II- A reclamação no procedimento de revisão, referida em II), encerra em si uma condição de procedibilidade da impugnação judicial, quando está em causa o erro na quantificação ou nos pressupostos da utilização de métodos indiretos, nos termos do artigo 117.º, n.º 1, do CPPT e do artigo 86.º, n.º 5, da LGT.

III - A existência de acordo dos peritos, no procedimento de revisão, também inviabiliza a possibilidade de impugnação judicial posterior da liquidação com fundamento em ilegalidade ocorrida no processo de determinação da matéria coletável por via da avaliação indireta, desde logo no que tange à quantificação e erro nos pressupostos de metodologia avaliativa indireta.

IV - A inimpugnabilidade ou impossibilidade aludida nos pontos anteriores, em nada se pode traduzir uma denegação de tutela e violação do artigo 20.º da CRP e 268º da CRP, porquanto não resulta desses preceitos, bem assim da própria sujeição à reserva de lei das garantias dos contribuintes, plasmada no artigo 103.º, n.º 2, da CRP, que o Tribunal possa obviar formalidades e condições expressamente consignadas na lei.

V- O acordo alcançado pelos peritos no âmbito do procedimento de revisão vincula ambas as partes ali representadas.

VI- No caso de o acordo extravasar as competências legais, a administração tributária não pode tê-lo em conta na liquidação do tributo, nos termos do artigo 62.º do CPPT.

VII- Se o contribuinte, notificado do conteúdo do acordo, nada disse, nos termos do artigo 62.º do CPPT, deve concluir-se que aceitou os termos do acordo alcançado entre os peritos.

E..... - S....., Lda, melhor identificada nos autos, vem recorrer da sentença proferida em 12.11.2014, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, na qual foi julgada improcedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de liquidação adicional do Imposto sobre Valor Acrescentado (IVA) de 1996 e respetivos juros compensatórios.
O Tribunal a quo decidiu que “improcedem os invocados vícios do procedimento de revisão, pelo que sendo válida a fixação da matéria tributável nele efectuado, verifica-se a impossibilidade de se apreciar nos autos aquele erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos, sendo totalmente improcedente a impugnação deduzida do acto tributário controvertido”.

“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, sendo que do depoimento das testemunhas arroladas não resulta qualquer outro facto relevante para os autos, já que se provou documentalmente o conhecimento pela impte da necessidade de formular um pedido de revisão da matéria colectável e da indicação de um perito para o debate contraditório e para efeitos daquela determinação indirecta da base tributável do imposto, assim como da decisão daquele procedimento e do imposto fixado, pelo que a afirmação feita das testemunhas do desconhecimento, antes da liquidação do imposto, da elaboração do pedido de revisão e da nomeação do perito para aquele debate contraditório, carece de suporte factual.”

Efetivamente, relacionando-se a prescrição da dívida tributária com a sua exigibilidade e não com a legalidade da liquidação que lhe subjaz, apenas pode ser conhecida incidentalmente em sede de impugnação judicial (por poder motivar inutilidade superveniente da lide), caso estejam disponíveis todos os elementos necessários para o efeito, sem necessidade de averiguações adicionais.

A este propósito, discorreu-se no acórdão do STA de 04.07.2018, processo n.º 01433/17, o seguinte:

“(…) porque estamos em sede de impugnação judicial, a prescrição da obrigação tributária nunca poderá constituir causa de pedir do pedido de anulação da liquidação, mas apenas poderá ser conhecida, incidentalmente, como motivo de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide: no caso de a obrigação tributária não estar ainda solvida e de ser inquestionável o decurso do prazo da respectiva prescrição (…)” acrescentando que: “apesar de a prescrição não poder constituir fundamento de impugnação judicial da liquidação, a jurisprudência tem vindo a admitir que pode ser apreciada nessa sede, mesmo oficiosamente, como motivo da inutilidade superveniente da lide: verificada a prescrição da obrigação tributária, que determina a inexigibilidade da correspondente dívida, com a consequente impossibilidade de cobrança coerciva, a impugnação judicial em que se visa apenas a apreciação da legalidade da liquidação que lhe deu origem deixa de ter utilidade; nesse circunstancialismo, deve extinguir-se a instância por inutilidade superveniente da lide, nos termos do art. 277.º, alínea e), do CPC (Neste sentido JORGE LOPES DE SOUSA, Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2.ª edição, págs. 23 a 25.)”.

Devendo apenas ser conhecida a prescrição da obrigação tributária em sede de impugnação judicial como causa da eventual inutilidade superveniente da lide (pressuposto de conhecimento oficioso), a verdade é que tal só deve ocorrer nos casos em que do processo constem todos os elementos que permitam uma decisão segura quanto àquela questão, designadamente, quando do processo constem os elementos que permitam atender a possíveis causas de interrupção e suspensão da prescrição, que poderão ter ocorrido noutros processos, administrativos ou contenciosos, sem necessidade de diligenciar nesse sentido, pois não se trata de questão a apreciar em impugnação judicial ( vd. cit. acórdão do STA de 04.07.2018, processo n.º 01433/17).

A este respeito sumariou-se, de modo lapidar, no acórdão do STA de 08.01.2020, tirado do processo nº 01/99.0BUPRT, o seguinte:

“I-A prescrição da dívida resultante do acto tributário de liquidação não constitui vício invalidante desse acto e, por isso, não serve de fundamento à respectiva impugnação (cfr. arts. 99.º e 124.º do CPPT) nem é nela de conhecimento oficioso, contrariamente ao que sucede na execução fiscal (cfr. art. 175.º do CPPT).

II - Contudo, deve conhecer-se da mesma em sede de impugnação judicial, a título incidental e em ordem a averiguar da utilidade da prossecução da lide [cfr. art. 277.º, alínea e) do CPC], na medida em que será inútil apreciar a invalidade de um acto que titula uma obrigação tributária que está extinta por prescrição”.

(…)

IV - Isto, obviamente, sem prejuízo da questão da prescrição ser conhecida na sede própria, qual seja a execução fiscal instaurada para cobrança coerciva da dívida correspondente à obrigação tributária”

Prossegue aquele aresto, sublinhando que: “(…) Como este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar desde há muito, uniforme e reiteradamente, a prescrição da obrigação tributária não é fundamento de impugnação judicial, motivo porque nela não deve ser conhecida oficiosamente, sem prejuízo de aí poder ser conhecida a título incidental, enquanto pressuposto da utilidade da lide, este sim de conhecimento oficioso. (…) Prossegue o mesmo acórdão, ponderando a prescrição, não como fundamento de impugnação judicial, «mas apenas como sustentáculo da inutilidade da lide e consequente extinção da instância», com a afirmação de que, então, esse conhecimento se fará «plenamente dentro da legalidade» e porque, verificada a prescrição da obrigação tributária, «a lide impugnatória não tem qualquer utilidade». E explica porquê:

«Na verdade, a sua procedência não teria quaisquer consequências, uma vez que já não poderia, mercê da predita prescrição da dívida, ser instaurada execução fiscal, que se instaurada, logo soçobraria, mesmo sem oposição, dado o carácter oficioso do conhecimento da mesma.

Ou seja: a questão não radica na inclusão da prescrição da obrigação tributária em termos de ilegalidade da liquidação mas, em termos processuais, da utilidade da lide impugnatória que, assim, não pode ter qualquer reflexo na relação substancial respectiva, pelo que a sua continuação seria pura inutilidade».

É este entendimento que tem vindo a ser seguido na jurisprudência de que o citado acórdão é um exemplo entre muitos (Vide, entre outros, os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- de 2 de Dezembro de 2015, proferido no processo com o n.º 1364/14, (…) 9 de novembro de 2016,proferido no processo com o n.º 1118/15, (…); - de 4 de Julho de 2018, proferido no processo com o n.º 1433/17, (…): a impugnação judicial não tem como objecto o conhecimento da prescrição da obrigação tributária, porque se trata de um processo que visa apreciar a legalidade ou ilegalidade do acto de liquidação (cfr. arts. 99.º e 24.º do CPPT) e a prescrição não contende com a legalidade da liquidação, mas apenas com a exigibilidade da obrigação tributária por ela criada, motivo por que em sede de impugnação judicial a prescrição não pode ser conhecida senão incidentalmente e como pressuposto da utilidade ou não do prosseguimento da lide, questão esta do conhecimento oficioso (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Sobre a Prescrição da Obrigação Tributária, Notas Práticas, Áreas Editora, 2.ª edição, 2010, págs. 23 a 25.”

Pretende a recorrente que seja conhecida a prescrição desde logo por ser inútil o prosseguimento da lide se a mesma estiver prescrita.

Como decorre amplamente do exposto, a prescrição pode efetivamente ser conhecida incidentalmente na impugnação como causa de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide, cujo conhecimento é oficioso.

Porém, como também se disse, tal só pode ocorrer quando, não sendo fundamento autónomo, o processo forneça todos elementos para uma apreciação segura acerca da prescrição.

A verdade é que os presentes autos não contêm os elementos necessários para conhecer daquela prescrição nos termos admitidos pela jurisprudência citada. E, ainda que tenha sido junta documentação acerca da hipoteca de legal de imóvel no processo executivo (cf. conclusão 20 e 36 do recurso), a verdade é que nada consta dos autos acerca do processo executivo ou outros eventuais procedimentos, não nos podendo valer apenas dos elementos constantes dos autos como sejam a instauração da própria impugnação, desconhecendo-se outros elementos enquanto atos suspensivos ou interruptivos da prescrição (artigo 49º da LGT) de modo a emitir um juízo, acerca da prescrição, com a segurança que é imposta.

Na verdade, revisitando os autos e os factos assentes, é manifesto que os elementos constantes do processo não permitem concluir seguramente pela prescrição das obrigações tributárias correspondentes à liquidação de IVA impugnada.
Ademais, este entendimento não coarta qualquer tutela à recorrente, na medida em que a prescrição da obrigação tributária pode ser requerida, a todo o tempo, junto do órgão de execução fiscal (OEF) e do seu, eventual indeferimento há lugar a controlo judicial mediante a interposição da competente reclamação ao abrigo do artigo 276.º do CPPT.
Porque assim é, será de improceder nesta parte o recurso.

- Da nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Advoga a recorrente que a decisão é nula, por omissão de pronúncia, na medida em que não se pronunciou sobre o erro na quantificação e acerca dos pressupostos de avaliação indireta.
Vejamos.
A nulidade da sentença ou acórdão por omissão de pronúncia, prevista no artigo 125º nº 1 do CPPT, só acontece quando a sentença ou acórdão deixam de decidir alguma das questões suscitadas pelas partes, salvo se a decisão dessa questão tiver ficado prejudicada pela solução dada a outra.
Prende-se esta nulidade com o disposto no n.º 2 do art.º 608.º do CPC, que determina que: “O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”.
A omissão de pronúncia traduz-se numa denegação de justiça.
Na situação que nos é colocada, a impugnante, ora recorrente, insurge-se contra a decisão proferida pelo Tribunal recorrido por não se pronunciar sobre a errada quantificação e pressupostos de avaliação indireta.
Consultando a decisão recorrida, verificamos que a mesma se debruçou sobre a questão do erro na quantificação e sobre os pressupostos de avaliação, tendo concluído que se verificava uma impossibilidade de se apreciar nos autos aquele erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos, na medida em que houve acordo dos peritos no procedimento de revisão da matéria tributavel, considerando, por um lado a existência do acordo dos peritos na comissão de revisão e, por outro, se bem se alcança, que, se aquele acordo ou participação do seu perito não fosse por si aceite (por ausência de poderes de representação), então, ao não ter pedido a revisão da matéria tributavel por métodos indiretos, não poderia ser sindicado o acto de liquidação com base em erro na quantificação ou nos pressupostos para aplicação de métodos indiretos.
Colhe-se, com efeito, da decisão recorrida, o seguinte:
“(…) Estabelece o nº 4 do artigo 84º da LGT, que na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, como foi o presente caso, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta avaliação, salvo quando a liquidação tver por base o acordo o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável aí regulado. Ora, atento as alíneas a) e b) do probatório, conclui-se que a liquidação de imposto controvertida foi efetuada com base no acordo obtido naquele processo de revisão, tendo-se procedido à manutenção da matéria colectavel com base no então acordado, tudo nos termos do disposto no nº 3, do art. 92º da LGT. Tem entendido uniformemente a jurisprudência dos Tribunais superiores, com base no nº 5 do artigo 86º da LGT e nº 1 do art. 177º do CPPT, que compete à comissão de revisão pronunciar-se quanto à quantificação daquela matéria colectavel e quanto aos pressupostos da sua determinação indirecta, de tal forma que em caso de acordo não mais é susceptivel de ser apreciado judicialmente por constituir caso decidido nessas matérias. (….)
Não obstante o afirmado, questiona-se nos autos a validade do acordo celebrado no âmbito da revisão da matéria tributável, pelo que cabe analisar o mesmos. Ora,
É entendimento deste Tribunal que o técnico oficial de contas ta impte se encontrava devidamente mandatado para intervir naquele procedimento de revisão, na medida em que esta prévia reclamação (consubstanciada no pedido de revisão e subsequente procedimento de revisão nos termos do disposto nos art°s 91° e segs, da LGT) se constituía como condição de impugnação judicial da liquidação quando fundamentada em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação da matéria tributave por métodos indirectos ( cfr n° 5, do art° 86° da LGT e nº 1, do art 117 do CPPT) pelo que a invocação pelo impte de não haver solicitado aquele pedido’ de revisão e de não ter mandatado o perito para nele intervir significaria, a ser reconhecido por este Tribunal,, que se teria de concluir pela inexistência de mandato, representação voluntária, ou gestão de negócios por parte do mandatário, em razão de os actos jurídicos realizados pelo mandatário não terem sido por conta e em nome do mandante e por falta de autorização de sua intervenção naqueles actos não ratificados pelo impte (cf. art°s 464°, 1157° , 1178° e 1180°, todos do C.Civil), estando os mesmos feridos de anulabilidade por não serem válidos os actos praticados por aquele interveniente, tal determinaria a anulação do pedido de revisão e da reunião assim realizada com a consequente impossibilidade de apreciação judicial dos autos com tais fundamentos . Ao invés, entende-se que no caso em análise, se constata a existência de um verdadeiro mandato para a prática daqueles actos jurídicos por parte do mandatário ( de elaboração do pedido de revisão e de intervenção como perito da impte), tendo o mesmo actuado por conta do mandante , e com poderes representativos por efeito de o acto ser realizado em nome do mandante o qual resultou daquela indicação do perito do contribuinte na pessoa do prestador de serviços como técnico de contas da impte, sabendo-se que a representação “...não pressupõe necessariamente a procuração, visto poder resultar doutros negócios jurídicos...” nas palavras dos Iltes Juristas Pires de Lima e Antunes Varela in “C. Civil Anotado,II Vol., 1968, pags 469, e na medida em que existe «... uma causa (uma relação jurídica, como o contrato ...de prestação de serviços...), pela qual o agente esteja autorizado a intervir no negócio alheio, os direitos e obrigaçoes entre as partes são os derivados dessa relação...” na acepção referida pelo referido 2° autor, in “Das Obrigações em Geral” Vol.I, pags 407, no qual o mandato com representação, nos termos do disposto no art° 1178° do C.Civil, ... no qual está coenvolvida uma procuração, é a fonte mais frequente da representação voluntária", nas palavras de Carlos A. Mota Pinto, m Teoria Geral do Direito Civil" Coimbra Editora, 1976, pags 415, e neste caso indissociável á imposição legal de indicação de perito que o represente naquele procedimento de revisão.- Cfr n° 1, do art° 91° da LGT, in fine -vd nesse sentido Acórdão do STA, de 23.11.2004, proferido no Proc n° 657/04.
Aqui apenas compete verificar do pressuposto de eficácia da representação na esfera jurídica do representado. Mister para o efeito é que o mandato seja exercido nos limites dos poderes que lhe foram conferidos ou que não resulte em abuso de poderes, a que se referem os art°s 268° e 269° do C.Civil. Quanto à 1^a, “...o representante pratica actos não abrangidos nos poderes que lhe foram outorgados...” , enquanto na 2^a “ ...abusa desses poderes , praticando o acto dentro dos limites formais dos poderes conferidos, mas contrariamente aos fins da representação.” como escreve o Prof. Vaz Serra, in Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 100°, pags 177.
Ora, a referida representação por banda do perito respeitou os limites dos poderes que lhe foram conferidos para participar na discussão quanto à necessidade da aplicação dos métodos indirectos e na sua quantificação para efeitos da determinação da matéria tributável da impte”.
Já quanto ao abuso de poderes, não resulta dos autos que o representante tenha actuado em sentido contrário ao fim da representação ou ás indicações do representado, que de resto, pressupõe que tal abuso seja, ou deva ser, conhecido pela outra parte, o que não resulta dos autos. - cff nesse sentido J. Lopes de Sousa in “CPPT Anotado 4^a Ed. 2004’, pags 518 e 519”.

Diante do exposto, bom de ver está que inexiste omissão de pronúncia, tendo o Tribunal esclarecido as razões pelas quais aquela questão não podia ser analisada (desde logo mercê do acordo dos peritos, estando consolidada aquela questão), o que a recorrente evidencia conhecer (vd. conclusões nºs 5, 6 e 7 do recurso), sendo certo que, se a recorrente discorda do assim ajuizado (quanto à impossibilidade de apreciar aquelas questões do erro na quantificação e dos pressupostos para avaliação indireta), tal inconformismo e discórdia centra-se já no eventual erro de julgamento e não em nulidade da decisão.
Porque assim é, improcede a apontada nulidade da decisão por omissão de pronúncia.

- Do(s) erro(s) de julgamento.
Discorda, ao mesmo passo a recorrente do decidido pelo Tribunal a quo no que concerne à existência de acordo dos peritos, o qual não a vincula, na medida em que não existe mandato, nem o perito atuou por sua conta e com poderes de representação, assim como não houve assinaturas senão do perito, não atribuindo ao técnico oficial de contas (TOC), por via da prestação de serviços existente entre ambos, poderes de representação da sociedade.
Acrescenta que, quando foi notificado da liquidação, foi-lhe comunicado que podia impugnar ou reclamar graciosamente, pelo que, ao decidir como decidiu o Tribunal a quo afronta o disposto no artigo 20º e 268º da CRP.
Vejamos.
O inconformismo da recorrente centra-se, essencialmente, no facto do Tribunal a quo ter concluído que houve acordo de peritos, o que impossibilita a apreciação das questões relacionadas com a quantificação e pressupostos da avaliação indireta, entendendo que aquele acordo não o vincula por inexistir, em suma, representação válida.
Antes de mais, importa referir que, mesmo que o perito da recorrente não fosse mandatado para pedir a revisão da matéria coletável fixada por métodos indiretos e intervir no procedimento (firmando o acordo), tal significaria que, afinal, a recorrente (que, alegadamente, não mandatou nem autorizou ninguém a pedir a revisão da matéria coletável e intervir como perito no procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos), não solicitara a revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos nos termos do disposto no artigo 91º da LGT, o que, também, configuraria um obstáculo para discutir judicialmente o erro na quantificação da matéria tributável fixada por métodos indiretos e bem assim os pressupostos para aplicação daquela metodologia presuntiva de avaliação.
Assim, é seguro concluir que, quer tenha havido acordo de peritos, ou quer inexistisse pedido de revisão da matéria tributável e bem assim acordo, a conclusão é a mesma no que tange à impossibilidade de discutir em sede judicial os vícios do ato de liquidação com base naquelas causas de pedir.

Tal como se disse, entre outros, nos acórdãos deste TCAS de 24.04.2024, tirados do processo 57/19.0BELRA e 943/14.4BELRA (em que a relatora é a mesma):

II – A falta de reclamação do ato de fixação da matéria tributável por métodos indiretos, no procedimento de revisão (artigos 85º nº 6 e 91º da LGT e artigo 117º do CPPT), com fundamento em erro nessa fixação/quantificação, ou nos pressupostos da utilização dessa metodologia avaliativa, torna o ato de liquidação inimpugnável (artigo 89º nº 4 al. i) do CPTA ex vi artigo 2º al. c) do CPPT).

III- A reclamação no procedimento de revisão, referida em II), encerra em si uma condição de procedibilidade da impugnação judicial, quando está em causa o erro na quantificação ou nos pressupostos da utilização de métodos indiretos, nos termos do artigo 117.º, n.º 1, do CPPT e do artigo 86.º, n.º 5, da LGT.

Também nas situações em que há acordo de peritos nos procedimentos de revisão da matéria tributável por métodos indiretos, a solução é a mesma, como o anota a decisão recorrida.
A este propósito veja-se o acórdão deste TCAS de 16.05.2024, prolatado no processo nº 523/21.8BELLE, onde se sumariou que:
I - Relativamente à impugnabilidade contenciosa dos atos de liquidação resulta que, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende da prévia apresentação do pedido de revisão da matéria coletável (artigos 91.º a 94.º da LGT).
III - A existência de acordo inviabiliza a possibilidade de impugnação judicial posterior da liquidação com fundamento em ilegalidade ocorrida no processo de determinação da matéria coletável por via da avaliação indireta.
(…)
V - A aludida inimpugnabilidade em nada pode traduzir uma denegação de tutela e violação do artigo 20.º da CRP, porquanto não resulta desse normativo e bem assim da própria sujeição à reserva de lei das garantias dos contribuintes, plasmada no artigo 103.º, n.º 2, da CRP, que o Tribunal possa obviar formalidades e condições expressamente consignadas na lei”.
Como se vê da jurisprudência transporta, a impossibilidade de trazer à discussão, na impugnação judicial, as questões da quantificação e pressupostos de avaliação indireta, tanto ocorrem quando há acordo de peritos em sede de revisão da matéria fixada por métodos indiretos, assim como nas situação em que não há pedido de revisão da matéria coletável, o que se afigura não ter ficado claro para a recorrente quando se escuda na não autorização para ter sido feito o pedido de revisão pelo técnico de contas, que alega não lhe ser vinculativo, como se, o facto de se considerar que (afinal) não havia pedido de revisão nem acordo (por falta de mandato), lhe abrisse a possibilidade de discutir as questões atinentes à quantificação da matéria coletável e pressupostos de avaliação indireta.
Mas, não é assim, como se viu e decorre da própria decisão recorrida.
Portanto, independentemente da existência de acordo ou inexistência de acordo e bem assim de pedido de revisão (por falta de pedido de revisão) a decisão sempre teria o mesmo desfecho no que tange à impossibilidade de discutir aquelas questões que a recorrente pretendia ver discutidas.
E, não se apregoe que tal afronta a tutela jurisdicional efetiva e bem assim os artigos 20º e 268º da CRP, porque com a notificação da liquidação e dos demais elementos que encerram os procedimentos que a culminam, se diz que a recorrente podia reclamar ou impugnar judicialmente (cf. conclusão 67 do recurso), o que é certo, na medida em que poderia reclamar ou impugnar judicialmente com base noutras causas de pedir que não o erro na quantificação e nos pressupostos de avaliação indireta.
Por outro lado, o facto de não ter deduzido pedido de revisão da matéria coletável (a ser considerado que o acordo do processo de revisão o não vincula porque não estava mandatado o perito para fazer aquele pedido e para o procedimento e/ou para o acordo), nos termos do artigo 91º da LGT, tal circunstância deve-se à própria recorrente que optou por não formular aquele pedido de revisão, podendo assacar ao ato outras ilegalidades que não as atinentes à quantificação e pressupostos de avaliação indireta.
O facto do Tribunal concluir pela impossibilidade dessa discussão tem respaldo na lei, não podendo o julgador ser sancionado por seguir os comandos legais.
De resto, apesar de se salientar que, quer tivesse havido acordo dos peritos, ou se não existisse o mesmo nem o pedido de revisão por falta de autorização ou representação do seu impulsionador (TOC da recorrente), sempre o decidido seria aquele que foi ajuizado pelo Tribunal a quo.
Importa salientar, no que respeita à validade do acordo na esfera da recorrente que concordamos com a decisão recorrida, nomeadamente no ajuizado no excerto acima transcrito.
Para a recorrente o acordo não lhe é vinculativo na medida em que não mandatou o TOC para o efeito, agindo o mesmo sem poderes de representação para o acordo que firmou e para pedir a revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos.
O Tribunal concluiu que o acordo obtido naquele procedimento de revisão pelo TOC produziu efeitos na esfera da recorrente, e bem andou.
Vejamos mais de perto.
Consultando os factos provados (o que não foi posto em causa), dali se colhe que:
· - A recorrente foi alvo de um procedimento inspetivo tendo sido fixada por métodos indiretos a matéria coletável, com a consequente emissão da liquidação de IVA de 1996 e JC;
· - A recorrente reclamou para a comissão de revisão nos termos do disposto no art° 91 ° da LGT, e tendo havido acordo, foi elaborado a respetiva ata homologatória da mesma, de fixação da base tributável de imposto no montante inicialmente determinado (Cf. ponto B) dos factos provados e pontos 3 e 4 da PI)
· - Em 20.10.2000, a decisão do procedimento de revisão foi notificada à impugnante/recorrente bem como a ata que homologou o acordo dos peritos;
· - O perito que representou a recorrente foi o seu TOC (P......);
· - A reunião da comissão de revisão foi antecedida pela notificação da impte/recorrente da data da sua realização e da necessidade de comparência do perito indicado naquela reunião, tendo-se enviado igualmente ao perito e para a sua comparência.
Olhando a PI (pág. 1 e segs do SITAF), é a própria impugnante/recorrente quem alega/afirma que solicitou a revisão da matéria coletável, juntando o pedido de revisão assinado pelo seu TOC, afirmando que naquele procedimento foi mantida a matéria coletável do RIT, juntando a ata da reunião de peritos contendo o acordo (cf. pontos 3 e 4 da PI).
Ora, se a própria recorrente afirma que pediu a revisão, juntando o pedido à PI (doc. 1 da PI), tendo sido mantida a matéria coletável (doc 2 da PI) e junta a ata de acordo dos peritos (doc. 3 da PI), não se percebe como advoga agora que o perito por si indicado (o que assume quando alega que solicitou a revisão juntando o pedido assinado pelo TOC), ao atuar no procedimento essa atuação não foi feita em sua representação nem a vincula.
Concordamos com a decisão recorrida, supratranscrita, quando a este respeito refere, ancorada em jurisprudência do STA (acórdão do STA, de 23.11.2004, proferido no Proc n° 657/04) e em doutrina, que in casu existia mandato com representação do perito, e que o acordo firmado a vincula, projetando-se, por isso, na sua esfera jurídica.
Como se adiantou, decorre do artigo 86.º, n.º 4 da LGT que, quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável, já não pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, nomeadamente o erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável (podendo ser invocados todos os outros vícios).
A própria estrutura deste procedimento, destinada a promover a formulação de juízos essencialmente técnicos, que são os mais adequados a aferir da legalidade das determinações da matéria tributável por métodos indiretos, sendo que, os rendimentos que os contribuintes presumivelmente obtiveram não são diretamente obtidos a partir de juízos do tipo cognoscitivo, mas indiretamente aferidos com o auxílio das regras da experiência, da ciência e da técnica, que os peritos estão mais habilitados a invocar (o que não sucede já com a aferição de vícios formais ou vícios substanciais de outra natureza).
Decorre do probatório, e da motivação da decisão de facto, que na sequência do pedido de revisão formulado pela recorrente foi obtido “acordo” no procedimento de revisão da matéria tributável entre o perito da Administração Tributária (AT) e o perito do sujeito passivo.
De acordo com a ata 186/2000 foi firmado acordo entre os peritos.
Essa ata foi notificada à impugnante, assim como, antes da reunião de peritos foi a mesma notificada da reunião dos mesmos.
É este acordo que a recorrente se nega a aceitar.
Nos presentes autos foi ouvida prova testemunhal, tendo o Tribunal recorrido consignado, na motivação, que: “A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, sendo que do depoimento das testemunhas arroladas não resulta qualquer outro facto relevante para os autos, já que se provou documentalmente o conhecimento pela impte da necessidade de formular um pedido de revisão da matéria colectável e da indicação de um perito para o debate contraditório e para efeitos daquela determinação indirecta da base tributável do imposto, assim como da decisão daquele procedimento e do imposto fixado, pelo que a afirmação feita das testemunhas do desconhecimento, antes da liquidação do imposto, da elaboração do pedido de revisão e da nomeação do perito para aquele debate contraditório, carece de suporte factual.”
A decisão da matéria de facto não foi posta em causa, como se disse.
Ora, o regime atualmente previsto na LGT é distinto do que estava previsto no CPT, no qual não se fazia qualquer restrição deste tipo e várias disposições inculcavam a ideia de que não existia qualquer limitação ao direito de impugnação contenciosa do ato de fixação da matéria coletável, no âmbito de impugnação do ato de liquidação, sendo certo que o procedimento inspetivo aqui em causa foi feito à luz da LGT.
Por outro lado, no CPT o vogal do contribuinte agia com imparcialidade e independência técnica, o que deixou de existir na LGT.
A respeito do acordo firmado n procedimento de revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, doutrinam o seguinte: “Esta não vinculação do contribuinte pelo acordo no procedimento de revisão impunha-se, no domínio do CPT, pelo facto de o próprio vogal nomeado não agir na comissão como um representante deste, tendo antes o dever legal de agir com imparcialidade e independência técnica (art. 86.º, n.º 5, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março), pelo que não havia justificação razoável para vincular este pela actuação de alguém que não o representava”(in Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4.ª Edição 2012, Encontro da Escrita Editora, anotação ao artigo 86.º, pág. 747)
Contudo, a LGT veio alterar este regime permitindo uma nova abordagem desta questão, ao deixar de fazer qualquer referência a deveres de imparcialidade e independência técnica da pessoa que em nome do sujeito passivo participa na avaliação indireta, aludindo-se à relação de representação entre o sujeito passivo e o perito por si designado.
Como se estabelece no n.º 5 do preceito em análise, impõe-se como condição de impugnação judicial da liquidação fundada em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indiretos, uma reclamação prévia, ou seja, a instauração de um procedimento de revisão da matéria coletável, previsto no artigo 91.º da LGT que determina:
“1 - O sujeito passivo pode, salvo nos casos de aplicação do regime simplificado de tributação em que não sejam efectuadas correcções com base noutro método indirecto, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão e contendo a indicação do perito que o representa. (…)”
Estabelecendo o artigo 92º da LGT que, havendo acordo entre os peritos nos termos da presente subsecção, o tributo será liquidado com base na matéria tributável acordada.
Conforme salientam os Autores acima referidos, relativamente à qualidade em que atua o perito do contribuinte em sede de comissão de avaliação, diremos nós também que:
“Configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.º, n.º 1, 258.º do CC).
Porém, não poderão também deixar de aplicar-se a esta vinculação as restrições que a lei civil estabelece em relação à vinculação dos representados pelos actos dos seus representantes, por não haver qualquer razão para, numa matéria em que está em causa a possibilidade de exercício de um direito de natureza análoga a um direito fundamental, estabelecer um regime mais oneroso para o representado do que o se estabelece, em geral, para qualquer relação jurídica. Ora, nos termos da lei civil, mesmo quando o mandatário é representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, os seus actos só produzem efeitos em relação à esfera jurídica deste se forem praticados dentro dos limites dos poderes que lhe foram conferidos ou sejam por este ratificados, expressa ou tacitamente (arts. 258.º, n.º 1, e 268.º, n.º 1, aplicáveis por força do preceituado no art. 1178.º, n.º 1, e art. 1163.º, todos do CC), regime este que, aliás, encontra suporte legal expresso em matéria tributária no n.º 1 do art. 16.º da LGT, que estabelece genericamente que os actos em matéria tributária praticados por representante em nome do representado só produzem efeitos na esfera jurídica deste dentro dos limites dos poderes de representação.
Assim, nos casos em que o representante do sujeito passivo defender ou aceitar, no procedimento de avaliação indirecta, posições distintas das defendidas por este, designadamente ao formular pedido de revisão da matéria colectável, não poderá considerar-se o sujeito passivo vinculado pelo acordo que seja obtido, se não se demonstrar que o representante agiu dentro dos limites dos seus poderes de representação e não agiu em sentido contrário a estes poderes” (cf. ob. cit, pág. 748).
Acresce salientar que, o mandato, é um contrato obrigacional, celebrado entre alguém (mandante) que encarrega outrem (mandatário) de realizar um ou mais atos jurídicos por conta do mandante (Cf. artigo 1157º do CC).
No mandato com representação, regulado no artigo 1178ºCC, estabelece-se que, se o mandatário for representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante é de aplicar o artigo 258º do CC e ss.
O mandato não é um contrato-fim, mas antes um contrato-meio, tendente à realização de outro ou outros atos, tendo o mandato com representação uma finalidade direta que é, no especto que aqui releva, a prática desse ato ou atos a que se reporta.
No mandato sem representação, o mandatário age por conta do mandante, mas em nome próprio, o que acarreta a consequência de, praticado o ato ou atos para que o mandato foi outorgado, os efeitos destes atos se refletirem não na esfera jurídica do mandante, mas na do mandatário.
O mandato com representação, regulado no artigo 1178.º CC consagra que, que se o mandatário for representante, por ter recebido poderes para agir em nome do mandante, é também aplicável ao mandato o disposto nos artigos 258.º e seguintes do mesmo CC, como se disse já (vd. acórdão do TCAN de 14/01/2016, proferido no âmbito do processo n.º 700/12.2BEBRG).
Para a recorrente o acordo firmado na revisão não a vincula, apesar de admitir na PI que pediu a revisão, remetendo para o pedido feito pelo seu TOC, que o assinou, assim como refere na PI que houve acordo, juntando a ata em que figurava como perito aquele TOC. Assim, por aqui se pode compreender que aceitou aquela representação.
Por outro lado, não se vê que tenha sido extravasado aquela competência representativa, ao firmar o acordo na ata 186/2000, junta pela impugnante/recorrente, à PI.
Salienta António Lima Guerreiro que: “No caso do acordo extravasar as competências legais dos peritos do contribuinte e da Fazenda Pública, a administração tributária não pode tê-lo em conta na liquidação do tributo, nos termos do art. 62.º do CPPT, que é um mecanismo substitutivo da conformação da legalidade do acordo prevista no artigo 87.º, n.º 4 do CPT (...)” (in in Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, pp. 396)
Ao mesmo passo, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, (pp. 813 e 814) referem que, em caso de violação de competências legais, há lugar à aplicação do artigo 62.º do CPPT, devendo o contribuinte requerer à administração tributária a declaração de existência de tal violação. E se não for atendida a sua pretensão, poderá impugnar a liquidação subsequente invocando tal violação (in LGT anotada, pp 813 e 814).
Com efeito, estabelece o n.º 1 do artigo 62.º do CPPT que “ Em caso de a fixação ou a revisão da matéria tributável dever ter lugar por procedimento próprio, a liquidação efectua-se de acordo com a decisão do referido procedimento, salvo em caso de esta violar manifestamente competências legais”, decorrendo do n.º 2 do mesmo preceito, que: “A declaração da violação das referidas competências legais pode ser requerida pelo contribuinte ou efectuada pela administração tributária, sendo neste caso obrigatoriamente notificada ao contribuinte no prazo máximo de 15 dias após o termo do procedimento referido no número anterior”.
O mesmo se extrai do artigo 1163.º do CC, donde decorre que: “comunicada a excepção ou inexecução do mandato, o silêncio do mandante por tempo superior àquele em que teria de pronunciar-se, segundo os usos ou, na falta destes, de acordo com a natureza do assunto, vale como aprovação da conduta do mandatário, ainda que este haja excedido os limites do mandato ou desrespeitado as instruções do mandante, salvo acordo em contrário.
Deste modo, tendo a recorrente sido notificada do conteúdo da ata (contendo o acordo de peritos), sem ter reagido nos termos acabados de enunciar, a conduta do perito ficou sanada, tendo sido aprovada/ratificada (vd. neste sentido o acórdão do TCAN de 22.10.2020, processo nº 00060/14.7BUPRT)
Na verdade, havendo violação dos poderes de representação, “ esta parece ser a solução mais acertada para a hipótese de violação dos poderes de representação. Se tal violação ocorrer, o contribuinte quando é notificado do conteúdo da reunião fica em condições de saber – se não sabia antes – os termos do acordo alcançado e se houve ou não violação dos poderes de representação. Se houve, não faz sentido “esperar” pela notificação das liquidações para reagir contra o acordo, até porque este, se não é (validamente) aceite por um dos contraentes, dificilmente poderá constituir fundamento para uma liquidação baseada em “acordo” (cfr. artigo 82.º/3 LGT)
(…)
Não pode, pois, a impugnante, vir agora, após ter obtido transigência parcial por parte da Administração Tributária quanto ao montante da matéria tributável que havia sido inicialmente fixada, novamente, discutir a quantificação da matéria tributável consensualizada na Comissão de Revisão, nem os pressupostos para recorrer à avaliação indirecta.
Neste contexto, sendo o perito designado pelo contribuinte para o procedimento de revisão um seu representante, o acordo em que ele interveio vincula o contribuinte, aqui Recorrido, projectando-se na sua esfera jurídica. (…)” (Cf. o cit. acórdão do TCAN de 22.10.2020, processo nº 00060/14.7BUPRT)
Sumariou-se a este respeito no acórdão do TCAN de 22.10.2022, P. 00060/14.7BUPRT, acima referido, que:
“ I – O acordo obtido no procedimento de revisão da matéria tributável, a que aludem os artigos 91.º e 92.º da LGT, só importa a inimpugnabilidade do acto tributário de liquidação na parte em que a matéria tributável tenha sido determinada com base na avaliação indirecta e quando tenha por base o erro na quantificação ou nos pressupostos respectivos – cfr. artigo 86.º, n.º 4, da LGT.
II - Entendendo o Tribunal que, nos termos do disposto na parte final do artigo 86.º, n.º 4 da LGT, não é possível invocar na impugnação judicial do acto tributário de liquidação qualquer ilegalidade desta, na medida em que houve acordo entre os peritos da Comissão de Revisão, fica prejudicado o conhecimento de qualquer outra questão que com ela esteja ligada, pois é corolário desta decisão que não é possível conhecer da pretensão.
III - O acordo alcançado pelos peritos no âmbito do procedimento de revisão vincula ambas as partes ali representadas.
IV - No caso de o acordo extravasar as competências legais, a administração tributária não pode tê-lo em conta na liquidação do tributo, nos termos do artigo 62.º do CPPT.
V - Se o contribuinte, notificado do conteúdo do acordo, nada disse, nos termos do artigo 62.º do CPPT, deve concluir-se que aceitou os termos do acordo alcançado entre os peritos”

Assim sendo, improcede igualmente o recurso nesta parte.
Aqui chegados, perante todo exposto, impera, pois, concluir que o recurso terá de naufragar, mantendo-se a decisão recorrida e bem assim a liquidação de IVA de 1996 e JC, na ordem jurídica.

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão recorrida.

Custas a cargo da recorrente.