03/2008, foi emitido certificado de renúncia do impugnante à isenção do IVA na transmissão de bem imóvel, por referência à fração “A01” do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de S…………………..° (fls. 290 do PAT apenso).
D. No dia 28/03/2008, foi emitido certificado de renúncia do impugnante à isenção do IVA na transmissão de bem imóvel, por referência à fração “A” do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de M……………………(fls. 289 do PAT apenso).
E. No dia 23/12/2008, foi emitido certificado de renúncia do impugnante à isenção do IVA na transmissão de bem imóvel, por referência à fração “C” do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de S……………………(fls. 292 do PAT apenso).
F. No dia 23/12/2008, foi emitido certificado de renúncia do impugnante à isenção do IVA na transmissão de bem imóvel, por referência ao prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de S……………………………….(fls. 293 do PAT apenso).
G. No dia 26/12/2008, foi emitido certificado de renúncia do impugnante à isenção do IVA na transmissão de bem imóvel, por referência à fração “PO-91” do prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de C………………….(fls. 291 do PAT apenso).
H. No dia 28/03/2008, o impugnante procedeu à venda de um prédio urbano, a que corresponde o artigo matricial n.° 8082, da freguesia de S………………………, pelo preço de € 36.639.596,59, acrescido de IVA, devido pelo adquirente, no montante de € 7.694.315,28 (Doc. 4 da PI).
I. Na declaração do período de março de 2008, o impugnante deduziu despesas de construção do referido Centro Comercial, no valor de € 8.158.566,85, relativo ao IVA suportado, e solicitou o reembolso do montante de € 7.529.534,13 (fls. 294/330 do PAT apenso).
J. No dia 30/12/2008, o impugnante procedeu à venda de um conjunto de imóveis, descritos a fls. 114/268, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, pelo preço global de € 122.410.700,00, acrescido de IVA à taxa legal, devido pelo adquirente (Doc. 5 da PI).
K. Dos seguintes imóveis vendidos nesta data, com renúncia à isenção, deduziu o IVA suportado nas despesas de construção no valor de € 14.841.820,0310, e solicitou o reembolso do montante de € 14.269.483,54:
- Verba 92 - Prédio urbano (Outlet Shopping C...), a que corresponde o artigo matricial 1….° da freguesia do Carregado, concelho de Alenquer, pelo preço de € 72.125.700,00 acrescido de IVA à taxa legal de 20% devido pelo adquirente, no montante de € 14.425.140,00, em virtude de ter renunciado à isenção, sendo o IVA suportado na construção, no valor de € 11.775.971,17, registado na conta 424282.122;
- Verba 478 a 507 - Prédio urbano (complexo comercial) sito na A…………………………. (EE-13) da freguesia de S. Pedro de Penaferrim, concelho de Sintra, a que corresponde o artigo matricial 8101.°, pelo valor de € 13.375.000,00, acrescido de IVA à taxa legal de 20% devido pelo adquirente, no montante de € 2.675.000,00, em virtude de ter renunciado à isenção, sendo o IVA suportado na construção, no valor de € 1.394.341,51, registado na conta 424282.155;
- Verba 544 - Prédio urbano, terreno para construção, sito na A………………………. (EE-01), a que corresponde o artigo matricial 6567.°, pelo valor de € 9.260.000,00, acrescido de IVA à taxa legal de 20% devido pelo adquirente, no montante de € 1.852.000,00, em virtude de ter renunciado à isenção, sendo o IVA suportado na construção, no valor de € 1.674.477,60, registado na conta 424282.212 (fls. 294/330 do PAT apenso).
L. Visando o controlo dos pedidos de reembolso solicitados pelo impugnante, foi determinada, através da Ordem de Serviço n.° 01200900548, a realização de ação de inspeção externa, em sede de IVA e aos períodos de março e dezembro de 2008 (fls. 294/330 do PAT apenso).
M. Finda a referida ação de inspeção, no dia 29/09/2009, foi elaborado relatório, aprovado pelo Diretor de Finanças da Direção de Finanças de Lisboa no dia 01/10/2009 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, juntamente com os respetivos apensos, no qual se concretizaram as seguintes correções:
a) no caso do prédio urbano com o artigo matricial n.° 1…, foram desconsideradas as faturas emitidas com data anterior a 31/12/2000, uma vez que ao impugnante só era permitido exercer o direito à dedução das faturas emitidas até ao oitavo ano anterior;
b) no caso do prédio urbano com o artigo matricial n.° 8101, considerou-se que o impugnante apenas poderia exercer o direito à dedução das faturas emitidas até ao quarto ano anterior ao da data da celebração da escritura, 31/12/2004, já que o lote de terreno foi adquirido em 2000, em 22/01/2011 foi emitida a primeira fatura de edificação e o primeiro recibo de renda foi emitido em 2003, data em que o imóvel estaria apto a funcionar, não tendo o prazo de construção excedido o prazo previsto no artigo 98.°, n.° 2, do CIVA;
c) quanto ao prédio urbano (terreno para construção), com o artigo matricial n.° 6567, considerou-se que o impugnante apenas poderia exercer o direito à dedução do IVA suportado na aquisição do lote de terreno, tendo em conta o prazo de quatro anos contados da data da celebração da escritura de alienação, 31/12/2008, até ao quarto ano anterior (31/12/2004); como a escritura de aquisição é de 25/112004, não é passível de dedução. No que concerne ao IVA suportado nas obras realizadas no lote de terreno, constatou-se que o certificado de renúncia identificava apenas o lote de terreno para construção, não constando do mesmo qualquer edificação. Além do que, tendo a fatura sido emitida em 14/12/2004, a mesma teria que ser deduzida no prazo de quatro anos, contados da data da celebração da escritura, tal como prescreve o artigo 98.°, n.° 2, do CIVA (fls. 294/330 do PAT apenso).
N. Consta do referido relatório:
“III.3.1 - Na declaração do período 0803 (...)
[D]e acordo com o n° 2 do artigo 8º do anexo ao DL 21/2007, o Fundo Gespatrimónio pode deduzir o IVA relativo ao bem imóvel na declaração do período de imposto ou de período posterior àquele em que, nos termos do n° 1 do artigo 5º do mesmo decreto, tem lugar a renúncia à isenção tendo em conta o prazo a que se refere o n° 2 do artigo 98° do Código do IVA - de 4 anos - o qual, nos termos do n° 3 do artigo 8.° do DL 21/2007, é elevado para o dobro para efeitos de dedução do imposto suportado na construção do imóvel, visto que, a sua atividade tem por objeto, com caráter de habitualidade, a construção de imóveis para venda ou para locação, e a construção, comprovadamente, excedeu o prazo referido no n° 2 do artigo 8º do Código do IVA, não obstante os documentos que suportam o direito à dedução já terem sido objeto de registo contabilístico, não se lhes aplicando a restrição prevista no n.° 6 do artigo 78.° do Código do IVA. Deste modo, e dado que comprovadamente o prazo de construção do artigo em causa, excedeu o prazo do n.° 2 do artigo 98.° do Código do IVA, o Fundo Gespatrimónio apenas poderá exercer o direito à dedução das faturas emitidas até ao oitavo ano anterior - 28 de março de 2000 - ao da data da celebração da escritura - 28 de março de 2008.
Nestes termos será corrigido o valor deduzido no montante de € 335.246,81, conforme valores inscritos na listagem, em anexo n.° 6 e respetivas faturas em anexo n.° 720, emitidas em data anterior, que ultrapassam o prazo limite referido.
III.3.2 - Na declaração do período 0812
III.3.2.1. O Fundo G… inscreveu no campo 22 - imposto dedutível respeitante a transmissões de bens e prestações de serviços efetuadas ao sujeito passivo à taxa normal - do quadro 06 - apuramento do imposto respeitante ao período a que a declaração se refere - da declaração apresentada no período 08 12, o valor de € 14.841.820,03. Este montante, inclui o IVA suportado, de € 11.775.971,16, na construção do prédio urbano (a que corresponde a artigo matricial sob o n.° 1367 designado Outlet Shopping C...), identificado no ponto III.1.2.1., e registado na conta 424282.122 IVA suportado C... Outlet", em anexo n.° 2. De acordo com a listagem de fornecedores de bens e serviços prestados para a construção do prédio urbano (designado Outlet Shopping C...), em anexo n.° 821, apresentada pelo Fundo Gespatrimónio, verificamos que:
• Foi emitida pela M…. SA, em 1998, a primeira fatura (fatura n.° 0007 de 01.07.1998), relativas à construção;
• As últimas faturas foram emitidas em 29 de dezembro de 2008, relativa à construção;
• A totalidade do IVA das faturas emitidas, conforme listagem apresentada, foi contabilizado na conta 424282.122 “IVA suportado C... Outlet";
• O prazo de construção ultrapassou o período de quatro anos.
Assim e de acordo com a fundamentação expressa no ponto anterior (III.3.1), o Fundo Gespatrimónio apenas poderá exercer o direito à dedução das faturas emitidas até ao oitavo ano anterior - 31 de dezembro de 2000 - ao da data da celebração da escritura - 31 de dezembro de 2008 - pelo que será corrigido o valor deduzido no montante de € 7.305.570,87, conforme valores inscritos na listagem, em anexo n.° 8 e correspondentes faturas em anexo n.° 922, pois foram emitidas em data anterior. Relativamente às faturas passíveis de dedução, verifica-se que a fatura n.° 2/2001 emitida em 15 de janeiro de 2001, no valor de € 1.860,79, com IVA no montante de € 270,37, foi inscrita em duplicado, na listagem de fornecedores apresentada pelo Fundo Gespatrimónio, conforme anexo n.° 10, tendo sido este montante igualmente deduzido em duplicado na declaração do período 08 12. Assim e de acordo com o n.° 2 do artigo 19.° do Cl VA, o valor de € 270,37, será corrigido.
III.3.2.2. Do montante de € 14.841.820,03, inscrito pelo Fundo Gespatrimónio no campo 22 - imposto dedutível respeitante a transmissões de bens e prestações de serviços efetuadas ao sujeito passivo à taxa normal - do quadro 06 - apuramento do imposto respeitante ao período a que a declaração se refere - da declaração apresentada no período 0812, está incluído o IVA suportado de € 1.394.341,51 na construção do prédio urbano (a que corresponde o artigo matricial 8………………. ), identificado no ponto III.1.2.2. foi registado na conta 424282.155 “IVA suportado Ed. E…………….", o montante de € 1.394.341,51 conforme anexo n.° 2. Considerando a listagem de fornecedores de bens e serviços prestados para a construção do prédio urbano (a que corresponde o artigo matricial 8.101, sito na A…………, em anexo n.° 11, considerando o primeiro contrato de arrendamento efetuado entre o Fundo Gespatrimónio e a sociedade D…., Lda, NIF 5…, (atual N….- Telecomunicações, Marketing e Informática, Lda), em anexo n.° 12 e considerando ainda o recibo de renda emitido pelo Fundo Gespatrimónio, conforme anexo n.° 13, verificamos que:
• Em 11 de dezembro de 2000 foi adquirido o lote de terreno, conforme anexo n° 14;
• Em 22 de janeiro de 2001 foi emitida a primeira fatura (relativa à edificação) pela sociedade M… Promoção Imobiliária, Lda, com o descritivo, "Serviços prestados referentes a Medições lote EE-13", em anexo n.° 15;
• Em 09 de abril de 2003, foi celebrado o contrato promessa de arrendamento comercial, conforme anexo n.° 12, entre o Fundo Gespatrimónio e a sociedade Dignatio Marketing;
• De acordo com o ponto 4 da cláusula quatro do contrato, na data de celebração do contrato, foi entregue o valor correspondente às rendas equivalentes a quinze dias do mês de julho e uma renda correspondente ao mês de agosto de 2003;
• Foi emitido recibo de renda n.° 896-2003, relativo a julho de 2003, conforme anexo n.° 13;
Assim, tendo em conta a fundamentação expressa no ponto III.1, e tendo em conta ainda, que o imóvel estava apto a funcionar desde julho de 2003, data do primeiro recibo de renda emitido, verificamos que o prazo de construção do artigo em causa, não excedeu o prazo do n.° 2 do artigo 98.° do Código do IVA, pelo que o Fundo Gespatrimónio apenas poderá exercer o direito à dedução das faturas emitidas até ao quarto ano anterior - 31 de dezembro de 2004 - ao da data da celebração da escritura - 31 de dezembro de 2008. Nestes termos será corrigido o valor deduzido no montante de € 1.394.341,51, conforme faturas em anexo n.° 16, emitidas em data anterior, que ultrapassam o prazo limite referido.
III.3.2.3. Do valor de € 14.841.820,03, inscrito pelo Fundo Gespatrimónio no campo 22 - imposto dedutível respeitante a transmissões de bens e prestações de serviços efetuadas ao sujeito passivo à taxa normal -do quadro 06- apuramento do imposto respeitante ao período a que a declaração se refere - da declaração apresentada no período 08 12, está incluído o IVA suportado, de € 1.674.477,60, no terreno para construção sito na A…. (EE-01), a que corresponde o artigo matricial 6…, identificado no ponto III.1.2.3. Foi registado na conta 424282.212 "IVA suportado Ed. EE1 - Qta. da B…", o montante de € 1.674.477,60, conforme anexo n.° 2. De acordo com os documentos apresentados pelo Fundo Gespatrimónio, verificamos que:
• No dia 25 de novembro de 2004, o Fundo Gespatrimónio (através da sociedade Gestora) adquiriu à sociedade M……………….., o lote de terreno para construção, inscrito na matriz sob o artigo 6………, concelho de Sintra, conforme escritura em anexo n.° 17, pelo preço de € 1.820.240,00, ao qual foi acrescido € 345.845,60 de IVA;
• Em 14 de dezembro de 2004, foi emitida a fatura n.° 124/2004, em anexo n.° 18, pelo valor de € 6.992.800,00 acrescido de IVA à taxa de 19%, no valor de € 1.328.632,00, com o descritivo, "obras diversas no Edifício EE01”;
• Em 31 de dezembro de 2008, foi alienado ao Fundes - Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado, pelo preço de € 9.260.000,00, acrescido de IVA à taxa legal de vinte por cento devido pelo adquirente, no montante de € 1.852.000,00, o artigo matricial 6………., concelho de Sintra, conforme verba 544 da escritura em anexo n.° 4;
• Em 23 de dezembro de 2008 foi emitido o certificado de renúncia à isenção do IVA na transmissão de bem imóvel, com a identificação do artigo 6…………, concelho de Sintra, em anexo n.° 19, descrito como terreno para construção;
• Na matriz urbana sob o n.° 6……………., concelho de Sintra, encontra-se descrito um terreno para construção, em anexo n.° 20;
• O IVA registado na conta 424282.212 “IVA suportado Ed. EE1 - Qta. da B...", no montante de € 1.674.477,60, diz respeito ao IVA suportado nas operações descritas anteriormente, dos quais € 345.845,60 referentes à primeira daquelas operações com a aquisição do lote de terreno e € 1.328.632,00 respeitantes ao IVA suportado nas obras realizadas no Edifício EE01.
Este prédio já foi alvo de um pedido de renúncia à isenção, sendo a respetiva dedução no montante de € 1.674.477,60 indevida, de acordo com a ordem de serviço efetuada pela DSIT (Ordem de Serviço n.° 01200600382, cujas Conclusões foram notificadas ao Fundo Gespatrimónio em 23 de agosto de 2006) com os seguintes fundamentos:
• "O Fundo de Investimento Imobiliário Gespatrimónio Rendimento pediu o reembolso no período 05 11 no valor de € 1.017.102,75;
• O crédito de imposto decorre do IVA suportado na aquisição à sociedade M…………, do lote de terreno para construção no valor de € 1.820.240,00 e de "obras diversas no edifício EE-01", faturadas por aquela sociedade no montante de € 6.992.800,00;
• No período em análise, o sujeito passivo deduziu a importância de € 1.674.477,60, relativo ao IVA suportado nas operações descritas no ponto anterior, dos quais € 345.845,60 referente à aquisição do lote de terreno e € 1.328.632,00 respeitantes ao IVA suportado nas "obras de construção de um edifício no lote adquirido na escritura de 25.11.04;
• A certidão de renúncia à isenção do IVA solicitada pelo sujeito passivo refere-se ao arrendamento do terreno designado por lote 298 (EE-01), quando o contrato de arrendamento estabelecido entre aquele fundo de investimento imobiliário e a sociedade M… diz respeito ao edifício construído naquele terreno;
• Na certidão emitida pela 1.ª Conservatória do Registo Predial de Sintra, apenas se encontra registado o lote de terreno para construção, sendo omisso quer em relação ao contrato de arrendamento deste edifício, outorgado por nove anos com a sociedade referida no ponto anterior;
• Por outro lado, em relação ao contrato de arrendamento outorgado com a sociedade M…, sendo o período acordado superior a 6 anos, tal arrendamento bem como as suas transmissões ou sublocações, está sujeito a registo, nos termos da alínea m) do n.° 1 do art.° 2.° do CRP;
• Tendo em conta a inexistência da certidão de renúncia à isenção do IVA relativo ao arrendamento do edifício construído no terreno anteriormente identificado; a omissão do registo, na respetiva CRP, do contrato de arrendamento estabelecido entre o sujeito passivo e a sociedade MRB e a omissão do mesmo edifício na Caderneta Predial Urbana, não é de aceitar, no período em análise, a dedução do IVA suportado e deduzido pelo sp, no montante de € 1.674.477,60, tendo o reembolso sido indeferido. Este prédio continua na base de dados, identificado como terreno para construção, não obstante a existência de uma edificação neste lote. Assim, nos termos dos n.° 7 do artigo 12.° do Código do IVA e do n.° 1 do artigo 8.° do anexo ao DL 21/2007, com a celebração da escritura de alienação em 31 de dezembro de 2008 e tendo o Fundo Gespatrimónio renunciado à isenção, relativamente à transmissão do lote de terreno para construção, a que corresponde o artigo matricial 6567 e cumpridos todos os requisitos previstos na lei, descritos no ponto II.2., nasce o direito à dedução do IVA suportado na aquisição do imóvel, segundo as regras definidas nos artigos 19.° a 26.° do Código do IVA. Todavia e de acordo com o n° 2 do artigo 8º do anexo ao DL 21/2007, o Fundo Gespatrimónio pode deduzir o IVA relativo ao bem imóvel na declaração do período de imposto ou de período posterior àquele em que, nos termos do n° 1 do artigo 5º do mesmo decreto, tem lugar a renúncia à isenção tendo em conta o prazo a que se refere o n° 2 do artigo 98.° do Código do IVA - de 4 anos, não obstante os documentos que suportam o direito à dedução já terem sido objeto de registo contabilístico, não se lhes aplicando a restrição prevista no n.° 6 do artigo 78.° do Código do IVA. Deste modo, o Fundo Gespatrimónio apenas poderia exercer o direito à dedução do IVA suportado na aquisição do lote de terreno, acima identificado, tendo em conta o prazo de 4 anos, contados da data da celebração da escritura de alienação - 31 de dezembro de 2008 - até ao quarto ano anterior - 31 de dezembro de 2004. Tendo em conta que a escritura de aquisição é de 25 de novembro de 2004, o valor de € 345.845,60, não é passível de dedução, pelo que o mesmo será corrigido.
Relativamente ao IVA suportado nas obras realizadas no lote de terreno, no montante de € 1.328.632,00, verificamos que:
• O certificado de renúncia, em anexo n.° 19, identifica apenas o lote de terreno para construção, não constando do mesmo qualquer edificação;
• As escrituras, de aquisição, em anexo n.° 17 e venda, em anexo n.° 4, não fazem referência a qualquer edificação.
Por outro lado, tendo sido a fatura emitida em 14 de dezembro de 2004, teria que ser deduzida no prazo de 4 anos, conforme dispõe o n.° 2 do artigo 98.° do Código do IVA, contados da data da celebração da escritura - 31 de dezembro de 2008 - até ao quarto ano anterior - 31 de dezembro de 2004.
Deste modo, o valor de € 1.328.632,00, não é passível de dedução” (fls. 294/330 do PAT apenso).
O. No dia 30/10/2009, foram emitidos os atos de liquidação adicional de IVA com os n.os 09178625 e 09178627, nos montantes de € 329.895,36 e € 10.374.660,35, respetivamente, referentes aos períodos de março e dezembro de 2008, com data limite de pagamento voluntário no dia 31/12/2009 (Docs. 1 e 2 da PI).
P. No dia 08/06/2006, foi emitida fatura dos encargos relativos ao estabelecimento dos sistemas de drenagem pública de águas residuais e valia da permissão de ligação do imóvel sito na Rua do Centro Empresarial, lote 310 - EE-13, (Doc. 7 da PI).
Q. Os imóveis denominados “B... Shopping" e “C... Outlet” consubstanciaram empreendimentos de grande dimensão, tendo a sua edificação sido faseada.
R. No período que mediou entre a sua conceção até à sua exploração ocorreram dificuldades no que concerne à obtenção dos licenciamentos necessários aos diversos ramos de comércio a serem exercidos naqueles espaços.»**** No que respeita aos factos não provados, consta da sentença o seguinte:
«Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa e designadamente que:
a. A obra de construção do imóvel sito na Rua do C…. teve uma duração superior a 4 anos.»
**** Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo:
“A decisão da matéria de facto quanto aos pontos A a P do probatório efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.
No que concerne à prova testemunhal, relevou para a prova dos factos descritos nos pontos Q e R. Assim, neste conspecto, mereceram credibilidade os depoimentos das testemunhas M… R…e M…, que à data desempenhavam funções para o impugnante, revelando conhecimento sobre as circunstâncias que rodearam a construção dos empreendimentos “B... Shopping” e “C... Outlet”. Quanto ao facto não provado, a decisão assenta na insuficiência para a respetiva prova do documento referenciado no ponto P do probatório, e no facto das testemunhas, mormente a última, não obstante ter apresentado a sua perspetiva, em termos genéricos, quanto à suposta duração da obra, revelou desconhecimento quanto ao caso concreto do sobredito imóvel e sua utilização pela sociedade arrendatária.”
***** II.2. Apreciação jurídica do recurso
Como se viu, o Recorrente não põe em causa a matéria de facto fixada em primeira instância, razão pela qual a mesma se encontra estabilizada.
A sentença recorrida julgou a impugnação totalmente improcedente, mantendo as liquidações impugnadas.
Não se conforma o Recorrente, imputando à decisão vários erros de julgamento.
Vejamos, pois, começando pelo alegado erro de aplicar ao caso concreto o regime do DL n.º 21/2007, violando o princípio constitucional da proibição da retroactividade fiscal.
O Recorrente sustenta que o Tribunal a quo errou ao aplicar ao caso o regime do Decreto-Lei n.º 21/2007, por violação do princípio constitucional da proibição da retroatividade fiscal (art. 103.º, n.º 3 da CRP), já que, embora os pedidos de renúncia tenham sido apresentados na vigência desse diploma, o IVA cujo reembolso e dedução se pretendem respeita a operações realizadas quando ainda vigorava o Decreto-Lei n.º 241/86. Assim, o regime aplicável deve ser o deste último diploma, pois foi com base nele que o Recorrente legitimamente estruturou a sua actuação.
Defende, por isso, que, ao aplicar retroativamente o Decreto-Lei n.º 21/2007, o Tribunal incorreu em erro de julgamento e violou o princípio da não retroatividade fiscal.
O Recorrente contesta ainda o entendimento do Tribunal quanto à existência de um prazo para o exercício do direito à dedução no âmbito do Decreto-Lei n.º 241/86. Defende que esse diploma não prevê qualquer prazo para a dedução ou reembolso do IVA, opção legislativa justificada pela natureza dos projectos abrangidos, que dependem de múltiplos actos e entidades externas ao controlo do sujeito passivo.
Essa ausência de prazo visou proteger o princípio da neutralidade do IVA, evitando restringir um direito fundamental do sistema, conforme a jurisprudência do TJUE, que apenas admite limitações em situações excepcionais (como fraude ou isenções incompletas).
O Recorrente rejeita a interpretação de que, por força do artigo 9.º do Decreto-Lei n.º 241/86, seria aplicável o prazo geral de quatro anos do CIVA. Argumenta que, se o legislador pretendesse impor um prazo, tê-lo-ia feito expressamente, como veio a suceder no Decreto-Lei n.º 21/2007.
Conclui, assim, que deve ser aplicado ao caso o regime do Decreto-Lei n.º 241/86 e que, nesse quadro legal, o exercício do direito à dedução não é extemporâneo, por inexistir qualquer prazo legal para o efeito.
A sentença recorrida, nesta matéria, começa por enquadrar a evolução legislativa do regime da renúncia à isenção de IVA nas operações imobiliárias, explicando que o Decreto-Lei n.º 241/86 previa as formalidades da renúncia e reconhecia o direito à dedução do IVA, mas remetia, através do seu artigo 9.º, para a disciplina geral do IVA. Por essa via, conclui que, mesmo na vigência desse diploma, existia um prazo para exercer o direito à dedução: o prazo geral de quatro anos previsto no então artigo 91.º, n.º 2 do CIVA (atual artigo 98.º, n.º 2).
Refere que, posteriormente, o Decreto-Lei n.º 21/2007 revogou o regime anterior, introduzindo regras mais restritivas para a renúncia à isenção, com o objetivo de combater fraude e abuso, e estabelecendo expressamente que:
- a renúncia só produz efeitos no momento da celebração do contrato, desde que exista certificado válido;
- o direito à dedução depende dessa renúncia;
- a dedução deve ser exercido dentro do prazo legal, em regra de quatro anos, podendo ser alargado em certos casos.
Analisando o caso concreto, refere que os certificados de renúncia foram emitidos em 2008, já na vigência do Decreto-Lei n.º 21/2007, tal como as escrituras de venda e que, embora o impugnante alegue que as despesas que originaram o IVA ocorreram ainda sob o regime do Decreto-Lei n.º 241/86, o Tribunal sublinha que o direito à dedução pressupõe sempre a renúncia à isenção, a qual não é automática, carece de reconhecimento pela Administração Tributária e só produz efeitos para o futuro, nunca retroactivamente, pelo que, apenas após a renúncia válida o sujeito passivo se torna plenamente apto a liquidar e deduzir IVA. Como essa renúncia ocorreu já sob o novo regime, é este que se aplica.
Conclui, por isso, que:
- o regime aplicável é o do Decreto-Lei n.º 21/2007;
- a sua aplicação não constitui retroatividade fiscal;
- não existe violação do princípio constitucional da não retroatividade;
Vejamos, pois, desde já adiantando que o assim decidido não merece censura.
De acordo com o disposto nos artigos 7.º e 8.º do CIVA, regra geral, o direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível.
No caso de renúncia à isenção, que é um caso especial, o imposto só se torna dedutível caso seja emitido o certificado de renúncia e a partir da celebração do contrato (cfr. art. 5.º do DL 21/2007: “A renúncia à isenção só opera no momento em que seja celebrado o contrato de compra e venda ou de locação do imóvel, desde que o sujeito passivo esteja na posse de um certificado de renúncia válido e se continuem a verificar nesse momento as condições para a renúncia à isenção estabelecidas no presente regime.”).
O mesmo regime já existia no âmbito do DL n.º 241/86, de 20-08 (art. 4.º n.º 2).
Ora, assim sendo, tendo os certificados de renúncia sido emitidos em 2008, já na vigência do Decreto-Lei n.º 21/2007, tal como as escrituras de venda, é este o diploma aplicável, não se podendo considerar retroactivamente aplicado, uma vez que o facto relevante é a celebração dos contratos por quem esteja na posse de um certificado de renúncia válido, e não as operações tituladas pelas facturas cujo IVA se pretende deduzir.
Tanto vale por concluir que a sentença que assim decidiu não merece censura, improcedendo o recurso quanto a este fundamento.
- Quanto ao segundo fundamento do recurso, entende o Recorrente que o regime jurídico aplicável ao caso vertente é o constante no Decreto-Lei n.º 241/86, que, por seu lado, não consagra um prazo para a dedução do imposto, já que “o legislador teve presente que há circunstancialismos, de diversa índole que, apesar de não serem imputáveis aos sujeitos passivos, podem obstar a que estes exerçam o direito à dedução no prazo que fosse consagrado, o que, conduz, inelutavelmente, à violação do princípio da neutralidade fiscal.” e que “ao decidir no sentido da não procedência da pretensão do Recorrente, a sentença ora sindicada violou o disposto no artigo 19° do ClVA, que consagra o direito à dedução e, consequentemente, vilipendiou o princípio da neutralidade.”
A sentença recorrida, quanto a este fundamento, após descrever o regime jurídico do IVA enquanto imposto geral sobre o consumo, aplicável às actividades económicas que envolvem produção, distribuição de bens e prestação de serviços, incidindo o IVA sobre o valor acrescentado em cada fase do processo económico e funcionando através de um sistema fraccionado: cada sujeito passivo cobra IVA nas suas operações e pode deduzir o imposto que suportou junto dos seus fornecedores, mecanismo que garante a neutralidade do imposto, fazendo com que o encargo recaia, em definitivo, apenas sobre o consumidor final, fez constar que, embora o direito à dedução do IVA seja essencial para assegurar essa neutralidade, e embora as limitações a esse direito devam ser interpretadas de forma restritiva, ele não é absoluto nem pode ser exercido em qualquer momento, estabelecendo a lei prazos temporais para o seu exercício, tal como existem prazos para a Administração Tributária liquidar o imposto.
Mais referiu que a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia reconhece a legitimidade de os Estados-Membros fixarem prazos de caducidade para o exercício do direito à dedução, privilegiando a segurança jurídica em detrimento da neutralidade absoluta do IVA, sendo que em Portugal, o Código do IVA prevê um prazo geral de quatro anos para o exercício desse direito, admitindo que normas especiais possam fixar limites diferentes.
Referiu, também, que o Supremo Tribunal Administrativo esclareceu que este prazo não confere ao sujeito passivo liberdade total para escolher qualquer momento dentro desse período para deduzir o imposto; trata-se antes de um limite máximo que não pode ser ultrapassado, mesmo quando a dedução possa ocorrer em momento diverso do habitual.
Expôs que, no âmbito do Decreto-Lei n.º 21/2007, relativo à renúncia à isenção de IVA em operações imobiliárias, foi estabelecido um regime mais favorável: o prazo para dedução pode ser alargado até oito anos quando se trate de IVA suportado na construção de imóveis por sujeitos passivos cuja actividade habitual seja a construção para venda ou locação, e quando a obra tenha comprovadamente excedido o prazo normal.
Aplicando estes princípios ao caso concreto, o tribunal concluiu que, independentemente dos atrasos nas obras e no licenciamento dos empreendimentos do impugnante, o prazo máximo de oito anos para exercer o direito à dedução não pode ser ultrapassado, pelo que a Administração Tributária actuou correctamente ao recusar a dedução fora desse limite temporal, sendo improcedente a argumentação apresentada pelo impugnante.
Vejamos, pois, se assim é.
Já acima se concluiu que ao caso é aplicável o regime do DL 21/2007.
O Artigo 8.º deste diploma legal dispõe, quanto ao exercício do direito à dedução que:
“1 - Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, os sujeitos passivos intervenientes em operações em que tenha ocorrido a renúncia à isenção no âmbito do presente regime têm direito à dedução do imposto suportado para a realização das operações relativas a cada bem imóvel, segundo as regras definidas nos artigos 19.º a 25.º do Código do IVA.
2 - Os transmitentes ou locadores podem deduzir o IVA relativo ao bem imóvel na declaração do período de imposto ou de período posterior àquele em que, nos termos do n.º 1 do artigo 5.º do presente regime, tem lugar a renúncia à isenção, tendo em conta o prazo a que se refere o n.º 2 do artigo 91.º do Código do IVA.
3 - O prazo previsto no n.º 2 do artigo 91.º do Código do IVA é elevado para o dobro para efeitos da dedução do imposto suportado na construção de bens imóveis por sujeitos passivos cuja actividade tenha por objecto, com carácter de habitualidade, a construção de imóveis para venda ou para locação, quando essa construção, comprovadamente, tenha excedido o prazo referido naquela disposição.
4 - Os sujeitos passivos adquirentes de bens imóveis podem deduzir o imposto liquidado pela respectiva aquisição na declaração do período de imposto em que, nos termos do n.º 1 do artigo 5.º, tem lugar a renúncia à isenção.”
A este propósito, no Acórdão do STA, proferido no proc. n.º 01362/09.0BESNT, de 01-03-2023 (o qual, apesar de se referir ao DL n.º 248/86, tem aqui plena aplicação), no qual a questão decidenda consistia em saber em que momento se iniciava o prazo para o exercício do direito à dedução do imposto, pelos sujeitos passivos de IVA, que optassem pela renúncia à isenção de IVA na locação de imóveis e, assim, se a Autoridade Tributária e Aduaneira andou bem ao recusar a dedução do IVA contido em facturas emitidas há mais de quatro anos, ficou consignado o seguinte:
“(…) Já a sentença recorrida arrimou-se à doutrina plasmada no Acórdão deste STA, de 7/10/2015, processo nº01455/12, acessível em www.dgsi.pt e a qual está condensada no respectivo sumário que tem o seguinte teor:
“I - O direito à dedução do IVA suportado com a construção das fracções autónomas de um prédio só nasce com a renúncia à isenção, quando da celebração do contrato de transmissão ou de locação dessas fracções, e desde que o sujeito passivo se tenha previamente munido do certificado de renúncia (arts. 9.º, n.ºs 30 e 31, e 12.º do CIVA, na redacção em vigor à data, e arts. 1.º a 4.º do Decreto-Lei n.º 241/86).
II - Se o sujeito passivo se propôs exercer o direito à dedução do IVA suportado com a construção quando da apresentação da declaração respeitante ao período em que foi obtido aquele certificado, a AT não pode recusar-lhe (ao abrigo do disposto no n.º 2 do art. 91.º do CIVA, na redacção vigente à data) a dedução do imposto mencionado em facturas emitidas há mais de quatro anos, sob pena de se impossibilitar (considerando o direito caducado no momento em que nasceu) o exercício daquele direito.
III - O princípio da dedução do IVA, enquanto meio de concretizar a neutralidade do imposto, impõe que todas as restrições ao direito de dedução sejam interpretadas de forma restritiva e reduzidas ao mínimo”.
Por demais elucidativo sobre o caso em análise, excerta-se o seguinte fragmento do discurso jurídico do citado aresto em que se fundou a precedente síntese conclusiva seguindo, aliás, a sua invocação pela recorrida:
"l...] Ora, se o direito à dedução depende da prévia renúncia a isenção, deve entender-se que ele apenas nasce com a realização da operação económica tributável, após a obtenção do certificado de renúncia. Assim, não há dúvida de que o direito à dedução foi exercido em tempo, ou seja, na primeira declaração periódica a apresentar após o nascimento do direito à dedução, respeitando o disposto no art. 3.º do Decreto-Lei n.º 241/86. // Ao contrário do que parece sugerir a Recorrente, o CIVA não fixa prazo algum para a dedução do imposto com base na data das facturas. [...] // ou seja, a lei - n.º 2 do art. 91.º do CIVA - não fixa qualquer limite ao direito à dedução em razão da data em que foram emitidas as facturas das quais consta o IVA suportado na construção: fixa, isso sim, o termo final do prazo até ao qual pode exercer-se o direito à dedução, mas a contar do nascimento do direito à dedução. A não ser assim, por certo o legislador teria utilizado outra redacção para aquela norma (cfr. art. 9.º, n.º 3, do Código Civil), da qual resultasse que só podia deduzir-se o IVA mencionado em facturas emitidas até 4 anos antes da data do nascimento do direito à dedução. // Ora, como deixámos já dito, o direito à dedução só nasce desde que o sujeito passivo tenha obtido o imprescindível certificado de renúncia à isenção, nos termos do citado Decreto-Lei n.º 241/86. Esse direito, nos casos de renúncia à isenção, não surge - como é regra - na data em que foram emitidas as facturas respeitantes aos custos que o sujeito passivo suportou com a construções desses imóveis, pois, nessa data, a isenção prevista nos n.ºs 30 e 31 do art. 9.º do CIVA obstava ao direito à dedução.
16. E prossegue o esclarecedor aresto (realce nosso): "Na tese da Recorrente o direito à dedução do imposto nunca chegaria a nascer para as facturas que, à data em que fosse celebrado o contrato de locação ou de transmissão, tivessem sido emitidas há mais de quatro anos. // Essa tese como bem salientou a Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, com fundamentação que acompanhamos na íntegra, com respaldo na jurisprudência do TJUE, designadamente no acórdão de 12 de Julho de 2012, proferido no processo C-284/11 (Disponível em http://eur-lex.europa.eu/legalcontent/PT/TXT/PDF/?uri=CELEX:62011CJ0284&from=EN.), na medida em que criaria obstáculo intransponível ao exercício do direito a dedução do imposto (o direito estaria caducado ainda antes de poder ser exercido! deve ter-se por contrária ao direito europeu, designadamente às regras previstas nos arts. 77.º, n.ºs 2, alínea a), e 5, da Sexta Directiva do IVA. // Como aquele Tribunal tem vindo a afirmar, sendo certo que os Estados-membros não estão impedidos de estabelecer prazos de caducidade para o exercício do direito à dedução não pode esse prazo tornar praticamente impossível ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução (princípio da eficácia) (Entre muitos outros, os acórdãos // - de 27 de Fevereiro de 2003, C-327/00, n.º 55; // - de 30 de Março de 2006, C- 784/04, n.º 45; // - de 1 de Outubro de 2007, C-241/06, n.º 52.). // Assim não existindo dúvida alguma quanto à validade do exercício do direito à renúncia de isenção e tendo em conta que só com essa renúncia a Impugnante adquiriu o direito de deduzir o imposto suportado a montante com a construção dos imóveis, se considerarmos, como considerou a ATA que a Impugnante só poderia exercer o direito à dedução relativamente às facturas emitidas nos últimos quatro anos, então teremos de concluir pela violação do direito europeu [...].".
Posto isto, é curial a asserção feita pela recorrida de que face a esta Jurisprudência elucidativa deve, em homenagem ao princípio da economia processual e interpretação e aplicação uniformes do Direito (artigo 8º, nº 3 do CC), aplicar-se o entendimento vertido naqueles arestos ao presente caso concreto, mercê das evidentes similaridades, pois que, se é facto assente que o prazo de caducidade do artigo 91º, nº 2 do Código do IVA se conta a partir do momento em que (lex stricta) nasceu o direito à dedução, e se o direito à dedução nasceu, como se viu, em 06.12.1999, data da emissão do certificado de renúncia, terá necessariamente de concluir-se (como bem o fez a Sentença a quo) que o exercício do direito à dedução pela Recorrida na sua Declaração Periódica de Dezembro de 1999 foi feito tempestivamente.
Assim, em consonância com o ponto de vista do Ministério Público, da recorrida e com o discurso jurídico da sentença recorrida, dúvidas não sobram de que, in casu e ao tempo, para se possibilitar aos sujeitos passivos a exercício pela opção pela aplicação do IVA à locação e à transmissão de bens imóveis ou partes autónomas destes, renunciando à isenção, a lei impunha que, cumulativamente, obtivessem um certificado de renúncia à isenção e tivessem celebrado escritura do contrato em causa.
É que, conforme a Jurisprudência pacífica deste STA firmada no Acórdão de 03.07.2002, processo n.º 139/02 “A renúncia à isenção de IVA prevista no artº 12º do CIVA e no Dec-Lei n° 241/86 de 20/08 implica a apresentação pelo contribuinte, de uma declaração de renúncia, face à qual, A.F. emite um certificado, constitutivo da mesma.”
Em conclusão geral e definitiva: o aludido certificado de renúncia assume natureza constitutiva do direito à renúncia e subsequente dedução ou reembolso de IVA.
Focalizando-nos no caso dos autos, temos como certo que o direito à dedução do IVA nasceu em 6/12/1999, data em que foi obtido o certificado de renúncia o que implicava que antes do nascimento do direito à dedução de IVA, a recorrida estava impedida de exercer aquele direito, não podendo o prazo de caducidade do direito à dedução começar a correr em data anterior.
Dito de outro modo: a recorrida não podia deduzir o IVA de 1994, se à data a lei não lhe conferia o exercício daquele direito.
Por esse prisma, é assertiva e faz correcta interpretação e aplicação do direito a sentença no passo em que expende que:
“Revertendo ao caso dos autos, resulta dos factos provados que em causa encontrava-se uma operação de locação de bens imóveis, cujo certificado de renúncia à isenção de IVA foi emitido em 06.12.1999 (cf. alínea M) do probatório). Tendo presente os considerandos supra expendidos, conclui-se que só em face do certificado de renúncia, a Impugnante pôde exercer o direito à dedução, pelo que o direito à dedução de IVA nasceu nesse momento, ou seja, em 06.12.1999. Assim, a Impugnante ao exercer o direito à dedução relativamente ao IVA suportado com os trabalho e obras de construção dos imóveis em causa na 1.ª declaração mensal de IVA (cf. alínea B), C), D), E), F), G), H), I), P) do probatório) agiu de acordo com o previsto no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 241/86, de 20.08”.
E por isso também se pode silogisticamente concluir, como decorre da sentença e sustentam a recorrida e o Ministério Público, que o nº 2, do art. 91º, do CIVA, na redacção então vigente, não fixa qualquer limite ao direito à dedução em razão da data em que foram emitidas as facturas, das quais consta o IVA suportado na construção; fixa, isso sim, o termo final do prazo até ao qual pode exercer-se o direito à dedução, mas a contar da data do nascimento do direito à dedução. (…)” (sublinhado nosso)
Ou seja, como impressivamente ficou consignado no respectivo sumário, “I - O direito à dedução do IVA suportado com a construção das fracções autónomas de um prédio só nasce com a renúncia à isenção, quando da celebração do contrato de transmissão ou de locação dessas fracções, e desde que o sujeito passivo se tenha previamente munido do certificado de renúncia (arts. 9.º, n.ºs 30 e 31, e 12.º do CIVA, na redacção em vigor à data, e arts. 1.º a 4.º do Decreto-Lei n.º 241/86).
II - Se o sujeito passivo se propôs exercer o direito à dedução do IVA suportado com a construção quando da apresentação da declaração respeitante ao período em que foi obtido aquele certificado, a AT não pode recusar-lhe (ao abrigo do disposto no n.º 2 do art. 91.º do CIVA, na redacção vigente à data) a dedução do imposto mencionado em facturas emitidas há mais de quatro anos, sob pena de se impossibilitar (considerando o direito caducado no momento em que nasceu) o exercício daquele direito.
III – O nº 2, do art. 91º, do CIVA, na redacção então vigente, não fixa qualquer limite ao direito à dedução em razão da data em que foram emitidas as facturas, das quais consta o IVA suportado na construção; fixa, isso sim, o termo final do prazo até ao qual pode exercer-se o direito à dedução, mas a contar da data do nascimento do direito à dedução.
IV -O princípio da dedução do IVA, enquanto meio de concretizar a neutralidade do imposto, impõe que todas as restrições ao direito de dedução sejam interpretadas de forma restritiva e reduzidas ao mínimo.” (sublinhado nosso)
No mesmo sentido, veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 01455/12, de 7 de Outubro de 2015, de acordo com o qual, embora seja certo que o direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, nem sempre poderá ser exercido nesse momento. Foi o que sucedeu nesse caso concreto. A renúncia à isenção de IVA pelos sujeitos passivos que se dediquem à locação e transmissão de imóveis depende da obtenção de declaração de modelo oficial e da emissão de certificado pela AT, que será exibido aquando da celebração do contrato de arrendamento ou da escritura de transmissão.
Ora, se o direito à dedução depende da prévia renúncia a isenção, deve entender-se que ele apenas nasce com a realização da operação económica tributável, após a obtenção do certificado de renúncia, pelo que o direito à dedução, no caso do acórdão, foi exercido em tempo, ou seja, na primeira declaração periódica a apresentar após o nascimento do direito à dedução.
A admitir a tese da Fazenda Pública, segundo o STA, tal criaria um obstáculo intransponível ao exercício do direito a dedução do imposto (o direito estaria caducado ainda antes de poder ser exercido), o que seria contrária ao direito europeu.
Ainda no mesmo sentido, cfr. Acórdão deste Tribunal, proferido no processo n.º 103/05.5BESNT, de 25-06-2019, cujo sumário tem, para o que aqui importa, o seguinte teor:
“I – O exercício da renúncia à isenção de IVA pelos sujeitos passivos que se dediquem à locação e transmissão de imóveis depende da obtenção de declaração de modelo oficial e da emissão de certificado pela AT.
II – Dependendo o direito à dedução da prévia renúncia a isenção, deve entender-se que ele apenas nasce com a realização da operação económica tributável, após a obtenção do certificado de renúncia.
III – No caso, contrariamente ao que defende a Recorrente, não resulta em incumprimento do DL nº 241/86, de 20/08, a circunstância de a Impugnante pretender exercer o direito à dedução do IVA suportado relativamente a despesas incorridas com a construção do armazém, nos anos de 1995, 1996, 1997, 1998, 2000, 2001 e 2003, ou seja, anteriores à renúncia à isenção, obtida em 26/08/03, uma vez que só com a renúncia à isenção é que a S… adquiriu o direito de deduzir o imposto suportado a montante com a construção do dito imóvel.
(…)”
Regressando ao caso dos autos, e analisado o probatório, bem como o relatório de inspecção parcialmente transcrito, o que se verifica é que, de 17-03-2008 a 26-12-2008, foram emitidos os certificados de renúncia. As escrituras públicas de transmissão dos imóveis ocorreram entre 28-03-2008 e 30-12-2008.
A AT não põe em causa que a dedução das despesas com tais imóveis ocorreram nas declarações dos períodos em que ocorreram as transmissões, mas interpreta o art. 98.º n.º 2 do CIVA como dizendo respeito às datas das facturas e, por isso, só aceita a dedução das facturas emitidas até ao oitavo ano anterior à transmissão (art. 1367) e até ao quarto ano anterior à transmissão (caso em que a construção não excedeu 4 anos) (art. 8101) e, quanto ao art. 6567 (terreno para construção), como foi adquirido em 25-11-2004 e a transmissão ocorreu em 31-12-2008, tendo excedido os 4 anos, não aceitou a dedução.
Já se viu que esta interpretação não está correcta, sob pena de, sendo as despesas que contêm o IVA que se pretende deduzir todas anteriores à renúncia à isenção e, logo, à constituição do direito à dedução (que só ocorre com a transmissão), se impossibilitar, considerando o direito caducado no momento em que nasceu, o exercício daquele direito.
Como resulta da jurisprudência citada, o n.º 2, do art. 98.º (anterior 91.º), do CIVA, na redacção então vigente, não fixa qualquer limite ao direito à dedução em razão da data em que foram emitidas as facturas, das quais consta o IVA suportado na construção; fixa, apenas, o termo final do prazo até ao qual se pode exercer o direito à dedução, mas a contar da data do nascimento do direito à dedução.
Ora, assim sendo, a sentença recorrida, ao interpretar em sentido diferente a norma em causa, não pode manter-se, o que significa que o recurso, quanto a este fundamento tem de proceder, devendo a AT aceitar a dedução do IVA efectuado nas declarações dos períodos em que ocorreu a renúncia à isenção.* Prosseguindo na apreciação do recurso, vem, depois, o Recorrente invocar que houve violação do princípio da prevalência da substância sobre a forma, sustentando que estão reunidos todos os pressupostos legais para a renúncia à isenção, existindo apenas uma desconformidade formal na identificação do imóvel no certificado. Defende que essa falha deve ser suprida pelo princípio da prevalência da substância sobre a forma, o qual atravessa todo o sistema fiscal e não se limita a questões interpretativas nem pode ser usado apenas em benefício da Autoridade Tributária e que, ao rejeitar a pretensão, o Tribunal violou esse princípio e o da neutralidade do IVA, pois impede o Recorrente de deduzir o imposto suportado a montante apenas por uma incorrecção formal, fazendo-o suportar um encargo fiscal que não deveria existir.
A sentença recorrida, nesta matéria, teve o seguinte percurso argumentativo:
“Está em causa, nesta sede, a correção relativa ao IVA suportado nas obras realizadas no imóvel denominado B... EE-01, no montante de € 1.328.632,00.
(…)
Releva, para a apreciação da presente questão, a seguinte factualidade:
- no dia 25/11/2004, o impugnante adquiriu imóvel inscrito na matriz sob o artigo 6567.°, freguesia de S. Pedro de Penaferrim - Sintra, descrito como terreno para construção;
- no dia 14/12/2004, foi emitida a fatura n.° 124/2004, da qual consta IVA no valor de € 1.328.632,00, com o descritivo, "obras diversas no Edifício EE01”;
- em 2006, foi considerada indevida a dedução no montante de € 1.674.477,60, respeitante ao IVA suportado na aquisição e obras no imóvel, dada a inexistência de certidão de renúncia à isenção do IVA relativo ao arrendamento do edifício construído no terreno, a omissão de registo do contrato de arrendamento e a omissão do edifício na caderneta predial urbana;
- no dia 23/12/2008, foi emitido o certificado de renúncia à isenção do IVA na transmissão do referido imóvel, descrito como terreno para construção;
- no dia 31/12/2008, o impugnante vendeu o imóvel.
Haverá que ter em consideração que a correção ora em análise assenta não em um, como parece apontar o impugnante, mas em dois fundamentos:
- a ausência de referência a qualquer edificação no certificado de renúncia e nas escrituras de aquisição e venda;
- ter a fatura das obras sido emitida em 14/12/2004, pelo que fica fora do prazo de 4 anos, previsto no artigo 98.°, n.° 2, do CIVA, contado da data da celebração da escritura, 31/12/2008, até ao quarto ano anterior, 31/12/2004.
Quanto ao primeiro fundamento, como se depreende do exposto, o imóvel em causa mantém-se descrito como lote de terreno para construção, sendo certo que ali foi já construído um edifício.
Já se assinalou supra, que o artigo 12.°, n.° 5, do CIVA, permite a renúncia à isenção na transmissão do direito de propriedade de prédios urbanos, frações autónomas destes ou terrenos para construção. E que, de acordo com o regime de renúncia à isenção do IVA, artigo 8.°, n.° 1, o direito à dedução do imposto suportado para a realização das operações relativas a cada bem imóvel rege-se segundo as regras definidas nos artigos 19.° a 25.° do Código do IVA.
Ora, a partir do momento em que no certificado de renúncia à isenção apenas se encontra identificado o lote de terreno para construção, não constando do mesmo qualquer edificação, e que as escrituras, de aquisição e venda não fazem referência a qualquer edificação, não se vê como possa o sujeito passivo exercer o direito à dedução do IVA suportado com “obras diversas no Edifício EE01”.
Nem se se mostra aqui passível de invocação o princípio da prevalência da substância sobre a forma, que se reporta aos casos de dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, cf. artigo 11.°, n.° da LGT, que aqui não ocorre.
De todo o modo, já se referiu que a fatura em causa foi emitida no dia 14/12/2004, sendo que o direito à dedução teria de ser exercido no prazo de 4 anos, a contar da data da celebração da escritura, 31/12/2008, até ao quarto ano anterior, 31/12/2004.
Assim, nos termos do disposto no artigo 8.°, n.os 2 e 3, do DL n.° 21/2007, não se demonstrando que a construção do imóvel tenha excedido o prazo de 4 anos, a caducidade do direito à dedução ocorre nesse mesmo prazo, a que se refere o artigo 91.°, n.° 2, do CIVA (atual 98.°, n.° 2).
Donde se impõe concluir que bem andou a administração tributária ao não admitir o exercício do direito à dedução.”
Quanto a esta última questão da caducidade do direito à dedução, o Tribunal já acima se pronunciou, sendo que a sentença se mostra errada na conclusão retirada.
No que se refere à alegada violação da prevalência do princípio da substância sobre a forma, há que atender aos factos conhecidos.
Não há dúvida, e o Recorrente assume, que no pedido de renúncia fez constar um terreno para construção, quando, na realidade, já lá existia um edifício construído. Ou seja, o certificado refere-se a uma situação que não coincide com a realidade, já que em tal terreno já estava construído um edifício.
Por outro lado, a AT já sabia anteriormente que em tal artigo matricial estava construído um edifício, uma vez que em 2006 recusou a renúncia à isenção do arrendamento de tal edifício, com o fundamento de, apesar de constarem da contabilidade as despesas de construção do edifício, o contrato de arrendamento, por período superior a 6 anos, estar sujeito a registo, e não o ter sido, e manter-se na matriz e no registo predial o terreno para construção e não o edifício contruído.
Ora, tendo conhecimento da construção do edifício, a AT, mesmo oficiosamente, deveria ter corrigido a inscrição matricial, bem como a declaração do contribuinte, como, de resto, muitas vezes faz.
Tal como ficou consignado no sumário do Acórdão do STA, de 15-01-2025, proferido no proc. n.º 03389/15.3BELRS, “O certificado de renúncia à isenção de IVA é passível de retificação.
II - No caso concreto, resulta evidente que o certificado de renúncia à isenção respeitante à fração ... apenas teria cabimento no contexto de uma operação de locação do imóvel e não de transmissão do mesmo, o que podia - e devia - ter sido objeto de retificação pela ATA – se não oficiosamente, por disso não se ter apercebido (como o sujeito passivo não se apercebeu imediatamente), pelo menos a pedido do sujeito passivo, aquando do pedido de retificação que foi dirigido aos competentes serviços.”
No desenvolvimento de tal Acórdão, e apesar de ali estar em causa uma situação não exactamente igual à presente, uma vez que ali estava em causa um erro material, o que não acontece nos presentes autos (não se pode considerar que o pedido de renúncia à isenção de um terreno para construção em vez de um imóvel construído seja um lapso ou erro material), ali se deixou dito, com interesse para o caso dos autos, em termos que merecem a nossa inteira concordância, o seguinte:
“(…) Ora, como se retira do relatório de inspeção e é, aqui, reiterado pela Recorrente, a dedução indevida do IVA fundamenta-se precisamente na circunstância de a Recorrida não dispor, à data da locação da fração do imóvel, de um certificado válido para efeitos da renúncia à isenção do IVA em causa, na medida que o certificado em sua posse se encontrava destinado à transmissão do imóvel e a Recorrida, ao invés, procedeu à locação do mesmo. Lê-se no RIT (cfr. ponto 16 dos factos provados): “… apesar do Fundo ter procedido à locação da totalidade do prédio urbano inscrito sob o artigo urbano ...27 constituído pelas frações ..., ..., ..., ..., ..., ... e ..., (…) conforme consta do contrato de arrendamento, o certificado de renúncia à isenção de IVA para a fração ... foi solicitado tendo por referência a isenção prevista na al. 30) do artº 9º do CIVA, ou seja, para transmissão”.
Coloca-se, assim, a questão que foi apreciada pela sentença e que suscita a frontal discordância da Recorrente: estamos perante, como invocou a Recorrida, um lapso de escrita, um erro material, passível de retificação ao abrigo do disposto nos artigos 79º da LGT e 174º do CPA? Podia/devia a ATA, oficiosamente ou a solicitação do sujeito passivo (no caso, da Recorrida), ter retificado o certificado de renúncia à isenção relativo à fração ..., o qual se mostrava destinado à transmissão do imóvel quando, de facto, visava a locação do mesmo? Ou, como sustenta a Recorrente, o procedimento de renúncia à isenção do IVA (Anexo I ao DL nº 21/2007 de 29/01) é um regime de procedimento especial que, sobrepondo-se ao procedimento administrativo geral e ao regime geral do procedimento tributário constantes do CPA, do CPPT ou da LGT, não contempla a possibilidade de retificação do certificado de renúncia à isenção do IVA?
Adiantando, diremos, desde já, que a resposta às primeiras duas perguntas é no sentido afirmativo, impondo-se responder negativamente à terceira questão.
Vejamos, tendo presente, desde já, dois aspetos importantes (e que devem estar pressupostos) para análise que faremos seguidamente.
O primeiro reporta-se à natureza jurídica do certificado de renúncia à isenção enquanto ato constitutivo de direitos. Com efeito, como a jurisprudência tem vindo a afirmar, este certificado assume natureza constitutiva do direito à renúncia e subsequente dedução ou reembolso de IVA – neste sentido, entre outros, o acórdão deste STA, de 07/10/15, proferido no processo nº 1455/12. Também a doutrina acolhe este entendimento - neste sentido, Isabel dos Reis, in “o Certificado de Renúncia à Isenção do IVA na Locação de Imóveis”, Cadernos de IVA 2015, Almedina, pág. 250, e Clotilde Celorico Palma, in “Vicissitudes da Renúncia à Isenção das Operações Imobiliárias em IVA, Comentário ao acórdão do STA de 25 de novembro de 2009, 2ª Secção, Processo nº 0486/09”, pág. 369, citada por Isabel dos Reis.
O segundo respeita à circunstância de a Recorrente jamais ter posto em causa que, no caso, a Recorrida reunia as condições legais, subjetivas e objetivas, para a renúncia à isenção no que concerne a operações sobre o bem imóvel correspondente à já referida fração ..., limitando-se a Recorrente a sublinhar que o certificado de renúncia à isenção válido é uma formalidade legal que tem que estar na posse dos sujeitos passivos na data da transmissão ou locação e, no caso, não estava (precisamente porque o certificado emitido não se destinava à locação mas sim à transmissão).
(…)
Considerando a natureza jurídica do certificado de renúncia à isenção e as disposições legais transcritas, temos por certo que, em abstrato, a retificação do referido certificado pode ter lugar.
De resto, mesmo que se entenda que o certificado de renúncia à isenção não configura um ato constitutivo de direitos mas antes – e apenas – o resultado de uma autodeclaração apresentada pelos sujeitos passivos em relação à qual o sistema informático “produz” um documento certificativo, a verdade é que, ao menos, estaríamos perante uma obrigação declarativa e estas são passíveis de correção/substituição.
(…)
Não se desconsidera que a Recorrente invoca que o regime legal que prevê o procedimento de renúncia à isenção do IVA (Anexo I ao DL nº 21/2007 de 29/01) é um regime especial que - nas suas palavras - se sobrepõe ao procedimento administrativo geral e ao regime geral do procedimento tributário constantes do CPA, do CPPT ou da LGT e que tal regime especial não prevê qualquer retificação do certificado de renúncia à isenção do IVA.
Embora se perceba o alcance do argumento, o mesmo, salvo o devido respeito, não procede, sabido que a correção de erros de cálculo e os erros materiais, nas condições previstas no CPA, permite a retificação dos atos administrativos. Para mais, a LGT prevê genericamente a retificação das declarações dos contribuintes em caso de erros de cálculo ou escrita. Adicionalmente, e quanto aos vícios da vontade, o CC dispõe sobre retificação da declaração perante o simples erro de cálculo ou de escrita, revelado no próprio contexto da declaração ou através das circunstâncias em que a mesma é feita. Neste mesmo sentido, o acórdão do CAAD, de 30/12/20, Processo nº 763/2019-T, no qual se pode ler, a propósito de uma situação com muitas semelhanças com aquela aqui em apreciação, que “não é o facto de o Regime da renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis não fazer qualquer menção à rectificação, nem de determinar expressamente, no art. 4.º, que se deve indicar se se trata de uma operação de transmissão do direito de propriedade do imóvel ou de uma operação de locação do mesmo (vd. acima n.º 29), que obvia à rectificação oficiosa do erro de escrita, porquanto se trata aqui, conforme acima assinalado, de um princípio básico genericamente aplicável, destinado, justamente, a fazer valer uma declaração ou um acto com o sentido que lhe é inerente, impedindo que meros lapsos materiais conduzam a resultados inadmissíveis.”
(…)
Não percamos de vista que a renúncia à isenção do IVA, nos casos como aqueles que aqui nos ocupam (transmissão/locação de imóveis), tem subjacente o propósito de afastar o efeito negativo decorrente da impossibilidade de recuperação do imposto suportado, com as consequências económicas penalizadoras daí resultantes e que deformam o funcionamento do imposto (concretamente, a neutralidade do mesmo) – neste sentido, Saldanha Sanches, in Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3.ª edição, pág. 422, “[o] facto de existirem sujeitos passivos que não podem desonerar-se do IVA que suportaram, por praticarem actividades isentas, implica uma distorção no funcionamento do IVA, uma perda de neutralidade pelo facto de aqueles que praticam actividades isentas estarem, na maioria das vezes, numa situação pior do que aqueles que praticam actividades tributadas. Isto conduz à possibilidade legal de, em algumas actividades e em certas circunstâncias, o sujeito passivo isento renunciar à isenção quando considere que, na economia final do seu produto, o encargo criado pelo IVA será menor se o seu valor acrescentado for tributado (uma vez que apenas deste modo ele pode realizar o esquema normal de repercussão do seu IVA no consumidor final, ao contrário do que lhe sucederia se continuasse isento de cobrar imposto)”.
Tenhamos presente que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça da União Europeia, “o direito dos sujeitos passivos a deduzir do IVA de que são devedores o IVA devido ou pago sobre os bens adquiridos e os serviços que lhes foram prestados a montante constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA instituído pela legislação da União” - acórdão de 13/02/14, Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, n.º 23 e jurisprudência aí referida, conforme citado no acórdão Barlis, de 05/09/16, Processo C-516/14. Recorde-se que “O regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante, por conseguinte, a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, em princípio, elas próprias sujeitas ao IVA (acórdão de 22 de outubro de 2015, PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, n.º 27 e jurisprudência aí referida)” - acórdão Barlis
É neste pano de fundo, no que se afigura como uma clara assunção do princípio da prevalência da substância sob a forma, que o citado acórdão Barlis, conclui – numa situação rodeada de maiores e mais apertadas exigências formais do que a presente, como é a dos requisitos formais das faturas para efeitos do exercício do direito à dedução – que “a Administração Fiscal não pode recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de a fatura não preencher os requisitos exigidos pelo artigo 226.º, n.ºs 6 e 7, da Diretiva 2006/112, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos substantivos relativos a este direito se encontram satisfeitos”.
Ora, no caso que vimos apreciando e tal como deixámos já dito anteriormente, jamais a ATA pôs em causa que a Recorrida reunia as condições legais, subjetivas e objetivas, para a renúncia à isenção no que concerne a operações sobre o bem imóvel correspondente à já referida fração ..., limitando-se a inviabilizar a dedução do IVA por o certificado de renúncia à isenção do imposto ter sido emitido para uma transmissão e não para a operação de locação que, efetivamente, veio a ter lugar.
Na situação em análise, a inviabilização do direito à dedução do IVA traduzir-se-ia, ainda, numa solução desproporcionada, lembrando-se que é jurisprudência reiterada do TJUE que, assumindo o direito à dedução um elemento fundamental do regime de IVA, só é possível limitar este direito nos casos expressamente previstos pela Diretiva IVA e, ainda assim, com respeito, desde logo, pelo princípio da proporcionalidade (neste sentido, entre outros, os Casos Ampafrance e Sanofi, Acórdão de 19/09/00 e Processo C-177/99 e Proc. C-181/99).
Conclui-se, pois, que, no caso, não podia, nos termos em que tal aconteceu, ser suprimido o direito à dedução do IVA suportado a montante, sob pena de pôr em causa esta característica fundamental do sistema comum do IVA, essencial para garantia da neutralidade do imposto.” (sublinhado nosso)
O assim decidido e a respectiva fundamentação têm aplicação ao caso concreto na exacta medida em que se trata de uma declaração do contribuinte susceptível de correcção oficiosa, para mais, como acima se disse, tendo a AT conhecimento prévio de que já havia uma construção no terreno em causa, não tendo posto em dúvida os registos contabilísticos do contribuinte.
Por isso, o Tribunal de Justiça da União Europeia – TJUE - tem realçado reiteradamente que o direito à dedução do IVA é um mecanismo essencial do funcionamento desse tributo e do próprio mercado comum europeu e que, por isso, só poderá se negado em caso de comprovado abuso ou fraude.
Nesse sentido, são já inúmeras as decisões do TJUE no sentido de que os requisitos formais do direito à dedução devem ser afastados sempre que a AT reconheça ou não discuta a materialidade da operação subjacente.
De facto, a não aceitação da dedução do IVA da construção seria uma situação desproporcionada e extremamente formalista, violando toda a jurisprudência comunitária nesta matéria.
E, assim sendo, o recurso quanto a esta questão tem de proceder, não se podendo manter a decisão recorrida.*
Vem, depois, o Recorrente insurgir-se contra a desconsideração do IVA suportado por a construção do imóvel não ter ultrapassado os 4 anos relativamente ao imóvel TP-13
Acontece, porém, que a apreciação aqui desta questão está prejudicada em face do decidido acima quanto ao prazo para o exercício do direito de dedução, tendo-se tal questão tornado irrelevante, considerando a interpretação feita do art. 98.º n.º 2 (anterior 91.º) do CIVA.
* Finalmente, no que se refere à regularização do IVA, tendo sido dado provimento ao recurso em todas as questões anteriores, e sendo o mesmo um pedido subsidiário, fica também prejudicado o seu conhecimento.
*** Dispensa do remanescente da taxa de justiça
O Tribunal pode dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça se entender estarem verificados os requisitos do art. 6.º n.º 7 do RCP.
De acordo com o disposto em tal norma, nas causas de valor superior a € 275.000,00 o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.
O valor da presente causa excede € 275.000,00, justificando-se in casu a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça devida para além daquele valor, nos termos do disposto no n° 7 do art. 6° do RCP, tendo em conta a correcta conduta processual das partes, a não excessiva complexidade das questões decidendas, tendo em conta a existência de jurisprudência que a mitiga e o facto de o montante da taxa de justiça devida em função do valor da acção se afigurar desproporcionado, face ao concreto serviço prestado, pondo em causa a relação sinalagmática que a taxa pressupõe, de acordo com o quadro constitucional vigente (vide Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 03-04-2019, proc. 0436/18.0BALSB e jurisprudência aí citada.).
Nestes termos dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça.
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e julgar a impugnação procedente, anulando-se as liquidações impugnadas.
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Custas pela Recorrida, sem taxa de justiça nesta instância por não ter contra-alegado, com dispensa do remanescente da taxa justiça, nos termos vistos (art. 527.º do CPC).
Registe e notifique.
Lisboa, 29 de Janeiro 2026
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[Teresa Costa Alemão]
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[Ana Cristina Carvalho]
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[Maria da Luz Cardoso]
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