Mas, no âmbito do direito tributário – art.º 60.º, da LGT -, o que está em causa não é só o referido interesse público, antes o referido direito tem, ainda e também, uma “(...) óbvia função defensiva e preventiva (...)”(2) dos contribuintes, pelo que, sendo assim, o que se impõe, desde logo, extrapolar é que, ao invés do que sucede com o direito de ser ouvido plasmado no CPA, respeitando “(...) apenas às questões que importam à decisão que vier a ser tomada, isto é, ao objecto do procedimento tal como configurado antes da decisão final” e independentemente do sentido desta, o interesse prosseguido pela figura em causa, no domínio que aqui nos ocupa, não é apenas, repete-se, aquele de ponderação de interesse público, mas ainda e nuclearmente, o da descoberta da verdade material e da defesa antecipada dos interesses do contribuinte.
Ora, se no âmbito do próprio procedimento administrativo “os deveres fundamentais da Administração relativamente à audiência dos interessados (...)” se conexionam “(...) com a criação de condições necessárias à substancialidade da participação procedimental” no sentido em que, e além do mais, concorre “(...) o dever de, na fase da preparação da decisão, (...), ponderar(a) devidamente os pontos de vista apresentados pelos interessados” em articulação necessária com o conteúdo da fundamentação, - sem que com isso se imponha uma resposta minuciosa às alegações dos interessados mas que sempre exigirá uma resposta precisa, ainda que implícita, às questões por aqueles suscitadas “ex novo”(3) -, por maioria de razão tal dever de ponderação se coloca na audiência dos contribuintes, no âmbito do direito tributário, norteado que está pela descoberta da verdade material em ordem à finalidade última da tributação do rendimento real enquanto exigência do princípio da capacidade contributiva(4), sendo certo que, no que respeita á forma de concretização de tal direito, “(…) não há especialidades a assinalar relativamente à audiência dos interessados no âmbito do Código do Procedimento Administrativo (…)”(5).
Mas, daqui, não decorre, necessariamente, que a violação de tal direito tenha efeitos invalidantes.
É que, radicando a razão de ser do direito de audição prévia, nos termos antes referidos, no assegurar, quer o acatamento do interesse público subjacente, quer uma melhor e mais efectiva garantia de defesa dos seus titulares, na medida em que pela respectiva participação na formação do acto final decidido este tenderá a ser substancialmente mais justo e correcto, a respectiva preterição, contudo, apenas consubstanciará a ausência de uma formalidade essencial e, por isso, implicante da eliminação daquele acto/decisão final da ordem jurídica, na medida em que, no dizer do Ac. deste Tribunal de 2005OUT11(6) acarrete “(...) uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pela norma violada (...)”, ou o que é o mesmo que dizer que a preterição de tal formalidade, por princípio essencial, se converte em não essencial ou em mera irregularidade, sem implicação ao nível da estabilidade do acto decidido, se independentemente do exercício de tal direito, aquele acto sempre tivesse de ser da mesma natureza e medida.
A leitura do ora exposto tem como objectivo tornar claro que uma coisa é a apreciação da existência de violação do direito de audição prévia, outra coisa é, apesar de se verificar a violação de tal direito, fazer aplicação do chamado princípio do aproveitamento do acto.
Com efeito, se o tribunal não tiver dúvidas que a decisão tomada pela Administração corresponde à solução imposta pela lei, então, em aplicação dos princípios da eficiência e da “economia de actos públicos”, tem o dever de não o anular.
O princípio do aproveitamento do acto administrativo não tem expressão legal própria no nosso Direito, mas tem sido acolhido pela doutrina e pela jurisprudência, por razões de economia jurídica, sendo que está em causa reconhecer ao Tribunal o poder de não anular um acto inválido quando for seguro que a decisão administrativa não podia ser outra, uma vez que em execução do efeito repristinatório da sentença não existe “alternativa juridicamente válida” que não seja a de renovar o acto inválido, embora sem o vício que determinou a anulação.
A referência a estes dois elementos relaciona-se com a forma como a Recorrente coloca a questão a este Tribunal, quando aponta a sua discordância quanto ao segmento da decisão onde se refere que “… a decisão tomada era a única possível …”.
Neste ponto, o que está em causa é a consideração por parte do Tribunal do referido princípio do aproveitamento do acto, sendo de sublinhar que o Tribunal acabou a dizer que “a audição prévia foi assegurada no procedimento de reclamação graciosa, sendo certo que não houve alteração da situação factual entre a reclamação graciosa e o recurso hierárquico, pelo que, constituindo o recurso hierárquico de decisão de indeferimento de reclamação graciosa um prolongamento do procedimento desta, importa concluir que o direito de audição foi assegurado e se não foi exercido foi porque o A. entendeu não ser necessário”.
Tal significa que, antes de mais, o Tribunal concluiu que, no caso em apreço, o direito de audição prévia foi cumprido, verificando-se que a Recorrente não coloca em crise a decisão recorrida com referência a esta matéria, o que acarreta a improcedência do recurso nesta parte, pois que, ainda que se entendesse que o argumento relacionado com o aproveitamento do acto tinha de ser posto em crise, subsistia a afirmação da sentença no sentido de que o direito em apreço foi respeitado, de modo que, nada mais cumpre apontar nesta matéria.
Nas suas alegações, a Recorrente começa por dizer que não se retira do texto da decisão de recurso hierárquico que exista remissão para a informação pois não existe qualquer referência que os fundamentos expressos são os respeitantes à informação que a antecedeu e que a decisão do recurso hierárquico não remete para quaisquer fundamentos expressos em sede de procedimento de reclamação graciosa, sendo que nem mesmo a informação que antecede a decisão de recurso hierárquico remete para a decisão em sede de reclamação graciosa e em nenhum ponto da informação que antecedente a decisão de recurso hierárquico esta tenta fazer seus os fundamentos de procedimentos administrativos anteriores.
Como tal, não foi apresentada em sede de decisão de recurso hierárquico qualquer fundamentação por remissão ao procedimento de reclamação graciosa e não basta referir “… com base nos fundamentos expressos …” uma vez que não sabemos quais os fundamentos expressos e o local onde foram expressos, referindo depois que em momento algum do procedimento administrativo foi realizada fundamentação clara, coerente e suficiente sobre a questão levada a apreciação, quanto à obrigação de realização de notificação de liquidações com origem na autoliquidação do contribuinte.
É sabido que o direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque motivo se decidiu num sentido e não noutro.
Diga-se ainda que a questão da fundamentação corresponde ao cumprimento duma directiva constitucional decorrente do actual art. 268º, n.º 3 da C.R.P. no qual se consagra o dever de fundamentação e correspondente direito subjectivo do administrado à fundamentação, sendo que com a consagração de tal dever se visa harmonizar o direito fundamental dos cidadãos a conhecerem os fundamentos factuais e as razões legais que permitem a uma autoridade administrativa conformar-lhes negativamente a esfera jurídica com as exigências que a lei impõe à administração de actuar, na realização do interesse público, com presteza, eficácia e racionalidade ( Acs. do S.T.A. de 17-01-1989, B.M.J. n.º 383, pag. 322 e ss. e de 04-06-1997 - Proc. n.º 30.137). ---
Do cotejo dos normativos citados temos que fundamentar é enunciar explicitamente as razões ou motivos que conduziram o órgão administrativo à prática de determinado acto, acto este que deverá conter expressamente os fundamentos de facto e de direito em que assenta a decisão sem que a exposição dos fundamentos de facto tenha de ser prolixa já que o que importa é que, de forma sucinta, se conheçam as premissas do acto e que se refiram todos os motivos determinantes do conteúdo resolutório, sendo que na menção ou citação das regras jurídicas aplicáveis não devem aceitar-se como válidas as referências de tal modo genéricas que não habilitem o particular a entender e aperceber-se das razões de direito que terão motivado o acto em questão, pelo que importa e se impõe que a decisão contenha os preceitos legais aplicados e que conduziram a tal decisão.
A fundamentação consiste, portanto, em deduzir de forma expressa a decisão administrativa com as premissas fácticas e jurídicas em que assenta, visando impor à Administração que pondere antes de decidir, contribuindo para uma mais esclarecida formação de vontade por parte de quem tem a responsabilidade da decisão além de permitir ao administrado seguir o processo mental que a ela conduziu ( Prof. Freitas do Amaral, "Direito Administrativo", vol. III, pag. 244 ).
Conforme é jurisprudência uniforme e constante a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo concreto de cada acto e das circunstâncias concretas em que é praticado, cabendo ao tribunal em face do caso concreto ajuizar da sua suficiência, mediante a adopção de um critério prático que consiste na indagação sobre se um destinatário normal face ao itinerário cognoscitivo e valorativo constante dos actos em causa, fica em condições de saber o motivo porque se decidiu num sentido e não noutro.
Com tal dever de fundamentação visa-se "captar com transparência a actividade administrativa", sendo que tal dever, nos casos em que é exigido, é um importante sustentáculo da legalidade administrativa e constitui um instrumento fundamental da respectiva garantia contenciosa, para além de um elemento fulcral na interpretação do acto administrativo.
Para se atingir aquele objectivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, congruente e que se mostre contextual.
Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão. ---
É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dela é contemporânea.
A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi iter cognoscitivo-valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária de tais razões.
Quanto à fundamentação de direito, tem sido entendimento do S.T.A. que na fundamentação de direito dos actos administrativos não se exige a referência expressa aos preceitos legais, bastando a referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado ( neste sentido, os Acs. do S.T.A. de 28-02-02, Rec. nº 48071, de 28-10-99, Rec. nº 44051, de 08-06-98, Rec. nº 42212, de 07-05-98, Rec. nº 32694, e do Pleno de 27-11-96, Rec. nº 30218 ).
Mais do que isto, tem sido dito que em sede de fundamentação de direito, dada a funcionalidade do instituto da fundamentação dos actos administrativos, ou seja, o fim meramente instrumental que o mesmo prossegue, se aceita um conteúdo mínimo traduzido na adução de fundamentos que, mau grado a inexistência de referência expressa a qualquer preceito legal ou princípio jurídico, possibilitem a referência da decisão a um quadro legal perfeitamente determinado - Ac. do S.T.A. ( Pleno ) de 25-05-93, Rec. nº 27387, de 27-02-97, Rec. nº 36197.
Esta jurisprudência passa, assim, da suficiência de uma referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, para a suficiência de uma completa ausência explícita de referência normativa, se se puder concluir que o destinatário do acto pôde ou pode perceber o concreto regime legal tido em conta.
Note-se que é efectivamente diversa a situação de inexistência da indicação numerada e específica das normas tidas por aplicáveis, inexistência compensada pela referência expressa aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, de uma outra em que se verifica uma completa ausência de referência normativa.
Ainda que se considere ajustada esta linha jurisprudencial, a apreciação, em cada caso, de um acto como fundamentado de direito, apesar de nenhuma referência legal directa, supõe, em regra, o preenchimento de duas condições:
- A primeira é a de que se possa afirmar, inequivocamente, perante os dados objectivos do procedimento, qual foi o quadro jurídico tido em conta pelo acto;
- A segunda é a de que se possa concluir que esse quadro jurídico era perfeitamente conhecido ou cognoscível pelo destinatário, hipotizando-se que o seria por um destinatário normal na posição em concreto em que aquele se encontra.
A segunda condição não funciona sem a primeira, pois esta integra-a.
Se não se sabe qual o quadro jurídico efectivamente tido em conta pelo acto, jamais pode ser realizada; e, por isso, é irrelevante que o destinatário possa saber, e até saiba, qual o quadro jurídico que deveria ter sido considerado, sendo que o destinatário não se pode substituir nem ao acto nem ao autor do acto e a fundamentação é requisito do acto.
O destinatário tem o direito de saber qual o quadro jurídico que foi levado em consideração, ao abrigo de que regime legal entendeu o autor do acto praticá-lo.
Diga-se ainda que a fundamentação dos actos serve fins de inteligibilidade e de esclarecimento, devendo mostrar o «iter» cognoscitivo e valorativo que conduziu à estatuição, sendo que, na perspectiva do visado, o que lhe interessa é conhecer os antecedentes da consequência decisória - mesmo que mal extraída - para, assim esclarecido, seguidamente optar entre acatá-la ou impugná-la
Na sentença recorrida, depois de tecerem considerações sobre a matéria da fundamentação, foi entendido que não se verificava o vício em apreço, apontando-se que “In casu, como já se referiu e resulta do probatório, a decisão de indeferimento do recurso hierárquico, concordando com a fundamentação expressa, negou provimento ao recurso. Tal fundamentação assenta na fundamentação da informação que a antecedeu e de toda aquela que consta da reclamação graciosa, uma vez que o A. se limitou a reiterar os fundamentos que suportaram a reclamação graciosa. Assim, a nosso ver, esta fundamentação não padece de obscuridade, contradição ou insuficiência, bem pelo contrário, mostram-se claramente expressas as razões por que se indeferiu o recurso hierárquico. …”.
Ora, do probatório consta que foi negado provimento ao recurso hierárquico por despacho da Directora de Serviço do IRS por subdelegação, proferido em 27/07/2010, com os fundamentos constantes da informação de fls. 14 a 16 do processo de recurso hierárquico apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida (cfr. fls. 13 do processo de recurso hierárquico).
Neste âmbito, entende-se que a primeira expressão “Concordo” significa, sem margem para dúvidas, a adesão e a concordância com a Informação Nº 2436/10 de 08-07-2010, em toda a sua extensão, fazendo sua a fundamentação ali exposta, o que é confirmado com a referência seguinte “com base nos fundamentos expressos” (na dita Informação).
Ora, a fundamentação, tal como diz o n°1 do art. 125° do CPA, pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respectivo acto, uma vez que nenhuma dúvida se suscita quanto à eficiência da aludida Informação para aquele efeito, sendo ainda de notar que no ponto 11 da Informação refere-se que “face ao exposto, e não tendo sido apresentados novos elementos que permitam uma apreciação diversa da efectuada em sede de reclamação graciosa, deve ser negado provimento ao recurso”, o que tem de ser entendido como a reafirmação da posição do Serviço com referência ao procedimento em causa, de modo que, fazendo o cotejo dos elementos descritos, tem de entender-se que a matéria em apreço mostra-se fundamentada com suficiência bastante, sendo a petição inicial subjacente à presente acção administrativa especial o espelho da clara apreensão da situação por parte da A., estando em causa uma divergência sobre a (necessidade ou não) notificação reclamada pela A. ao longo deste processo (“na presente situação discutem-se duas perspectivas contraditórias de interpretação do direito relativas à obrigatoriedade ou não da notificação da liquidação para todos os casos envolvendo autoliquidações sobre IRS retido na fonte” – art. 14º das alegações apresentadas pela A. nos termos e para efeitos do art. 91º nº 4 do CPTA), impondo-se não confundir a forma e o fundo, como sucede com a A., na medida em que não lhe basta que o acto contenha as razões de facto e de direito de que a decisão brotou, parecendo ainda reclamar que as razões mostrem que a decisão é boa.
Duas notas finais quanto a esta matéria da notificação das liquidações que pontua as alegações da Recorrente.
Desde logo, em sede de despacho saneador, foi afastada a apreciação nesta sede da questão da falta de notificação, entendendo-se que tal matéria apenas poderia servir como fundamento de oposição à execução fiscal, tendo sido a FP absolvida da instância nesta parte, realidade que não foi posta em crise no âmbito do presente recurso, não sendo meio idóneo para o efeito a discordância manifestada em sede de alegações nos termos e para efeitos do art. 91º nº 4 do CPTA.
Por outro lado, os problemas existentes quanto ao incumprimento ou cumprimento defeituoso do dever de comunicação de um determinado acto, os problemas relacionados com a sua notificação não se reflectem na validade do acto comunicado pois que no nosso sistema, as eventuais deficiências que a notificação (ou citação) apresente apenas atingem a eficácia do acto notificando e não a sua perfeição ou validade, pois, como claramente resulta do artigo 132º do CPA e do nº 6º do artigo 77º da LGT, a comunicação do acto constitutivo de deveres e encargos é apenas uma condição de eficácia, o que significa que nunca estaria em causa o acto em apreço mas apenas a respectiva eficácia.
Daí que na improcedência das conclusões da alegação da recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.
Improcede, por conseguinte, o presente recurso jurisdicional.
Também importa julgar improcedente e insubsistente o pedido de condenação da A., aqui recorrente, como litigante de má-fé.
Explicitemos o nosso juízo.
Estabelece o art. 456.º do CPC que tendo "… litigado de má fé, a parte será condenada em multa e numa indemnização à parte contrária, se esta a pedir …” (n.º 1), dizendo-se “… litigante de má fé quem, com dolo ou negligência grave: a) Tiver deduzido pretensão ou oposição cuja falta de fundamento não devia ignorar; b) Tiver alterado a verdade dos factos ou omitido factos relevantes para a decisão da causa; c) Tiver praticado omissão grave do dever de cooperação; d) Tiver feito do processo ou dos meios processuais um uso manifestamente reprovável com o fim de conseguir objectivo ilegal, impedir a descoberta da verdade, entorpecer a acção da justiça ou protelar, sem fundamento sério, o trânsito em julgado da decisão …” (n.º 2).
Para não caírem no âmbito de aplicação do normativo ora acabado de transcrever e nas correlativas sanções previstas para o efeito, as partes deverão litigar com a devida correcção, ou seja, no respeito dos princípios da boa fé e da verdade material e, ainda, na observância dos deveres de probidade e cooperação expressamente previstos nos arts. 08.º do CPTA, 266.º e 266.º-A do CPC, para assim ser obtida, com eficácia e brevidade, a realização do Direito e da Justiça no caso concreto que constitui objecto do litígio.
Daí que no caso de alguma das partes num litígio actuar com malícia e quiser levar o Tribunal a formar uma convicção distorcida da realidade por si conhecida no tocante a facto ou pretensão cuja ilegitimidade ou vício conhece, não observando o dever de cooperação a que por lei está vinculada ou se voluntariamente usar o processo de modo reprovável, deduzindo oposição cuja falta de fundamento não devia ignorar e entorpecer a acção da justiça protelando, sem fundamento sério, o trânsito da decisão, estará a agir de má fé e impor-se-á então a sua condenação como litigante de má fé.
Para que possa falar-se de litigância de má fé e se justifique a aplicação de alguma das sanções previstas para tal situação deverá ter-se como assente que essa aplicação só é de pôr quando se concluir que a actuação de alguma das partes desrespeita o Tribunal ou a parte que lhe é contrária no processo.
Decorre do exposto que a conduta da parte, para que possa integrar-se no conceito de litigância de má fé, deve ser viciada por dolo ou negligência grave e não abrange, assim, situações de erro grosseiro ou lide ousada ou temerária em que alguém possa ter caído por mera inadvertência.
A propósito escreveu J. Alberto dos Reis que “... não basta, pois, o erro grosseiro ou culpa grave; é necessário que as circunstâncias induzam o tribunal a concluir que o litigante deduziu pretensão ou oposição conscientemente infundada...” e, ainda, que a “... simples proposição da acção ou contestação, embora sem fundamento, não constitui dolo, porque a iniciativa da lei, a dificuldade de apurar os factos e de os interpretar, podem levar as consciências mais honestas a afirmarem um direito que não possuem ou a impugnar uma obrigação que devessem cumprir; é preciso que o autor faça um pedido a que conscientemente sabe não ter direito; e que o réu contradiga uma obrigação que conscientemente sabe que deve cumprir …”(“Código de Processo Civil Anotado”, vol. II, pág. 263).
Neste sentido tem decidido o STJ, sendo que entre a jurisprudência daquele Venerando Tribunal, temos o acórdão de 11-04-2000 - Revista nº 212/00, 1ª, onde se escreveu que “... a condenação por litigância de má fé pressupõe a existência de dolo, não bastando uma lide temerária ou ousada ou uma conduta meramente culposa …”.
Também o S.T.A. no seu Acórdão de 18-10-2000, Proc. nº 046505, www.dgsi.pt, sustentou que a “… multa por litigância de má fé destina-se a sancionar aqueles casos em que as partes, tendo agido com dolo ou negligência grosseira, tenham incorrido nalguma das interacções tipificadas na alínea a) a d) do n.º 2 do art. 456.º do CPC …”, sendo no seu sumário se pode ler ainda que a “… liberdade que orienta as partes ao nível da defesa dos seus direitos tem como pressuposto o necessário conhecimento da justiça das suas pretensões; (…) A sustentação de teses controvertidas na doutrina ou a defesa de interpretações, sem grande solidez ou consistência, das normas jurídicas, não se subscreve no conceito de lide dolosa ...”.
Assim, se formos colocados ante situação pouco definida na lide (entre dolosa ou temerária), por os elementos disponíveis para o efeito não serem suficientemente elucidativos para que possa concluir-se com segurança, pela existência de dolo, a condenação por litigância de má fé não deve decretar-se.
É que o manifesto gravame jurídico-social que se lhe associa impõe que não haja dúvidas ao qualificar-se a conduta da parte como dolosa ou gravemente negligente.
Extrai-se ainda da lição daquele ilustre Professor que a “… ordem jurídica põe a tutela jurisdicional à disposição dos titulares de direitos; que no caso concreto o litigante tenha ou não razão, é indiferente; num e noutro caso goza dos mesmos poderes processuais. Mas ao princípio da licitude do exercício dos meios processuais a mesma ordem jurídica impõe uma limitação: que o exercício seja sincero, que a parte esteja convencida da justiça da sua pretensão.
Quando falta este requisito, o acto passa a ter o carácter de ilícito. Estamos então perante um ilícito processual, a que corresponde ou uma sanção meramente civil (responsabilidade pelas perdas e danos causados à parte contrária) ou uma sanção civil e uma sanção penal (multa).
Por outras palavras, uma coisa é o direito abstracto de acção ou de defesa, outra o direito concreto de exercer actividade processual. O primeiro não tem limites; é um direito inerente à pessoa humana. O segundo sofre limitações impostas pela ordem jurídica; e uma das limitações traduz-se nesta exigência de ordem moral; é necessário que o litigante esteja de boa fé ou suponha ter razão. Portanto, revelada a má fé, torna-se patente que ele exerceu actividade ilícita...” ( ob. cit., pág. 261).
Ora é certo que a improcedência da acção ou da defesa movida na mesma, por si só, não é condição suficiente para que se dê por verificada a má fé, pois, se tal acontecesse então qualquer parte vencida numa produção de prova, na acção ou defesa haveria de ser automaticamente julgada como litigante de má fé, uma vez que, em rigor, acabara por deduzir ou sustentar pretensão não fundamentada.
Daí que a ausência de fundamentos da acção ou da defesa não determina, pois, necessariamente, a má fé já que esta terá se estribar naquela imprudência grosseira, sem aquele mínimo de diligência que lhe teria permitido facilmente dar-se conta da desrazão do seu comportamento, que é manifesta aos olhos de qualquer um (cfr. Ac. do S.T.J. de 20-03-2001, Proc. nº 01A3692), ou se traduz num uso reprovável do processo com ostensiva violação dos deveres de cooperação e boa fé processuais (cfr. Ac. do S.T.J. de 02-06-2003, Proc. n.º 04S004).
Revertendo ao caso vertente e apreciando a actuação judicial da A., aqui recorrente, única que aqui cumpre cuidar nesta sede, temos que a mesma não demonstra ou revela minimamente o preenchimento dos pressupostos/requisitos previstos no art. 456.º do CPC, pois que utilizou os meios que a lei coloca à sua disposição para defesa de posição que não pode ser encarada nos termos propostos pela recorrida, além de que, como refere a recorrida, a alegação da Recorrente de que não tinha a obrigação de reter o imposto e, consequentemente, dele fazer entrega, porque por dificuldades financeiras da empresa não pagou salários aos trabalhadores, nunca foi referida nem em sede dos procedimentos administrativos de reacção, nem na acção administrativa especial, sendo, por isso insusceptível de recurso, uma vez que o Tribunal a quo não se poderia ter pronunciado sobre a mesma, ou seja, trata-se de matéria que não pode ser apreciada nesta altura e nesta sede, o que significa que tem de manter-se o que ficou dito sobre o não preenchimento dos pressupostos/requisitos previstos no art. 456.º do CPC,