I-RELATÓRIO

A DIGNA REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente ou DRFP), veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por E…- E… Portugal S.A., (doravante Impugnante, ou Recorrida), que teve por objeto a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, contra a liquidação oficiosa de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e respetivos Juros Compensatórios (JC), referentes aos exercícios de 2004 e 2005, no montante global de €164.992,54.

“I. O thema decidendum no âmbito dos presentes autos de recurso é a de saber se nos presentes autos foi feita prova da residência da entidade beneficiária dos rendimentos, na sequência dos pagamentos efetuados pela prestação de serviços de advogados com residência no Brasil, nos exercícios de 2004 e 2005.

II. Considerou a Mma. Juiz a quo que “terá de proceder a presente impugnação judicial por a liquidação impugnada ter tido como pressuposto de que a certificação da residência deveria ter sido efectuada de acordo com a Circular emitida pela Entidade Demandada”.

III. Salvo melhor opinião não pode a Fazenda Pública concordar com o douto entendimento do Tribunal a quo. Senão vejamos,

IV. À data em que foram pagos os rendimentos à entidade não residente em causa, a questão da prova de residência dos beneficiários dos rendimentos para efeitos de aplicação das CDT`s encontrava-se regulada no artigo 90.º, n.ºs 2 a 5, do Código do IRC, na redação da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro (com entrada em vigor em 01/01/2003).

V. Conforme decorre dos preceitos legais citados, com a Lei n.º 32-B/2002 de 30 de dezembro, passou a ser exigível, em matéria de retenção na fonte, a prova perante a entidade que se encontrava obrigada a efetuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais de que depende a isenção ou dos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, consistindo neste último caso, na apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado da residência.

VI. Não sendo efetuada essa prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, ficava o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos do direito interno (art.º 88.º e 90.º, n.º 4 do CIRC).

VII. Face ao disposto no art.º 90.º, n.º 3 do CIRC (na redação da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro), era obrigatória a comprovação pelo meio nela previsto da verificação dos requisitos substantivos para aplicação das CDT`s, até ao termo do prazo estabelecido para entrega do imposto, sob pena de a retenção ser feita à taxa normal, ficando o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido.

VIII. Tem sido esse o entendimento da jurisprudência, que reiteradamente tem destacado que com a redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, na norma do n.º 3 do art.º 90º do CIRC, passou a ser obrigatório que o devedor fizesse prova dos requisitos formais, sob pena de não obtenção dos benefícios previstos em matéria de tributação de IRC, designadamente o da retenção ser feita por valores inferiores aos da taxa normal, sendo que até lá, a lei admitia a prova de residência no estrangeiro das sociedades beneficiárias de rendimentos em Portugal por outros meios que não os formulários aprovados pela Administração tributária portuguesa, expressando que não devem tais formulários constituir o único meio de prova necessário para certificar a sua residência – cfr. acórdãos do STA proferidos no processo n.º 01479/13 de 20-01-2006 e no processo n.º º 01444/13 de 13-04-2016.

IX. O n.º 4 do art.º 48.º da Lei n.º 67-A/2007, de 30 de Dezembro, veio determinar que «o afastamento da responsabilidade prevista no n.° 4 do artigo 90.º e no n.° 6 do artigo 90.°-A do Código do IRC, na redação que lhes foi dada pela presente lei, é aplicável às situações anteriores à entrada em vigor da mesma, independentemente de já ter sido efectuada a liquidação do imposto, excepto quando tenha havido lugar ao pagamento do imposto e não esteja pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação».

X. Assim sendo, conjugando o n.º4 do art.º 48.º da Lei n.º 67-A/2007, de 30 de Dezembro, com o disposto no n.º 6 do art.º 90.º -A do CIRC [cuja redação remete para o n.º 2 alínea a) do mesmo art.º 90- A] resulta que, no caso de não ser feita a prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto da verificação dos pressupostos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, prova essa a ser efetuada através do formulário a que alude o n.º2 do art.º 90.º-A do CIRC, a obrigação do substituto tributário entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei pode ser afastada desde que comprove com aquele formulário a verificação dos pressupostos para a dispensa total ou parcial de retenção.

XI. Os formulários a que alude o n.º 3 do art.º 90.º do CIRC, na redação da Lei n.º 32- B/2002, de 30 de Dezembro, foram aprovados pelo Despacho Ministerial n.º11701/2003, de 28 de Maio, publicado no DR II Série n.º138, de 17/06/2003 e são os modelos 7 a 12-RFI, que se diferenciam pelo tipo de rendimentos (títulos de dívida, dividendos de ações, dividendos e juros, royalties pensões ou devidos por trabalho dependente, outros rendimentos), determinando a Circular n.º 12/2003, de 19/07/2003, da Direção de Serviços dos Benefícios Fiscais, a exigência da sua apresentação a partir de 01/08/2003.

XII. Em sede de procedimento inspetivo a AT detetou que a ora impugnante havia efetuado pagamentos de serviços (honorários de advogados), nos exercícios de 2004 e 2005, a entidades estrangeiras, e considerou que aquela não havia feito prova da verificação dos pressupostos legais de que dependia a isenção prevista na CDT celebrada entre Portugal e o Brasil.

XIII. Conforme refere a Mma. Juiz a quo na douta sentença recorrida: :“(…) a prova da residência tem de ser feita já que é ela que vai permitir concluir pela verificação ou inverificação do pressuposto substantivo”

XIV. Salvo melhor opinião, considera a Fazenda Pública que a prova da residência da entidade beneficiária dos rendimentos, na sequência dos pagamentos efetuados pela prestação de serviços de advogados com residência no Brasil, nos exercícios de 2004 e 2005, não foi feita nos presentes autos.

XV. No que respeita ao exercício de 2004, o que resulta dos autos para prova da residência fiscal da entidade beneficiária [cfr. ponto 2 do probatório] não é o modelo obrigatório para a certificação da residência fiscal, pelo que não poderia o documento em causa ser considerado para os efeitos previstos no n.º 6 do art.º 90.º- A do CIRC que expressamente remete para o formulário a que alude o n.º 2 do mesmo artigo [ no caso dos presentes autos o Formulário 12-RFI] e não para qualquer outro documento comprovativo da residência fiscal.

XVI. Ora, no que respeita ao exercício de 2005, o que resulta dos autos para prova da residência fiscal da entidade beneficiária são os documentos 15 e 16 juntos ao RIT [cfr. ponto 2 do probatório]. Analisando o documento 15 verifica-se que o mesmo não é o modelo obrigatório para a certificação da residência fiscal, pelo que não poderá ser considerado para os efeitos previstos no n.º 6 do art.º 90.º- A do CIRC. No que diz respeito ao documento 16 constata-se que o mesmo não pode ser considerado como prova adequada da verificação dos requisitos substantivos para aplicação das CDT's uma vez que este não se encontra certificado pela autoridade tributária da residência do prestador do serviço (o Quadro III do Formulário Mod. 12 RFI não se encontra carimbado).

XVII. Face ao exposto e face à falta da prova indispensável da residência fiscal do prestador de serviços nos presentes autos e perante o afastamento legal da possibilidade da prova da residência fiscal do beneficiário dos pagamentos também por outros meios com a redação introduzida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro na norma do n.º 3 do art.º 90º do CIRC, é manifesto que as correções de imposto em causa, no exercício de 2004 e 2005 (por obrigação de retenção na fonte) efetuadas pela AT, em sede de procedimento inspetivo, não merecem qualquer censura, tendo a sentença recorrida incorrido em erro de julgamento por errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço, devendo proceder o presente recurso.

XVIII. Afigura-se que a atuação da Administração Tributária foi conforme à lei, justificando-se a manutenção das liquidações efetuadas por se encontrar demonstrada a sua validade e justeza.

XIX. Face ao supra exposto entende a Fazenda Pública que o Tribunal a quo errou no seu julgamento de facto e direito, enfermando a sentença de uma errónea apreciação dos factos relevantes para a decisão e de uma errada interpretação da lei aplicável ao caso em apreço.

XX. Termos em que deve ser dado provimento ao presente recurso e revogada a sentença na parte que ora se recorre.

Nestes termos, e nos mais de Direito que

Vossas excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, e em consequência ser revogada a decisão recorrida e substituída por outra que contemple a interpretação de Direito acima explanada. Tudo com as devidas consequências legais.”

“§ 1. A questão controvertida nos presentes autos é a de saber se foi feita prova da residência da entidade beneficiária dos rendimentos, para efeitos da aplicação da CDT celebrada entre Portugal e o Brasil, na sequência de uma série de pagamentos efetuados pela aqui recorrida, devidos por força de prestações de serviços de advogados com residência no brasil, nos exercícios de 2004 e 2005.

§ 2. Ora, a esse respeito, resulta dos autos que, para prova da residência fiscal da entidade beneficiária, no que respeita aos exercícios relevantes, a Recorrida apresentou atestados de residência fiscal relativos às entidades beneficiárias (c/r. do ponto 2 do probatório e does. n.° 9, 15 e 16 junto em anexo na petição inicial).

§ 3. O Tribunal a quo julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela Recorrida e, consequentemente, determinou a anulação das liquidações de IRC e de juros compensatórios impugnadas, em síntese, por entender que a prova apresentada pela Recorrida, embora através de meio distinto daquele que vinha previsto no então n.° 3 do artigo 90.° do CIRC (na redação dada pela Lei n.° 32-B/2002, de 30 de dezembro), foi bastante para demonstrar os pressupostos materiais de que dependia a aplicação da CDT.

§ 4. No essencial, a Autoridade Tributária recorre da douta Sentença com fundamento na tese de que se encontrava legalmente afastada a possibilidade da prova da residência fiscal do beneficiário dos pagamentos por outros meios que não aquele que insistiu em exigir.

§ 5. Acontece que essa tese não pode ser acolhida, sendo jurisprudência unânime dos nossos Tribunais Tributários que, embora a Lei preveja - como previa o n.° 3 do artigo 90.° do CIRC nessa data - um determinado meio probatório, a saber, o Modelo RFI certificado pelas autoridades competentes do estado da entidade beneficiária, o contribuinte é livre de apresentar um outro meio probatório idóneo que permita comprovar a residência dessa entidade.

§ 6. Veja-se, por todos, o Acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito do processo n.° 0141/14, de 14 de dezembro de 2016 que discorre que:

«No caso em apreço, estando embora em causa o exercício de 2003 em que ocorre já a exigência de prova através dos formulários oficiais o certo é que sendo os mesmos documentos ad probationem podiam ser substituídos, como foram, pelos certificados de residência no estrangeiro emitidos pelas entidades competentes».

§ 7. Ora, a factualidade descrita no Acórdão supracitado é precisamente aquela com a qual nos deparamos no caso dos autos.

§8. E é precisamente esta linha de raciocínio que encontramos na douta Sentença recorrida, ao afirmar que «o reconhecimento e funcionamento do regime mais favorável decorrente da existência de benefícios, maxime, fiscais, tem carácter meramente declarativo», concluindo que o que está em causa é a «demonstração dos pressupostos de que depende a atribuição da vantagem específica, independentemente, de poder ser ou não formalizada».

§ 9. De facto, a aqui Recorrida, na impossibilidade de apresentar o formulário que a lei previa no então n.° 3 do artigo 90.° do CIRC, a saber, o formulário Modelo 12 RFI certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência das entidades beneficiárias dos rendimentos, fez prova da residência dessas entidades apresentando, para tanto, atestados de residência da autoridade fiscal brasileira, cujo valor nunca foi disputado pela Autoridade Tributária, bastando-se esta com o argumento de que não correspondiam ao formulário exigido por lei.

§ 10. Assim sendo, resulta claro que a Recorrida fez prova dos pressupostos materiais de que dependia a aplicação da isenção prevista na CDT, pelo que deve ser mantida a Sentença recorrida.

§11. Aliás, outra conclusão - aquela que defende a Autoridade Tributária - não se poderia conceber, uma vez que levaria à violação do princípio do primado do direito internacional convencional sobre o direito interno, consagrado no artigo 8.°, n.° 2, da CRP.

§ 12. De facto, admitir a interpretação da norma no sentido de constituir um pressuposto material adicional para a aplicação da isenção reconduziria à circunstância de uma norma interna alterar uma norma constante da convenção, o que, de acordo com o princípio do primado do direito internacional convencional sobre o direito doméstico conduziria a um resultado inadmissível, por ilegal.

§13. E é também esse o entendimento do Supremo Tribunal Administrativo, que esclarece que o «entendimento que considera o formulário como documento ad substantiam e determina que o seu incorrecto preenchimento implique a não aplicação da convenção não estando previsto como pressuposto da aplicação na convenção traduz-se na imposição de um pressuposto material de aplicação da convenção pela Administração Tributária em nítida violação da convenção».

§ 14. Acresce que, ainda que se admitisse que os atestados de residência apresentados pudessem não comprovar a residência dessas entidades de forma satisfatória para o Fisco, sempre se dirá que, existindo um acordo de troca de informações entre o Estado português e o Estado brasileiro, a Autoridade Tributária, querendo poderia obter junto das autoridades brasileiras a confirmação da residência das entidades beneficiárias dos rendimentos.

§ 15. Com efeito, a CDT celebrada com o Brasil contém uma norma sobre troca de informações - o artigo 26.° da referida convenção - nos termos da qual as administrações fiscais de Portugal e do Brasil «trocarão entre si as informações necessárias para aplicar esta Convenção ou as leis internas dos Estados Contratantes».

§ 16. De facto, parece que quer as exigências probatórias que a Autoridade Tributária pretende sustentar existirem, quer a sua inércia na obtenção da informação de que diz precisar, que está, afinal, à mão de semear, não passam de formas de obstaculizar o acesso da Recorrida ao direito que lhe assiste por força da Convenção de Dupla Tributação celebrada entre Portugal e o Brasil.

§ 17. Por tudo o exposto, resulta claro que andou bem a douta Sentença recorrida ao considerar que a possibilidade de beneficiar da isenção prevista na CDT não estava dependente da apresentação dos formulários Modelo-RFI certificados pelas autoridades competentes dos estados das entidades beneficiárias, podendo a prova dos pressupostos materiais da sua aplicação ser realizada através de outros meios probatórios idóneos.

§ 18. Termos em que se conclui dever a sentença que anulou as liquidações em causa ser mantida para todos os efeitos legais.

Nestes termos e nos melhores de Direito que V. Exas. por certo suprirão, deve o recurso da Fazenda Pública ser julgado improcedente, mantendo-se a sentença recorrida, pois só assim se fará a sempre costumada Justiça!”

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, dão-se como provados os seguintes factos:

“1) As liquidações impugnadas tiveram como base o Relatório de Inspecção com o seguinte teor: (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático)

2) Ao Relatório de Inspecção Tributária mencionado no facto provado anterior foram juntos os seguintes documentos: (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático)

3) As liquidações impugnadas foram remetidas por via postal registado no dia 13 de Agosto de 2007 (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático).

4) Das liquidações impugnadas constava a indicação de que a data do pagamento voluntário das mesmas terminava a 10 de Setembro de 2007 (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático).

5) A Impugnante apresentou reclamação graciosa contra as referidas liquidações no dia 14 de Janeiro de 2018 (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático).

6) A reclamação graciosa foi indeferida liminarmente por ser intempestiva por despacho datado de 3 de Setembro de 2008 (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático).

7) A presente impugnação judicial foi instaurada a 24 de Setembro de 2008 (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático).

8) A Impugnante efectuou o pagamento das liquidações impugnadas (cfr. prova documental fls 1 e seguintes dos autos em suporte informático).”

“Não se detecta a alegação de factos essenciais relevantes para a decisão da causa que devam ser considerados como não provados.”

“Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto.

Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos nos “factos provados”, com remissão para as folhas do processo onde se encontram, bem como à posição das partes sobre a matéria alegada.”

9) A 07 de janeiro de 2004, foi emitido documento pelo Ministério da Fazenda-Secretaria da Receita Federal intitulado “Certificado de Registo de Rendimentos de Contribuintes” com o nº 00004925, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

(cfr. doc. a fls. 160 do PA apenso);

10) A 07 de janeiro de 2004, foi emitido documento pelo Ministério da Fazenda-Secretaria da Receita Federal intitulado “Certificado de Registo de Rendimentos de Contribuintes” com o nº 00004926, do qual se extrata, designadamente, o seguinte:

(cfr. doc. a fls. 159 do PA apenso);

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IRC, referentes aos exercícios de 2004 e 2005.

Em termos de delimitação da lide recursiva, importa salientar que o DRFP interpôs recurso jurisdicional da sentença visada nos presentes autos, cingindo-o, porém, à questão do erro sobre os pressupostos de facto e de direito atinentes à prova dos certificados de residência, conformando-se, assim, com a improcedência da exceção da caducidade do direito de ação, razão pela qual a mesma se encontra consolidada na ordem jurídica, não cumprindo tecer quaisquer considerandos atinentes ao efeito.

Mais importa relevar, em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, que as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, competindo, para o efeito, analisar se a lei, à data da prática dos factos tributários, exigia algum requisito formal para efeitos de prova da situação de residente no outro Estado contratante, e em caso afirmativo qual o formalismo idóneo para esse efeito.

Apreciando.

A Recorrente alega que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento na medida em que à data em que foram pagos os rendimentos à entidade não residente em causa, a questão da prova de residência dos beneficiários dos rendimentos, para efeitos de aplicação das Convenções de Dupla Tributação (CDT) encontrava-se regulada no artigo 90.º, n.ºs 2 a 5, do CIRC, na redação da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, a qual passou a exigir a apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado da residência.

Mais sublinhando que, essa prova tinha de ser realizada até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, sob pena de a retenção ser feita à taxa normal, ficando o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido.

Conclui, assim, que inversamente ao propugnado na decisão recorrida não foi feita a prova idónea da residência da entidade beneficiária dos rendimentos, porquanto não se coadunam com os modelos dos formulários vigentes.

Dissente a Recorrida propugnando pela manutenção da decisão recorrida, na medida em que a interpretação da Recorrente confere ao aludido formulário um valor probatório que o mesmo, em rigor, não possui, ou seja, interpreta-o como um requisito ad substantiam que o mesmo, de todo, não detém.

Conclui, assim, que não obstante a prova apresentada pela Recorrida respeitar a meio distinto do plasmado no n.° 3, do artigo 90.°, do CIRC, a verdade é que foi bastante para demonstrar os pressupostos materiais de que dependia a aplicação da CDT.

Desfecha, advogando, que in limite a assunção da posição propugnada pela Recorrente acarretaria a violação do princípio do primado do direito internacional convencional sobre o direito interno, consagrado no artigo 8.°, n.° 2, da CRP.

Apreciando.

Ab initio, importa ter presente que, in casu, não foi impugnada a matéria de facto, encontrando-se a mesma devidamente estabilizada, na verdade o que a Recorrente entende é que os certificados de residência e os formulários apresentados não são de molde a acionar a CDT.

Vejamos, então, qual o quadro normativo que releva para o caso dos autos.

Para o efeito, ter-se-á de chamar à colação o disposto no artigo 80º do CIRC, que à data estatuía:

“2- Tratando-se de rendimentos de entidades que não tenham sede nem direção efetiva em território português e aí não possuam estabelecimento estável ao qual os mesmos sejam imputáveis, a taxa de IRC é de 25%, exceto relativamente aos seguintes rendimentos:

e) Comissões por intermediação na celebração de quaisquer contratos e rendimentos de prestações de serviços referidos no nº 7) da alínea c) do nº 3 do artigo 4º, em que a taxa é de 15%.

E bem assim o artigo 90.º do CIRC, com a redação conferida pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de dezembro, o qual passou a estatuir o seguinte:

“(…) 2 - Não existe ainda obrigação de efetuar a retenção na fonte de IRC, no todo ou em parte, consoante os casos, relativamente aos rendimentos referidos no nº 1 do artigo 88º, quando os sujeitos passivos beneficiem de isenção total ou parcial ou, por força de uma convenção destinada a eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a competência para a tributação dos rendimentos auferidos por um residente do outro Estado contratante não seja atribuída ao Estado da fonte ou o seja apenas de forma limitada.

3 - Nas situações referidas no número anterior, os beneficiários dos rendimentos devem fazer prova perante a entidade que se encontra obrigada a efetuar a retenção na fonte, da verificação dos pressupostos legais de que depende a isenção ou dos que resultem de convenção destinada a eliminar a dupla tributação, consistindo neste último caso, na apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças certificado pelas autoridades competentes do respetivo Estado de residência.

4 - Quando não seja efetuada a prova até ao termo do prazo estabelecido para a entrega do imposto, fica o substituto tributário obrigado a entregar a totalidade do imposto que deveria ter sido deduzido nos termos da lei.

5 - O sujeito passivo não residente, quando não tenha efetuado a prova no prazo referido no número anterior, pode requerer à Direcção-Geral dos Impostos o reconhecimento dos benefícios resultantes de convenção destinada a eliminar a dupla tributação e solicitar o reembolso do imposto retido na fonte, no prazo de dois anos a contar da data da verificação do facto gerador do imposto, mediante apresentação de formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças.”

De facto, até à redação do normativo 90.º do CIRC, conferida pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de dezembro, a lei nada contemplava quanto às formalidades de prova da verificação dos pressupostos de aplicação das CDT. Dir-se-á, portanto, que até 31 de dezembro de 2002, existia no Direito interno um vazio jurídico quanto aos pressupostos do direito à isenção ou redução da taxa de IRC, e nessa medida tais pressupostos ter-se-iam de indagar e aferir à luz das CDT, sendo que a CDT celebrada entre Portugal e Brasil não estatuía qualquer certificação prévia, ao pagamento de prestações de serviços da residência do beneficiário no Estado Contratante diverso do Estado da fonte.

A partir do ano de 2003, como visto, a prova da residência passou a ser efetuada através da apresentação de um formulário de modelo a aprovar por despacho do Ministro das Finanças, o qual foi prolatado a 28 de maio de 2003, pela Ministra de Estado e das Finanças, com o n.° 11701/2003, tendo sido publicado no DR, II Série, n.° 138, de 17 de junho de 2003, segundo o qual foram aprovados os mencionados: "formulários destinados a permitir a aplicação dos benefícios previstos nas convenções para evitar a dupla tributação internacional celebradas por Portugal", tendo, em concreto e nessa data, sido criados os Modelos RFI, n.°s 7 a 18, para permitir a dispensa, total ou parcial, de retenção na fonte do IRC., cujos procedimentos de aplicação apenas produziram efeitos a partir de 01 de agosto de 2003.

Neste particular, importa ainda ter presente que uma vez feita a prova da residência da beneficiária ela não é elemento constitutivo do direito ao benefício em causa, porquanto uma vez concretizada não poderá deixar de retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários.

Como doutrinado, designadamente, no Aresto proferido por este TCAS, no processo nº 04443/11, de 8 de fevereiro de 2011:

“III). - A verificação ou inverificação daquele pressuposto substantivo assenta na prova da residência da beneficiária a qual no entanto não é elemento constitutivo do direito ao benefício, pois uma vez feita não poderá deixar de retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários gerados pelo pagamento.

IV) - Isso porque o reconhecimento e funcionamento do regime mais favorável decorrente da existência de benefícios, maxime, fiscais, tem carácter meramente declarativo - art. 4° n.° 2 do EBF-, no sentido de que é implicante da demonstração dos pressupostos de que depende a atribuição da vantagem específica, independentemente, de poder ser ou não formalizada. (…)

VII) -Embora em momento posterior, tendo a impugnante comprovado junto da AT os pressupostos de aplicação da benesse prevista em Convenção internacional, cujo primado e valor é, constitucionalmente, estabelecido - art. 8° C.R.P.- tem-se o benefício em causa por constituído no momento em que foram pagos os rendimentos aos residentes em país estrangeiro.(destaques e sublinhados nossos).

A corroborar todo o supra exposto, e na linha também do evidenciado na sentença recorrida, está a própria alteração legislativa, com efeitos retroativos, ocorrida com a Lei nº 67-A/2007, de 31 de dezembro, concretamente a redação do artigo 90º-A do CIRC que veio instituir que a prova da residência fiscal das entidades não residentes pudesse ser feita a posteriori.

Aqui chegados, visto o direito que releva para o caso dos autos, analisemos, então, as correções realizadas, de forma casuística, e alocada aos respetivos exercícios.

No exercício de 2004, a Impugnante, ora Recorrida, emitiu duas faturas à entidade não residente denominada “S…”, no valor de USD 35.000.00, e de USD 69.930.00, relativamente a honorários realizados pela prática forense, no âmbito de ações populares, os quais foram objeto de integral pagamento, e sem que fosse materializada qualquer retenção na fonte.

Atentando no Relatório de Inspeção Tributária verifica-se que a AT não sindica a realização desses serviços, que a Entidade Beneficiária era, efetivamente, residente no Brasil e que esses mesmos serviços foram objeto de integral pagamento, sendo que o fundamento das correções reside, tão-só, no facto da Recorrida não ter na sua posse “à data devida, o meio de prova (formulário modelo 12-RFI-a apresentar à data limite de dia 20 do mês seguinte aos pagamentos-certificado pelas autoridades competentes do respectivo Estado da Residência das entidades beneficiárias dos rendimentos) que o desobrigaria de efectuar a referida retenção na fonte.”

Mais densificando, por reporte à prova especificamente produzida que os certificados de residência são insuficientes e inidóneos para atestar a residência e acionar a Convenção, porquanto a partir de 1 de agosto de 2003, a prova tinha de materializar-se, em exclusivo, mediante a junção dos evidenciados Formulários.

Ora, tendo presente as razões que fundaram as correções em contenda, cotejando-as com os considerandos de direito supra expendidos e com a concreta factualidade dos autos, ter-se-á de concluir que a correção realizada no valor de €12.623,92 não pode, de todo, manter-se sendo, inversamente ao advogado pela Recorrente, suficiente a apresentação dos evidenciados Certificados, os quais, ademais, permitem estabelecer a total convergência e nexo com os rendimentos auferidos.

Explicitemos, então, por reporte e particular análise dos competentes certificados.

Perscrutando os certificados em contenda, verifica-se que os mesmos contemplam, por um lado, a identificação completa do beneficiário dos rendimentos, no caso “S…”, o seu domicílio, concretamente, Rio de Janeiro-Brasil, espécie de rendimentos, com a menção específica a “Prestação de Serviços”, e por outro lado, a identificação completa da Entidade Pagadora dos Rendimentos, in casu, a ora Recorrida e o valor dos Rendimentos, dele constando, expressamente, USD35.000,00 e USD69.330.00, respetivamente.

Mais dimana dos visados certificados a expressa comprovação e reconhecimento de que “o beneficiário do rendimento acima nomeado é residente ou domiciliado no Brasil”, com a clara identificação do responsável pela emissão, devidamente, carimbado e assinado.

Destarte, não sendo controvertido, como visto, que os serviços foram, efetivamente, prestados, integralmente pagos, e que a entidade beneficiária dos rendimentos reside, efetivamente, no Brasil ter-se-á de concluir que se encontram preenchidos os pressupostos para atestar a residência e acionar a CDT do Brasil.

Aliás, conforme já demos nota anteriormente, o formalismo, entenda-se apresentação dos formulários 12-RFI, tem apenas como objetivo controlar a concessão da dispensa/redução na fonte, sendo que, como já evidenciado, a jurisprudência tem vindo a entender que a sua exibição representa apenas e só uma mera formalidade ad probationem e não ad substantiam.

Neste particular, atente-se no Acórdão proferido pelo STA, no processo nº 0141/14, de 14 de dezembro de 2016, o qual doutrina, no seu sumário, que:

“Resulta da interpretação dos artigos 103 da CRP e 90 do CIRC que os formulários exigidos como prova da dispensa da retenção na fonte de IRC dos rendimentos auferidos por entidades não residentes são meros documentos ad probationem pelo que podem ser apresentados “a posteriori” dentro dos prazos legalmente fixados podendo ser substituídos nos termos do artigo 364 nº 2 do Código Civil.”

Esclarecendo na sua fundamentação jurídica, a qual perfilhamos, na íntegra, que:

“A possibilidade de prova “a posteriori” contende com a natureza que se quer atribuir ao formulário de documento “ad substantiam” na medida em que a existência desse formulário não interfere com o nascimento do benefício ou com a constituição da obrigação tributária que visa excluir.

No caso em apreço, estando embora em causa o exercício de 2003 em que ocorre já a exigência de prova através dos formulários oficiais o certo é que sendo os mesmos documentos ad probationem podiam ser substituídos, como foram, pelos certificados de residência no estrangeiro emitidos pelas entidades competentes.

Por outro lado a indicação do rendimento no campo do formulário não pode pelas razões indicadas ser pressuposto de aplicação da Convenção sobre a Dupla Tributação por a criação do imposto e do benefício fiscal apenas obedecerem ao princípio da legalidade e não estar sujeito a regulamentação administrativa.

Sendo os formulários documentos ad probationem e não ad substantiam há que admitir a prova de residência no estrangeiro baseada em certificados emitidos pelas autoridades respectivas face ao disposto no artigo 364 / 2 do Código Civil.

Resultando, como se deixou dito da interpretação do nº 2 al a) do artigo 90-A do CIRC (anterior nº 3 do artigo 90) que o formulário é apenas exigido como meio de prova, podendo ser apresentado no prazo aí consignado podia o mesmo ser substituído por documento estrangeiro de igual valor nos termos também do nº 1 do artigo 365 do Código Civil (1-Vide, igualmente, o Acórdão do Pleno do STA da Seção de Contencioso Tributário, proferido no processo nº 01479/13, com data de 20 de janeiro de 2016 e bem assim o Aresto do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 04600/11, com data de 12 de maio de 2016).” (destaques e sublinhados nossos).

No mesmo sentido, se expendeu neste TCAS no âmbito do processo nº 332/07, datado de 23 de abril de 2020, relatado pela, ora, Relatora e bem assim nos Arestos deste Tribunal no âmbito dos processos 2250/06, de 25 de novembro de 2021, e 397/07, de 10 de março de 2022.

E por assim ser, não assiste razão à Recorrente quando sustenta que os meios probatórios não são suficientes para atestar a residência no Brasil, estando, por isso, reunidos os pressupostos para ser acionada a CDT, devendo, por conseguinte, ser anuladas as respetivas correções.

Vejamos, ora, os rendimentos pagos no exercício de 2005.

No aludido exercício, a Recorrida recorreu aos serviços jurídicos de três escritórios de advogados, domiciliados no Brasil, concretamente E…, N… e S…, os quais foram faturados da seguinte forma:

i. E…, duas faturas uma no valor de 99.550 reais, e outra no montante de 1.000.000 reais;
ii. N…, uma fatura no valor de 516.185 reais;
iii. S…, uma fatura no valor de 1.000.000 reais.

Convocando, novamente, o teor do Relatório de Inspeção Tributária verifica-se que, mais uma vez, a AT não sindica a realização desses serviços, que as Entidades Beneficiárias eram, efetivamente, residentes no Brasil e que esses mesmos serviços foram objeto de integral pagamento, sendo que o fundamento das correções reside no facto de não obstante o sujeito passivo ter apresentado cópia dos “certificados de Residência relativos às entidades não residentes supra citadas (ver Anexo 3-folhas 1 a 4) e cópias de formulários modelo 12-RFI”, os mesmos não podem ser entendidos como prova idónea e suficiente.

Enfatizando, no concreto domínio dos formulários modelo 12-RFI que os mesmos, não obstante correspondam à exigência legal não podem ser aceites por uma dupla vertente, por um lado, porque não foram apresentados até à data limite de dia 20 do mês seguinte aos pagamentos, e por outro lado, não se encontrarem, devidamente, certificados pelas autoridades fiscais do Estado da Residência dos beneficiários efetivos dos rendimentos.

Ora, face às razões que fundaram as correções em contenda, o regime normativo aplicável e mediante a devida transposição para o recorte fático dos autos, impõe-se, mais uma vez, concluir que as correções realizadas no valor total de €140.483,95 padecem de vício de violação de lei, sendo, neste exercício, a situação ainda mais patente.

In casu, a prova documental carreada aos autos é não só mais ampla, como congrega, justamente, os formulários 12-RFI, apenas não contempla uma mera certificação.

Senão vejamos.

Foram apresentados os respetivos certificados de residência, exatamente com os mesmos contornos, elementos e premissas que os evidenciados para o exercício de 2004, existindo uma clara e inequívoca conexão com os rendimentos pagos, constando no quadro atinente ao rendimento a exata identificação dos valores de 99.550,00, 1.000.000,00, 516.185,00 e 1.000.000,00 reais, respetivamente.

E bem assim cópia de quatros formulários denominados 12-RFI, que permitem estabelecer uma completa e inequívoca convergência coma realidade de facto em contenda, e sem que daí possam resultar quaisquer dúvidas quanto às entidades beneficiárias, às entidades pagadoras e bem assim aos tipos de rendimentos e aos concretos valores, sublinhe-se em total sintonia e conformidade com os montantes supra evidenciados.

De reiterar e adensar, neste particular, que não tem o relevo que lhe pretende conferir a Recorrente a oportunidade da prova, ou seja, o facto de os mesmos não terem sido exibidos até ao dia 20 do mês seguinte, porquanto, como já explanado anteriormente, uma vez feita a prova da residência da beneficiária ela não é elemento constitutivo do direito ao benefício em causa, na medida em que, uma vez corporizada não poderá deixar de retroagir os seus efeitos à data da ocorrência dos factos tributários.

Com efeito, da interpretação dos artigos 103.º da CRP e 90.º do CIRC resulta que os formulários exigidos como prova da dispensa da retenção na fonte de IRC dos rendimentos auferidos por entidades não residentes, são meros documentos ad probationem, pelo que podem ser apresentados a posteriori dentro dos prazos legalmente fixados, podendo ser substituídos nos termos do artigo 364.º, nº 2 do CC.

Relativamente à falta de certificação por parte das Autoridades Fiscais Brasileiras, a mesma, no caso vertente, não pode, de todo, possuir o âmbito e a abrangência que lhe é conferido pela Recorrente, face à demais prova carreada aos autos. Acresce que, existindo dúvidas fundadas quanto aos rendimentos e ao concreto domicílio da entidade beneficiária dos rendimentos- o que, conforme resulta patente do Relatório de Inspeção Tributária não foi suscitado, nada tendo sido sindicado quanto à materialidade das operações e à concreta residência –a AT podia/devia ter-se socorrido do mecanismo de Trocas de Informações constante no artigo 25.º da citada CDT.

Com efeito, resulta expressamente do citado artigo 25.º, mormente, do seu nº4 que: “para os fins de mútua assistência e recíproco conhecimento em matéria de política fiscal e sistemas tributários de ambos os Estados Contratantes, as respetivas autoridades competentes poderão consultar-se mutuamente e promover o intercâmbio de pessoal qualificado, informações, estudos técnicos e sobre organização administrativa fiscal.”

E por assim ser, não assiste qualquer razão à Recorrente, quando sustenta que os meios probatórios não são suficientes para atestar a residência no Brasil, estando, por isso, reunidos os pressupostos para ser acionada a CDT, pelo que, mais uma vez, não procede a exigência de retenção na fonte de 15%.

Destarte, sem necessidade de quaisquer considerandos adicionais, conclui-se que os certificados de residência das entidades não residentes e os formulários modelo 12-RFI atestam o necessário, reportam-se indiscutivelmente aos exercícios aqui em causa (2004 e 2005), fazendo, por isso, prova efetiva da residência no Brasil das entidades beneficiárias dos rendimentos, ainda que não obedecendo -entenda-se, na íntegra- ao formalismo exigido.

E por assim ser, a decisão recorrida deve ser confirmada, com a presente fundamentação.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO e confirmar a decisão recorrida, a qual se mantém na ordem jurídica, com todas as legais consequências.
Custas pela Recorrente.
Registe. Notifique.