II- Contudo, o tribunal fundamenta a sua decisão num facto não provado, a saber, a realização de diligências por parte da AT junto do cartório notarial para obtenção de escritura pública de compra e venda.

III- Salvo melhor opinião, considera-se que a decisão do Tribunal Arbitral Colectivo padece dos vícios de (i) falta de indicação dos fundamentos de facto (ii) falta de indicação dos fundamentos de direito (ii) oposição dos fundamentos com a decisão, em violação do artigo 28.° do RJAT e que constituem causas de nulidade da decisão recorrida.

A - Da falta de especificação dos fundamentos de facto

IV-A decisão impugnada padece do vício de omissão de fundamentos de facto porquanto a decisão recorrida não deu como provados (i) a notificação do Sujeito Passivo agora Recorrido, para exercer direito de Audição conforme doe. 17 junto com a PI e (ii) a notificação do Recorrido do relatório final conforme fls. 21 e seguintes do PA.

V-Os factos omitidos dizem respeito ao cumprimento de diligências legais da acção de inspecção, tendo em vista garantir a salvaguarda dos direitos e garantias do sujeito passivo e demonstram com evidência que o recorrido tinha conhecimento e que foi notificado para se pronunciar sobre o relatório de inspeção o que veio a fazer na sequência da referida interpelação e que os direitos e garantias do recorrido no âmbito do procedimento foram cumpridos.

VI- O artigo 125°, n°1 do CPPT, tal como o 615, n° 1 alínea b), do CPC aplicável respectivamente ex vi alíneas c) e e) do n.° 1 do artigo 29.° do RJAT, cominam com nulidade a sentença em que o juiz não especifique os fundamentos de facto e de direitos que justificam a decisão, o que desde já se requer.

À cautela e sem conceder.

B - Da falta de especificação dos fundamentos de direito

VII-A decisão recorrida considerou que ocorreu um vício procedimental que implica a anulabilidade do procedimento de inspecção e dos actos de liquidação com base neles praticados.

VIII-Ora os actos de liquidação praticados com base no relatório de inspecção dizem respeito, não só às liquidações de IMT, mas também às liquidações de IMI

IX-Contudo, a decisão recorrida, não explicou por que razão não procedeu à anulação das liquidações de IMI, com base no vício procedimental imutado ao procedimento de inspecção desconhecendo a Recorrente qual a razão pela qual o mencionado vício não foi imputado às liquidações de IMI se as mesmas foram objeto do mesmo procedimento?

X-Não se alcança qual o critério, fundamento que determinem esta decisão bem a mesma foi devidamente explicitadas ou fundamentadas na decisão impugnada de modo a compreender as razões que ditaram tal decisão.

XI-Ou seja, a decisão em causa nos presentes autos não explica o percurso cognitivo e respectivo enquadramento jurídico que leva a que o vício de procedimento imputado ao relatório de inspecção não determine a anulação das liquidações de IMI.

XII-O vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão constitui nulidade, nos termos do n.°1 do art°.125° do CPPT tal como o 615°, n° 1 alínea b) do CPC aplicável ex vi alíneas c) e e) do n.° 1 do artigo 29.° do RJAT.

XIII-A fundamentação da sentença, como a de qualquer outra decisão judicial, tem actualmente assento constitucional, já que, segundo o artigo 205.°, n.° 1 da CRP, "as decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei";

XIV-Em certo sentido, uma decisão vale o que valerem os seus fundamentos; a força obrigatória da sentença ou despacho está na decisão, mas, como diria Alberto dos Reis, mal vai à força quando se não apoia na justiça e os fundamentos destinam-se precisamente a convencer que a decisão é justa.

XV-A fundamentação da decisão deve assegurar a transparência e a reflexão decisória, convencendo e não apenas impondo, o que não se verificou no caso em apreço.

XVI-Uma vez que não se pronunciou a decisão recorrida sobre o percurso cognitivo e respectivo enquadramento jurídico que leva a que o vício de procedimento imputado ao relatório de inspecção não determine a anulação das liquidações de IMI, verifica-se a falta de fundamentação absoluta da decisão ora impugnada, com a consequente comunicação da nulidade ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 125°, n°1 do CPPT, tal como o 615, n° 1 alínea b), do CPC aplicável respectivamente ex vi alíneas c) e e) do n.° 1 do artigo 29.° do RJAT.

Sem conceder, sempre se dirá o seguinte:

C - Da oposição dos fundamentos com a decisão

XVII-O tribunal formulou o seguinte raciocínio: a AT efectuou uma diligência junto do cartório para obter a escritura,- facto que não foi provado - diligência essa que qualifica e fundamenta a realização de uma inspecção externa, a qual seria anulável por falta de notificação do seu início e do fim.

XVIII-Contudo no ponto 2.2 da decisão recorrida foi dado como facto não provado: "Não se provou se a escritura de compra e venda e arrendamento do imóvel foi obtida mediante diligência realizada pela Administração Tributaria junto do Cartório Notarial J... ou lhe foi por este enviada oficiosamente."

XIX-Nem consta dos factos provados que a AT tenha efectuado qualquer diligência junto do cartório.

XX-Na ausência desta prova, como é bom de ver a ilação lógica da decisão recorrida alicerçou-se num facto não provado.

XXI-Assim conclui-se que os factos provados conduzem-nos necessáriamente a uma decisão no sentido oposto ao que foi proferida.

XXII-Pelo que se verifica a nulidade da decisão recorrida nos termos do n.° 1 do art°.125 do CPPT e da alínea c) do n.° 1 do artigo 615 do CPC aplicável ex vi alíneas c) e e) do n.° 1 do artigo 29.° do RJAT.

Nos termos supra expostos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve a presente impugnação ser julgada procedente, tudo com as devidas e legais consequências.»


A IMPUGNADA apresentou contra-alegações e formulou as seguintes conclusões:




”Texto no original”

«2.1. Factos provados

Consideram-se provados os seguintes factos:
a) O F... , NIPC …., tem como entidade gestora a Requerente T... , NIF …;
b) O F... é um fundo fechado, autorizado através da Portaria nº. …/95, publicado na II Série do Diário da República de …-..-1995;
c) O F... tem o Regulamento de Gestão que consta do documento n.° 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que, além do mais, se refere o seguinte:

"A política de investimento do Fundo é vocacionada para a aquisição de imóveis afectos à actividade turística para efeitos de arrendamento, tais como:
• de animação turística com carácter inovador;
• hoteleiros e de animação turística que envolvam a recuperação de património arquitectónico histórico e cultural;
• hoteleiros que necessitem de modernização e redimensionamento;
• turísticos que envolvam a recuperação de imóveis não concluídos, cujas obras se encontrem paradas há mais de cinco anos e que constituam factor de degradação ambiental;
• saneamento financeiro de empreendimentos economicamente viáveis,"
d) O F... elaborou o Relatório de Actividade relativo ao exercício findo em 31-12-2010, que consta do documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia Arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, onde se indica, além do mais que os participantes no Fundo, no exercício de 2010, são os seguintes:


“Quadro no original”

e) O F... elaborou o Relatório de Gestão relativo ao exercício de 2013, que consta do documento n.° 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, onde se refere que os participantes no Fundo são os seguintes:

“Quadro no original”

f) O F... elaborou o Relatório e Contas relativo ao exercício de 2013, que consta do documento n.° 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, que a T... , entidade gestora do F... , é uma empresa pública de capital maioritariamente público cuja missão consiste na concretização de políticas públicas visando o fortalecimento da competitividade do turismo nacional, intervindo sobre a componente Imobiliária das empresas do sector;
g) O objectivo essencial deste fundo de investimento imobiliário é o reforço da capacidade financeira das empresas turísticas que concretiza através de operações que consistem na aquisição a empresas turísticas e concomitante arrendamento às mesmas dos imóveis afectos à actividade turística (depoimentos das testemunhas);
h) Na T…, S.A, foi elaborada a comunicação interna que consta do documento n.° 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, relativa ao imóvel referido no Relatório da Inspecção Tributária, referindo uma reunião de quadros da T... com representantes legais da S... , Lda, com o objectivo de analisar uma operação de compra e venda e de arrendamento por um dos fundos de investimento Imobiliário geridos pela T... , de um Imóvel onde seria instalado um hotel, indicando-se as seguintes características:
Imóvel: hotel de 5***** com 38 quartos
localização: praia do ... , concelho de ...
unidade integrada num resort (que corresponde à 2ª fase do projecto ... ) que Inclui ainda:
complexo de piscinas interiores e exteriores, SPA, vários restaurantes, salas de reuniões, espaços comerciais, aldeamento turístico (132 moradias/apartamentos de diversas tipologias).
investimento total: 32M€( do qual hotel (12ME), apartamentos turísticos ;2,5M€), aldeamento turístico (17,5M€)
calendarização prevista:
· obtenção da LUT; num prazo de cerca de 4 meses
· abertura: Abril de 2010;
e da operação proposta:
· aquisição do imóvel após obtenção da LUT
· B operação seria previamente aprovada pela T... de modo a que os promotores obtivessem um financiamento Intercalar
· valor de aquisição: 6Me-8M€, em função de negociações a encetar corno B... a fim de desonerar o Imóvel
(…)
O projecto tem tido o apoio financeira de B... , Atendendo á situação do mercado imobiliário o projecto enfrenta a uma situação de falta de liquidez: estimando-se que para a conclusão do Hotel é necessário um valor de cerca de 3M€.
Os promotores propuseram à T... um Investimento de 5M€.
2.
Face ao acima exposto e atendendo a que a liquidez do F… (parte afecta ao turismo) é de cerca de 41,5 M€ mas os projectos em análise ascendem a cerca de 84 ME (dos quais o valor de cerca de 15M€ foi Já aprovado em sede de CE), consideramos, salvo melhor opinião, que se deverá proceder à análise da operação proposta no âmbito do F... ou F... Il. Importa ainda referir que será analisada, em documento próprio, a escolha do Fundo (F... Ou F... Il) através do qual esta operação poderá ser realizada, face à actual liquidez dos Fundos e carteira de projectos em análise.»
i) Em 03-12-2009, foi efectuada uma reunião da Comissão Executiva da T... - S... , S.A. em que foi deliberada a aprovação da aquisição do imóvel referido pelo valor de 6,5 M€ e o seu arrendamento, por um prazo de 15 anos e renda indexada à Euribor a 12 meses: acrescida de 2%. (documento n.° 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
j) Em carta datada de 10-12-2009, a Requerente dirigiu à S... , S.A. (doravante «S... »), a carta que consta do documento n.° 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:

Na sequência dos contactos havidos com V.Exa., e da análise da operação proposta, vimos por esta meio Informar que a Comissão Executiva da T... -S... , S.A., por deliberação de 3 de Dezembro de 2009, aprovou a realização às operação de aquisição com arrendamento subsequente do imóvel "Hotel ... ", nas seguintes condições:
1. O F... II adquirirá o imóvel à S... , S,A. (S... ) pelo valor de € 6.500,000,00 (seis milhões e quinhentos mil euros);
2. O F... II dará de arrendamento à F... -Empreendimentos Turísticos, S.A. (F... ), por um período de quinze anos, renovável, o imóvel, pelo valor igual ao da soma do produto do valor de aquisição com a taxa
EURIBOR a 12 meses acrescida de dois por cento e do valor correspondente a melo por cento do volume de negócios;
3. A sociedade F... e a S... deterão, ao fim de quinze anos, a opção de compra do Imóvel, pelo valor de € 8.127.000 (oito milhões, cento e vinte e sete mil euros);
4. Será entregue, pela F... , garantia bancária, para garantia da obrigação de pagamento das rendas e de outras eventuais obrigações definidas no contrato de arrendamento. A garantia será emitida pelo valor da renda anual e deverá ser anualmente renovada pelo valor global das rendas devidas para cada um dos anos subsequentes;
5. Será mantido válido e actualizado, por conta e encargo da arrendatária, por todo o tempo do arrendamento, seguro contra todos os riscos, designadamente incêndio, inundações e outras calamidades, relativo ao imóvel, a favor do senhorio, com cláusula da reversão para o senhorio da
indemnização decorrente de tal ou tais sinistros;
6. 0 Imóvel será entregue livre de quaisquer ónus, encargos e responsabilidade.

Importa salientar que deverá ser comprovado, mediante declaração electrónica do IAPMEI, que a S... e a F... são PME nos termos do Decreto-Lei nº 372/2003, de 6 de Novembro e da Recomendação da Comissão 2003/361/CE, de 6 de Maio e que, durante a vigência do arrendamento, a F... não sofrerá alterações na estrutura accionista que tenham implicações na sua qualificação como PME.

k) Em carta datada de 05-01-2010, a Requerente dirigiu à S... , S.A., a carta que consta do documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:
Na sequência dos contactos havidos com V.Exa., e da reunião do passado dia 17 de Dezembro de 2009, vimos por este meio informar que a Comissão Executiva da T... -S... , S,A., por deliberação de 22 de Dezembro de 2009, decidiu, relativamente à operação de aquisição com arrendamento subsequente do imóvel "Hotel ... ", aprovada em 3 de Dezembro de 2009 nos termos descritos na carta de 10 de Dezembro de 2009, com a Refª N° 862/2009, autorizar que:

«o contrato de arrendamento seja celebrado com a S... -Empreendimentos Turísticos, S.A. (S... ), como Inquilina; ':
• na actualização anual da renda, nos termos previstos no ponto 3. da carta acima referida, o volume de negócios considerado corresponda ao valor total das receitas obtidas no hotel no ano civil Imediatamente anterior, sendo que o valor das receitas de alimentação e bebidas considerado não poderá exceder, em cada ano, o valor indicado na tabela apresentada em anexo;
• no primeiro ano de vigência do arrendamento o pagamento da renda relativa aos quatro primeiros mesas seja efectuado entre o nono e o décimo segundo mês desse mesmo ano;
• a opção de compra do imóvel, prevista no ponto 5. da carta acima referida, seja detida pela S... ou por sociedade a Indicar previamente por esta ao senhorio, que tenha por objecto a exploração de estabelecimentos hoteleiros;
a opção de compra do Imóvel possa ser exercida a partir do terceiro ano de vigência do arrendamento de acordo com a seguinte fórmula -8.127.000€X[(1,01)^(-ⁿ)], em que n é o número de anos que faltam para cumprir o prazo de duração efectiva do arrendamento, contando-se, para este efeito, como completos independentemente do número de meses em falta.
Na expectativa da V. resposta, apresentamos os nossos melhores cumprimentos e colocamo-nos à disposição para prestar qualquer esclarecimento que entendam ser necessário.
I) Após a aprovação do Investimento, a S... pode utilizar uma tranche do crédito hipotecário contratado com o B... Bank e originalmente destinada à construção do aldeamento turístico para financiar a conclusão das obras de construção do hotel, assumindo o compromisso de reembolsar esta tranche destinada ao aldeamento turístico através de um financiamento adicional e Intercalar a contratar com aquele banco (artigo 23.° do pedido de pronúncia arbitral e prova testemunhal);
m) Em 09-04-2010, a Câmara Municipal de ... emitiu o alvará de utilização n.° 39/2010, pelo qual autoriza a utilização como hotel do prédio urbano designado por Lote 100, sito em …, concelho de ... , descrito na Conservatória do Registo Predial de ... sob o n.° 307 e Inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo 3194 (documento n.° 9 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
n) Em 23-06-2010, a S... formalizou com o B... Bank Pic. um empréstimo bancário, adicional e Intercalar - sob a forma de abertura de crédito com hipoteca - no montante de € 6,5000.000,00, concedida pelo prazo de 6 meses (documento n.º 11 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
o) Esta abertura de crédito teve como único objectivo a antecipação dos fundos resultantes do financiamento já aprovado com o F... o que se viria a concretizar em Novembro de 2010 (prova testemunhal);
p) Em 21-09-2010, a S... requereu ao Senhor Chefe do Serviço de Finanças do concelho de ... , isenção de IMI pelo período de 7 anos, relativamente ao prédio acima referido, com fundamento em ter sido atribuída a título definitivo utilidade turística ao Hotel ... , pelo prazo de 7 anos (página 9 do documento «PA2.pdf» do processo administrativo, cujo teor
se dá como reproduzido); .
q) Em 22-09-2010, o Senhor Chefe do Serviço de Finanças do concelho de ...

«Analisados os documentos juntos ao processo reputados por convenientes para a decisão, nomeadamente o Despacho n° …/2010 do Secretário de Estado do Turismo, publicado no Diário da Repúbtica,2ª Série, n° …, de …, que concede a utilidade turística a título definitivo ao Hotel ... , sito em S... -... - propriedade da requerente, e, no uso da competência que me é dada pelo já mencionado n° 4 do art. 47º do EBF, conjugado com o nº 2 do mesmo artigo, concedo a isenção do imposto Municipal sobre /móveis, pelo período de 7 (sete) anos.ao prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de S... , deste concelho, sob o artigo nº 3584, contados a partir da data da concessão da utilidade turística/data do alvará de utilização 39/2010.emitido pela Câmara Municipal de ... em 9 de Abril de 2010 e com término em 9 de Abril de 2017» (página 11 do documento «PA2.pdf» do processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido);

r) O Despacho referido na alínea anterior foi notificado à S... através de ofício datado de 22-09-2010 (página 12 do documento «PA2.pdf» do processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido);

s) Em 12-11-2010, a T... procedeu à autoliquidação do lMT referente à aquisição do referido prédio urbano gozando de isenção deste imposto (documento n.º 14 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
t) A T... requereu, em 23-11-2010 ao Serviço de Finanças de … a renúncia à isenção de IVA na aquisição do Hotel ... , tendo instruído este pedido com vários documentos, entre os quais, se encontram o comprovativo da liquidação do IMT, com referência expressa ao benefício consagrado no artigo 20.° do Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de Dezembro e a minuta do contrato de arrendamento (documento n.° 14 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
u) Em 25-11-2010, o F... adquiriu à S…, pelo preço de € 7.000.000, o prédio urbano designado por Lote 100, sito em …, freguesia de S... , concelho de ... , descrito na Conservatória do Registo Predial de ... sob o n.° 307 e Inscrito na respectiva matriz predial sob o artigo 3584 (resultante do anterior artigo matricial 3194) tendo simultaneamente arrendado o imóvel adquirido à ante proprietária (documento n.º 15, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
v) Na sequência da aquisição do imóvel, o Serviço de Finanças de ... procedeu à alteração do respectivo titular a favor do Requerente tendo, nessa ocasião, mantido a Isenção de IMl resultante do art. 47.° do EBF (documento n.° 15-A junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
w) Na sequência de uma Ordem de Serviço interna com o n.° …, de 27-08-2013, emitida pela Direcção de Finanças de …, no âmbito da autorização concedida, nos termos do artigo 17.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), pela Direcção de Finanças de Lisboa, foi iniciada em 03-04-2014 uma acção de inspecção ao F... , que foi concluída em 05-05-2014;
x) O Início e o termo do procedimento de inspecção não foram notificados ao Requerente, nem lhe foi dado conhecimento da …;
y) Na sequência da inspecção a Autoridade Tributária e Aduaneira elaborou um Relatório da Inspecção Tributária em que, além do mais, se refere o seguinte:

1. Em 2010/11/25, por escritura pública de compra e venda e Arrendamento [Livro 163 - A, Folhas 90 a 93 e documento complementar e respetivos anexos folhas 242 a 265) lavrada no Cartório Notarial de J... (NIF…), o sujeito passivo F... Gerido Por T... - S... SA (F... ), NIPC …, representado pelo T F T... - S... SA, NIPC…, adquiriu o prédio urbano, composto por um conjunto de dez edifícios, com dois pisos e logradouro com piscina, destinado a Hotel, designado por lote 100, sito em ... , freguesia S... , concelho de ... , inscrito na respetiva matriz sob o artigo 3584 e com o valor patrimonial de €3.751.950,00.
2. É referido na citada escritura que o sujeito passivo, F... , dá de arrendamento o prédio urbano identificado à sociedade alienante, S... -Empreendimentos Turísticos, SA, NIPC …, (a qual toma de arrendamento para fins não habitacionais e com prazo certo), nos termos exarados no documento complementar.
3. É ainda referido que se encontram arquivados os certificados de renúncia à isenção de IVA quer pela sua transmissão do referido imóvel, comprovativo de que a sociedade alienante manifestou intenção, ao abrigo dos n.ºs 5 e 6 do artigo 12.° do CIVA, de renunciar à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis, sendo o IVA devido pelo adquirente, quer na locação do mesmo, comprovativo que o F…, manifestou a intenção, ao abrigo dos n.°s 4 e 6 do artigo 12.º Do CIVA, de renunciar à isenção do IVA nas referidas operações relativas a bens imóveis.
4. A aquisição do referido imóvel foi efetuada à sociedade S... – Empreendimentos Turísticos, SA, pelo montante total de €7.000.000,00, tendo indevidamente beneficiado da isenção de IMT, previstas no artigo 20.° do DL 423/83, de 05 de dezembro, referente a Utilidade Turística.
5. No documento complementar à respetiva escritura, folha 242 verso alínea c), é referido que no imóvel identificado (artigo 3584)"… no qual se encontra instalado o estabelecimento hoteleiro denominado "Hotel ... ...”
6. Efetivamente, por despacho do Secretário de Estado do Turismo de 2010/07/12, despacho n.º …/2010 publicado no Diário da República n.º …, 2a Série, de …, foi atribuída utilidade turística a título definitivo ao "Hotel ... ", nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 2.° e no n.º 3 do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de dezembro.
7. Sendo requerente a sociedade S... , SA (NIPC …), foi-lhe atribuída uma validade de 7 anos a contar da data do alvará de utilização para fins turísticos, n° 39/2010, emitido pela Câmara Municipal de ... em 2010/04/09, nos termos do disposto no n.° 1 do artigo 11° do citado Decreto-Lei n.° 423/83, de 5 de dezembro.
8. A isenção de IMT baseou-se no estabelecido no n.º 1 do artigo 20.º do DL 423/83 de 5 de Dezembro, o qual refere que: "São isentas de sisa e do imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto de selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação, seja atribuída a título prévio...”.
9. Da leitura desse dispositivo legal excluem-se os empreendimentos qualificados de utilidade turística já instalados, que não sejam objeto de remodelação ou ampliação. A intenção em conceder tais benefícios a estas aquisições visa, tão-somente, fomentar o investimento e impulsionar a atividade turística para os promotores que pretendam construir/criar estabelecimentos, não sendo aplicável à mera aquisição de imóveis que
constituem ou integrem empreendimentos já construídos e instalados.
10. Aliás, este entendimento vai de acordo com a decisão emanada no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 3/2013, processo n° 968/12 - 2a Secção (publicado no DR nº 44, 1.ª Série, de 4 de Março de 2013), proferido em julgamento ampliado, nos termos do artigo 148° do Código de Processo nos Tribunais Administrativo (CPTA), no qual se pode ler: "Resulta patente das considerações do Grupo de Trabalho que o legislador pretendeu
impulsionar a atividade turística prevendo a isenção/redução de pagamento de
Sisa/Selo, para os promotores que pretendam construir/criar estabelecimentos (ou readaptar e remodelar frações existentes) e não quando se trate da mera aquisição de frações (ou unidades de alojamento) integradas nos empreendimentos e destinadas à exploração, ainda que sejam adquiridas &m data anterior à própria instalação/licenciamento do empreendimento.” (parágrafo 5° da folha 1211)
".., afigura-se evidente que o adquirente das frações não se toma, por tal facto. um cofinanciador do empreendimento, com a responsabilidade da instalação, uma vez que está a investir em produtos imobiliários no âmbito do denominado turismo residencial, como qualquer consumidor final, quer a aquisição seja concretizada em planta quer depois de instalado/construído o empreendimento.” {parágrafo 9 da folha 1211)
"…, os promotores dos empreendimentos são os únicos responsáveis pelo investimento imobiliário, impendendo sobre eles o risco do mesmo, bem como pela obtenção das licenças necessárias a torná-los aptos ao funcionamento e exploração.” (parágrafo 11 da folha 1211)
"O benefício só tem justificação relativamente a quem procede à instalação do empreendimento e o coloca no mercado e não em relação a todos que o utilizam e exploram, ainda que através da compra das suas unidades.” (parágrafo 13 da folha 1211)
"... no conceito de instalação não pode estar incluída a aquisição de unidades de alojamento que fazem parte do empreendimento, porque essa aquisição é feita tendo em vista a sua exploração a qual só pode ocorrer após o acto final do procedimento de instalação, ...”(parágrafo 12 da folha 1212)
11. Ora, por tudo o atrás mencionado, considera-se que a isenção de IMT em apreço foi indevidamente reconhecida, uma vez que a aquisição do imóvel em causa "Hotel ... ' por parte do adquirente não se destinou à instalação do estabelecimento/empreendimento, o qual já se encontrava devidamente instalado.
12. Assim, o reconhecimento indevido desta situação resultou na falta de entrega de IMT, no montante de €455.000,00, como a seguir se demonstra:

13. Em sede de Imposto Municipal Sobre Imóveis (IMI), verifica-se que a sociedade S... , SA, nos termos do citado artigo 47.º do EBF, requereu em 2011/01/07 a isenção do referido imóvel (artigo 3584) da freguesia de S... , por um período de 7 anos, a qual foi reconhecida pelo período de 2010 a 2016 inclusive, conforme despacho de 2011/01/10 do Chefe de Finanças do Serviço da ... .
14. O referido artigo 47.º do EBF, dispõe no seu número 1 que "Ficam isentos de imposto municipal sobre imóveis, por um período de sete anos, os prédios integrados em empreendimentos a que tenha sido atribuída a utilidade turística.”
15. Refere ainda o seu número 4 que "Nos casos previstos neste artigo, a isenção é reconhecida pelo chefe de finanças da área da situação do prédio, em requerimento devidamente documentado, que deve ser apresentado pelos sujeitos passivos no prazo de 60 dias contados da data de publicação do despacho de atribuição da utilidade turística.”
16. Consultado o sistema do Imposto Municipal Sobre Imóveis (IMI), constata- e que a respetiva fração beneficia de isenção por utilidade turística, com início em 2010 e término em 2016, nos termos do artigo 47.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).
17. O sujeito passivo ao adquirir a propriedade, titularidade, do imóvel à sociedade S... — Empreendimentos Turísticos, SA, e para usufruir da isenção consagrada no 47.° EBF, deveria ter dado cumprimento ao disposto no número 4 do citado artigo, isto é, apresentado requerimento à Administração Tributária (anterior DGCI), dentro do prazo legal, a solicitar isenção à entidade competente para o seu reconhecimento, Chefe de
Finanças da área da situação do prédio, o que não se verificou.
18. Ora, não tendo sido efetuado tal procedimento, resulta que a partir do momento em que o imóvel é objeto de transmissão da sua propriedade, titularidade, para o sujeito passivo, a isenção anteriormente reconhecida cessa, não se transmitindo ao adquirente desta, isto é, não acompanha o imóvel, sendo necessário a apresentação do pedido para reconhecimento da mesma, nos termos do já citado n.º 4 do artigo 47.° do EBF, tendo a omissão deste procedimento como consequência a perda do benefício da isenção por
utilidade turística daquele imóvel.
19. O sujeito passivo, nos termos do n.° 1 do artigo 8.º do Código do Imposto Municipal Sobre imóveis (CIMI), à data de 2010/12/31 era proprietário do referido imóvel, imóvel este que, a partir da data da sua aquisição, por mudança de proprietário, não aproveita a isenção requerida e reconhecida à sociedade S... , SA.
(…)
O Decreto-lei n.º 423/83, de 5 de dezembro, constituiu um instrumento jurídico de fomento e incentivo ao investimento no sector do turismo, que se quer de qualidade. Este impulso que se pretendeu dar ao sector do turismo, está bem patente desde logo no artigo 5°.
Com efeito, a lei apenas reconhece a possibilidade de ser atribuída a utilidade turística a empreendimentos que resultem de um direto investimento, traduzido quer na construção de empreendimentos novos, quer na remodelação, beneficiação ou reequipamento totais ou parciais, quer na realização de obras conducentes ao aumento da capacidade em, pelo menos, 50%.
Por esse motivo, o legislador entendeu atribuir benefícios fiscais em sede de imposto de sisa (atual IMT) e do selo, às empresas proprietárias que realizam o esforço do investimento. Pretendeu o legislador impulsionar este sector de atividade, prevendo isenção/redução de pagamento de sisa/selo, mediante determinadas condições, a quem cria estabelecimentos turísticos, e não a quem se limita a comprar prédios/frações pertencentes a empreendimentos já instalados.
Quando o legislador diz, no n.º 1 do artigo 20.º, com destino à instalação" tal significa que se trata apenas de aquisições de prédios efetuadas com o intuito de neles construir/melhorar empreendimentos turísticos, e não a aquisição de prédios/frações integradas em empreendimentos já construídos e instalados.
Este entendimento e interpretação perfilhados pela Administração Tributaria, e que decorre do elemento histórico, racional/teleológico, mas também literal das normas jurídicas em apreço, é o entendimento também perfilhado pelo TCA do Sul, Acórdão n.° 4424/10, de 2011/10/18 e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.° 3/2013.
A aquisição do prédio destinado a Hotel por parte do sujeito passivo, o arrendamento pelo prazo de 15 anos à ante proprietária e a opção de compra concedida, configura uma operação e uma modalidade de financiamento (parágrafos 33.º, 34.º e 35.°).
A referida operação de financiamento enquadra-se no âmbito do objectivo essencial do sujeito passivo (parágrafo 16.º, 17.°), fundo de investimento imobiliário, de contribuir para o reforço da capacidade financeira das empresas turísticas, através da aquisição e arrendamento de imóveis afetos à atividade turística (parágrafo 36-°).
Como refere desde logo o sujeito passivo (parágrafo 18.º), estas operações permitem por um lado a separação entre a propriedade dos ativos imobiliários e a respectiva gestão e, por outro a dotação das empresas de liquidez financeira imediata, pelo que o está em causa não é a aquisição de prédio com o intuito de nele construir/melhorar empreendimento turístico mas sim de garantir condições no investimento/financiamento realizado por parte do F... . No entanto é a empresa ante proprietária, S... , quem promoveu a instalação e realizou o esforço do investimento (conforme é referido pelo sujeito passivo parágrafo 41.º a 50,º) não sendo relevante para efeitos do benefício da referida isenção de IMT o financiamento desse investimento, como suscita o sujeito passivo no seu parágrafo 51º, referindo que em termos de substância económica, o investimento/financiamento do F... se destinou à instalação do estabelecimento hoteleiro, tendo financiado o investimento imobiliário realizado pela S... naquele empreendimento turístico, nem facto de ter verificado ou não a repercussão do referido imposto (52.º a 56.°), referindo que quem beneficia em termos económicos e financeiros com a isenção de IMT de que goza a aquisição do Hotel é a S... , o promotor/construtor do empreendimento turístico, pois não tem que suportar o encargo correspondente a este imposto nas rendas cobradas pelo F... .
Não se torna também relevante o facto do prédio continuar afeto a exploração turística, já que a operação em si mesma cai fora da previsão estabelecida no artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, que reconhece a isenção do pagamento do imposto da sisa/IMT.
Em sede de IMI, e como é referido, e bem, pelo sujeito passivo (72.° a 74.°) foi incorretamente referido no ponto 13 do capítulo III que a sociedade S... requereu em 2011/01/07, quando deveria ler sido referido 2010/09/21, a isenção do referido imóvel (artigo 3584) da freguesia de S... , por um período de 7 anos, a qual foi reconhecida pelo período de 2010 a 2016 inclusive, conforme despacho de 2011/01/10, quando deveria ter sido referido de 2010/09/22 do Chefe de Finanças do Serviço da ... .
Em relação às questões suscitadas pelo sujeito passivo e coma já foi referido do capítulo III, o sujeito passivo ao adquirir a propriedade, titularidade, do imóvel à sociedade S... -Empreendimentos Turísticos, SA, e para usufruir da isenção consagrada no 47.º EBF, deveria ter dado cumprimento ao disposto no número 4 do citado artigo, isto é, ter apresentado requerimento à Administração Tributaria devidamente documentado para usufruir dos efeitos da atribuição da utilidade turística, no prazo de sessenta dias a contar da aquisição do imóvel.
Com efeito, para usufruir da isenção em sede fiscal, é necessário o impulso do interessado através da apresentação do requerimento à Administração tributária, dentro do prazo legal, a solicitar a isenção à entidade competente para o seu reconhecimento Chefe de finanças da área da situação do prédio.
Ora, não tendo sido efetuado tal procedimento, e como já foi referido no capítulo III (no ponto 18) resulta que a partir do momento em que o imóvel é objeto de transmissão da sua propriedade, titularidade, para o sujeito passivo, a isenção anteriormente reconhecida cessa, não se transmitindo ao adquirente desta, isto é, não acompanha o imóvel, sendo necessário a apresentação do pedido para reconhecimento da mesma, nos termos do já citado n.º 4 do artigo 47.° do EBF, tendo a omissão deste procedimento como consequência a perda do beneficio da isenção por utilidade turística daquele imóvel.
O sujeito passivo, nos termos do n.º 1 do artigo 8.º do Código do Imposto Municipal Sobre Imóveis (CIMI), à data de 2010/12/31 era proprietário do referido imóvel, imóvel este que, a partir da data da sua aquisição, por mudança de proprietário, não aproveita a isenção requerida e reconhecida à sociedade S... , SA
Com efeito e em matéria de reconhecimento de benefícios fiscais, a partir do momento que o imóvel para o qual foi anteriormente reconhecida isenção, tenha sido objecto de transmissão, transitando para a esfera jurídica de outrem, a isenção anteriormente reconhecida não se transmite, portanto não persegue o prédio, é necessário haver impulso por parte do adquirente através da apresentação de um requerimento, acompanhado dos documentos necessários que comprovem, certifiquem o facto determinante da isenção, dirigido ao Chefe de Finanças da área da situação do mesmo, dentro do prazo dos sessenta dias. Face ao exposto, ao já referido no capítulo III e verificando-se que não tendo o sujeito passivo apresentado requerimento a solicitar a isenção, nos termos do artigo 47.º do EBF, resulta que o referido imóvel, em 2010/12/31, já não beneficiava da isenção por utilidade turística, pelo que, o sujeito passivo encontra-se a beneficiar indevidamente da referida isenção desde o ano de 2010.
O F... , como refere o sujeito passivo (parágrafo 7,º), é um fundo … particular, cuja constituição foi autorizada pela Portaria n.º … (2.a Série), do Gabinete do Secretario de Estado Adjunto e do Tesouro, publicada no Diário da República, II Série, de … que aprovou o respetivo regulamento de gestão.
No ano de 2010 e com a entrada em vigor da lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, através do seu artigo 109.°, foi alterado artigo 49.° do Estatuto dos benefícios fiscais, revogando-se o seu n.º 2 e limitando-se a aplicação das isenções previstas no seu n.° 1, referentes ao imposto municipal sobre imóveis e ao imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, aos prédios integrados em fundos de investimento imobiliário abertos, em fundos de pensões e em fundos de poupança-reforma que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.
Assim, face ao exposto e não existindo nenhuma causa de exclusão de tributação, são de manter as correções propostas no capítulo III em sede de IMT e IMI
z) Através de ofício datado de 12-08-14, recebido em 14-08-2014, a Autoridade Tributária e Aduaneira notificou o Requerente nos termos que constam do documento n.° 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, de que consta, além do mais, o seguinte:

Por escritura de compra e venda e arrendamento lavrada no Cartório Notarial do Dr. J... , em 25 de Novembro de 2010, a fIs. 90 a 93 do liv. nº 163-A, adquiriu pelo preço de €7.000.000,00, o prédio urbano destinado a Hotel, designado por lote nº 100, sito em ... , Quinta do ... , freguesia de S... , inscrito na matriz predial urbana da freguesia de S... , concelho de ... , sob o artigo n° 3584, com isenção de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis nos termos do art°20° do DL 423/83, de 5 de Dezembro, referente a Utilidade Turística.
Em face do relatório elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Faro na sequência da Ordem de Serviço nº …, sancionado por despacho de 2014-07-02 do Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa, cuja cópia se anexa, foi verificado que beneficiou indevidamente da isenção de IMT ao abrigo do disposto nº 1 do art.° 20° do DL 423/83, de 5/12, no montante de €455.000,00 (€7-000.000,00 * 6,5%).

Assim, fica notificado, nos termos do nº 1 do art. 38º do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT) e do art 36º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), para nos 30 dias a contar da data da assinatura do aviso de receção, solicitar neste Serviço de Finanças, documento de cobrança para efectuar o pagamento da quantia de €519.572,60 (quinhentos e dezanove mil, quinhentos e setenta e dois euros e sessenta cêntimos), sendo €455,000,00 de IMT e €64.572,60 de juros compensatórios contados da data da escritura (2010-11-25) até à data da análise efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária (2014-06-11), que correspondem a 1295 dias, à taxa de 4%.

Da liquidação do IMT poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 70°, 99° e 102° do CPPT.

Não sendo efectuado o pagamento no prazo acima referido, haverá lugar a procedimento executivo, nos termos do nº 3 do art.°38°do CIMT.

aa) Ainda na sequência da inspecção a Autoridade Tributária e Aduaneira elaborou as seguintes liquidações de IMI:

– Liquidação do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) n.º …, datada de 13-08-2014 e notificada ao Requerente em 30-09-2014, no montante de € 11.255,85;
– Liquidação do Imposto Municipal sobre Imóveis n.º …, datado de 13-08-2014 e notificado ao Requerente em 30-09-2014, no montante de 6 15.007,80;
– Liquidação do Imposto Municipal sobre Imóveis n.º …, datado de 13-08-2014 e notificado ao Requerente em 30-09-2014, no montante de € 13.525,78;
– Liquidação do Imposto Municipal sobre Imóveis n.º …, notificada ao Requerente em 1-10-2014, em que se inclui o montante de e 11.593,53, relativo ao prédio sito no Município de ... , referido no Relatório da Inspecção Tributária;

bb) Na sequência de requerimento da S... , S. A., pelo Despacho n.° …, de 12-07-2010, do Senhor Secretário de Estado do Turismo, publicado no Diário da República, 2.a Série, de …, cujo teor se dá como reproduzido, foi atribuída utilidade turística ao Hotel ... , pelo prazo de 7 anos;

cc) Em 09-09-2014, o Requerente pagou a quantia de € 519.572,60 relativa à liquidação de IMT com o n.° de identificação de documento … (página 5 do documento «PA2.pdf», do processo administrativo e documento n.° 25 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

dd) Em 01-10-2014, o Requerente pagou as quantias de € 11.255,85, € 15.007,80, e € 13.525,78 correspondentes às liquidações de IMI n.°s n.º …, respectivamente (documentos juntos às respectivas liquidações com o pedido de pronúncia arbitral);

ee) Em 09-10-2014, o Requerente pagou a quantia de € 30.968,76, correspondente à liquidação n.º …, em que se inclui a de € 11.593,53 relativa à parte da liquidação correspondente ao imóvel referido no Relatório da Inspecção Tributária (documento juntos liquidação com o pedido de pronúncia arbitral);

ff) Ao celebrar o contrato de aquisição e arrendamento do imóvel referido no Relatório da Inspecção Tributária, o Requerente estava convencido de que seriam aplicáveis isenções de IMT e IMI, tendo o montante das rendas sido determinado com base nesse pressuposto;

gg) A Administração Tributária só a partir de 2010 começou a aplicar o entendimento de que nas situações do tipo da que é objecto do contrato celebrado pelo Requerente com a S... não eram aplicáveis as isenções de IMT e IMI; ^:
hh) Em 24-11-2014, os Requerentes apresentaram o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

2.2. Factos não provados
Não se provou se a escritura de compra e venda e arrendamento do imóvel foi obtida mediante diligência realizada pela Administração Tributária junto do Cartório Notarial J... ou lhe foi por este enviada oficiosamente.»

2.3. Fundamentação da fixação da matéria de facto
Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos com o pedido de pronúncia arbitral no processo administrativo e na prova testemunhal.
As testemunhas aparentaram depor com isenção e com conhecimento dos factos que relataram.