| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul
I – RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio apresentar recurso da sentença proferida a 01/12/2023 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal («TAF») de Sintra, que julgou procedente a oposição judicial deduzida por A..., melhor identificado nos autos, ao processo de execução fiscal («PEF») n.º ...151, contra si revertido, depois de originariamente instaurado contra a sociedade «ORG-1», para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares («IRS») (retenção na fonte), relativas ao ano de 2014, no montante global de 7.264,65 Euros.
A Recorrente apresentou alegações, rematadas com as seguintes conclusões:
«4.1. Visa o presente recurso reagir contra a decisão que julgou procedente a Oposição judicial, intentada, pelo ora recorrido contra execução fiscal com o processo n.º ...151, instaurado pelo Serviço de Finanças de Sintra 1, por dívida de IRS (retenções na fonte), do ano de 2014, contra a sociedade comercial “ORG-1”, dividas essas posteriormente revertidas no ora oponente, no montante total de 7.264,65 €.
4.2. Como fundamentos da oposição invocou o oponente no seu petitório inicial a falta de fundamentação do despacho de reversão, bem como a sua ilegitimidade para a execução fiscal, alegando para tanto, em suma e por um lado, que a Administração Tributária não se pronunciou sobre a defesa por si apresentada em sede de audição prévia à reversão e, pooutro lado, a falta de culpa sua pelo não pagamento do imposto em questão por parte da sociedade executada originária. Concluiu o seu articulado inicial peticionando a procedência da oposição e, em consequência, a extinção da execução fiscal em questão contra oponente.
4.3. O Ilustre Tribunal “a quo” julgou a procedente a presente oposição, considerando, para o efeito, que o despacho de reversão em questão padece do vício de falta de fundamentação, por omissão de pronúncia da Administração Tributária sobre os factos trazidos ao procedimento pelo ora oponente em sede de audiência prévia à reversão.
No entanto,
4.4. é entendimento da Fazenda Pública que a decisão ora recorrida, não perfilhou, com o devido respeito, e salvo sempre melhor entendimento, a acertada solução jurídica no caso subjudice.
Senão vejamos:
4.5. Entendeu o Ilustre Tribunal a quo, na decisão ora em crise, que o despacho de reversão em questão padece de vício invalidante, gerador de anulabilidade, por falta de fundamentação do mesmo, uma vez que a Administração Tributária não se pronunciou sobre os factos alegados pelo oponente em sede de audiência prévia à reversão, nem se pronunciou acerca dos documentos por ele carreados para os autos executivos nessa mesma sede prévia.
Ora,
4.6. Por outro lado, entendeu o Ilustre Tribunal recorrido que, no caso, não poderia haver lugar á aplicação e funcionamento do princípio do aproveitamento do acto de reversão, pois que “… os elementos coligidos nos presentes autos não nos permitem concluir que o sentido do despacho de reversão não poderia ser outro e, nessa medida que possa ser feito o aproveitamento do acto, pelo que, a violação material do direito de audição inquina o despacho de audição…”.
4.7. É com este seguimento decisório transcrito com a qual a Fazenda Pública não se conforma,
Isto porque,
4.8. e por um lado, é entendimento da Fazenda Pública, com o devido respeito e salvo melhor entendimento, à revelia de considerado pelo Ilustre Tribunal a quo, a Administração Tributária ponderou a argumentação exposta pelo ora oponente aquando do exercício do direito de audição.
4.9. Em bom rigor, o órgão de execução fiscal, reunidos que verificou os pressupostos para efetivação da reversão da divida exequenda agiu como a tal está legalmente obrigado, relegando para a fase judicial - em sede de oposição – a discussão e decisão dos factos e argumentos apresentados, os quais, no seu parecer, não se afiguraram suscetíveis de abalar os respetivos pressupostos, concluindo que, exercido o direito de pronúncia prévia, o oponente não trouxe para os autos executivos novos factos suscetíveis de alterar o projeto de reversão. Por outro lado,
4.10. não se conforma, ainda, a Fazenda Pública com o fundamento expendido na sentença de que “… não é defensável que a falta de notificação possa deixar de determinar a anulabilidade da reversão, mediante a degradação da preterição dessa formalidade em formalidade não essencial, por força da aplicação do princípio do aproveitamento do acto. Pois que, não se pode afirmar que a audição do responsável subsidiário nunca poderia influenciar a decisão.” Isto porque,
4.12. impõe-se retirar que, ainda que alguma preterição de formalidade houvesse (que não existe), há que apelar à doutrina do aproveitamento do ato, utile per inutile vitiatur – que vem defendida por Jorge Lopes de Sousa, CPPT anotado e comentado volume 1 (anotação 19 ao artigo 45º) e tem tido o acolhimento da jurisprudência, e legalmente consagrada no n.º 5 do artigo 163.º do CPA.
Ora,
4.11. para se aferir, com certeza, se no caso haveria, ou não, lugar ao recurso da teoria do aproveitamento do acto, urgiria primeiro aferir se, in casu, os factos e os documentos carreados pelo oponente para os autos executivos, em sede de audição prévia à reversão, afastariam a presunção legal de culpa do oponente pelo não pagamento atempado do IRS em questão por parte da sociedade executada principal, estabelecida pela al. b) do n.º 2 do artigo 24.º da LGT.
4.12. Com efeito, os factos e meios probatórios identificados no direito de audição exercido no procedimento de reversão formam as causas de pedir da presente ação de oposição à execução.
4.13. É que se em Tribunal o oponente não conseguir elidir a presunção de culpa na falta de pagamento da sociedade devedora originária, não poderá deixar de se questionar se a apreciação dos mesmos fundamentos e elementos perante o órgão de execução fiscal ditaria solução diferente.
No entanto,
4.14. em primeira instância judicial, o Ilustre Tribunal a quo não se debruçou, nem se pronunciou acerca da referida questão, ou seja, saber se os factos e os documentos carreados pelo oponente para os autos executivos, em sede de audição prévia à reversão, afastavam a presunção legal de culpa do oponente pelo não pagamento atempado do IRS em questão por parte da sociedade executada principal.
4.15. Questão esta essencial para se aferir se, no caso, a repetição da audição prévia, para efeitos de expurgação da falta de fundamentação, imporia, ou não, que o órgão de execução fiscal praticasse um outro ato, de conteúdo igual ao do ato aqui impugnado e, concomitantemente, para a aferição se, in casu, haveria lugar, ou não, à aplicação da teoria do aproveitamento do acto.
4.16. Assim, no modesto entendimento da Fazenda Pública, com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, não poderia o Ilustre Tribunal recorrido concluir que, no caso, não há lugar ao recurso ao princípio do aproveitamento do acto de reversão, por não se encontrar demonstrado que os factos alegados pelo oponente, em sede de audição prévia à reversão, bem como os documentos por si juntos aos autos executivos nessa mesma sede, determinariam uma solução jurídica diferente da adotada pelo órgão de execução fiscal, ao reverter a dívida de IRS em questão no ora oponente.
4.17. Ao assim não entender, e ao concluir pela falta de fundamentação do despacho de reversão em crise, por falta de pronúncia da Administração Tributária sobre os factos e os documentos carreados pelo oponente para os autos executivos, em sede de audição prévia à reversão, bem como ao concluir, nos termos em que o fez, pela não aplicação da teoria do aproveitamento do acto, o Ilustre Tribunal a quo, no modesto entendimento da Fazenda Pública e salvo sempre melhor entendimento, incorreu em erro de julgamento da matéria de facto e de direito ao considerar que se encontram violados os artigos 23º, n.º 4, e 60º, n.º 7, da LGT e no artigo 163.º, n.º 5, do CPA, violando ademais, com isso, o disposto no n.º 4 do artigo 607.º do CPC, ora aplicável por força do disposto na al. e) do artigo 2.º do CPPT, bem como o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT.
Razão pela qual,
4.18. com o devido respeito e salvo sempre melhor entendimento, deve ser revogada a decisão ora recorrida, com as legais consequências daí decorrentes.
Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e costumada JUSTIÇA!».
*
Por seu turno, o Recorrido apresentou contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:
«A. A douta sentença recorrida dá como provado que “d) Em 18/08/2015, o Oponente pronunciou-se, em sede do direito de audição, invocando factualidade que, no seu entender, afastaria a sua responsabilidade subsidiária, por falta de culpa e apresentando prova documental nesse sentido (12 documentos) - articulado de defesa, junto a fls. 22 e segs. Do SITAF;” (alínea d) dos factos provados).
B. Bem como que: “O OEF não se pronunciou sobre o conteúdo da defesa apresentada pelo Oponente, nem enunciou as razões pelas quais julgou improcedente a defesa apresentada e, em 17/05/2016, proferiu despacho de reversão, donde consta além do mais, com interesse para os autos, o seguinte:
“Apreciados os fudamentos expostos por aquele responsável A..., e uma vez que não foram trazidos as autos factos novos susceptíveis de alterar o projecto de decisão, é de prosseguir [a reversão] (…)” (negrito e sublinhado nosso).
C. A Recorrente não impugnou estes factos.
D. A Recorrente alega que, não obstante a prova de que o despacho de reversão não se pronunciou sobre o conteúdo da audiência prévia do Recorrido, essa ausência de pronuncia não constitui falta de fundamentação, nem violação do direito de audiência prévia.
E. E que, mesmo que constituísse falta de fundamentação e violação do direito de audiência prévia, o despacho em questão deveria ser aproveitado, degradando-se a formalidade em causa em formalidade não essencial.
F. Porém, como a própria Recorrente refere no seu recurso, a apreciação do conteúdo da audiência prévia do Recorrido foi omitida pelo OEF, o qual relegou essa apreciação para a (eventual) fase judicial.
G. Com efeito, refere a Recorrente que:
“Em bom rigor, o órgão de execução fiscal, reunidos que verificou [em sede de elaboração de projeto de decisão] os pressupostos para efetivação da reversão da divida exequenda agiu como a tal está legalmente obrigado, relegando para a fase judicial - em sede de oposição a discussão e decisão dos factos e argumentos apresentados, os quais, no seu parecer, não se afiguraram suscetíveis de abalar os respetivos pressupostos” (negrito e sublinhado nosso).
H. De resto, a mera leitura do despacho de reversão comprova a total ausência de qualquer fundamentação relativa ao conteúdo da audiência prévia do Recorrido.
I. Segundo a Recorrente não decorre daqui qualquer falta de fundamentação, nem violação do direito de audiência prévia porquanto bastaria ao OEF constatar (1) a qualidade de gerente do Recorrido e (2) a insuficiência do património da devedora original para decretar a reversão fiscal, podendo o OEF ignorar in totum o requisito de culpa estatuído pelo no n.º1 do artigo 24.º da Lei Geral Tributária (LGT): “1 - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si: a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação; b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.” (negrito e sublinhado nosso).
J. Ora, a procedência da reversão fiscal não se basta com a verificação da mera qualidade de gerente e a insuficiência do património da devedora originária.
K. Nem a culpa dos gerentes (ou falta dela) é matéria de apreciação reservada aos tribunais.
L. Pelo contrário deve ser apreciada também e desde logo pelo órgão de execução fiscal.
M. Exatamente neste sentido se pronunciou o Tribunal Central Administrativo Norte no seu Acórdão de 07/12/2021, Proc. 00931/09.2BEAVR:
“Na previsão da alínea a), do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, pretendem-se isolar as situações em que o gerente culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na alínea b) do preceito, o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou.” (negrito e sublinhado nosso).
N. Em sentido semelhante, o mesmo tribunal decidiu no seu Acórdão de 11/01/2013, Proc. 00630/06.7BEPNF: “II. O ónus da prova da culpa do gerente na insuficiência do património societário para satisfação das dívidas tributárias cabe à Administração Tributária – artigo 24º, nº1, al. a) da LGT.” (negrito e sublinhado nosso).
O. Como tal, bem andou a douta sentença recorrida quando julgou que, tendo o Recorrido apresentado documentos e informações novas que visavam ilidir essa presunção de culpa para efeitos do disposto no art. 24.º LGT, era obrigação do órgão de execução fiscal pronunciar-se sobre esses documentos e informações.
P. Nem que fosse para fundamentar e justificar porque razão considerou que os mesmos não eram suficientes para ilidir a presunção de culpa.
Q. Não o tendo feito, o despacho de reversão incorreu em anulabilidade por falta de fundamentação.
R. Interpretação contrária redundaria numa autêntica violação do princípio do inquisitório, permitindo que a Autoridade Tributária profira decisões ilegais sobre reversões fiscais porque, supostamente, não teria de apreciar a culpa dos gerentes.
S. No que concerne ao suposto aproveitamento do ato invocado pela Recorrente, o mesmo é totalmente improcedente.
T. Ao ter ignorado totalmente na fundamentação do despacho de reversão as novas questões e documentos apresentados pelo Recorrido em sede de audiência prévia, a Recorrente praticou um ato administrativo anulável por falta de fundamentação.
U. Essa falta de fundamentação acarretou uma violação do direito de audiência prévia, anulando totalmente o seu efeito útil.
V. Tal invalidade do despacho de reversão não é degradável em formalidade não essencial ao abrigo do princípio do aproveitamento do ato administrativo.
W. Como bem decidiu o Supremo Tribunal Administrativo em Acórdão de 19/04/2017, Proc. 01114/16, citado pela douta sentença recorrida: “O direito de audição não é uma mera perda de tempo no procedimento tributário. É uma preciosa oportunidade para a Administração Tributária, que prossegue apenas interesses de legalidade estrita, avaliar as situações concretas, tão cedo quanto possível, de molde a garantir que cobra eficazmente tudo o que é devido e apenas o que é devido, seguindo um processo justo, equitativo e eficiente. Assim, não há qualquer justificação neste processo para tomar uma decisão final sem ouvir a prova oferecida” (negrito e sublinhado nosso).
X. Em sentido semelhante se pronunciou o Tribunal Central Administrativo Sul em Acórdão proferido no Proc. 1158/13.4BELRSI, também citado pela douta sentença recorrida:
“II. Quando o revertido invoca em sede de audição prévia elementos novos, cujos factos, em seu entender, afastam a culpa pela insuficiência do património da sociedade para solver as dívidas tributárias (cfr. n.º 7, do artigo 60.º da LGT), poderá justificar-se a realização de novas diligências, oficiosamente ou a requerimento do interessado, caso se devem considerar convenientes para o apuramento da matéria factual em que vai assentar a decisão de reversão da execução fiscal. III. As irregularidades assinaladas na audição prévia só não determinavam a anulação do despacho de reversão se pudessem degradar-se em formalidades não essenciais, por força da aplicação do princípio do aproveitamento dos atos. IV. Nos presentes autos, concretamente dos factos levados ao probatório não resulta a posteriori que a decisão da administração não poderia ser outra, pelo que não é de aplicar o princípio do aproveitamento do acto, uma vez que não pode concluir-se com segurança que o sentido do despacho final teria sido necessariamente o conteúdo daquele que foi proferido e não outro. V. A Administração Tributária tem o dever de promover o exercício do direito de audição prévia do responsável subsidiário antes do despacho de reversão (cfr. artigo 23.º, n.º 4 da LGT), e tendo este invocado razões que contrariam o seu chamamento à execução, a administração tributária é obrigada a ponderar essas razões, no despacho de reversão, expondo os motivos que a levaram a afastar as razões indicadas pelo responsável subsidiário e a justificar a desnecessidade da inquirição das testemunhas arroladas. Não o fazendo, esta violação do direito de audição inquina o despacho de reversão, conduzindo à sua anulação” (negrito e sublinhado nosso).
Y. Face ao que improcede o recurso intentado, devendo a douta sentença recorrida ser confirmada. Nestes termos e nos mais de direito e sempre com o douto suprimento de V. Exas. requer se digne julgar as presentes contra-alegações procedentes, por provadas, confirmando a douta sentença recorrida.
ASSIM SE FAZENDO A MUI ACOSTUMADA JUSTIÇA!».
*
A Digna Magistrada do Ministério Público («DMMP») pronunciou-se no sentido de não ser concedido provimento ao recurso.
* Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul para decisão.
*
II – DO OBJECTO DO RECURSO
O objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das respetivas alegações (cf. art.º 635.º, n.º 4 e art.º 639.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil - «CPC» - ex vi art.º 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - «CPPT»), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.
Assim, delimitado o objeto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se deve ser revogada a sentença proferida pelo Tribunal a quo, porquanto não ocorreu a preterição do direito de audição prévia do Recorrido quanto à decisão de reversão tomada no PEF em referência.
*
III – FUNDAMENTAÇÃO
III.A - De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
«a) Em 27/03/2014, o serviço de finanças de Sintra-1 instaurou o processo de execução fiscal n.° ...151 à sociedade ORG-1, para cobrança coerciva de uma dívida de IRS (retenção na fonte), relativa ao ano de 2014, no montante global de € 7.264,65 (sete mil, duzentos e sessenta e quatro euros e sessenta e cinco cêntimos), e cuja data limite de pagamento voluntário havia terminado em 20/020/2014 - autuação de fls. 1 e certidão de dívida de fls. 1 verso do PEF, apenso aos autos, em suporte físico e informação do serviço e finanças, prestada nos termos do artigo 208.° do CPPT, junta aos autos, em suporte físico;
b) No âmbito do processo de execução fiscal, id. em a), foi exarado projecto de reversão da dívida exequenda contra o ora oponente A... e, em 23/07/2015 foi expedido oficio, destinado a notificá-lo, na qualidade de devedor subsidiário da sociedade ORG-1, para o exercício do direito de audição prévia - projecto de reversão, junto ao PEF, em suporte físico;
c) Com interesse para os autos, consta do projecto de reversão, a seguinte fundamentação: "Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24°/n.° 1/b) LGT]." - citado projecto de reversão.
d) Em 18/08/2015, o Oponente pronunciou-se, em sede do direito de audição, invocando factualidade que, no seu entender, afastaria a sua responsabilidade subsidiária, por falta de culpa e apresentando prova documental nesse sentido (12 documentos) - articulado de defesa, junto a fls. 22 e segs. do SITAF;
e) Concretamente, entre outros argumentos, expõe o Oponente, os seguintes argumentos:
«imagem no original»
f) O OEF não se pronunciou sobre o conteúdo da defesa apresentada pelo Oponente, nem enunciou as razões pelas quais julgou improcedente a defesa apresentada e, em 17/05/2016, proferiu despacho de reversão, donde consta além do mais, com interesse para os autos, o seguinte:
"Apreciados os fudamentos expostos por aquele responsável A..., e uma vez que não foram trazidos aos autos factos novos susceptíveis de alterar o projecto de decisão, é de prosseguir, nos termos dos artigos 23.° e 24.° da LGT e 153.° e 159.° do CPPT, é de prosseguir a reversão das dividas da executada ORG-1 (..) na pessoa daquele seu gerente A.... Proceda-se à citação do executado, por reversão (...)" - despacho de reversão e informação de fls. 32 e 33 do SITAF:,
g) Por oficio de citação, expedido a 19/05/2016, contendo o despacho de reversão, foi concretizada a reversão da dívida do processo de execução fiscal em apreço, no montante de € € 7.264,65 (sete mil, duzentos e sessenta e quatro euros e sessenta e cinco cêntimos), contra o ora oponente, com os fundamentos que dele consta - oficio de fls. 31 e 32 do SITAF;
h) Concretamente, consta do referido oficio de citação, contendo o despacho de reversão, a seguinte fundamentação:
"-Fundamento da reversão: Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão (artigo 23.°, n. °2 da LGT). Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24°/n.° 1/b) LGT]. - citado oficio de citação;
i) O oponente foi nomeado gerente da sociedade ORG-1 em 26/01/2004, tendo permanecido no referido cargo até 17/04/2015, data em que a sociedade declarada judicialmente insolvente e lhe foi nomeado administrador de insolvência - certidão permanente da sociedade, junta aos autos, em suporte físico:
j) Em 17/04/2015, no âmbito do processo n.° …8SNT, que correu termos no Juiz 2 da Secção de Comércio do Tribunal de Sintra da comarca de Lisboa Noroeste, a sociedade ORG-1 foi declarada judicialmente insolvente - citada certidão permanente e citada informação do serviço de finanças;
* A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
«Inexistem factos não provados, com relevância para as questões de que cumpre conhecer.».*
Mais resulta consignado em termos de motivação da matéria de facto o seguinte:
«Resultou a convicção do Tribunal, quanto aos factos provados, da análise dos documentos juntos aos autos, supra ids., a propósito de cada uma das alíneas do probatório, cujo conteúdo não foi impugnado pelas partes.».
* III.B De Direito
Insurge-se a Recorrente contra a sentença recorrida por, alegadamente, padecer de erro de julgamento na interpretação e aplicação do direito, concretamente em relação à inobservância do direito de audição prévia à reversão. Vem a Recorrente peticionar a revogação da sentença que recaiu sobre a oposição à execução fiscal apresentada no PEF n.º ...151, defendendo, em suma, que não se verificou a preterição do direito da audição prévia do Recorrido.
Por seu turno, sustenta o Recorrido que a sentença recorrida não padece do vício que lhe vem assacado nas alegações de recurso, pelo que deve ser mantida na ordem jurídica.
Sustenta o DMMP junto deste Tribunal que as conclusões recursivas devem ser julgadas improcedentes e, em consequência, deve ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida.
Adiantamos desde já que não tem razão a Recorrente. Vejamos, então, porquê.
Antes de mais avançarmos, atentemos no discurso fundamentador adotado na sentença recorrida e que permitiu ao TAF de Sintra concluir nos termos em que o fez. Aí se lê, após considerações doutrinais e jurisprudenciais relevantes para o tema em análise, o seguinte:
«E in casu, o ora oponente apresentou, em sede do seu direito de audição, defesa fundamentada e prova documental com vista a, logo em sede do PEF, elidir a sua culpa, pelo que, se impunha à AT pronunciar-se sobre a argumentação invocada, ainda que de forma sumária, e esclarecer qual o entendimento que retirou das provas que lhe foram presentes.
Não poderia, pois, a AT limitar-se a referir que, em sede do direito de audição prévia, não foram trazidos quaisquer elementos novos pelo Oponente, porquanto, enquanto entidade exequente, cabia-lhe, em primeira linha, e antes de tomar uma decisão no processo, analisar os factos e as provas, que lhe são apresentadas, pela revertido.
(…)
Ora, in casu, os elementos coligidos nos presentes autos não nos permitem concluir que o sentido do despacho de reversão não poderia ser outro e, nessa medida que possa ser feito o aproveitamento do acto, pelo que, a violação material do direito de audição inquina o despacho de audição, como se decidirá infra.
(…)
Assim, e uma vez que, não foram tidos em conta, na fundamentação da reversão efectuada, os elementos novos trazidos aos autos, pelo Oponente, em sede de audição prévia, cujos factos, em seu entender, afastariam a sua culpa pela insuficiência do património da sociedade, o despacho de reversão não se poderá manter na ordem jurídica, motivo pelo qual, se impõe julgar procedente o fundamento em epígrafe.».
Como se constata, não está em causa que o Recorrido tenha sido notificado para o exercício do direito de audição prévia. Essa notificação ocorreu, como ressalta dos pontos b) e c) do probatório, tendo o Recorrido exercido efetivamente o seu direito de pronúncia, tal como resulta dos pontos d) e e) da factualidade assente na sentença recorrida.
A questão que se coloca é, pois, a de saber se, face aos fundamentos apresentados e aos documentos então apresentados, o dever de audição foi, ou não, cumprido nos termos legalmente exigidos.
Na análise que se segue socorremo-nos de jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo («STA») que aborda esta mesma questão aqui em discussão. Com efeito, não se vislumbrando argumentos novos que decisivamente levem a ponderar uma diferente abordagem, passamos a transcrever e a relevar o discurso fundamentador seguido no acórdão de 20/03/2019, no processo n.º 1437/14.3 BELRS, disponível em www.dgsi.pt:
«A Lei Geral Tributária consagra, no seu artigo 60.º, o princípio de participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, consubstanciado no direito de audição prévia, anterior à verificação das situações prefiguradas nas alíneas a) a e) do seu n.º 1.
Este direito de audição do contribuinte constitui, assim, um corolário do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes digam respeito, consagrado no artigo 267.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa.
Aliás, esta concretização do princípio da participação foi consagrada na LGT em termos idênticos ao princípio do contraditório regulado no artigo 45.º do CPPT e aos princípios da participação e da audiência, proclamados, respetivamente, nos artigos 8.º e 100.º a 103.º, todos do CPA de 1991, diploma que se encontrava em vigor à data da prolação do despacho de reversão em causa.
Sucede que a participação dos contribuintes pode efetuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, entre outras formas, pelo exercício do direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições, conforme dispõe o artigo 60.º, n.º 1, alínea b), da LGT.
Acresce que a audição é dispensada se a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição for favorável ao contribuinte (v. o n.º 2 do citado preceito).
Em adição, os elementos novos suscitados na audição do contribuinte são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão, conforme estabelece o n.º 7 do mesmo artigo 60.º (sobre a interpretação deste preceito, cfr. o acórdão do STA, de 07/06/2017, tirado no processo 0354/15).
O que significa que o direito de participação não assume natureza meramente formal, ou seja, não se queda pelo simples cumprimento de uma obrigação legal de notificação do contribuinte a fim de se pronunciar sobre o projeto de decisão, mas, ao invés, reveste uma função conformadora da própria decisão a proferir pela administração tributária (neste sentido cfr. o acórdão de 19/04/2017, no Processo nº 01114/16).
Ademais, a falta de audição dos interessados, quando obrigatória, constitui um vício formal que se repercute na decisão final do procedimento, podendo conduzir à sua anulação.
E, em abono da tese da imperatividade do exercício do direito de audição e bem assim sobre as suas repercussões no âmbito do procedimento tributário, poderemos invocar, inter alias, o entendimento que emerge dos acórdãos de 19/04/2017, no processo n.º 01114/16, de 24/10/2007, no processo n.º 0429/07 e de 06/12/2006, no processo n.º 0496/06.
Todavia, importa acentuar que, pese embora o incumprimento e/ou a deficiente observância do direito de audição, a sua omissão não acarreta, inapelavelmente, a anulação do ato proferido.
É o que decorre do princípio do aproveitamento do ato que, à data do despacho de reversão em causa, era reconhecido e aplicado pela jurisprudência, mas que não se mostrava positivado, sendo que, atualmente, se encontra contemplado na norma do n.º 5 do artigo 163º do Código de Procedimento Administrativo, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 4/2015, de 07 de janeiro, que entrou em vigor em 08/04/2015.
Porém, o ato final só não será inválido se tal irregularidade conseguir degradar-se em formalidade não essencial (neste sentido, por todos, vide os atrás mencionados acórdãos de 24/10/2007, tirado no processo n.º 0429/07 e de 06/12/2006, no processo nº 0496/06).
Assim, esta manifestação do princípio do aproveitamento do ato não pode valer a todo e custo e sem limites.
Na verdade, há que chamar aqui à colação a jurisprudência emanada deste Supremo Tribunal, mormente no acórdão de 10/11/2010, no processo n.º 0671/10, nos termos da qual “( ... ) III - Não afastam a relevância do vício de violação do direito de audiência os factos de, depois de efetuadas as liquidações, o contribuinte ter tido oportunidade de as impugnar judicialmente e ter sido ouvido no âmbito da reclamação graciosa. IV - A preterição da formalidade que constitui o facto de não ter sido assegurado o exercício do direito de audiência só pode considerar-se não essencial se se demonstrar que, mesmo sem ela ter sido cumprida, a decisão final do procedimento não poderia ser diferente”.
Com efeito, de acordo com o princípio do aproveitamento do ato, tal só ocorrerá se o interessado na prática do direito omitido não dispuser de qualquer elemento novo que pudesse ter influenciado a decisão que foi tomada com preterição desse direito.
Retornando agora à situação em apreço, diremos que é inequívoco que a administração tributária não deu adequado cumprimento ao direito de audição, facto que determina a anulação, por vício de forma, do despacho de reversão em causa.
Na verdade, o mesmo só não seria anulável se a respetiva irregularidade pudesse degradar-se em formalidade não essencial, por força da aplicação do princípio do aproveitamento dos atos.
Mas, essa degradação só poderia ocorrer se, por recurso a um juízo de prognose póstuma, fosse seguro concluir que a realização da diligência de inquirição das testemunhas indicadas pelo revertido, não seria passível de aportar elementos novos, relevantes para a fundamentação da decisão a proferir.
Todavia, não é esse o caso dos autos.
Com efeito, analisado o processado, torna-se imperativo concluir, sem grande esforço exegético, que, se acaso tivesse sido realizada a referida diligência, o Recorrido poderia ter carreado novos elementos probatórios, em ordem à fixação de matéria de facto com relevo para a tomada da decisão de reversão e, desse modo, contribuir para modelar a exata conformação desse despacho.
Assim, a irregular observância do direito de audição, por banda da Recorrente Fazenda Pública, constituiu a preterição de uma formalidade essencial e daí que não possa degradar-se em não essencial”. – fim de citação.
Nesta linha de entendimento, e sobre a o princípio do aproveitamento do ato, evidencia a doutrina que “este princípio apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão” (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição).».
Vejamos, então, o caso que agora nos ocupa.
Como dimana do requerimento apresentado pelo Recorrido em sede do direito de audição quanto ao projeto de reversão, um dos fundamentos invocados foi, na essência, a falta de culpa no não pagamento das dívidas tributárias exequendas pela executada originária (cf. pontos c) e d) do probatório).
Ora, para prova desse fundamento que foi alegado, o Recorrido (projetado revertido) juntou diversa documentação, sendo que no despacho de reversão não consta uma alusão – ainda que sumária – à apreciação dessa factualidade então invocada pelo Recorrido, assim como quanto à pertinência dos elementos probatórios apresentados. O órgão de execução fiscal limitou-se, de forma conclusiva, a afirmar que «não foram trazidos aos autos factos novos susceptíveis de alterar o projecto de decisão», não tendo, porém, alinhado a mínima motivação para justificar essa ilação que revele que foram ponderados os factos e os meios de prova apresentados nessa fase procedimental pelo projetado revertido.
Como é sabido, o visado – o Recorrido – pode, em sede de audição prévia, apresentar «elementos novos» que imponham a alteração do posicionamento inicial do órgão de execução fiscal quanto à reversão. É precisamente esse o desiderato da audição prévia, razão pela qual o órgão de execução fiscal deve apreciar, materialmente, os fundamentos e a prova produzida nessa fase procedimental.
De notar que para além do direito à prova que assiste aos contribuintes para defesa dos seus direitos e interesses legítimos, preceitua o art.º 58.º. da LGT que «A administração tributária deve, no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido», o que, no caso, impunha que o órgão de execução fiscal não tivesse uma postura inerte perante a o requerimento e os documentos que foram apresentados.
A decisão de indeferir o peticionado pelo então projetado revertido obriga, necessariamente, à ponderação material dos fundamentos aduzidos e da prova produzida, pelo que, como é bom de ver, tem de resultar de um juízo crítico que sopese o quadro factual invocado, o direito aplicável, os meios de prova admissíveis e o ónus da prova que sobre cada um impende. É ao cabo desse raciocínio que se justifica que o órgão da execução fiscal conclua, feita uma ponderação, pela inviabilidade da argumentação gizada para concluir quanto à verificação dos pressupostos legais da reversão.
E in casu, não há nenhuma evidência que tal tenha sido feito pelo órgão de execução fiscal, em clara violação do conteúdo material do direito de audição prévia, tal como se consignou na decisão recorrida.
Portanto, até aqui, não há como não acompanhar a sentença na sua conclusão quanto à preterição do direito de audição, na sua dimensão de apreciação material dos fundamentos invocados pelo Recorrido em sede do direito de audição.
No caso em apreço, em que o ato sindicado corresponde ao despacho de reversão operante da responsabilidade subsidiária de gerente, não restam dúvidas que não estamos perante uma situação legal evidente ou perante uma atividade vinculada, não se podendo afirmar a insusceptibilidade de a participação do interessado/gerente nominal influenciar a decisão final, quanto ao seu sentido e fundamentos. Estamos, assim, a afastar o relevo da aplicação do princípio do aproveitamento do ato.
Analisado o requerimento dirigido ao Serviço de Finanças, na parte que aqui releva, vemos que aí vem questionado, além do mais, a falta de culpa do requerente no não pagamento das dívidas em causa, tendo sido avançadas razões justificativas do não cumprimento das obrigações fiscais que estão na génese dos créditos tributários que se encontram em cobrança coerciva na execução fiscal em referência, bem como junta diversa documentação.
Nesta medida, entendemos que a factualidade invocada e a documentação junta na fase anterior à reversão era suscetível de contribuir para a alteração do projeto de decisão, na fase do procedimento de reversão.
Em suma, e sem necessidade de mais nos alongarmos, conclui-se que não pode afirmar-se com segurança, como a Recorrente pressupõe, que o despacho de reversão teria de apresentar necessariamente o conteúdo que veio a ter, ainda que sem a observância cabal do direito de audição.
Em face do exposto, o recurso não merece provimento, devendo a sentença recorrida ser mantida, pois que, com acerto, julgou procedente a oposição à execução fiscal.
* IV- DECISÃO
Termos em que acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e Recursos Contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 22 de outubro de 2026 |
