Acordão do Tribunal Central Administrativo

«I. São pressupostos da aplicação de correcções ao lucro tributável do Sujeito Passivo por aplicação do artigo 58.° n.° 1 do CIRC, (i) a prova da existência de relações especiais entre o Sujeito Passivo visado e uma determinada entidade relacionada, (ii) sendo as mesmas relações a causa directa e necessária da prática de condições contratuais distintas das que seriam acordadas pelo mesmo Sujeito Passivo com uma entidade terceira, independente, (iii) resultando da referida conduta a obtenção de um lucro.

II. Ora, conforme exposto pela ora Recorrente, considerou o Tribunal como provado que (i) os dois sócios e gerentes da Impugnante, marido e mulher, detêm uma participação de 30% do capital da A. – A. de V. e T. Lda.; (ii) a gerência da A. T. é exercida por um conselho de três membros, e o sócio da impugnante (marido) é gerente executivo, factos estes que poderiam enquadrar-se nas alíneas a) e c) do n.° 4 do artigo 58.° do CIRC, que prevê que a identidade dos titulares do capital social bem como a identidade dos membros dos órgãos sociais podem constituir indícios da existência de relações especiais. Não obstante, alega o Tribunal a folhas 32 da sentença recorrida, que a prova de tais factos não constava do relatório final de inspecção tributária no qual estão expostos os fundamentos da decisão de aplicação de correcções à Recorrente.

III. Ademais, o Tribunal incorreu em erro de julgamento ao considerar o acto como fundamentado nos termos do n.° 3 do artigo 77.° da LGT, uma vez que, no relatório de inspecção a DGCI limita-se a alegar que as alíneas a), c) e g) do n.° 4 do artigo 58.° do CIRC estão preenchidas, e a comparar os preços praticados nas operações desenvolvidas pela Recorrente com os preços praticados pela E. e pela H., não provando o preenchimento dos pressupostos legais previstos no artigo 58.° do CIRC, o que significa que a DGCI não cumpriu o ónus da prova dos factos constitutivos do direito que se arroga.

IV. Ao exposto acresce, que na sentença recorrida deveria o Tribunal ter considerado que, em cumprimento do princípio do inquisitório, para que a liquidação respeitasse o disposto no artigo 58.° do CIRC bem como as regras do ónus da prova previstas no artigo 74.° da LGT (designadamente as regras sobre fundamentação) não bastava a verificação de indícios da existência do facto tributário, designadamente, a prova dos elementos previstos nas alíneas do n.° 4 do artigo 58.° do CIRC, sendo indispensável provar que em consequência das mesmas relações os membros dos órgãos da Recorrente exercem uma influência significativa na gestão das entidades relacionadas, de forma a manipular os preços praticados por si praticados, obtendo lucro com a sua conduta.

V. Porquanto, na sentença recorrida, o Tribunal incorre em erro de julgamento, no que respeita à prova da existência de relações especiais entre a Recorrente e a N. (principal cliente da Recorrente no ramo de aluguer de viaturas sem condutor), uma vez que o Tribunal considera como provado que esta entidade dispõe de um peso total na facturação da Recorrente correspondente a 84% no ano de 2001, e considera o mesmo facto como suficiente para considerar como provada a existência de relações especiais por aplicação da alínea g) do n.° 4 do artigo 58.° do CIRC.

VI. Note-se que o Tribunal não considerou como provado, que a relação estabelecida entre a Recorrente e a N. seja uma relação de dependência, traduzida na subordinação das decisões de gestão, sendo insuficiente para provar tal dependência o facto de a Recorrente ter declarado nos articulados que dá prioridade a uma sociedade que é um bom cliente, uma vez que sendo a Recorrente gerida por gestores criteriosos e ordenados, a decisão de dar prioridade a um cliente constitui uma decisão de gestão, e não uma decisão fiscal.

VII. Ademais, será de estranhar o facto de o Tribunal ter desconsiderado em absoluto que a Recorrente alegou na petição inicial, que a N. representa apenas 10% do total da facturação, volume este muito inferior ao volume considerado como provado pela na sentença recorrida, o que significa que na sentença recorrida não está demonstrada a existência de uma relação de dependência entre a Recorrente e qualquer dos seus parceiros comerciais, designadamente a C., uma vez que, não foi provado qualquer facto que seja suficiente para provar que as decisões da Recorrente (ou de qualquer um dos seus parceiros) são determinadas por um dos seus parceiros comerciais, conforme impõe o disposto no n.° 4 do artigo 58.° do CIRC, tendo a sentença recorrida incorrido em erro de julgamento também nesta parte.

VIII. Ademais, na sentença recorrida o Tribunal não demonstra com base em qualquer elemento de prova, nem demonstra que conste da fundamentação do acto, que em consequência dos preços estabelecidos a Recorrente tenha efectivamente obtido um lucro, ao que acresce que o Tribunal considera que a DGCI aplicou correctamente o método de determinação do preço de livre mercado, mas nem tão pouco se pronuncia relativamente ao grau de comparabilidade das circunstâncias em que foram desenvolvidas as operações praticadas pela Recorrente, em relação às circunstâncias que presidiram as operações praticadas designadamente pela H. e pela E., uma vez que a DGCI baseia-se em listas de preços.

IX. Porquanto, ao contrário do que determina a sentença recorrida, resulta do exposto que da factualidade considerada como provada pelo Tribunal, que não estão verificados os pressupostos legais para a aplicação de correcções ao lucro tributável apurado pela Recorrente nos termos do artigo 58.° do CIRC, sendo que nos termos do artigo 74.° n.° 1 da LGT cabe à DGCI alegar e provar os factos constitutivos do direito que se arroga, no caso concreto, de aplicação de correcções ao lucro tributável, sendo a sentença recorrida anulável com fundamento em erro de julgamento, devendo a mesma ser substituída por outra que faça uma correcta aplicação do Direito aos factos.

X. Ademais, a regulamentação dos métodos previstos nos números 2 e 3 do artigo 58.° do CIRC, está prevista na Portaria n.° 1446-C/2001 de 21 de Dezembro, que no n.° 1 do artigo 1° prevê que nas operações desenvolvidas entre Sujeitos Passivos de IRS ou de IRC e qualquer outra entidade relacionada, devem ser contratados, aceites e praticados termos e condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis, prevendo o n.° 2 que a aplicação do mesmo princípio deve basear-se (i) numa análise individualizada das operações, (ii) em que a análise poderá ser efectuada numa base agregada ou por séries de operações desde que se verifiquem as condições especiais previstas na mesma norma, as quais têm por base a forte ligação entre as operações, e a prejudicialidade da análise separada das mesmas.

XI. Ora, conforme a Recorrente expôs no presente recurso, na sentença recorrida o Tribunal não faz uma análise concreta das operações praticadas pela Recorrente, nem das operações praticadas pela E. e pela H. para chegar à conclusão que a Recorrente de forma artificiosa manipulou os preços praticados nas operações vinculadas, ao que acresce que erradamente, o Tribunal considera que a DGCI aplicou correctamente o método de determinação do preço correspondente ao preço de mercado, o que não corresponde à verdade.

XII. Ora, resulta expressamente do disposto no artigo 6.° n.° 1 e n.° 2 al. a) da Portaria 1446-C/2001 que "A adopção do método do preço comparável de mercado requer o grau mais elevado de comparabilidade com incidência tanto no objecto e demais termos e condições da operação como na análise funcional das entidades intervenientes. 2 - Este método pode ser utilizado, designadamente, nas seguintes situações: a) Quando o sujeito passivo ou uma entidade pertencente ao mesmo grupo realiza uma transacção da mesma natureza que tenha por objecto um serviço ou produto idêntico ou similar, em quantidade ou valor análogos, e em termos e condições substancialmente idênticos, com uma entidade independente no mesmo ou em mercados similares '"

XIII. Ora, resulta da sentença recorrida que o Tribunal considerou como aceitável que a DGCI apurasse o preço de livre concorrência partindo da comparação do preço das operações realizadas entre a Recorrente e as entidades vinculadas com o preço que consta da listagem de preços praticados por duas entidades (a H. e a E.), sendo que nem o Tribunal nem a DGCI se deram ao trabalho de analisar as operações concretas praticadas por aquelas entidades, presumindo que as mesmas praticariam inclusivamente com os clientes preferenciais, os preços constantes da tabela de preços.

XIV. Resulta expressamente da sentença recorrida, que das duas entidades terceiras referenciadas apenas se sabe que têm sede em Portugal, nada se sabendo relativamente ao volume de negócios das mesmas, nem relativamente aos preços praticados com os clientes com os quais têm um maior volume de negócios, sendo que o artigo 6.° da Portaria exige para a aplicação deste método que as operações comparadas sejam em absoluto semelhantes, “tanto no objecto e demais termos e condições da operação como na análise funcional das entidades intervenientes".

XV. Ademais, resulta expressamente do disposto no artigo 6.° n.° 1 al. a) da Portaria referenciada, bem como do disposto nas regras já referidas previstas no mesmo diploma, que o método do preço comparável de mercado é aplicado mediante a comparação das operações vinculadas praticadas pela Recorrente, com as operações não vinculadas praticadas pelo mesmo Sujeito Passivo, ou seja, a ora Recorrente, no mesmo mercado, em igualdade de circunstâncias, com uma terceira entidade com a qual não exista qualquer presunção de relações especiais, nos termos do disposto também nos artigos 4.° e 5.° da Portaria 1446-C/2001 de 21 de Dezembro.

XVI. Ora, resulta expressamente do exposto que a fórmula adoptada pela DGCI para a determinação do preço de plena concorrência é ilegal, uma vez que a DGCI não teve a preocupação de analisar o grau de comparabilidade das operações analisadas e indevidamente comparadas, pelo que, teremos de concluir que na sentença recorrida o Tribunal recorreu em erro de julgamento, ao aceitar como lícito um método de determinação do preço de mercado que além de não ter consagração legal viola manifestamente o artigo 58.° do CIRC bem como a Portaria que regula a aplicação da norma.

TERMOS EM QUE, REQUER-SE A V. EXAS. QUE SE DIGNE CONHECER DO RECURSO INTERPOSTO PELO RECORRENTE, DECLARANDO O MESMO PROCEDENTE POR PROVADO, E POR CONSEGUINTE, ANULANDO A SENTENÇA PROFERIDA PELO TRIBUNAL DE PRIMEIRA INSTÂNCIA.»

Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo e dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.

Importa ter em consideração que, de acordo com o disposto no artigo 635º, nº 4 do Novo Código de Processo Civil, é pelas conclusões da alegação do Recorrente que se define o objecto e se delimita o âmbito do recurso, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Com este pano de fundo as questões a apreciar e decidir consistem em saber:

(i) se a sentença sob recurso incorre em erro de julgamento ao considerar o acto como fundamentado nos termos do n.° 3 do artigo 77.° da LGT;

(ii) se a sentença sob recurso incorre em erro de julgamento por considerar verificados os pressupostos legais para aplicação do artigo 58º do CIRC .

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a fundamentação respectiva que nos seguintes termos:

«A) Pela ordem de serviço nº 1…. emitida pela Direcção do Serviço de Finanças de F., em 18-..-2003, foi feita inspecção tributária à ora impugnante iniciada em 10-…- 2004 e concluída em 13-…-2004 (fls. 39 dos autos);
B) A inspecção tributária foi de âmbito geral com incidência aos anos de 2000, 2001 e 2002 (fls 39 dos autos);

C) A sociedade impugnante está registada pela actividade de transporte rodoviário nacional e internacional de passageiros, com o CAE 60230 (fls 39, dos autos);
D) A sociedade impugnante é portadora da licença nº …/99 para o exercício da actividade de transporte interno rodoviário de passageiros (fls 34, dos autos);
E) A sociedade impugnante é portadora do Alvará nº ../2002, emitido pela Direcção- Geral de transportes terrestres (fls 35, dos autos);
F) Em 4 de Junho de 200. foi elaborado o relatório de inspecção tendo sido corrigido a matéria tributável com recurso a correcções meramente aritméticas, com os seguintes fundamentos (fls 39 a 45 dos autos):
O S.P. esta registado pela actividade de transporte rodoviário nacional e internacional de passageiros CAE 60230, a qual se baseia no aluguer de autocarros com condutor e de carros sem condutor. Em termos de IVA está enquadrado no regime normal com periodicidade mensal. A determinação dos rendimentos é efectuada com base na contabilidade nos termos do art. 17º do CIRC.
Efectuada a análise dos custos e proveitos com controlo da numeração da facturação emitida, sua contabilização, IVA liquidado e dedutível, entre outros, foram detectadas as irregularidades a seguir apresentadas.
O S.P. no período analisado alugou diversas viaturas ligeiras, tendo-se verificado que em relação às de maior cilindrada cuja propriedade é do S.P., se encontram alugadas a entidades com as quais o S.P. tem relações especiais, pelos seguintes motivos:
• As empresas A. T. A. de V. e T., Lda. e C. A. T. e I., Lda. são entidades em que os membros da administração e gerência são as mesmas pessoas;
• O Sr. P. é descendente dos membros da administração e gerência do S.P.;
• A empresa N… é o principal cliente do S.P. no ramo de aluguer de viaturas sem condutor, sendo o seu peso no total da facturação neste ramo de 84% nos anos de 2000 e 2001 e 76% no ano 2002.
Foi efectuada uma análise das condições em que essas viaturas eram alugadas, tendo-se verificado que estas eram alugadas abaixo dos preços de mercado.

Conforme está determinado no artº. 58°do CIRC para o exercício de 2002, e para o exercício de 2000 e 2001 a antiga redacção do mesmo artigo, conforme o n.°1 do art.7° da Lei 30-0/2000, nas operações comerciais devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições, substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.
Nos termos do n.° 7 do artº 58° do CIRC, o S.P. deveria ter indicado na declaração anual de informação contabilística e fiscal, a existência no exercício de operações com entidades com as quais está em situação de relações especiais, bem como deveria incluir a documentação prevista no n.°6 do artº 58° do CIRC, no processo de documentação fiscal a que se refere o art.121° do CIRC (Dossier Fiscal).
Face ao exposto procede-se ao acréscimo no lucro tributável dos exercícios de 2000, 2001 e 2002, do diferencial entre o valor pelo qual as viaturas foram alugadas pelo S.P. e o valor pelo qual estas seriam alugadas se o fossem a pessoas independentes.
Para calcular o valor dos alugueres das viaturas em causa foi utilizado:
1. O preço médio ano praticado pela empresa para pré-bookings por semana.
2. Em relação às viaturas que o S.P. não aluga a pessoas independentes foi utilizado o preço praticado por outras empresas para a mesma viatura ou equivalente. Efectuando-se a comparação do preço praticado pelo S.P. pelo aluguer de um Renault Clio, em virtude de ser esta a viatura mais alugada pelo S.P., e o preço praticado pelas outras empresas, nos casos em que havia diferença de preços foi efectuada a correcção dos preços para os níveis praticado pelo S.P..
Na tabela abaixo apresenta-se os cálculos para os carros enquadrados no ponto n.°1, IVA incluído.

Um.: Euros

Na tabela abaixo descriminam-se as viaturas, referidas no ponto 2, e os preços de mercado, IVA incluído, que foram considerados.

Um:Euros

Viaturas	Matriculas	2000	2001	2002
Mercedes-Benz SL320	03-..-QL		9, 10, 11	4, 6, 8, 10, 11, 12
Mercedes-Benz S320	06-..-NI	Todo	1 a 8 e 12	1, 3, 5,7,9
Range Rover	80-..-QZ		2 a 5	2 a 12
Range Rover	84-..-DV	4 a 12	1,6 a 12	1
Land Rover Freelander	60-..--MM	Todo	Todo	1 a 5
Renault 19	38-..-DN	Todo	Todo	Todo
Renault Laguna	49-..-SP			6 a 10
Renault Megane	16-..-RV		7 a 12	Todo
Audi 4B Allroud	62-..-QV		Todo	Todo
Audi A4	74-..-MV	Todo	Todo	1 a 11
Audi A4	95-..-MJ	Todo	Todo	1 a 11
Audi A4	95-..-MJ	Todo	Todo	Todo
Jeep Grand Cherokee	22-.. -NR		10/09 a 11	18/02 a 11
Audi 80 Cabriolet	32-..-HP	16/02 a 11	21/02 a 10/09
Audi A6	25-..-NS	Todo
Porsche 911 Carrera 4	65-..-KA	1 a 3
R 50 Mmi Cooper	82-..-TP			7 a 12

AudiA4	69-..-UI			12
Audi A4	41-..-Ul			12

Nos quadros a seguir são indicados, para cada um dos exercícios os valores que foram facturados pelo aluguer de cada uma das viaturas e o valor pelo qual elas deveriam ter sido alugadas bem como a diferença entre o primeiro e o segundo valor (valores sem IVA).

Um.: Euros

		Exercício de 2001
Viaturas	Matriculas	1. Valor Facturado	2. Valor de Mercado	Diferença (2-1)
Mercedes-Benz S320	03-..-QL	3.836,91	11.946,15	8.109,24
Mercedes-Benz S320	06-..-NI	11.511,24	35.838,46	24.327,22
Range Rover	80-…-QZ	1.193,70	6.706,91	5.513,21
Range Rover	84-..-DV	2.388,13	13.413,81	11.025,68
Land Rover Freelander	60-..-MM	4.093,52	10.472,88	6.379,36
Renault 19	38-..-DN	7.675,35	8.068,54	393,19
Renault Megane	16-..-RV	2.047,17	4.853,25	2.806,08
Audi 4B Allroud	62-..-QV	12.789,69	37.062,06	24.272,37
Audi A4	74-..-MV	12.789,69	22.541,93	9.752,24
AudiA4	95-..-MJ	12.789,69	22.541,93	9.752,24
Audi A4	95-..-MJ	7.675,35	22.541,93	14.866,58
Jeep Grand Cherokee	22-..-NR	625,27	4.672,84	4.047,57
Audi 80 Cabriolet	32-..-HP	1.539,74	20.847,43	19.728,85
	Total	80.955,45	221.508, 12	140.552,67

Desta forma o resultado líquido dos exercícios de 2000, 2001 e 2002 passa de €44.230,92, €90.770,03 e (€-57.961,17), para €185.200,53, €231.322,70 e €70.167,42, respectivamente. Nos termos do art. 84° do CIVA é devido o IVA, à taxa normal, das prestações de serviços presumidas. Tendo sido calculado o valor do imposto em falta para cada um dos períodos, pela diferença entre o valor facturado e o valor pelo qual as viaturas deveriam ter sido alugadas nesses mesmo período.

(…)
IX. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
Comunicado ao Sujeito Passivo o projecto de correcções através do oficio n°7… de 13 de … de 2004, este exerceu, por escrito, o direito de audição previsto nos artigos 60.° da LGT e 60.° do RCPIT.
Após a análise do referido documento é de referir o seguinte:
Em relação ao ponto 4 e 5 do Direito de Audição (D.A.) apresentado pelo S.P. foi efectuada no capitulo III a correcção do CAE do S.P. sendo agora mencionado, o CAE actual do S.P..
No que diz respeito ao ponto 17 do DA, em virtude do n.°3 do art.13° da portaria l446-C de 2001, o S.P. estava isento do procedimento estipulado no n.°6 do artº 58° do CIRC.
No que concerne aos pontos 7, 8 e 9, do D.A. para cálculo dos preços de mercado que foram utilizados no presente relatório foram tidas em consideração as seguintes situações:
Foram questionadas empresas cuja actividade principal é o de aluguer de veículos sem condutor.
Foram solicitadas as listas de preços praticados nos exercícios de 2000, 2001 e 2002, para o aluguer mensal de viaturas sem condutor a operadores com os quais detinham grande número de transacções comerciais, como tal praticavam os preços mais favoráveis.
Foram tidas em consideração os modelos de veículos em causa, quando não foi possível obter o para um modelo idêntico, foi considerado um modelo equivalente ou inferior.
Em relação ao ponto 10 do D.A. foi tomado em consideração os factores atrás mencionados para o cálculo do preço de aluguer/mês praticado pelo mercado, pelo que as correcções para esta viatura que esteve alugada os exercícios completos de 2000, 2001 e 2002 foi de €279,90, €393,19 e €124,41 respectivamente, o que dá uma correcção média por mês de €23,29, €32,89 e €10,37 para os exercícios de 2000, 2001 e 2002.
No que diz respeito ao ponto 12 e 13 do D.A. as empresas que foram consultadas pelo SP prestam um serviço financeiro que denominado de “Aluguer operacional de Veículos”, que se trata de um género de ALD, em que pode ser incluído vários serviços como, manutenção e seguros, que pode ter ou não um valor inicial, no fim do contrato pode ser exercido o direito de opção de compra da viatura, a duração do contrato de aluguer é fixa por um período normalmente longo, sendo o risco de utilização do veículo da entidade que aluga o mesmo. Pelo que o serviço que é prestado por estas empresas é diferente do serviço que é praticado pelo S.P. nas correcções em causa em que o contrato de aluguer é mensal, só existindo o compromisso de aluguer por aquele mês, o que permitiu à empresa que alugou as viaturas deixasse de efectuar o nos meses em que não tinha necessidade da viatura, situação que não pode acontecer com o serviço que é prestado pelas empresas consultadas pelo S.P., pelo que em virtude do serviço prestado ter uma natureza diferente não pode ser comparado.

Em relação ao ponto 14 do D.A. o S.P. consultou o preço para um “Aluguer Operacional de Veículos com serviços para viaturas executivas” para um período de 48 meses, só que o aluguer que foi efectuado para as viaturas Mercedes-Benz S 320 e Mercedes-Benz SL 320 foi mensal o que permitiu que no período analisado fossem alugadas da seguinte forma:
• A viatura Mercedes-Benz S320 o ano completo de 2000, o período de Janeiro a Agosto e o mês de Dezembro de 2001 e no exercício de 2002 fosse alugada só nos meses de Janeiro, Março, Maio, Julho e Setembro.
• A viatura Mercedes-Benz SL320 os meses de Setembro, Outubro e Novembro de 2001 e os meses de Abril, Junho, Agosto, Outubro, Novembro e Dezembro de 2002.
Pelo que o preço de aluguer que pode ser comparável para estas viaturas é o de aluguer mensal que foi o utilizado e não o preço de aluguer de longa duração neste caso de 48 meses o qual tem associado um risco e uma duração diferente à semelhança do que acontece nas outras situações expostas pelo S.P., que não podem ser considerados serviços de facto equivalentes, uma vez que têm naturezas e finalidades diferentes.
Em virtude do direito de audição apresentado pelo S.P., não acrescer qualquer dado novo, em relação às operações corrigidas serem efectuadas com entidades com as quais possuem relações especiais, nem ter acrescido qualquer dado válido para a quantificação das operações e uma vez que o presente relatório cumpre com o disposto no n.°3 do art.77° da LGT, no que concerne à fundamentação das correcções efectuadas, mantêm-se as correcções propostas no presente relatório.
G) Sobre o relatório referido no ponto anterior incidiu parecer e despacho de concordância com as correcções efectuadas (fls 37, dos autos);
H) Na sequência da inspecção efectuada à impugnante a Administração Fiscal fixou a matéria colectável em (fls 36 dos autos):

Ano	Valor
2000	€177.000,32
2001	€181.146,87
2002	€74.588,86

I) Referente ao exercício de 2001 foi emitida a liquidação adicional nº 2……, no montante de €52.342,22 (informação de fls 55, do processo apenso);

J) Em 17 de Agosto de 2005 a impugnante deduziu reclamação graciosa sem que tivesse havido decisão no prazo de 6 meses (processo apenso);

K) Dão-se por inteiramente reproduzidas as tabelas de preços praticadas pelas H… e E…. de fls 76 a 80, dos autos;

L) Os dois sócios da impugnante, marido e mulher, detêm uma participação de 30% do capital da A. T. – A. de V. e T., Ldª (aceite por acordo);

M) A gerência da A. T. – A. de V. e T., Ldª é exercida por um conselho de três membros, e o sócio da impugnante (marido) é gerente executivo (aceite por acordo);

N) Neste caso aqueles factos preenchem a presunção da al b) do nº 4 do artº 58º do CIRC.

O) Os sócios da C. – A. T. e I., Ldª, estão ligados por casamento ou por parentesco, com os sócios da impugnante (aceite por acordo);

P) P., sócio da C., é descendente dos membros da administração e gerência da impugnante (aceite por acordo);

Q) A presente impugnação deu entrada em 11 de Maio de 2006 (carimbo aposto no rosto de fls 3, dos autos).

A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos juntos em cada ponto dos factos provados.

No caso, a matéria levada à al. N) do probatório «Neste caso aqueles factos preenchem a presunção da al b) do nº 4 do artº 58º do CIRC.» deve ser perspectivado como matéria integrada no thema decidendum da presente lide, pois está ali contida a resposta à questão preponderante do fundamento da correcção controvertida, que é a respeitante à verificação dos pressupostos contidos no artigo 58º do CIRC. Tem-se, assim, por conclusiva a matéria ali retratada, e como tal deve ser eliminada.

A presente impugnação judicial tem por objecto a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 2001, que teve a sua génese numa acção de fiscalização levada a cabo pelos Serviços de Inspecção Tributária da qual resultaram correcções efectuadas com suporte ao artigo 58.º do CIRC.
Por sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (TAF de Loulé) foi julgada improcedente a impugnação judicial, depois de se afirmar a existência de relações especiais entre a recorrente e as sociedades « A. T. A. de V. e T., Lda» e «C. A. T. e I., Lda», «N.» e P. que levaram ao estabelecimento de condições diferentes das que seriam normalmente estabelecidas entre pessoas independentes o que conduziu a que o lucro apurado com base na contabilidade fosse diverso daquele que se apuraria na ausência daquelas relações.

Reagindo a este entendimento escreve a recorrente:« o Tribunal incorreu em erro de julgamento ao considerar o acto como fundamentado nos termos do n.° 3 do artigo 77.° da LGT, uma vez que, no relatório de inspecção a DGCI limita-se a alegar que as alíneas a), c) e g) do n.° 4 do artigo 58.° do CIRC estão preenchidas, e a comparar os preços praticados nas operações desenvolvidas pela Recorrente com os preços praticados pela E. e pela H., não provando o preenchimento dos pressupostos legais previstos no artigo 58.° do CIRC, o que significa que a DGCI não cumpriu o ónus da prova dos factos constitutivos do direito que se arroga.».

Antes de mais, importa salientar, que a recorrente critica a correcção e consequentemente a sentença recorrida em duas frentes, a saber: falta de fundamentação na vertente formal e substancial.

E, sendo assim, em momento prévio à apreciação das questões colocadas em recurso importa relembrar a distinção entre fundamentação formal e fundamentação substancial: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.

Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade, diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo» (in: “O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231) .

Dito isto, estamos em condições de abordar directamente, a invocada falta de fundamentação na vertente formal.

Note-se o especial relevo que a Constituição da República Portuguesa confere ao direito à fundamentação dos actos tributários concedendo-lhe assento no artigo 268º, nº3 da Constituição da República Portuguesa o qual se encontra concretizado pelo legislador ordinário no artigo 77.º da LGT e artigo 125.º do CPA (redacção à data da elaboração do Relatório de Inspecção).

O direito à fundamentação do acto tributário, ou em matéria tributária, constitui uma garantia específica dos contribuintes e, como tal, visa responder às necessidades do seu esclarecimento, procurando-se informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto por forma a permitir-lhe conhecer as razões de facto e de direito que determinaram a sua prática e porque motivo se decidiu num sentido e não noutro. E tal como a jurisprudência vem repetindo, a fundamentação é um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto administrativo e visa responder às necessidades de esclarecimento do administrado, procurando-se através dela informá-lo do itinerário cognoscitivo e valorativo do acto e permitir-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e os motivos por que se decidiu num sentido e não noutro. (Neste sentido, entre muitos outros, o Acórdão do STA de 12.03.2014, proferido no processo n.º 01674/13, disponível no endereço www.dgsi.pt)

Como escreve José Carlos Vieira De Andrade «a fundamentação visa esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime», já que, ainda segundo o mesmo Autor , o dever formal de fundamentação cumpre-se «pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo». (In: O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, páginas 231 e 239).

Daí que um acto só possa considerar-se fundamentado quando tanto o Tribunal como o administrado (colocado na posição de um destinatário normal) podem ficar esclarecidos acerca das razões que estiveram na base desse acto e que o motivaram.

Como se realça no Acórdão do STA, de 02.02.2006, proferido no processo nº 1114/05, «este dever legal da fundamentação tem, a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do ato ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.» (disponível no endereço www.dgsi.pt)

Justifica-se ainda transcrever o artigo 77.º, n.º 3 da LGT (Na redacção introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, já aplicável a este período de tributação do ano de 2001), porque neste caso, além dos requisitos a que deve obedecer a fundamentação de qualquer acto administrativo e os quais já demos conta, o legislador é mais exigente, ao determinar:

«Em caso de existência de operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, ou de operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo de imposto sobre o rendimento e qualquer outra entidade, sujeita ou não a imposto sobre o rendimento, com a qual aquele esteja em situação de relações especiais, e sempre que haja incumprimento de qualquer obrigação estatuída na lei para essa situação, a fundamentação da determinação da matéria tributável corrigida dos efeitos das relações especiais deve observar os seguintes requisitos:

c) Aplicação dos métodos previstos na lei, podendo a Direcção-Geral dos Impostos utilizar quaisquer elementos de que disponha e considerando-se o seu dever de fundamentação dos elementos de comparação adequadamente observado ainda que de tais elementos sejam expurgados os dados susceptíveis de identificar as entidades a quem dizem respeito; (…)» (sublinhado nosso)

No caso vertente, a AT no relatório de inspecção explicou as razões de facto e de direito que conduziram à correcção do lucro tributável com recurso ao mecanismos dos preços de transferência. Como ali se refere expressamente: « As empresas A. T. A. de V. e T., Lda. e C. A. T. e I., Lda. são entidades em que os membros da administração e gerência são as mesmas pessoas;

• A empresa N. é o principal cliente do S.P. no ramo de aluguer de viaturas sem condutor, sendo o seu peso no total da facturação neste ramo de 84% nos anos de 2000 e 2001 e76% no ano 2002.». Evidencia-se ainda no relatório de inspecção que:« Foi efectuada uma análise das condições em que essas viaturas eram alugadas, tendo-se verificado que estas eram alugadas abaixo dos preços de mercado. (…) Para calcular o valor dos alugueres das viaturas em causa foi utilizado:

2. Em relação às viaturas que o S.P. não aluga a pessoas independentes foi utilizado o preço praticado por outras empresas para a mesma viatura ou equivalente. Efectuando-se a comparação do preço praticado pelo S.P. pelo aluguer de um Renault Clio, em virtude de ser esta a viatura mais alugada pelo S.P., e o preço praticado pelas outras empresas, nos casos em que havia diferença de preços foi efectuada a correcção dos preços para os níveis praticado pelo S.P..»

Entendemos por isso, que do ponto de vista formal o Relatório de Inspecção se mostra suficientemente fundamentado, tanto mais, que a petição inicial espelha à evidência que a recorrida entendeu a ratio decidendi da liquidação em causa.

A segunda questão apresentada a este Tribunal prende-se com a fundamentação (validade) substancial dos pressupostos legais em que assentou a correcção controvertida. E, nesta matéria diz a recorrente que a AT não provou os pressupostos legais contidos nas alíneas a), c) e g) do n.° 4 do artigo 58.° do CIRC.

Justifica-se, começar por transcrever os preceitos legais identificados no parágrafo anterior, uma vez que aqueles constituem o enquadramento jurídico geral aplicável à questão que ora se aprecia.

«1 - Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.

2 - O sujeito passivo deve adoptar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efectua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as características dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais características relevantes das empresas envolvidas, as funções por elas desempenhadas, os activos utilizados e a repartição do risco.

a) O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado ou o método do custo majorado;

b) O método do fraccionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou outro, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.

4 - Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre:

a) Uma entidade e os titulares do respectivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentes destes, que detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;

b) Entidades em que os mesmos titulares do capital, respectivos cônjuges, ascendentes ou descendentes detenham, directa ou indirectamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;

c) Uma entidade e os membros dos seus órgãos sociais, ou de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, e respectivos cônjuges, ascendentes e descendentes;

d) Entidades em que a maioria dos membros dos órgãos sociais, ou dos membros de quaisquer órgãos de administração, direcção, gerência ou fiscalização, sejam as mesmas pessoas ou, sendo pessoas diferentes, estejam ligadas entre si por casamento, união de facto legalmente reconhecida, ou parentesco em linha recta;

e) Entidades ligadas por contrato de subordinação, de grupo paritário ou outro de efeito equivalente;

f) Empresas que se encontrem em relação de domínio, nos termos em que esta é definida nos diplomas que estatuem a obrigação de elaborar demonstrações financeiras consolidadas;

g) Entidades entre as quais, por força das relações comerciais, financeiras, profissionais ou jurídicas entre elas, directa ou indirectamente estabelecidas ou praticadas, se verifica situação de dependência no exercício da respectiva actividade, nomeadamente quando ocorre entre si qualquer das seguintes situações:

I) O exercício da actividade de uma depende substancialmente da cedência de direitos de propriedade industrial ou intelectual ou de know-how detidos pela outra;

II) O aprovisionamento em matérias primas ou o acesso a canais de venda dos produtos, mercadorias ou serviços por parte de uma dependem substancialmente da outra;

III) Uma parte substancial da actividade de uma só pode realizar-se com a outra ou depende de decisões desta; (…)».

Na linha do preceito (parcialmente) transcrito prescreve o artigo 1º, n.º1 da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, (aplicável por força do n.º 13 do artigo 58.º do CIRC) que «nas operações efectuadas entre um sujeito passivo do IRS ou do IRC e qualquer outra entidade, sujeita ou não a estes impostos, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos e condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis».

Da hermenêutica do preceito, resulta que para que a AT possa corrigir o lucro tributável em virtude de relações especiais entre o contribuinte e outra entidade, necessário se torna que tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes e que o lucro apurado na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações.

Tais pressupostos são de verificação cumulativa, cabendo à AT fundamentar em que consistem tais relações especiais, o que acontece quanto as duas empresas que obedeciam a uma estratégia comum, de uma única pessoa.

Quanto ao ónus da prova, importa nesta matéria reter que, se a AT desconsidera a declaração de rendimentos do contribuinte, por haver apurado que a dimensão do lucro tributável declarado é inferior à que poderia ser obtida em condições normais de mercado entre dois sujeitos independentes, em idênticos negócios, e se é nesta diferença que alicerça os pressupostos para a correcção do lucro tributável e consequente liquidação, cabe-lhe fazer a prova desses pressupostos constitutivos do direito a tal correcção, ónus este que mais não é do que a emanação do corolário geral previsto no artigo 342° do Código Civil, de que àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado (cfr., entre outros, os acórdãos do STA, de 21.1.2003 e de 12.3.2003, processos nºs. 21.240 e 1.508/02, respectivamente, acessíveis no endereço www.dgsi.pt).

À luz do que vem dito, centrando a nossa atenção na sentença sob exame importa aferir se a mesma padece de erro de julgamento por ter acolhido a posição da AT no tocante, (desde logo à verificação do primeiro requisito) à existência de relações especiais entre a recorrente e as empresas A. T. A. de V. e T., Lda», «C. A. T. e I., Lda», N. e P..

No caso, para fundamentar, a existência de relações especiais baseou-se a AT nos factos constantes no RIT « as empresas A. T. A. de V. e T., Lda e C. A. T. e I., Lda são entidades em que os membros da administração e gerência são as mesmas pessoas. O Sr. P. é descendente dos membros da administração do S.P. A empresa N. é a principal cliente do SP no ramo de aluguer de viaturas sem condutor, sendo o seu peso total na facturação deste, no referido ramo, de 84% nos exercícios de 2000 e 2001 e 76% no exercício de 2002».

Ora, como bem entendeu o Mmº Juiz «a quo» as situações apuradas em sede de acção inspectiva mostram-se susceptíveis de enquadrarem a existência de relações especiais entre a recorrente e as sociedades «A. de V. e T., Lda» e «C. A. T. e I., Lda» e P. subsumíveis nas alíneas a) e c) do n.º4 do artigo 58º do CIRC.

Com efeito, ilustram as alíneas L), M), O) e P) do probatório a existência de relações entre a recorrente e os respectivos sócios com as ditas sociedades quer por ligações de parentesco quer a nível de participação de capital.

Temos assim, que concluir que nos negócios entre elas ocorrem relações especiais que podem justificar condições diferentes das normais.

É certo que a recorrente alega que não basta a existência de relações familiares entre alguns dos membros dos órgãos sociais da recorrente com os membros de alguns dos órgãos sociais da entidade relacionada, uma vez que é necessário provar que em consequência das referidas relações, os membros dos órgãos da recorrente exercem uma influencia significativa na gestão das sociedades relacionadas, de forma a poder manipular os preços nas operações desenvolvidas entre as mesmas entidades, gerando através da mesma manipulação um lucro para a recorrente. Todavia, não logrou a recorrente demonstrar o que alega, sendo evidente a inércia quanto à actividade probatória. Por outro lado, não deixa de se traduzir numa alegação genérica desprovida de qualquer factualidade.

Quanto à sociedade «N.» considera a recorrente que não ficou demonstrado a existência de uma relação de dependência entre ambas, e como tal mostrando-se inaplicável a alínea g) do n.º 4 do artigo 58º do CIRC.

É que, a «N.» é a principal cliente da recorrente e o peso da facturação neste sector de actividade é superior a 80% em dois anos consecutivos e noutro ano ronda os 76%, pode-se dizer, como disse o Mmº Juiz «a quo» que «(…) se verifica uma situação de dependência (económica/financeira) no exercício da respectiva actividade, pois o facto da impugnante vir dizer que “a frota têm-se revelado pequena .... dá prioridade .... à N.”, é sintomático que uma sociedade que pode condicionar as decisões de gestão da outra empresa, nos termos da al. g) do n.° 4 do Art.° 58º do CIRC (como salienta a Fazenda Pública no seu articulado)».

Acresce, que a recorrente não carreou factos concretos que permitam extrair a ilação que embora o peso da facturação da sociedade «N.» não se verifica situação de dependência no exercício da respectiva actividade.

Alega ainda a recorrente que não foi efectuada uma análise concreta das operações praticadas incluindo as referentes à E. e H. para chegar à conclusão que de forma artificiosa manipulou os preços praticados nas operações vinculadas, ao que acresce que erradamente, o Tribunal considera que a DGCI aplicou correctamente o método de determinação do preço correspondente ao preço de mercado, o que não corresponde à verdade.

Adianta-se, desde logo que não lhe assiste razão, pelas razões que infra se escrevem.

A este propósito consignou-se na sentença recorrida após a transcrição do quadro 4 constante do probatório, o seguinte: «O mesmo é bem elucidativo, pois aí se indicam os valores facturados pelo aluguer de cada uma das viaturas da impugnante e o valor que seria facturado caso tivessem sido alugados com base nos valores de mercado à data dos factos. As diferenças são substanciais e em, alguns casos mais do dobro.

O método do preço comparado de mercado constitui o método mais directo e assenta na comparação dos preços praticado em transacções análogas, sob circunstâncias semelhantes, por parte de empresas independentes.

Foi o método utilizado pela Administração Tributária para cálculo dos preços de mercado que se encontra descrito no direito de audição para o qual se remete e termos simplistas: auscultou empresas cuja actividade principal é o aluguer de veículos sem condutor. Foi facilitado uma lista de preços entre as quais da H. e E., empresas com representatividade em Portugal, neste ramo, tendo sido solicitadas as listas de preços praticados.

A Administração Tributária depois de comparar os preços praticados pela impugnante com os das empresas concorrentes, adoptou um método que consistiu em seleccionar para o mesmo tipo de operação o preço mais aproximado praticado pela concorrência que foi designado como preço de mercado, no temos da al. a) do n.° 3 do Art.° 58.° do CIRC.

Da comparação dos preços praticados pelas empresas concorrentes a operar no mesmo ramo de actividade e dos praticados pela impugnante permitiu chegar às conclusões que estão explanadas no quadro 4, do relatório de inspecção, ou seja, que os preços praticados pela sociedade impugnante àquelas 3 empresas não são os praticados entre empresas independentes.

A Administração Tributária fundamentou de forma minimamente clara e objectiva, o tipo de relações especiais verificadas entre as empresas, indicou, de forma clara e objectiva, qual o tipo normal de relações entre empresas em idênticas circunstâncias e entre pessoas independentes, designadamente e, em relação ao ano de 2001, quanto ao preço anual praticado pela impugnante em veículos com alta cilindrada, comparando os preços por si praticados com os preços de mercado pelas empresas congéneres, indicando no quadro 4 do ponto III, as viaturas alugadas com indicação dos meses, o preço facturado e o valor que seria facturado se tivessem sido alugados com base no valor de mercado.»

Concorda-se com esta argumentação efectivamente, a AT fez constar no Relatório de Inspecção que a recorrente alugou no ano de 2001, veículos a preços a preços a baixo do mercado, calculando o valor dos alugueres das viaturas através da aplicação do critério do preço médio ano praticado pela recorrente para pré - bookings por semana, elementos que foram fornecidos pela recorrente no âmbito da acção de inspecção (Quadro 1 do ponto III do RIT) e relativamente às viaturas automóveis de alta cilindrada não alugadas a pessoas independentes foi utilizado o preço praticado por outras empresas para a mesma viatura ou equivalente, comparando-se o preço praticado pela recorrente pelo aluguer de um Renault Clio ( por ser a viatura mais alugada pela recorrente) e o preço praticado por outras empresas e nos casos em que havia diferença de preços foi efectuada a correcção dos preços para os níveis praticados pela recorrente ( Quadro 2 do ponto III do RIT). A AT fez constar ainda no quadro 3 do ponto III do RIT, as viaturas alugadas pela recorrente, com indicação dos meses em que se encontram alugadas e nos quadros 4, 5 e 6 são indicados para cada um dos exercícios, os valores que foram facturados pelo aluguer de cada uma dessas viaturas da recorrente e o valor pelo qual elas deveriam ter sido alugadas com base nos valores de mercado á data dos factos.

Resulta do expendido, e melhor se acolhe da factualidade apurada que no caso em apreciação, que a AT adoptou o critério da comparação com os preços de mercado de plena concorrência - cost plus method – que consiste na comparação do preço de uma operação entre uma entidade relacionada com o preço de uma entidade independente, alcançando-se o preço da plena concorrência. Critério este, que se revela apto para determinar o preço do aluguer desses veículos, quando nenhum outro foi invocado como mais adequado para o efeito e este, ir gerar uma liquidação abaixo da que seria apurada por um critério mais próximo da realidade de mercado.

Improcede assim, toda a matéria das conclusões das alegações do recurso, sendo de confirmar a sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu.

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.

[Ana Pinhol]

[Jorge Cortês]

[Cristina Flora]

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	04412/10

Secção:	CT


Data do Acordão:	03/17/2016

Relator:	ANA PINHOL

Descritores:	IRC- RELAÇÕES ESPECIAIS- “COST PLUS METHOD”

Sumário:	I. Para que a AT possa corrigir o lucro tributável em virtude de relações especiais entre o contribuinte e outra entidade, necessário se torna que tenham sido estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes e que o lucro apurado na contabilidade seja diverso do que se apuraria na ausência dessas relações. II. O critério da comparação com os preços de mercado de plena concorrência - cost plus method – que consiste na comparação do preço de uma operação entre uma entidade relacionada com o preço de uma entidade independente, alcançando-se o preço da plena concorrência.






Aditamento: