| Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul
l – RELATÓRIO
A... S.A., com demais sinais nos autos, deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional de IVA referente ao 4º Trimestre de ..., no montante de € 307.341,95 e correspondentes juros compensatórios no montante de €43.280,48.
Na impugnação alegava que:
a. A correção ao IVA dedutível, que consta da fatura nº ... emitida pela sociedade B..., S.A., não se encontra devidamente fundamentada;
b. A correção efetuada enferma do vício de violação de lei porque fatura em causa foi emitida por uma subempreiteira e reporta-se a custos relacionados com a mudança de estaleiro da empreitada de execução do hotel C..., não é colocada em causa a veracidade da fatura, mas apenas é afirmado que o IVA dela constante não era dedutível, pelo que a fatura em causa se reporta a trabalhos extraordinários que não se encontravam previstos no contrato inicial;
Concluiu pedindo a anulação da liquidação oficiosa de IVA e juros.
Por sentença de ........2017, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada julgou «totalmente procedente a presente impugnação, por provada, anulando-se o acto de liquidação adicional».
A Fazendo Pública (doravante “Recorrente”), veio interpor recurso jurisdicional contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, e, para isso, apresentou as seguintes «conclusões:
I. Em causa nos presentes autos está a impugnação judicial da liquidação de IVA referentes ao ano de ... no valor de € 307.341,91 e juros compensatórios no montante de 43.280,48 resultante da desconsideração do IVA deduzido pela Impugnante constante da fatura n.º ....
II. Para julgar a impugnação procedente, considerou a douta sentença, que “resulta uma clara escassez de elementos que permitam alicerçar a conclusão a que nele se chega. Acresce ainda que o relatório em causa é inconsistente, parecendo que único elemento aglutinador da correção reside na circunstância de a Impugnante ser a adquirente do imóvel num negócio que estaria sujeito a IMT e o facto de a mesma Impugnante ser cliente no que respeita à fatura cujo IVA é desconsiderado, sem que se explique cabalmente motivo dessa desconsideração. Há pois, uma insuficiência no esclarecimento que é feito da motivação do ato, verificando-se deficiência de fundamentação (…) a Impugnante não chega a perceber por que foi pela administração tributária alcançada aquela decisão e não outra. Consequentemente, o ato impugnado sempre teria de ser anulado por falta de fundamentação. Acresce ainda que, ainda que se entendesse que o ato impugnado se encontrava devidamente fundamentado, sempre este se encontraria do ferido vício de violação da lei.”
III. Prosseguindo a sentença recorrida mais adiante “ (…) o imóvel em questão já não era propriedade da impugnante à data da emissão da fatura e por outro lado, porque a AT não juntou aos autos quaisquer elementos que permitam afirmar que os trabalhos constantes da fatura foram efetuados enquanto a impugnante era proprietária do imóvel.”
IV. Não pode a Autoridade Tributária conformar-se com esta decisão de procedência da presente Impugnação entendendo que a, aliás Douta Sentença, fez uma errada análise da factualidade que fixou, bem como consequente incorreta aplicação do direito;
V. Nos presentes autos, movemo-nos no âmbito de correções ao IVA deduzido, por desconsideração do IVA dedutível, uma vez que a fatura reputada pela Administração Fiscal é relativa a uma operação isenta de IVA.
VI. Daquilo que se tratou foi, pois, de correções técnicas efetuadas na sequência de ação inspetiva levada a cabo, no termo da qual pôde a Administração Tributária concluir que o IVA suportado na fatura n.º ... emitida pela sociedade B... S.A foi deduzido indevidamente por respeitar a uma operação isenta de IVA.
VII. Relembre-se, a este propósito, que nos termos do citado artigo 9.º, n.º 30 do CIVA, “Estão isentas de imposto as operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis”
VIII. Relativamente à falta de fundamentação, como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, o cumprimento do dever de fundamentação facilmente se percebe a sua verificação quando atentamos nos objetivos deste instituto, quer se trate do propósito de pacificação das relações entre a Administração e o administrado, quer na perspetiva da defesa do contribuinte, quer, ainda, tendo em vista o próprio autocontrole da Administração.
IX. Quando um contribuinte conhece os motivos pelo qual determinado ato foi praticado pode convencer-se da sua justeza e aceitá-lo ou, caso contrário pode discordar e atacar o ato pondo em crise os seus fundamentos.
X. O dever de fundamentação fica cumprido ainda que seja efetuada de forma sumária, através de uma declaração de concordância com anteriores informações, pareceres ou propostas. Contudo, a fundamentação (embora nem sempre com o mesmo grau de exigência) deve sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários, bem como as operações de apuramento da matéria tributável e do imposto.
XI. Esta garantia/dever encontra-se estabelecido no artigo 77.º da LGT, e de acordo com tal preceito, compete então à Administração fundamentar as suas decisões por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram.
XII. Podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. Se o ato ou decisão tributária afetar direitos ou interesses legalmente protegidos do contribuinte, a fundamentação tem de ser expressa e acessível, de modo a que aquele possa compreender as razões da prática do ato e caso entenda que o mesmo é ilegal ou lesivo possa efetuar convenientemente a defesa dos seus direitos e legítimos interesses.
XIII. Ora, analisado o relatório de inspeção e respetivos anexos, verifica-se que Administração Tributária explicitou o enquadramento legal que entendeu adequado à não-aceitação da dedutibilidade do IVA constante na fatura emitida pela B... SA, como, em termos absolutamente suficientes, subsumiu o circunstancialismo nas normas convocadas. Dando cumprimento desta forma cumprimento do dever formal de fundamentação.
XIV. Com base no relatório de inspeção, explicitou a AT o percurso argumentativo – de facto e de direito – que a levou a concluir nos termos em que o fez, ou seja, pugnando pela não aceitação da dedução do IVA constante na fatura referida.
XV. Aliás, que assim foi, resulta claramente evidenciado na forma exaustiva e detalhada como o Impugnante, ora Recorrido, se pôde defender, na impugnação judicial apresentada.
XVI. Assim, não podemos concordar com o decidido na sentença em análise pois, salvo devido respeito, entendemos que a fundamentação é clara, pois apreendem-se de forma precisa os factos que suportaram a decisão em relação à não-aceitação do IVA dedutível constante da fatura e é suficiente, permitindo ao sujeito passivo conhecer a motivação do ato em concreto; e é congruente, pois nenhuma confusão se estabelece.
XVII. Assim há que concluir que a análise efetuada na sentença recorrida, no sentido de julgar verificado o vício correspondente à falta de fundamentação formal do ato, não pode manter-se.
XVIII. Quanto á desconsideração do IVA constante na fatura n.º ... emitida pela B... à A..., o mesmo foi indevidamente deduzido, pois a operação que originou o IVA deduzido mais não foi do que uma operação acessória daquela que era o fim ultimo da impugnante que era a venda do imóvel, o resultante da fatura emitida tratou-se de uma operação acessória da venda do imóvel, não podendo portanto o IVA suportado nessa operação ser deduzido.
XIX. Sendo as operações realizadas e que deram origem à dedução, eram apenas um meio para atingir o fim, ou seja terminar a construção para a posterior venda, integrando a operação de venda do imóvel.
XX. E que, por se encontrar sujeita a IMT, se encontra isenta de IVA, nos termos do art.º 9 n.º30 do CIVA.
XXI. E ao decidir no sentido em que o fez, violou a douta sentença os artigos 77.º LGT e 19.º n.ºs 1, 2 e 3 do Código do IVA.
XXII. Assim sendo a liquidação do imposto agora objeto de impugnação não merece censura porque não sofre de ilegalidade ou preterição de formalidade legal determinante da sua anulação.
Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente impugnação, tudo com as devidas e legais consequências.»
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O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.
A Impugnante Recorrida não apresentou contra-alegações.
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu «parecer no sentido da improcedência do recurso».
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Em ........2019, o então Relator emitiu despacho com os seguintes termos: «Afigura-se que o recurso jurisdicional pode vira merecer provimento. Uma vez que se impõe o conhecimento dos demais fundamentos da impugnação, nos termos do artigo 665.º, n.º 2, do CPC, notifique as partes para alegarem, querendo, pelo prazo de dez dias – artigo 665.º, n.º 3, do CPC.»
No seguimento, a Recorrida pronunciou-se nos seguintes termos:
«
1. A Recorrida intentou a presente impugnação judicial do acto de liquidação adicional de IVA e correspondentes juros compensatórios referente ao quarto trimestre do ano de ..., no montante de 307.341,95 euros e respectivos juros no montante de 43.280,48 alegando em síntese, que
2. O IVA em apreço consta da factura nº ... da sociedade B..., S.A. e sendo que a correcção efectuada pela ATA, em sede de liquidação oficiosa, não se encontra devidamente fundamentada.
3. A factura em causa foi emitida por uma subempreiteira e reporta-se a custos relacionados com a mudança de estaleiro da empreitada de execução do hotel C....
4. Não foi colocada em causa a factura ou a sua veracidade mas, unicamente, que o IVA dela constante não era dedutível.
5. A factura em causa se reporta a trabalhos extraordinários que não se encontravam previstos no contrato inicial pelo que a correcção efectuada enferma do vício de violação de lei.
6. Acresce que aquele acto, sem prejuízo da falta de fundamentação, sempre se encontraria ferido do vício de violação de lei uma vez que o IVA em causa era dedutível.
7. Assim e por estes motivos deve ser anulada a liquidação oficiosa de IVA do exercício de ....
8. Na verdade como consta da douta sentença recorrida e no que concerne á primeira questão (falta de fundamentação que acarreta a nulidade do acto ) no ponto 10 da matéria está dada como provada tudo aquilo em que a ATA fundamenta a apreciação daquele acto sendo essa fundamentação ( ou falta dela ) a que releva para apreciação.
9. Efectivamente está em apreço a correcção efectuada pela AT relativa ao IVA constante da factura emitida pela sociedade B... - , S.A." à ora recorrida, datada de .../.../2006 e com vencimento em .../.../2007, sendo que da mesma consta que se refere à "Empreitada de execução do Hotel da C...".
10. E nomeadamente aos "Sobrecustos directos e indirectos, resultantes da mudança de Estaleiro do Aparthotel e respectivo acesso".
11. Naquele factura é indicado, como valor dos trabalhos, o montante de 1.463.533,09 euros, sendo, assim, o valor do IVA respectivo á taxa de 21% de 307.341,95 euros.
12. Sucede que o direito à fundamentação encontra-se consagrado no artº 268, nº 3 da Constituição da República Portuguesa e visa garantir aos administrados o direito a fundamentação expressa e acessível de todos os actos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos sendo que, em sede de Direito Tributário, o direito à fundamentação encontra-se previsto no art. 77° da Lei Geral Tributária.
13. Como refere a douta sentença recorrida tem sido entendimento pacifico do Supremo Tribunal Administrativo que a fundamentação é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente.
14. Na verdade a norma vertida no artº 77 n° 1 da LGT estatui que a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
15. Por outro lado o Acórdão do STA de .../.../2013 proferido no recurso 0000/13 e citado na douta sentença recorrida refere que o dever legal de fundamentação deve responder às necessidades de esclarecimento do destinatário, informando-o do itinerário cognoscitivo e valorativo do respectivo acto e permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito que determinaram a sua prática sendo de considerar suficientemente fundamentado (fundamentação formal) o despacho que indeferiu pedido de dispensa de prestação de garantia para obtenção da suspensão da execução fiscal, por remissão para a fundamentação de antecedente informação prestada pelos serviços.
16. No tocante á matéria dada como provada e acima indicada entendeu o Mertº Juíz “ a quo “ que de acordo com a mesma:
a. A AT havia efectuado a correcção por considerar que a impugnante adquiriu o Hotel e SPA, prédios e respectivas benfeitorias, conforme escritura de compra e venda tendo suportado custos associados à posse destes imóveis, sendo certo que a Impugnante alienou esses mesmos imóveis.
b. Que a alienação dos bens era uma operação sujeita a IMT e, nessa medida, foi isenta de IVA nos termos do artigo 9º, mais concretamente do seu nº 31 (actual nº 30 do mesmo artigo 9º), sem direito à dedução de IVA nos termos do artigo 20º do mesmo diploma legal.
17. E é verdade inquestionável, no entender da recorrida e salvo o devido respeito por melhor opinião, que como se refere na douta sentença recorrida o relatório de inspecção, no caso vertente, correspondia a um acto administrativo que, por isso, nos termos dos artº 268, nº 4 da CRP, artºs. 124.° e 125.° do CPA, art. 44.° do CPPT e art. 77.° da LGT, está sujeito a fundamentação expressa, clara, suficiente e congruente, que dê a conhecer ao contribuinte os motivos que alicerçaram as conclusões nele alcançadas.
18. Ora a ATA no relatório em apreço não fundamenta nem de modo expresso, nem do modo claro, nem suficiente e nem congruente a decisão por si tomada.
19. Na verdade a ATA, naquele relatório, tenta fundamentar a correcção operada na ligação que fez entre a tributada operação de mudança de estaleiro e o negócio de compra e venda sujeito a IMT ( neste caso sem direito a dedução em sede de IVA ) por a aqui recorrida ter comprado o Hotel e SPA onde teve lugar aquela obra que lhe foi facturada.
20. Contudo em circunstância alguma o relatório faz qualquer menção à data de compra do imóvel e, muito menos, à data em que foi efectuada a obra ou a data em que a mesma foi facturada.
21. Também nenhuma referência é feita naquele relatório a alienação deste mesmo imóvel a terceiros.
22. Por esse motivo inexistem naquele relatório elementos que permitam fundar a conclusão a que nele se chega.
23. Tanto mais que como se refere mais uma vez na douta sentença recorrida “ o relatório em causa é inconsistente, parecendo que o único elemento aglutinador da correcção reside na circunstância de a Impugnante ser a adquirente do imóvel num negócio que estaria sujeito a IMT e o facto de a mesma Impugnante ser a cliente no que respeita à factura cujo IVA é desconsiderado, sem que se explique cabalmente o motivo dessa desconsideração”.
24. Existe, pois, manifesta insuficiência no esclarecimento que é feito da motivação do acto ocorrendo, assim, a deficiência de fundamentação visto que
25. Face ao relatório em causa não é possível á aqui recorrida entender a razão porque a decisão da ATA foi naquele sentido e não noutro
26. Assim o acto em apreço terá de ser anulado por falta de fundamentação.
27. No tocante á segunda questão e sem prejuízo do atrás alegado sempre cabe salientar que o acto sempre estaria ferido do vício de violação de lei.
28. Com efeito e como estatui a norma vertida no nº 30 do artigo 9º do CIVA as operações sujeitas a IMT estão isentas de IVA
29. Sendo que nos termos do normativo vertido no art. 20.°, nº 1, alínea a) daquele mesmo diploma legal, sob a epígrafe só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.
30. Ora, no caso vertente, aquele bem foi adquirido e alienado pela aqui recorrida no mesmo dia, pelo que à data em que a factura foi emitida pela B..., o imóvel já não era propriedade da Impugnante.
31. Por este motivo não só o imóvel em questão já não era propriedade da recorrida à data da emissão da factura
32. Como, também a AT não juntou aos autos quaisquer elementos que permitam afirmar que os trabalhos constantes da factura foram efectuados enquanto em data na qual a recorrida tinha sido proprietária do imóvel transmitido.
33. Aliás nos autos constam e estão provados documentalmente que, ao contrário do referido ou omitido no relatório, a recorrida adquiriu mediante contrato de compra e venda celebrado em ... de ... de 2006 os imóveis onde foram prestados os serviços e no mesmo dia vende esses mesmos imóveis à “......- Fundo de Investimento Imobiliário Fechado”.
34. Consta, igualmente, que a factura respeitante à obra foi emitida a ... desse mesmo ano ou seja onze dias após a recorrida ter deixado de ser proprietária do prédio por venda do mesmo.
35. Assim os documentos constantes dos autos impunham, inequivocamente, que a decisão e conclusão da ATA fosse rigorosamente a oposta á assumida ou seja
36. Que a recorrida era, naquela data, empreiteira do empreendimento e já não sua proprietária.
Nestes termos deve ser mantida a douta sentença proferida »
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Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.
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São as seguintes as questões a decidir:
- A Sentença padece de erro de julgamento quanto à questão de:
a. - falta de fundamentação da correção subjacente à liquidações impugnadas?
b. – não dedutibilidade do IVA mencionado na fatura em causa, por estar relacionada com operação imobiliária com isenção incompleta prevista no artigo 9º, nº 30, do CIVA?
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2 – FUNDAMENTAÇÃO
2.A.- De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«
1. Em .../.../2004 foi emitida pelo Município de Almada o Alvará de Obras de Construção nº 000/00 em nome da Impugnante que titula a aprovação das obras que incidem sobre o prédio sito em …, para a construção de um Hotel (cfr. doc. junto a fls. 25 a 27 dos autos);
2. Em .../.../2006, foi proferido despacho pelo vereador do Município de Almada, prorrogando a licença identificada no ponto anterior até .../.../2007 (cfr. doc. junto a fls. 28 dos autos);
3. Em .../.../2006, foi lavrada uma escritura de compra e venda, da qual consta que a Impugnante, na qualidade de compradora e a D... e H..., S.A., na qualidade de vendedora, e qual resulta que a Impugnante adquiriu uma parcela de terreno para construção, com a área de 26.259m2, designada por …, inscrita na matriz predial sob o artigo 00 000, e descrita na 1ª Conservatória do Registo Predial de Almada sob o nº 0000, de .../.../2003 pelo preço de € 17.989.365,18, bem como o prédio rústico com a área de 7480m2, sito em …, inscrito na matriz sob o artigo 00 da Secção X e descrito na 1ª Conservatória do Registo Predial de Almada sob o nº 0000, de .../.../2003, sendo que o primeiro imóvel se destina à construção de um Hotel-apartamento e o segundo à construção de um SPA/Clube House (cfr. doc. junto a fls. 56 a 62 do processo instrutor junto aos autos);
4. No contrato identificado no ponto anterior consta que não foi efectuado o pagamento do IMT relativamente ao terreno rústico por a Impugnante se encontrar colectada pela actividade de “Compra e Venda de Bens Imobiliários e Revenda dos Adquiridos para esse fim” e no que respeita ao lote de terreno para construção é declarado que a transmissão se encontra isenta ao abrigo do artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83, de ..., ex vi nº 6 do artigo 31º do Decreto-Lei nº 287/2003, de ..., bem como que relativamente ao lote de terreno para construção, foi atribuída a utilidade turística, a título prévio, com classificação prevista de quatro estrelas, por despacho do Secretário de Estado do Turismo de .../.../2004 (cfr. doc. junto a fls. 56 a 62 do processo instrutor junto aos autos);
5. Em .../.../2006, foi lavrada uma escritura de compra e venda, da qual consta que a Impugnante, na qualidade de vendedora e a ......– Fundo de Investimento Imobiliário Fechado, na qualidade de compradora, e qual resulta que a Impugnante alienou uma parcela de terreno para construção, com a área de 26.259m2, designada por lote 00, sito em C..., Caparica, inscrita na matriz predial sob o artigo 00 000, e descrita na 1ª Conservatória do Registo Predial de Almada sob o nº 0000, de .../.../2003 pelo preço de € 21.800.000,00, bem como o prédio rústico com a área de 7480m2, sito em ..., inscrito na matriz sob o artigo 00 da Secção X e descrito na 1ª Conservatória do Registo Predial de Almada sob o nº 0000, de .../.../2003, sendo que o primeiro imóvel se destina à construção de um Hotel-apartamento e o segundo à construção de um SPA/Clube House (cfr. doc. junto a fls. 74 a 79 do processo instrutor junto aos autos);
6. Do contrato identificado no ponto anterior consta que: O contrato está isento de IMT, por força do disposto no artigo 1º do Decreto-Lei nº 1/87, de ..., e, relativamente ao lote de terreno para construção, é declarado que a transmissão se encontra isenta ao abrigo do artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83, de ..., ex vi nº 6 do artigo 31º do Decreto-Lei nº 287/2003, de ..., bem como que relativamente ao lote de terreno para construção, foi atribuída a utilidade turística, a título prévio, com classificação prevista de quatro estrelas, por despacho do Secretário de Estado do Turismo de .../.../2004 (cfr. doc. junto a fls. 56 a 62 do processo instrutor junto aos autos);
7. Em .../.../2006 foi elaborado um “Mapa de Facturação referente ao mês de ... pela B...,, em nome da cliente A... S.A., relativo à obra do Hotel-Apartamento da C..., do qual consta o seguinte:
(cfr. doc. junto a fls. 29 dos autos);
8. A Impugnante foi objecto duma acção inspectiva ao exercício de ... e que incidiu sobre o IRC e o IVA desse exercício (cfr. doc. junto a fls. 37 a 88 do processo instrutor junto aos autos);
9. No âmbito da acção inspectiva identificada no ponto anterior, foi elaborado um Relatório Inspectivo, em .../.../2010, do qual constam correcções em sede de IRC e IVA ao exercício de ... (cfr. doc. junto a fls. 37 a 88 do processo instrutor junto aos autos);
10. Do Relatório Inspectivo e no que respeita à correcção de IVA em causa nos autos consta o seguinte:
“ III – 2 – CORRECÇÕES EM SEDE DE IVA
Em sede de IVA, da análise efectuada à empresa, ... com início de actividade em .../.../1986, enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral, foi detectada a seguinte irregularidade:
2.1. IVA Deduzido indevidamente
No decurso da sua actividade, durante o ano de ..., a empresa, ... em sede de IVA (artigo 2º do CIVA) praticou operações activas que se diferenciam:
a) Isentas de IVA – Operações sujeitas a IMT (Imposto Municipal sobre as Transmissões onerosas de Imóveis – previstas no nº 30 do artigo 9º do Código do IVA na redacção dada pelo Decreto-Lei nº 102/2008 que republicou e renumerou o referido código (nº 31 do artigo 9º do CIVA na sua redacção anterior), sem direito à dedução nos termos do artigo 20º do CIVA;
b) sujeitas a IVA e dele não isentas, previstas no artigo 1º do CIVA, com direito à dedução nos termos do artigo 20º do CIVA.
No que concerne à dedução de IVA, no ano de ..., o ... optou por efectuar a dedução segundo a afectação real, conforme legalmente previsto no nº 2 do artigo 23º do CIVA.
Do exposto resulta que, o ... não tem direito à dedução do IVA suportado na aquisição de bens ou serviços destinados à actividade isenta, devidamente descrita na alínea a) anterior.
Em sede de IVA e no que respeita ao 4º trimestre de ..., verificou-se que em .../.../2007, o ... apresentou a respectiva DP (declaração periódica de IVA, conforme anexo nº 2 ao presente relatório, onde declarou no quadro 06 os seguintes valores:
• Operações activas no total de € 30.386.315,54, resultante do somatório das operações activas sujeitas a IVA à taxa normal (campo 3) no valor de € 7.685.950,41, sendo o respectivo IVA liquidado no valor de € 1.614.049,59 (campo 4), com as operações activas isentas de IVA que não conferem o direito à dedução no valor de € 22.700.365,13 (campo 9);
• IVA dedutível respeitante a Existências à taxa normal (campo 22) no valor de € 1.343.301,07 (campo 22) e a Outros bens e serviços (campo 24) no valor de € 567.943,36, do somatório resulta IVA dedutível no total de € 1.911,244,43. Posteriormente, em .../.../2008, o ... apresentou DP de substituição relativa ao 4º trimestre de ... (anexo nº 3), onde declarou:
• Que todas as operações activas praticadas no trimestre respeitaram a operações isentas que não conferem direito à dedução, indicando no campo 9 do quadro 06 o montante de € 32.000.365,13;
• IVA dedutível respeitante a Outros bens e serviços, campo 24 do quadro 06, no valor de € 320.063,86. Da verificação efectuada e das explicações obtidas no decurso da acção de inspecção, foi possível apurar que os valores declarados, na DP entregue em .../.../2007, embora registados na contabilidade, não correspondem a factos devidamente documentados.
Ou seja, foi feito todo o registo contabilístico, conforme documento exemplificativo apresentado como anexo nº 4, apenas com base no pressuposto de que a compra e a posterior venda dos prédios e correspondentes benfeitorias, designados e identificados pelo SP como “Hotel e SPA” respeitaria os condicionalismos da renúncia à isenção, previsto no artigo 12º do CIVA, o que não se verificou, conforme escrituras de Compra e Venda respeitantes à compra (anexo nº 5) e à venda (anexo nº 6).
Não obstante o SP ter procedido, em .../.../2008, à entrega da DP de substituição com vista a regularizar os erros declarativos, inerentes ao facto de a compra e da venda do “Hotel e SPA” serem isentas de IVA, sem direito à dedução, por respeitarem a Operações sujeitas a IMT (Imposto Municipal sobre as Transmissões onerosas de Imóveis – previstas no nº 30 do artigo 9º do Código do IVA na redacção dada pelo Decreto-Lei nº 102/2008 que republicou o referido código (nº 31 do artigo 9º do CIVA na redacção anterior), não corrigiu o valor do IVA deduzido indevidamente no montante de € 307.341,95, relativo prestação de serviço de empreitada de execução do Hotel anteriormente identificado, conforme factura nº ... emitida pela empresa “B... SA” cuja fotocópia se apresenta como anexo nº 7.
Verificou-se que a prestação de serviços referenciada na factura identificada no paragrafo anterior, respeitante à mudança de Estaleiro relativo à empreitada de execução do Hotel da C..., foi emitida à empresa “A...” por esta ser proprietária do imóvel objecto da empreitada.
Esta situação é idêntica à aquisição da prestação de serviços constante da factura nº ..., também emitida pela empresa “B... SA” (anexo nº 8), respeitante aos trabalhos de empreitada de execução do Hotel da C..., encargo do SP em por ser proprietário da Obra.
No entanto, o IVA constante na referida factura e que tinha sido declarado como dedutível na primeira DP apresentada para o período 0000T, não foi considerado nos valores de IVA dedutível declarados na DP de substituição, entregue em ..., ou seja o SP procedeu correctamente à sua correcção porque o imposto respeitava à aquisição de uma prestação de serviços relacionada com a actividade isenta.
Importa salientar que todos os trabalhos de Empreitada de execução do Hotel da C..., anteriores à compra por parte da A..., eram da responsabilidade da empresa locatária dos imóveis “E... – Exploração Turística SA”, NIF ... e a esta facturados, passando a ser facturados à empresa A...por serem da sua responsabilidade em razão da propriedade dos imoveis lhe pertencer.
Assim a aquisição dos serviços de empreitada constantes da factura nº ... não confere o direito à dedução de IVA pois a operação activa associada (Venda dos imóveis) é sujeita a IMT e Isenta de IVA sem direito à dedução.
Como referido no inicio deste ponto, no exercício da sua actividade, durante o ano de ... o ..., praticou simultaneamente operações isentas de IVA, sem direito à dedução, e operações activas com direito à dedução, sendo exemplo destas últimas a prestação de serviços, efectuada à “E... – Exploração Turística SA”, relativa à utilização de Alvará e acompanhamento de Obra de construção de Hotel e SPA da C... enquanto esta era a locatária dos imóveis.
Dado que o ... considerou como IVA dedutível o valor de € 307.341,95, incluindo-o no valor declarado no campo 24 da DP de substituição, relativo ao imposto constante na factura nº ... emitida pela B... (anexo nº 7), tendo em consideração o referido no parágrafo anterior conjugado com o facto de não ter sido facturada, pela A..., qualquer prestação de serviços relativa a esta aquisição de prestação de serviços de empreitada, procedeu-se à analise da variação da produção de trabalhos de prestação de serviços em curso, verificando que a operação passiva em causa não foi considerada na referida variação de produção.
Foi inquirido o ..., através da nossa notificação de ... de ... de 2010 (anexo nº9), sobre a referida dedução de IVA solicitando-se a apresentação dos documentos justificativos da resposta a apresentar, tendo sido concedido o prazo de 14 dias para o efeito. Na data e local fixado na nossa notificação, foi apresentada a resposta, conforme se apresenta integralmente como anexo nº10 ao referido relatório, cujas alegações passamos a analisar:
• Alega que, o serviço de empreitada relativo à mudança do Estaleiro representou um trabalho extraordinário. Não obstante tal situação não relevar para o direito à dedução de IVA, procedeu-se à sua análise tendo-se verificado que o custo associado foi reflectido na conta “621390- B... Trabalhos adicionais”, subconta da conta “...”, ou seja, é reforçado o facto da aquisição do referido serviço de empreitada derivar do facto do SP ser proprietário dos Imóveis;
• Considera estar explicado “o direito à dedução da quantia de € 307.341,95, uma vez que teve a ver com custos incorporados na construção de uma unidade destinada à prática de operações tributáveis”.
A justificação apresentada pelo ... para justificar o direito à dedução não está correcta, pois independentemente do destino dado a unidade em construção, o que está em análise são as operações efectivamente praticadas pela A...e se as mesmas lhe conferem ou não o direito à dedução de IVA.
Na situação em apreço, o que está em causa é que o ... comprou o Hotel e SPA, prédios e respectivas benfeitorias, conforme consta da escritura de compra e venda apresentada como anexo nº5, tendo suportado custos associados à posse desses imóveis cuja venda, conforme escritura de compra e venda apresentada como anexo nº6, por respeitar a uma operação sujeita a IMT, foi isenta de IVA nos termos do artigo 9º.
Ou seja, o que está em causa são custos associados a uma transacção isenta de IVA sem direito à dedução.
Face ao explanado, foi deduzido indevidamente pelo ... IVA no montante de € 307.341,95, por respeitar a aquisição de prestações de serviços relacionadas com Operações Activas Isentas de IVA – Operações sujeitas a IMT – previstas no nº30 do artigo 9º do Código do IVA na redacção dada pelo Decreto-Lei nº 102/2008 que republicou e remunerou o referido código (nº 31 do artigo 9º do CIVA na sua redacção anterior), sem direito à dedução nos termos do artigo 20º do CIVA, devendo o referido montante ser deduzido ao valor inscrito no campo 24 da DP correspondente ao 4º trimestre de .... Do exposto resultam as seguinte correcções em sede de IVA:
(…)
IX DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO
O sujeito passivo foi notificado do projecto de relatório, através do oficio nº 00000 (anexo nº11) enviado por carta registada com entrega conseguida em .../.../2010 (anexo nº12) para, querendo, no prazo de 10 dias exercer o direito de audição, conforme previsto no artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT).
Tendo expirado o prazo concedido sem que o sujeito passivo tenha exercido o referido direito de audição, mantêm-se as correcções propostas. (…)” (cfr. doc. junto a fls. 37 a 49 do processo instrutor junto aos autos); »
2.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:
«Dos factos constantes da impugnação, todos objectos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.»
2.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:
«A decisão da matéria de facto com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.»
*
3. De Direito
É pacifico que o objeto do recurso é delimitado pelas respetivas conclusões. Pelo que, cumpre ao tribunal ad quem conhecer as questões suscitadas nas conclusões do recurso, sem prejuízo de outras que sejam de conhecimento oficioso.
Ora, resulta das conclusões do presente recurso, da Fazenda Pública, que são as seguintes as questões a resolver:
a) Do erro de julgamento quanto à questão da falta de fundamentação da correção subjacente à liquidações impugnadas;
b) Do erro de julgamento quanto à questão da não dedutibilidade do IVA mencionado na fatura em causa, por estar relacionada com operação imobiliária com isenção incompleta prevista no artigo 9º, nº 30, do CIVA.
Apreciando de imediato:
A. Do erro de julgamento quanto à questão da falta de fundamentação da correção subjacente à liquidações impugnadas
A Recorrente alega que a sentença fez uma errada análise da factualidade que fixou, bem como consequente incorreta aplicação do direito (conclusão IV), entendendo que a fundamentação que consta do Relatório de inspeção é clara, pois apreendem-se de forma precisa os factos que suportaram a decisão em relação à não-aceitação do IVA dedutível constante da fatura e é suficiente, permitindo ao sujeito passivo conhecer a motivação do ato em concreto; e é congruente, pois nenhuma confusão se estabelece conclusões V a XVII).
A Recorrida entende, ao contrário, que a correção efetuada pela AT, em sede de liquidação oficiosa, não se encontra devidamente fundamentada (conclusão 2) porque naquele relatório tenta fundamentar a correção operada na ligação que fez entre a tributada operação de mudança de estaleiro e o negócio de compra e venda sujeito a IMT (neste caso sem direito a dedução em sede de IVA ) por a aqui recorrida ter comprado o Hotel e SPA onde teve lugar aquela obra que lhe foi faturada. Contudo, em circunstância alguma o relatório faz qualquer menção à data de compra do imóvel e, muito menos, à data em que foi efetuada a obra ou a data em que a mesma foi faturada. Também nenhuma referência é feita naquele relatório a alienação deste mesmo imóvel a terceiros. Por esse motivo inexistem naquele relatório elementos que permitam fundar a conclusão a que nele se chega (conclusões 19 a 22). Existe, pois, manifesta insuficiência no esclarecimento que é feito da motivação do ato ocorrendo, assim, a deficiência de fundamentação visto que, face ao relatório em causa não é possível á aqui recorrida entender a razão por que a decisão da ATA foi naquele sentido e não noutro (conclusões 23 a 25).
Na sentença recorrida considerou-se, além do mais, o seguinte:
“No caso concreto, a fundamentação do acto impugnado é a que se encontra transcrita no ponto 10 do probatório supra. (…). Revisitando o probatório supra, verificamos que a AT efectuou a correcção por considerar que a Impugnante adquiriu o Hotel e SPA, prédios e respectivas benfeitorias, conforme escritura de compra e venda tendo suportado custos associados à posse destes imóveis, sendo certo que a Impugnante alienou esses mesmos imóveis. Sustenta ainda a sua posição na circunstância de a alienação dos bens ser uma operação sujeita a IMT e, nessa medida, foi isenta de IVA nos termos do artigo 9°, mais concretamente do seu n° 31 (actual n° 30 do mesmo artigo 9°), sem direito à dedução de IVA nos termos do artigo 20° do mesmo diploma legal.
O relatório de inspecção sub judice corresponde a um acto administrativo que, por isso, nos termos dos já citados n° 4 do art. 268.° da CRP, dos arts. 124.° e 125.° do CPA, dos art. 44.° do CPPT e do art. 77.° da LGT, está sujeito a fundamentação expressa, clara, suficiente e congruente, que dê a conhecer ao contribuinte os motivos que alicerçaram as conclusões nele alcançadas. (…).
Considerando a fundamentação que consta do aludido relatório inspectivo, constatamos que a administração tributária fundamenta a correcção efectuada na associação que faz entre a tributada operação de mudança de estaleiro e o negócio de compra e venda sujeito a IMT - e, assim, sem direito a dedução em sede de IVA - essencialmente na circunstância de a ora impugnante ter comprado o Hotel e SPA onde teve lugar aquela obra que lhe foi facturada.
Nunca o relatório inspectivo faz qualquer menção à data de compra do imóvel nem à data em que ocorreu a obra ou quando a mesma foi facturada. Também nenhuma menção é feita no relatório, embora dos seus anexos constem as escrituras de compra e as escrituras de venda, a alienação deste mesmo imóvel a terceiros.
Do relatório resulta uma clara escassez de elementos que permitam alicerçar a conclusão a que nele se chega. Acresce ainda que o relatório em causa é inconsistente, parecendo que o único elemento aglutinador da correcção reside na circunstância de a Impugnante ser a adquirente do imóvel num negócio que estaria sujeito a IMT e o facto de a mesma Impugnante ser a cliente no que respeita à factura cujo IVA é desconsiderado, sem que se explique cabalmente o motivo dessa desconsideração.
Há, pois, uma insuficiência no esclarecimento que é feito da motivação do acto, verificando-se deficiência de fundamentação (assim, o art. 125.°, n.º 2 do Código de Procedimento Administrativo). Com efeito, perante o teor do relatório em causa, a Impugnante não chega a perceber por que foi pela administração tributária alcançada aquela decisão e não outra. Consequentemente, o acto impugnado sempre teria de ser anulado por falta de fundamentação.”
Decidindo:
Não se impugna a matéria de facto, que, portanto, se encontra definitivamente firmada.
A Recorrente imputa à sentença erro de análise da factualidade que fixou, mas omite qualquer densificação desse erro, que, por isso e por não se vislumbrar qual seja, não se reconhece.
Perante os entendimentos referidos pelas partes, é imperativo começar por distinguir o vício de forma por falta ou vicio equivalente da fundamentação (artigos 268º, nº 3, da CRP e 77º da LGT) do vício de substância resultante de erro material quanto aos pressupostos da fundamentação do ato. Ou seja, importa distinguir a fundamentação formal da fundamentação substancial.
À fundamentação formal, que é meramente instrumental, apenas interessa a enunciação expressa e acessível (isto é, clara, suficiente e congruente) dos factos e do direito que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo, independentemente do acerto ou erro nos fundamentos materiais alegados no discurso fundamentador; ou seja: apenas interessa que o destinatário apreenda o iter cognoscitivo e valorativo da decisão; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a atuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico).
A falta ou vício da primeira traduz um vício da forma do procedimento (error in procedendo) e a da segunda traduz um vício material da decisão (error in decidendo).
Resulta do Relatório de inspeção parcialmente transcrito no facto 10 do probatório que “No decurso da sua actividade, durante o ano de ..., a empresa, SP em sede de IVA (artigo 2º do CIVA) praticou operações activas (…) a) Isentas de IVA – Operações sujeitas a IMT (Imposto Municipal sobre as Transmissões onerosas de Imóveis – previstas no nº 30 do artigo 9º do Código do IVA na redacção dada pelo Decreto-Lei nº 102/2008 que republicou e renumerou o referido código (nº 31 do artigo 9º do CIVA na sua redacção anterior), sem direito à dedução nos termos do artigo 20º do CIVA” e que “Do exposto resulta que, o SP não tem direito à dedução do IVA suportado na aquisição de bens ou serviços destinados à actividade isenta”, pelo que, tendo efetuado essa dedução indevida, se justifica a liquidação em causa nos autos.
Afigura-se-nos que esta fundamentação formal, e o mais que consta do Relatório de inspeção, é expressa, clara, suficiente e congruente, permitindo reconstituir facilmente o percurso cognitivo percorrido pelo decidente.
Isso mesmo resulta claramente da defesa, plena e informada, apresentada nos presentes autos.
O que permite concluir que, na prática, foram alcançados os fins a que se destina a obrigação de fundamentação formal dos atos administrativos.
Coisa diversa é a de saber se a fundamentação em causa é materialmente acertada.
Ao dizer que inexistem naquele relatório elementos que permitam fundar a conclusão a que nele se chega, e que isso de deve ao facto de o relatório não fazer qualquer menção à data de compra do imóvel e, muito menos, à data em que foi efetuada a obra ou a data em que a mesma foi faturada e, também não fazer nenhuma referência à alienação deste mesmo imóvel a terceiros, a Recorrida impugnante está a reconhecer que o problema não é formal, mas, antes, que a AT desconsiderou determinados factos e que daí resultou uma errada conclusão e decisão.
Do mesmo modo, ao dizer que “Do relatório resulta uma clara escassez de elementos que permitam alicerçar a conclusão a que nele se chega”, também a sentença acaba por invocar a existência de erro na decisão, por inexistência de pressupostos de facto que a pudessem fundar materialmente.
Ora, tal questão extravasa o âmbito do vício formal agora sob análise.
Pelo exposto, este Tribunal julga procedente o presente fundamento do recurso e, consequente determina a revogação da sentença recorrida pela Fazenda Pública.
B. Do erro de julgamento quanto à questão da não dedutibilidade do IVA mencionado na fatura em causa, por estar relacionada com operação imobiliária com isenção incompleta prevista no artigo 9º, nº 30, do CIVA
A Recorrente, Fazenda Pública, considera que o IVA mencionado na fatura nº ..., emitida pela sociedade B... à impugnante agora Recorrida, A..., foi indevidamente deduzido porque a operação que originou esse imposto mais não foi do que uma operação acessória daquela que era o fim último da impugnante, que era a venda do imóvel, pelo que o serviço mencionado na fatura emitida tratou-se de uma operação acessória da venda do imóvel, não podendo portanto o IVA suportado nessa operação ser deduzido. Assim, sendo as operações realizadas e que deram origem à dedução, apenas um meio para atingir o fim, ou seja terminar a construção para a posterior venda, integrando a operação de venda do imóvel, que, por se encontrar sujeita a IMT, se encontra isenta de IVA, nos termos do art.º 9, n.º30 ,do CIVA. Pelo que, ao decidir no sentido em que o fez, a sentença violou
os artigos 77.º LGT e 19.º, n.ºs 1, 2 e 3 ,do Código do IVA (conclusões XVIII a XXII).
A Recorrida defende a decisão sob recurso está correta porque os imóveis onde foram prestados os serviços foram adquiridos por si mediante contrato de compra e venda celebrado em ... de ... de 2006 e no mesmo dia vendeu esses mesmos imóveis à “......- Fundo de Investimento Imobiliário Fechado”. Pelo que, tendo a fatura, respeitante à obra, sido emitida em ... desse mesmo ano, ou seja, onze dias após a recorrida ter deixado de ser proprietária do prédio por venda do mesmo, esse documento constante dos autos impunha, inequivocamente, que a decisão e conclusão da AT fosse rigorosamente a oposta à assumida, ou seja, que a Recorrida era, naquela data, empreiteira do empreendimento e já não sua proprietária (conclusões 27 a 36, em especial 33 a 36)
Quanto a essa questão, a sentença Recorrida pronunciou-se nos seguintes termos:
“De facto, de acordo com o n° 30 do artigo 9° do CIVA, as operações sujeitas a IMT estão isentas de IVA.
Por outro lado, nos termos do art. 20.°, n° 1, alínea a) do mesmo diploma legal, sob a epígrafe "operações que conferem o direito à dedução ": "Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes: transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas".
Acontece que, no caso concreto dos autos, o bem foi adquirido e alienado pela Impugnante no mesmo dia, pelo que à data em que a factura foi emitida pela B..., o imóvel já não era propriedade da Impugnante pelo que nunca se poderia afirmar que as prestações de serviços objecto da factura em causa se destinavam a transmissões de bens isentas de IVA, porque sujeitas a IMT. (…) sempre se teria de concluir que o mesmo se encontrava ferido do vicio de violação de lei, dado que o imóvel em questão já não era propriedade da impugnante à data da emissão da factura e por outro lado, porque a AT não juntou aos autos quaisquer elementos que permitam afirmar que os trabalhos constantes da factura foram efectuados enquanto a Impugnante era proprietária do imóvel transmitido.
De facto, existem diversos elementos relevantes que são omitidos no relatório de inspecção e que se encontram provados documentalmente e dos quais decorre precisamente o contrário da conclusão que dele consta: o sentido pretendido pela impugnante de que a obra se relaciona com a sua qualidade de empreiteira do empreendimento e não já de sua proprietária.
De facto, resulta do probatório supra que: a Impugnante adquire através de um contrato de compra e venda em ... de ... de 2006, os imóveis onde foram prestados os serviços, e no mesmo dia vende esses mesmos imóveis à "......- Fundo de Investimento Imobiliário Fechado".
Por outro lado, a factura respeitante à obra foi emitida a ... desse mesmo ano, onze dias após, portanto, a impugnante ter deixado de ser proprietária do prédio.”
Decidindo:
Por se afigurar relevante para maior clareza da perceção do sucedido, acresce-se à matéria de facto, nos termos do artigo 662º do CPC, os seguinte pontos:
2.A – Em .../.../2006, entre a sociedade “D..., SA”, na qualidade de locador financeiro e proprietário do prédio urbano designado “lote 00”, constituído por térreo destinado a construção urbana, inscrito na matriz sob o artigo 00000 da freguesia de Caparica, Concelho de Almada, e a sociedade “E... – Exploração Turística, SA, na qualidade de locatário financeiro, representada por G... dos na qualidade de administrador com poderes para o ato, foi celebrado um “acordo de resolução” referente ao contrato de locação financeira nº 0000000 que teve por objeto o referido imóvel, no qual consta que a segunda perdeu interesse no imóvel, procedeu nessa data é sua devolução e resolvem o contrato – documento de fls. 64 a 66 do PA anexo ao processo físico;
2.B – Do referido contrato consta que o contrato de locação financeira imobiliária com o nº 0000000, que por esse acordo resolviam, fora assinado “Por documento particular …. em ... de ... de 2000” – primeiro parágrafo de fls. 64 do PA apenso ao processo físico;
2.C – A sociedade agora impugnante tem como seus administradores F... (presidente) e G... (Vice-presidente) – pág. 2 do Relatório de inspeção, a fls. 42 do PA apenso ao processo físico;
Da fatura em causa nos autos, nº ..., de .../.../2006, resulta que está em causa a “Obra nº 000 - Empreitada de execução do Hotel da C...”, sendo pacifico que a mesma se reporta a obras de construção de um hotel e SPA num lote de terreno designado “lote 00”, correspondente a um terreno para construção inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Caparica sob o artigo 00000, proprietária do mesmo (fls. 80 do PA anexo ao processo físico).
Ora, resulta do Relatório de inspeção em causa nos autos que a sociedade impugnante e agora Recorrida se dedicava à atividade de “promoção imobiliária (desenvolvimento de projetos de edifícios)”, ..., e que tinha como seus administradores F... e G... (pág. 42 do PA apenso ao processo físico).
Além disso, infere-se, do “Acordo de Resolução” de fls. 64 e seguintes do PA apenso ao processo físico, que os referidos administradores, E... e G..., também são responsáveis pela sociedade “E...”, com sede no mesmo local da sede da Impugnante recorrida.
Do referido “Acordo de Resolução” resulta que a sociedade “E...” detinha o uso do referido lote 00 ao abrigo de um contrato de locação financeira celebrado em .../.../2000 com a sociedade “D..., S.A.”
Não se discute nos autos que as obras referidas na fatura em causa se reportam à autorização concedida por despacho de .../.../2003 referido no Alvará de Obras de Construção n° 000/00, emitido em .../.../2004 pelo Município de Almada, em nome da impugnante, agora Recorrida, e prorrogado até .../.../2007 (factos 1 e 2 do probatório).
Também não se discute que tais obras, a cargo da Impugnante, Recorrida, consistiam na construção de um hotel e SPA na ....
Portanto, sabe-se que o lote 00, destinado à construção de um hotel, no qual decorreram as obras efetuadas ao abrigo do Alvará titulado pela Impugnante Recorrida, era propriedade da sociedade “D..., S.A.” e que se encontrava locado à sociedade “E...” em regime de locação financeira .
Resulta do facto 3 do probatório que, por escritura de .../.../2006, a Impugnante e agora Recorrida comprou esse prédio, para construção de um hotel, e o terreno rústico descrito na matriz predial da Caparica sob o artigo 00-Secção X, para construção de um SPA, à dita sociedade “D..., S.A.” e respetivas benfeitorias.
Do facto 4 do probatório resulta que essa aquisição estava sujeita a IMT, mas que o mesmo não foi liquidado por o terreno rústico gozar de isenção para revenda e o prédio urbano gozar de isenção por ter sido reconhecida utilidade turística ao hotel a construir (despacho do Secretário de Estado do Turismo de .../.../2004).
Do facto 5 do probatório resulta que, na mesma data da aquisição, em .../.../2006, a impugnante e agora Recorrida vendeu os mesmos prédios e benfeitorias ao “......— Fundo de Investimento Imobiliário Fechado”.
Da comparação das escrituras referidas nos factos 3 e 5 do probatório resulta que a Impugnante e Recorrida foi titular do direito de propriedade sobre os prédios em causa apenas momentaneamente, dado que comprou e vendeu imediatamente, em .../.../2006. De facto, as escrituras de compra e venda foram formalizadas sequencialmente, no mesmo dia: a de compra a fls. 114 a 116-verso e a de venda a fls. 117 a 119, ambas do livro 00-A do mesmo cartório Notarial, conforme resulta do probatório.
Do facto 10 resulta que, em .../.../2006, a sociedade B..., SA, na qualidade de subempreiteira, emitiu à Impugnante e agora Recorrida a fatura em causa, nº ..., respeitante a “sobrecustos directos e indirectos, resultantes da mudança do Estaleiro do Aparthotel e respectivo acesso” da “Obra nº 000 – Empreitada de execução do Hotel da C...”.
Portanto, a fatura reporta-se a uma operação de mudança do Estaleiro da obra do Aparthotel e respectivo acesso, justificando-se a faturação pelo facto de tal operação ter gerado “sobrecustos”, cuja existência e quantitativo não estão sob discussão.
Ora, tendo os prédios sido adquiridos e revendidos no mesmo dia, .../.../2006, mandam as regras da experiência que se conclua que operação de mudança do Estaleiro da obra do Aparthotel e respetivo acesso, e os inerentes “sobrecustos” não se reportam exclusiva ou principalmente ao curto período em que os prédios foram propriedade da sociedade Impugnante e agora recorrente.
A Recorrente considera que a operação que originou o IVA deduzido mais não foi do que uma operação acessória daquela que era o fim último da impugnante que era a venda do imóvel, o resultante da fatura emitida tratou-se de uma operação acessória da venda do imóvel, não podendo portanto o IVA suportado nessa operação ser deduzido e que as operações realizadas e que deram origem à dedução, eram apenas um meio para atingir o fim, ou seja terminar a construção para a posterior venda, integrando a operação de venda do imóvel (conclusões XVIII e XIX).
A Recorrida defende que a fatura em causa se refere a trabalhos extraordinários (de mudança dos estaleiros e acesso) inseridos numa obra de grande dimensão mas que não tinham sido previstos no contrato nem sendo suscetíveis de ser objeto de autos de medição (artigos 42º e 43º da p.i.) e que a faturação efetuada em seu nome foi-o na qualidade de empreiteira geral da obra (artigo 53º da p.i.).
Em informação prestada à AT, cuja veracidade não está sob litigio, consta que a mudança dos estaleiros a que se refere a fatura em causa se deveu ao facto de se ter antecipado a construção de um campo de golfe, cuja localização coincidia com a localização do estaleiro e, por esse facto, houve necessidade de transferir o estaleiro para outro local mais distante da obra, o que fez aumentar os respetivos custos (anexo 16 ao Relatório de inspeção, a fls. 86 do PA apenso ao processo físico).
Ora, se a Impugnante e ora Recorrida foi, até .../.../2006, a empresa responsável pela obra de execução da construção do Hotel e SPA da C..., sem ser dona dos prédios ou do empreendimento turístico, pode ser qualificada, como ele própria se qualifica, como “empreiteira geral”.
Portanto, as obras efetuadas nessa qualidade, incluindo a alteração do estaleiro da obra e do respetivo acesso, quer fossem obras previstas contratualmente quer fossem trabalhos extraordinários e não previstos, visaram apenas o cumprimento das obrigações decorrentes do contrato subjacente, entre a sociedade impugnante, na qualidade de empreiteira, e a sociedade E..., dona da obra.
Em tal situação, não se pode dizer que “as operações realizadas e que deram origem à dedução, eram apenas um meio para atingir o fim, ou seja terminar a construção para a posterior venda, integrando a operação de venda do imóvel” (conclusão XIX), e que a fatura em causa foi emitida à Impugnante, não na qualidade de empreiteira geral, mas na qualidade de proprietária e dono da obra, fundando-se tal afirmação no facto de a Impugnante não ter debitado esses serviço ao cliente.
Efetivamente, não existe fundamento legal que permita considerar que as obras efetuadas ao abrigo de contrato de empreitada, pela agora impugnante, lhe possam ser imputadas a titulo de proprietário do imóvel pelo facto de, posteriormente a sua prestação de serviços, ter adquirido e revendido o imóvel onde efetuara as obras objeto da faturação e considerar que o IVA suportado nessa prestação de serviços não é dedutível com fundamento no facto de a transmissão imobiliária estar, no caso concreto, sujeito a IMT.
Há que distinguir o setor de atividade ou empresa do sujeito passivo que exerce a atividade de prestação de serviço de construção de imóveis do setor de atividade ou empresa que pratica operações imobiliárias sujeitas a IMT.
Em rigor, a Impugnante e agora Recorrida, enquanto prestador de serviços de construção civil, é um sujeito passivo misto, que exerce uma atividade sujeita e não isenta de IVA e, simultaneamente, enquanto praticante de operações imobiliárias sujeitas a IMT, exerce uma atividade sujeita mas isenta de IVA, sem direito a dedução.
Assim, o IVA suportado na atividade de prestação de serviços de construção civil é, em principio, dedutível nos termos gerais previstos no CIVA e, a esse direito não obsta o facto de, posteriormente à aquisição dos serviços que originaram esse IVA suportado, ter adquirido o imóvel nos quais foram prestados tais serviços, e o ter revendido com sujeição a IMT.
Nesse caso, o IVA suportado na prestação de serviços de construção civil – cuja legalidade não é contestada - é dedutível por força do princípio da neutralidade do imposto e do disposto nos artigos 19º, nº 1, al. a), e 20º, nº 1, al. a), do CIVA, considerando-se que tal direito nasce quando o imposto se torna exigível, isto é, com a prestação dos serviços ou com a emissão da fatura [artigo 22º, nº 1, 7º, nº 1, al. b), e 8º do CIVA].
Por outro lado, os sujeitos passivos que vendam imóveis com sujeição a IMT, e sem renúncia a essa isenção, não poderão deduzir o IVA suportado com a aquisição de bens ou serviços acessórios da construção, ampliação ou melhoramento desses imóveis, nos termos dos artigos 9º, nº 31, 20º, nº 1, al. a), a contrario senso, do CIVA.
Pode dizer-se, para efeitos práticos, que o sujeito passivo misto em causa nos presentes autos possui duas empresas: uma sujeita e não isenta de IVA, mas com direito à dedução do IVA suportado a montante, e outra sujeita a IMT e, consequentemente, isenta de IVA, sem direito a dedução deste imposto.
As operações da empresa não isenta não se confundem nem misturam com as da empresa isenta.
Pelo que a compra dos imóveis em construção, ocorrida em .../.../2006, à vendedora D... traduziu-se numa operação abrangida no setor de atividade sujeita a IMT e, portanto isento de IVA e sem liquidação deste imposto.
Do mesmo modo, a venda imediata desses imóveis ao ......também constituiu uma operação imobiliária sujeita a IMT e isenta de IVA, sem direito a dedução desse imposto suportado a montante. Sucede que nesta venda sempre seria impossível deduzir IVA porque não houve qualquer liquidação aquando da compra.
Sem prejuízo do exercício da referida atividade de compra e venda de imóveis, sem renúncia à isenção de IVA prevista no artigo 9º, nº 31, do CIVA, verifica-se que a Impugnante e recorrida exerceu, paralelamente, a atividade de prestação de serviços de construção civil, sujeita e não isenta de IVA, sem que nada conste dos autos que obste à dedução do IVA suportado com aquisição de serviços externos, prestados pela subempreiteira, B... e documentados na fatura em causa nos autos.
Efetivamente, nada no probatório demonstra que os serviços descritos na fatura foram prestados pela B..., SA após a compra(venda de .../.../2006 e que, portanto, a agora impugnante não adquiriu esses serviços na qualidade de mera empreiteira geral, mas, antes, na qualidade de proprietária do imóvel.
Bem pelo contrário.
Tal como refere a decisão recorrida, "o bem foi adquirido e alienado pela Impugnante no mesmo dia, pelo que à data em que a factura foi emitida pela B..., o imóvel já não era propriedade da Impugnante pelo que nunca se poderia afirmar que as prestações de serviços objecto da factura em causa se destinavam a transmissões de bens isentas de IVA, porque sujeitas a IMT. (…) sempre se teria de concluir que o mesmo se encontrava ferido do vicio de violação de lei, dado que o imóvel em questão já não era propriedade da impugnante à data da emissão da factura e por outro lado, porque a AT não juntou aos autos quaisquer elementos que permitam afirmar que os trabalhos constantes da factura foram efectuados enquanto a Impugnante era proprietária do imóvel transmitido."
Do mesmo modo, nada nos autos permite acompanhar a afirmação da AT segundo a qual “todos os trabalhos da empreitada de execução do hotel da C... anteriores à compra por parte da A..., eram da responsabilidade da empresa locatária dos imóveis, E... SA, Nif ..., e a esta faturados, passando a ser faturados à empresa A... por serem da sua responsabilidade em razão da propriedade dos imóveis lhe pertencer.”
Aliás, a AT não nega a informação prestada em .../.../2010, segundo a qual a operação faturada se refere à mudança do local do estaleiro para outro local porque foi “antecipada” a construção de um campo de golfe no local onde o estaleiro se encontrava originalmente (anexo 10 do Relatório de inspeção), e, designadamente, não contesta que tal antecipação é anterior à compra/venda do prédio.
Pelo que, este Tribunal considera que a sentença que assim entendeu não merece censura e deve ser mantida na ordem jurídica, com consequente improcedência dos vícios que a Recorrente lhe imputa.
4 - DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pela recorrente
Registe e Notifique.
Lisboa, em 27 de novembro de 2025 - Rui A.S. Ferreira (Relator) – Tiago Brandão de Pinho – Patrícia Manuel Pires (Adjuntos). | 