l – RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IRC (e correspondentes juros compensatórios), respeitantes aos exercícios de 2003, 2004 e 2005, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

Formula, para tanto, as seguintes conclusões:


“A) A sentença sob recurso determinou a anulação das liquidações de IRC dos anos de 2003, 2004 e 2005 impugnadas, por julgar que tendo a AT decidido recorrer à avaliação directa da matéria tributável, não poderia subsequentemente alicerçar-se em presunções de qualquer espécie, como entende ter vindo a suceder, impondo-se que, nesse caso, tivesse lançado mão da avaliação indirecta.

B) Todavia a AT não procedeu a qualquer avaliação indirecta, pois que não se socorreu de nenhum dos critérios ou indicadores de natureza técnico-científica elencados no art. 90º da LGT.

C) As correcções técnicas efectuadas pelos SIT constituem meras manipulações numéricas, corrigindo os erros de contabilização detectados e a matéria tributável dos exercícios envolvidos.

D) Os casos que a sentença sob recurso aponta como exemplos de presunções constituem, afinal, também eles meras operações meramente correctivas e aritméticas.

E) Veja-se o apuramento das vendas do ano de 2003, em que a decisão de considerar apenas um colchão vendido nas vendas a dinheiro que incorrectamente indicavam duas unidades vendidas, resulta demonstrado pelas operações de circularização de Clientes e pelo valor as vendas a dinheiro (página 22 do RI- ponto 31/i) do probatório).

F) Ou seja, constituiu uma mera operação de correcção contabilística, assente não em qualquer presunção, mas nos dados e valores objectivos trazidos documentalmente ao procedimento inspectivo ou evidenciados na contabilidade da impugnante.

G) E as dificuldades da análise dos meios financeiros que o RI dá conta, prendem-se com a confirmação dos valores inscritos, no sentido de as entradas de meios monetários não estarem integralmente suportadas documentalmente, mas não exactamente com a presunção de quaisquer valores contabilísticos (página 24 do RI e ponto 39 do probatório).

H) Ainda quanto à correcção do resultado tributável dos anos de 2004 e 2005, os cálculos necessariamente efectuados partiram sempre dos dados lançados contabilisticamente e mencionados nos balancetes exibidos (páginas 26 e 27 do RI e pontos 46/a e c) do probatório).

I) Não estamos perante presunções, na definição legal, ou seja, as ilações que a lei, ou o julgador, tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido (art. 349° do CC).

J) Mas mesmo que a AT tivesse presumido quaisquer valores, cabia à sociedade impugnante fazer a contraprova, cenário que a sentença sob recurso também não equacionou, nem avaliou, não permitindo decidir no sentido em que veio a decidir.

K) Todos estes factos resultam provados através dos documentos juntos pela RFP aos autos, designadamente o relatório inspectivo e seus anexos, particularmente os anexos nº 5 e 6.

L) Sendo que tais documentos nunca foram impugnados e são, portanto, idóneos à demonstração dos factos que titulam.

M) Resultam ainda provados pelos depoimentos das testemunhas arroladas pela Fazenda, as quais demonstraram ter um conhecimento pessoal e directo dos factos e cujos depoimentos, coerentes e credíveis, confirmam a factualidade aludida nesta peça processual (CD áudio, de 01;03:51 a 02;37:55 – primeira testemunha, e de 02:38:01 a 03:14:47 – segunda testemunha) e que a sentença recorrida considerou, no essencial, corroborar o conteúdo do relatório inspectivo final.

N) Existe, assim, erro de julgamento consubstanciado na deficiente avaliação da prova documental e testemunhal produzida e acima recortada

O) A sentença sob recurso fez desacertada interpretação dos normativos que lhe são aplicáveis, designadamente dos artigos 74º, 86°, 88° e 90º da LGT, pelo que não deve manter-se.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de Vossas Ex.as, deverá ser concedido provimento ao presente, com o que se fará como sempre

Assim sendo, as questões que constituem objecto do presente recurso, consistem em saber se:

(i) - a sentença recorrida errou no julgamento consubstanciado na deficiente avaliação da prova documental e testemunhal produzida;
(ii) - a sentença sob recurso fez errada interpretação/ aplicação dos artigos 74º, 86°, 88° e 90º da LGT, ao considerar que a AT, efectivamente, recorreu a presunções para cálculo da matéria tributável, não obstante ter alegadamente procedido à avaliação directa.

2.1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:

1 - A impugnante foi sujeita a fiscalização externa que incidiu sobre os exercícios de 2003 a 2005.

2 - O 1° projeto de relatório concluído em 6/6/2007 foi notificado à impugnante por oficio n.º 400/07, de 11/6/2007, como consta da «pasta 1 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

3 - Posteriormente foi elaborado outro relatório, datado de 23/7/2007, notificado à impugnante em 24/7/2007 (pasta I Cujo conteúdo se dá por reproduzido)

4 - Nesse relatório referia-se, no canto superior esquerdo, «Este projecto de relatório substitui na íntegra o Projecto de Relatório anteriormente enviado em 12/6/2007, considerando-se o mesmo sem efeito».

5 - O objeto social registado da impugnante era o comercio a retalho de loiças, cutelarias e artigos similares para o lar, comercio a retalho de artigos ortopédicos, nomeadamente colchões, almofadas e outros na mesma área, representações de marcas, mas na realidade, a impugnante exercia a atividade de comércio a retalho de colchões ortopédicos, essencialmente aos consumidores finais, e comércio por grosso apenas a um cliente a .........................

6 - Para exercer a atividade, o sujeito passivo alugava várias salas no pais, onde efetuava reuniões de demonstração do produto, para além de exposições em feiras, contactos telefónicos e contactos porta-a-porta, cujos custos destes últimos eram levados a uma conta 44.1

7 - Para efetuar a venda dos colchões, utilizavam como aliciante dos consumidores, oferta de produtos, tais como cadeiras, almofadas, e algumas viagens.

8 - Deixou de exercer a atividade de facto em 30-09-2005,data em que emitiu a última venda a dinheiro relativa a colchões - venda a dinheiro n.º

9 - Foi cessada a atividade para efeitos de IVA, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 33.º do ClVA, por declaração de cessação apresentada em 2007-02-01, com efeitos a 31-12-2005.

10 - A partir de 01-01-2005, o sujeito passivo está enquadrado no regime simplificado de determinação do lucro tributável para efeitos de IRC.

11 - Mas no exercício de 2004 obteve um volume total anual de proveitos superior a €149 639,37, pelo que efetuado boletim de alteração oficiosa.

12 - No inicio do procedimento inspetivo estavam em falta:

a. As declarações periódicas do IVA dos meses 0412, 0510 e posteriormente também dos 0511 e 0512.

b. A declaração de rendimentos modelo 22 de IRC referente aos exercício de 2004, (e posteriormente 2005)

c. A declaração de informação contabilística e fiscal relativa ao mesmo exercício, com exceção do anexo J (e posteriormente 2005, e o anexo J)

13 - A administração tributária procedeu à liquidação oficiosa do IRC relativa ao exercício de 2004, não apurando qualquer valor a pagar.

14 - As vendas ao consumidor final, eram efetuadas por três modalidades de venda:

a.Com pagamento imediato do produto por parte do cliente;

b.Com pagamento através de cheques pré-datados;

c.Com recurso ao crédito ao consumo, através de uma instituição financeira indicada pela empresa vendedora.

15 - A impugnante trabalhava com três instituições de financiamento de crédito ao consumo, a ................. do banco ............, a ............... do grupo ................, e a ....................... do grupo ...................

16 - Era pratica comercial em qualquer tipo de venda o preenchimento de uma nota de encomenda. Na modalidade de venda com recurso ao crédito, com a nota de encomenda era celebrado um contrato de compra e venda a prestações com proposta para um contrato de financiamento por crédito ao consumo a propor a uma das instituições financeiras indicadas.

17 - O valor de venda evidenciado nos referidos contratos é superior ao preço do produto mais o IVA liquidado e indicado no documento de venda, correspondendo o valor total da venda a dinheiro exatamente ao valor depositado pelas instituições financeiras nas contas bancarias da empresa, respeitante aos referidos contratos financeiros, quando aprovados, e não anulados.

18 - Este diferencial de valor é justificado pelos encargos financeiros provenientes do crédito ao consumo obtido, incluídos no valor de venda referido no contrato e suportados pelo cliente.

19 - Aprovado o financiamento, e recebido o respetivo meio de pagamento pela impugnante, estas vendas davam origem aos seguintes movimentos contabilísticos:

a.Pela venda debitavam a conta 11-caixa, por contrapartida de uma conta de proveitos 71- Vendas, que era lançada apenas pelo valor total do mês;

b.Pela transferência do meio financeiro, debitavam a conta 12 - Depósitos, por contrapartida da conta 11 - Caixa, e

c.Pelas eventuais anulações dos contratos debitavam a conta 11 - Caixa por contrapartida da conta 12 - Depósitos.

20 - A grande maioria das vendas resultaram de vendas com recurso ao crédito.

21 - Nas listas de vendas efetuadas por meses, apuraram-se divergências entre os nomes que deviam respeitar às vendas e aqueles que constavam efetivamente nos respetivos documentos, como foi o caso do cliente Manuel ...................., a quem foi emitida a nota de encomenda 8319, e a venda a dinheiro 2003077 de 15-05-03. Contudo, esta venda a dinheiro foi emitida em nome de Amílcar ................ (tudo como consta de fls, 11 do relatório na pasta I cujo conteúdo se dá por reproduzido).

a.Manuel .......................... recorreu ao crédito da .........., e não teve fatura emitida em seu nome.

b.Em relação ao Sr. Amílcar ................... foi efetuada uma nota de encomenda 8426 de 16-07-2003, e um contrato de compra e venda a prestações, com recurso ao credito financiado pela ..................., a quem foi emitida a venda a dinheiro 20030120 de 16-07-03.

22 - Foi solicitado às financeiras ..............., ............., e .................., o fornecimento de fotocópias dos contratos de crédito celebrados por aquelas em 2003, 2004 e 2005, e não anulados, nos quais constava como entidade vendedora o sujeito passivo, bem como a relação dos valores pagos relativos aos referidos contratos (fls. 12 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

23 - Com base nas respostas obtidas, quer por CD, quer impressas em papel, indicando os contratos celebrados e não anulados, fez-se o cruzamento da informação, com base nos nomes dos proponentes (consumidores), apurando-se os contratos celebrados respeitantes às vendas efetuadas e recebidas através das instituições de credito, para as quais não foram emitidos documentos de venda e consequentemente omitidas no apuramento do imposto liquidado. (fls. 2 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

24 - O valor de venda indicado nos contratos, bem como o valor pago à empresa pelas instituições de credito, é idêntico quer haja emissão do documento de venda quer tenha sido omitido, embora não haja um valor fixo de venda para todos os clientes.

25 - A grande maioria das vendas a dinheiro emitidas tiveram por base contratos de financiamento ao consumo.

26 - Nos meios financeiros encontraram-se registadas varias entradas de dinheiro na empresa, umas vezes tituladas por cheque, outras em numerário, desconhecendo-se se resultaram ou não de transações comerciais.

27 - A impugnante movimentava uma conta de cheques pre-datados, que não foi possível conferir se deu origem a vendas, por serem desconhecidos os emitentes destes meios de pagamento (fIs. 15 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

28 Perante tais factos, a AF procedeu à notificação de alguns dos seus emitentes, e com base nas respostas obtidas elaborou-se um mapa de apuramento do montante destas vendas, realizadas nos anos de 2003,2004 e 2005 e que constitui o anexo V ao relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido.

29 - A AF apurou os seguinte os seguintes montantes de proveitos omitidos:

a. 2003: € 328.075,71;

b. 2004: € 240.996,50;

c. 2005: € 324.690,13 (tudo como consta do quadro VI de fls. 17 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido)

30 - Foram também efetuadas correções às tributações autónomas relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, nos montantes de € 5.313,54, 3.897,17 e 3.194,39 referentes a 2003, 2004 e 2005, respetivamente (fls. 18 do relatório, Quadro VII, cujo conteúdo se dá por reproduzido)

31 - Mais se apurou que:

a.A conta 25 - sócios - relativa a 2003, e as sua subcontas 25511- Daniel .................... e 25512 -José ....................., revela que nesta foram registados valores ativos e passivos (saídas e entradas de dinheiro), não documentados.

b.Em 31-12-2003, foi movimentada a débito por contrapartida da conta 62 - Fornecimentos e serviços externos e 64 - custos com pessoal - diminuindo naquele exercício os custos registados naquelas contas no montante de € 140 117,25;

c.No procedimento de análise à conta 25, para verificação dos documentos que estiveram na origem dos referidos lançamentos, constatou-se que nem todos se encontravam arquivados nos respetivos diários:

d.Verificou-se que os lançamentos efetuados no diário Caixa em Dezembro, desde o documento 81 até ao 137 (o último), bem como no diário diversos, desde o documento 206 até ao 211, e refletidos na conta 25, não tinham suporte documental;

e.Tais documentos não foram exibidos mesmo depois de notificada a impugnante para o efeito.

f.Comparando as vendas a dinheiro emitidas pela empresa com as notas de encomenda ou contratos financeiros, verificou-se haver divergência entre as unidades indicadas como vendidas em alguns documentos de venda e as indicadas nas respetivas notas e contratos de venda.

g.O sujeito passivo indicou 2 (duas) unidades (colchões) vendidas em:

i.13 das 19 vendas a dinheiro emitidas em Janeiro;

ii.10 das 18 vendas a dinheiro emitidas em Fevereiro;

iii.8 das 14 vendas a dinheiro emitidas em Março;

iv.20 em 22 das vendas a dinheiro emitidas em Dezembro.

h.Mas os compradores referentes aos meses de Janeiro, Fevereiro e Março informaram que apenas compraram e lhes foi entregue um colchão e não dois.

i.A AF presumiu o mesmo para Dezembro de 2003. (tudo como consta de fls. 10 e 20 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido)

32 - A empresa passou de um ciclo de resultados fiscais positivos em 3 anos consecutivos (2000, 2001 e 2002) para um resultado fiscal negativo em 2003.

33 - No entanto, o resultado fiscal apresentado em 2003 não corresponde ao real, pois empresa creditou (anulou) os custos suportados na atividade, por contrapartida da conta 25 (sócios), no montante total de € 140.117,25, e da conta 44.1 - Imobilizações em curso, no montante total de € 142 562,09 (tudo como consta do Quadro IX, de fls. 20 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

34 - Repondo os custos, que foram reduzidos com o intuito de omitir vendas, a empresa apresentaria em 2003 um prejuízo fiscal avultado, não justificável, de € 291 575,72 (fls. 21 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

35 - No início da ação inspetiva a contabilidade de 2004 não estava lançada, e depois de alargada a 2005, este exercício também não estava lançado. Após notificação para o efeito, foram lançados os documentos de 2004 e 2005, mas a contabilidade destes exercícios não foi encerrada, tendo apenas exibido os balancetes finais antes do apuramento de resultados, apenas com os movimentos do ano.

36 - A impugnante emitiu as faturas nºs. 4 e 7 e as VDs n.º 54, 58, 68, 80 e 83 sem identificação do nome e do NIF do adquirente (fls. 21 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

37 - Conferindo os registos na conta 31 - compras, com os documentos que lhe deram origem, referentes ao exercício de 2003, 2004 e 2005, bem como a circularização de alguns dos fornecedores principais do produto vendido "colchões", de modo a comparar as quantidades entradas com as vendidas e as existências finais, verificou-se que

a.As quantidades totais faturadas em 2003, 2004 e 2005 foram respetivamente de 407, 434 e 154 unidades;

b.As quantidades compradas em 2003, 2004 e 2005 foram respetivamente de 556, 423 e 43 (fls. 23 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido)

38 - Com base no apuramento das unidades de colchões comprados e vendidos em 2003, 2004 e 2005, bem como na quantificação da existência inicial e final desses exercícios apresentada em inventário, apuraram-se desvios de quantidades naqueles anos correspondente a 54, 603 e - 111, respetivamente, assim denotando omissão de vendas (Tudo como consta do quadro XII de fls. 23 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

39 - Os documentos que suportaram os movimentos financeiros à empresa, nomeadamente a entrada de meios monetários, não estavam na sua grande maioria documentados, com exceção dos recebimentos provenientes das vendas por contratos de financiamento, não tendo sido possível fazer um cruzamento entre os restantes recebimentos num dado período, e a sua proveniência (fls. 24 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

40 - Alguns dos pagamentos efetuados também não têm suporte documental, nomeadamente os pagamentos a .................., e a outros devedores e credores – ..............., efectuados por crédito da conta 25 – sócios.

41 - Os saldos acumulados das contas de caixa e depósitos revelam avultados valores a débito não compatíveis com o montante de vendas declaradas.

42 - Os saldos acumulados das contas de caixa e depósitos revelam avultados valores a débito não compatíveis com o montante de vendas declaradas (fls. 24 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

43 - A impugnante participa no capital social da ..............., desde 1998, com uma quota no valor de € 13.650,00 que não se encontra relevada na contabilidade.

a.Em 23-02-2006, foi efetuado na CRC de Vila Nova de Famalicão o registo provisório da alienação da referida quota, por cessão onerosa, o qual não foi convertido em definitivo. (fls. 24 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

44 - A AF Considerou estarem reunidos alguns dos pressupostos para avaliação indireta, «… mas face à objetividade dos proveitos apurados e ocultados pelo sujeito passivo, e do consequente IVA em falta, bem como considerando que os custos foram contabilizados com base em documentos de suporte registados no decurso da ação inspetiva, muito embora, não tenha sido encerrada a contabilidade nem entregues as respetivas declarações de rendimento modelo 22 ( ... ) foi possível apurar de forma direta os resultados tributáveis.» (fls. 25 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

45 - Assim, as correções para o exercício de 2003 foram efetuadas do seguinte modo:

a.Apurados por correções técnicas os proveitos omitidos de € 328 075,71 repondo os custos creditados por contrapartida da conta 25 (sócios) e 44.1 (imobilizações em curso), no total de € 282 679,00, e não considerando apenas os custos não aceites obteve-se a correção líquida, que acrescida ao resultado fiscal declarado (negativo) se traduziu num resultado fiscal corrigido de € 95 444,38 para efeitos de tributação (fls. 25 e 26 e quadros XIII e XIV do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido)

46 - As correções para os exercícios de 2004 e 2005 foram efetuadas do seguinte modo:

a.Embora a impugnante não tenha encerrado a contabilidade de 2004 e 2005, após o lançamento dos documentos de escrita relativos a estes dois exercícios, extraiu e forneceu os balancetes antes de apuramento dos resultados. Tendo em conta o valor dos proveitos lançados a crédito da conta - Vendas, relativo a 2004 e 2005, as unidades vendidas com documento de venda, e as adquiridas naqueles exercícios assim como os desvios de quantidades entretanto apurados, calculou-se o preço médio de venda praticado e declarado individualmente, e conjuntamente em 2004 e 2005, tomando-se tal valor como critério de valorização os desvios de vendas em quantidade apurados, de que resultou um total de € 1.039.326,06 de vendas omitidas em 2004 e 2005 (fls. 26 e 27 e quadro XV do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).

b.No cálculo do preço médio praticado para 2004 e 2005 tiveram-se em conta as vendas de colchões "deficientes", isto é não atualizadas, e o abate de stocks, que respeita a vendas de colchões retomados dos clientes, facto que originou uma diminuição significativa do preço médio de venda praticado nas vendas a dinheiro emitidas pelo sujeito passivo.

c.O valor das vendas omitidas na sua globalidade com referência a 2004 e 2005, foi imputado aos respetivos exercícios proporcionalmente ao montante dos custos indicados nos respetivos balancetes, do seguinte modo: em 2004 € 658.038,36 e 2005 € 381.287,70

d.O que corresponde a 0.633139481 e 0.366860510 do total dos custos imputados em 2004 e 2005, no montante global de €1.588.626,03 (fls. 27 do relatório e Quadro XVI cujo conteúdo se dá por reproduzido).

e.De que resultou um resultado tributável corrigido de € 240.996,53 € 185.972,17 para 2004 e 2005, respetivamente (fls. 28 do relatório e Quadro XVII cujo conteúdo se dá por reproduzido).

47 - António.............................., referindo-se no mapa que o preço terá sido pago com cheque da importância de € 150.00, constando cópias de vários cheques a fls. 760 do vol. III sem indicação de levantamento ou depósito.

48 - Fernando..............................pagou a aquisição de um bem com cheque no montante de € 1.720,85, o qual foi depositado na conta da impugnante, como consta de fls. 798 III vol.

49 - A ...................................Lda. pagou a aquisição de um bem à impugnante com cheque no montante de € 2.493,99, o qual foi depositado na conta da impugnante, como consta de fls. 990 e 991 do III vol.

50 - Maria ..................................... é referida no mapa como tendo adquirido mercadoria pelo valor de € 997,59, mas apenas se junta cópia de cheque no valor de € 201.99 (fls. 880 do volume III).

51 - Isabel ................................... é referida no mapa resumo supra indicado que terá adquirido bens pelo valor de € 3.000.00, pagos por cheque quando, no anexo V fls. 1075 a 1080, é junta a cópia de um cheque de € 2.680.00 e três cheques no montante de € 90,00 cada.

52 - José ............................ que nos termos do mapa resumo constante do 1° volume adquiriu um bem pelo € 3.520.00, enquanto o cheque junto a fls. 890 do III vol. foi preenchido pelo montante de € 3.241,19

53 - Maria.............................. pagou a aquisição de um bem com cheque no montante de € 1.125,00, o qual foi depositado na conta da impugnante, como consta de fls. 1009 e 1010 do III vol.

54 - O Sr. ........................ celebrou contrato de compra e venda com a impugnante, para aquisição dos seus produtos, no valor total de € 3.880,88 e emitiu cheques pós datados, sacados sobre a ........... Desses cheques apenas foi levantada a quantia de € 447,60 (€ 243,80x2), porque o cliente mandou cancelar os restantes (Pasta III, pp. 898 e segs. cujo conteúdo se dá por reproduzido).

55 - António .......................... adquiriu bens no montante de € 3.400,00, tendo sido depositado na conta do ....... de que é titular a impugnante cheque nesse montante (VoI. III, fls. 728 a 730).

56 - José ........................... adquiriu bens no valor de € 2500,00, pago por cheque, cuja cópia se encontra na pasta IV, a fls. 1119 e 1122.

57 - Ernesto .......................... adquiriu um bem vendido pela impugnante no valor de € 2.000,00, tendo entregue como «sinal» o montante de € 166,00, e o remanescente a pagar em 12 mensalidades fixas de € 152,83, sem que se mencione se o pagamento é feito por cheque ou outra modalidade (Pasta IV, fls. 1093 cujo conteúdo se dá por reproduzido).

a.A AF considerou esta venda omitida, sem contrato financeiro (Pasta I, anexo ao 1º relatório)

58 - Heleno.......................... consta da relação de «Vendas omitidas sem contrato» como adquirindo um bem no valor de € 3.750,00 (Pasta I), mas da Pasta IV, fls. 1095 apenas consta a notificação da AF para remeter as fotocópias do contrato, nota de encomenda, factura e respectivos meios de pagamento relativos ao bem adquirido.

59 - Irene ........................... adquiriu um bem vendido pela impugnante no valor de € 3.441,00 (Pasta IV, fls. 1115), sem qualquer menção ao pagamento ou à forma de pagamento, juntando-se cópia do cheque a fls. 1119 do volume IV, depositado pela impugnante.

a.A AF considerou esta venda omitida, sem contrato financeiro (Pasta I, anexo ao 1º relatório)

60 - Rui............................, referindo-se no mapa que o preço terá sido pago com cheque da importância de € 150.00, constando este de fls. 1269 do voI. IV, sem indicação de levantamento ou depósito.

61 - Victor..............................., referindo-se no mapa que o preço terá sido pago com cheque da importância de € 3.250,00, constando este de fls. 1284 do vol. IV, sem indicação de levantamento ou depósito.

62 - José..............................., referindo-se no mapa que o preço terá sido pago com cheque da importância de € 3.000.00 constando este de fls. 1285 do voI. IV, sem indicação de levantamento ou depósito.

63 - A Eugénia ....................... referindo-se no mapa que o preço foi pago com um cheque de € 900.00, constando este de fls. 1285 do voI. IV, sem indicação de levantamento ou depósito.

64 - Manuel........................., referindo-se no mapa que o preço da venda foi de € 1.292.00, pago por cheque, constando este de fls. 1286 do voI. IV, sem indicação de levantamento ou depósito.

65 - Clementina..............................., referindo-se no mapa que o preço da venda foi de € 500.00, pago por cheque, constando cópia deste a fls. 1286 do vol. IV, sem indicação de levantamento ou depósito.

66 - José............................., referindo-se no mapa que o preço da venda foi de € foi por € 900.00, pago por cheque, constando cópia deste a fls. 1299 do vol. IV, sem indicação de levantamento ou depósito.

67 - Emídio ..................................., referindo-se mapa resumo que a venda ocorreu em 2005, pelo valor de € 3.391,82, mas a cópia do contrato junta a fls. 1189 a 1991 apenas menciona a venda por € 680,00, juntando-se cópia da injunção requerida pela impugnante para pagamento da quantia de € 3.678,47, referente ao capital de € 3.391,83 e juros desde 31/2/2002 e 22/912004 (VoI. IV, fls. 1192).

68 - Bernardo..................................., referindo-se mapa resumo que a venda ocorreu em 2005, pelo valor de € 2.500.00, pago por cheque, constando cópia deste a fls. 1247 do vol. IV, sem indicação de levantamento ou depósito.

69 - Quando os clientes assinavam o contrato de compra com a impugnante, no dia seguinte era feita uma pré-aprovação na Financeira, sendo creditado logo o dinheiro na conta da impugnante.

70 - No caso dos contratos em que intervinham as financiadoras, alguns eram anulados após o período de 14 dias, quando intervinha a ........, ou outras entidades.

71 - No caso de pagamentos sem financiamento também havia cancelamento de contratos, pois em geral eram entregues cheques pós datados, que o cliente mandava cancelar no banco. Nesse caso iam logo buscar o produto porque era muito difícil obter o dinheiro.

72 - Com as anulações, a impugnante não emitia notas de crédito.

73 - A sociedade .......... não é fornecedora da impugnante, fazia angariação de potenciais clientes e cobrava por cada angariação.

FACTOS NÃO PROVADOS.

Com interesse para a decisão da causa nada mais se provou.

Nos artigos 76, 84 e 98 da petição inicial, a impugnante alega a repetição das ocorrências verificadas nos artigos anteriores, mas tal comprovação revelou-se impossível de fazer uma vez que as folhas e anexos a que se refere a impugnante no seu articulado não coincidem com as folhas e anexos apensos a esta ação, e que constam das pastas arquivadas na secção.

MOTIVAÇÃO.

A convicção do tribunal baseou-se nos seguintes meios de prova:

PROVA DOCUMENTAL. Os meios de prova documental que serviram para a convicção do tribunal estão referidos no «probatório» com remissão para as fls. do processo onde se encontram.

PROVA TESTEMUNHAL. Quanto a este meio de prova, relevaram os depoimentos do Sr. Gil ..........................., Lúcia........................... e Maria........................., testemunhas da impugnante. Confirmaram o caráter «agressivo» das vendas e ainda as constantes anulações que se seguiam a estas, sem precisar percentagens de manutenção contratual, com exceção do Sr. Gil................ que referiu uma percentagem aproximada de 50% de vendas bem sucedidas. Da parte da AF, as testemunhas Maria............................ e Maria............................, autora e coordenadora da ação inspetiva, respetivamente, confirmaram, no essencial, o conteúdo do relatório.

Conforme resulta da autonomização das questões a tratar, a primeira questão que aqui nos ocupa consiste em saber se a sentença recorrida errou no julgamento consubstanciado na deficiente avaliação da prova documental e testemunhal produzida, lendo-se na conclusão K) que todos estes factos resultam provados através dos documentos juntos pela RFP aos autos, designadamente o relatório inspectivo e seus anexos, particularmente os anexos nº 5 e 6.

Vejamos.

Sem hesitações, pode afirmar-se que o teor destas conclusões não aponta em concreto qualquer erro no julgamento da matéria de facto, ou seja, não vem concretizada qualquer discordância sobre factos materiais da vida real que a sentença não tenha considerado ou tenha fixado em desacordo com a prova produzida ou com aquela que devia ter sido produzida.

Por outro lado, importa ter presente que a impugnação da matéria de facto, tal como resulta do disposto no artigo 640º do CPC, obedece a regras que não podem deixar de ser observadas. Com efeito, em tal preceito se dispõe que:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º”.

A leitura desta disposição legal, no confronto com as conclusões da alegação de recurso, mostra à saciedade que a matéria de facto não foi impugnada de forma que, nos termos da lei, permita qualquer alteração da mesma.

Note-se, de resto, e relativamente à prova testemunhal, que em momento algum a Recorrente indica com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, limitando-se a dar indicação do início e do final de cada um dos depoimentos prestados.

E assim sendo, improcede a primeira questão objecto do presente recurso.

Vejamos, então.

No essencial, a sentença recorrida considerou que no cálculo da matéria colectável corrigida foram utilizadas presunções variadas, o que é incompatível com a avaliação directa. Recorrendo a presunções, acrescenta o tribunal a quo, a AT teria que se socorrer da avaliação indirecta. Por conseguinte, e perante tal ilegalidade, o tribunal recorrido julgou a impugnação procedente, anulando os actos tributários sindicados.

Contra o assim decidido, insurge-se a Fazenda Pública.

Com efeito, a Recorrente defende que a AT não procedeu a qualquer avaliação indirecta, pois que não se socorreu de nenhum dos critérios ou indicadores de natureza técnico-científica elencados no art. 90º da LGT; que as correcções técnicas efectuadas pelos SIT constituem meras manipulações numéricas, corrigindo os erros de contabilização detectados e a matéria tributável dos exercícios envolvidos. Mais diz que os casos que a sentença sob recurso aponta como exemplos de presunções constituem, afinal, também eles meras operações meramente correctivas e aritméticas. Refere, ainda, a Recorrente que as dificuldades da análise dos meios financeiros que o RI dá conta, prendem-se com a confirmação dos valores inscritos, (…) mas não exactamente com a presunção de quaisquer valores contabilísticos. Em suma, segundo a Fazenda Pública, não estamos perante presunções, na definição legal, ou seja, as ilações que a lei, ou o julgador, tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido (art. 349° do CC).

Para melhor compreendermos a conclusão a que chegou a sentença recorrida, atentemos no discurso argumentativo seguido pela Mma. Juíza a quo:

“(…)

Não obstante considerar estarem reunidos alguns dos pressupostos para avaliação indireta, a AF efetuou a tributação por avaliação direta, pois que «... face à objetividade dos proveitos apurados e ocultados pelo sujeito passivo, e do consequente IVA em falta, bem como considerando que os custos foram contabilizados com base em documentos de suporte registados no decurso da ação inspetiva, muito embora, não tenha sido encerrada a contabilidade nem entregues as respetivas declarações de rendimento modelo 22 ( ... ) foi passivel apurar de forma direta os resultados tributáveis ... ».

A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos sujeitos a tributação (Art.º 83/1 LGT), enquanto a avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos a partir de indícios ou presunções, ou outros elementos que a administração tributária disponha (Art.º 83/2 LGT).

Os casos em que se procede à avaliação indirecta estão referenciados no Art.º 87 LGT, correspondendo a situações em que a contabilidade não fornece elementos fiáveis para demonstrar a exatidão da matéria sujeita a tributação.

Na avaliação direta, a tributação é feita com base em elementos que provam o valor real dos bens ou rendimentos tributáveis, proporcionando a determinação exata desse valor. Cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, "Lei Geral Tributária", Vislis, 2003, pp. 423.

A avaliação indireta não permite o cálculo exato da matéria tributável porque a contabilidade é omissa em documentação essencial, o que implica o apelo a presunções, para partir delas se obter o cálculo aproximado da matéria coletável.

Na avaliação direta nenhuma presunção se torna necessária uma vez que a contabilidade fornece os elementos de prova do valor real dos rendimentos.

Assim, recorrendo a AF à avaliação direta da matéria tributável, não poderia alicerçar-se em presunções de qualquer espécie; se o fizesse, teria de lançar mão da avaliação indireta.

Mas não foi isso que sucedeu. No cálculo da matéria tributável foram utilizadas presunções variadas, com destaque para as presunções de compra de apenas um colchão no mês de Dezembro/2003 (Facto Provado 31/i), a impossibilidade de fazer o cruzamento entre os recebimentos num dado período e a sua proveniência (Factos Provados n.º 39), cálculo do preço médio de venda praticado individual e conjuntamente em 2004 e 2005, tomando-se tal valor como critério de valorização os desvios de vendas em quantidade apurados (Facto provado n.º 46/a); imputação proporcional aos custos indicados nos balancetes, do valor das vendas omitidas nos exercícios de 2004 e 2005 (Facto Provado n.º 46/c).

Tal modo de cálculo é incompatível com a avaliação direta da matéria colectável”.

De acordo com o teor do relatório de inspecção, a AF considerou estarem reunidos alguns dos pressupostos para avaliação indireta, «… mas face à objetividade dos proveitos apurados e ocultados pelo sujeito passivo, e do consequente IVA em falta, bem como considerando que os custos foram contabilizados com base em documentos de suporte registados no decurso da ação inspetiva, muito embora, não tenha sido encerrada a contabilidade nem entregues as respetivas declarações de rendimento modelo 22 ( ... ) foi possível apurar de forma direta os resultados tributáveis.»

As correcções efectuadas, traduzidas, designadamente, em alterações aos proveitos omitidos/ vendas omitidas, foram designadas de correcções técnicas. Portanto, em termos formais, estamos perante correcções efectuadas com recurso à avaliação directa.

Se é assim formalmente, importa averiguar se, na realidade, em termos substanciais, se pode afirmar que assim sucedeu, isto é, se, no caso, a Administração Tributária se limitou a efectuar correcções técnicas sem recurso à avaliação indirecta. Se concluirmos que efectivamente a Administração lançou mão de métodos indirectos, então fácil será concluir o que se segue, ou seja, que, no caso, não foi observado o procedimento legal adequado que necessariamente antecede a liquidação efectuada com recurso a tais métodos. Se, pelo contrário, concluirmos que as alterações em causa resultam de meras correcções técnicas, então o Impugnante não tinha razão e a sentença errou, como defende a ora Recorrente.

Vejamos, então.

A análise do relatório, tal como resulta dos factos provados, permite de imediato afirmar que a Administração Tributária pôs em causa a credibilidade da contabilidade da Recorrida, tendo sido apontados indícios de a mesma não reflectir os reais valores das vendas e, consequentemente, dos proveitos realizados pelo sujeito passivo. Perpassa da matéria de facto, em concreto da análise inspectiva, o entendimento de que a escrita não reflecte os reais valores decorrentes da actividade da sociedade ....................................., Lda.

É patente, ao longo do relatório de inspecção, que, do ponto de vista da inspecção tributária, a escrita da Impugnante, ora Recorrida, não permite comprovar e quantificar directa e exactamente os elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável, tendo sido necessário fazer fiscalizações cruzadas e análises comparativas, sendo que o próprio conteúdo do relatório utiliza raciocínios que são apenas consentâneos com o plano das presunções e dos métodos indirectos de avaliação.

Na verdade, como assinala a sentença, no cálculo da matéria tributável foram utilizadas presunções variadas, com destaque para as presunções de compra de apenas um colchão no mês de Dezembro/2003 (Facto Provado 31/i), a impossibilidade de fazer o cruzamento entre os recebimentos num dado período e a sua proveniência (Factos Provados n.º 39), cálculo do preço médio de venda praticado individual e conjuntamente em 2004 e 2005, tomando-se tal valor como critério de valorização os desvios de vendas em quantidade apurados (Facto provado n.º 46/a); imputação proporcional aos custos indicados nos balancetes, do valor das vendas omitidas nos exercícios de 2004 e 2005 (Facto Provado n.º 46/c).

Mas mais. Deve ter-se em atenção que foi com base na notificação dos emitentes de meios de pagamento (e nas suas respostas) que os SIT elaboraram um mapa de apuramento das vendas em 2003, 2004 e 2005 e que foi feita a comparação entre as vendas a dinheiro emitidas pela Recorrida com as notas de encomenda ou contratos financeiros, para chegar a uma divergência entre as unidades indicadas como vendidas nalguns documentos de venda e as indicadas nas respectivas notas e contratos de venda. Ou seja, por toda a matéria de facto, extraída do relatório de inspecção, perpassa uma actividade que, sem dúvidas, é característica da avaliação indirecta.

Com efeito, e até este momento de análise, estamos perante um contexto que bem poderia servir como pano de fundo à aplicação do disposto nos artigos 87º, nº1, al. b) e 88º, alínea a) da LGT - A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de: b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto; A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais.

Importa ter presente que, nos termos do citado artigo 88º da LGT, a inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução, só determina o recurso a métodos indirectos quando as mesmas inviabilizem o apuramento da matéria tributável.

Ora, é precisamente este limite que, para a AT, parece não ter sido ultrapassado. Mas sem razão no entendimento sustentado, pois que, como é patente, toda a lógica do relatório aponta no sentido do recurso à avaliação indirecta: no momento de apurar os proveitos omitidos, a Administração louva-se nos valores directamente obtidos junto de clientes para apurar os valores em falta.

Percebe-se o raciocínio mas não se pode concordar com o entendimento que o mesmo revela e que consta do relatório de inspecção. É que, as correcções efectuadas não traduzem, na medida em que assentam em presunções, a comprovação e quantificação directa e exacta de elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável.

Por outro lado, importa não perder de vista, que a própria “avaliação indirecta não desvincula a administração do dever de ter em conta na tributação os elementos de que disponha reveladores da efectiva capacidade contributiva do sujeito passivo. Ou seja, a avaliação indirecta está sujeita ao princípio da proporcionalidade, devendo, na medida do possível, ser reduzida à expressão mínima a margem de discricionariedade da administração tributária” (vide, Lima Guerreiro, LGT Anotada e Comentada, Editora Reis dos Livros, pág. 364).

Em suma, não é o facto de a Administração se socorrer de elementos de que disponha reveladores da efectiva capacidade contributiva do sujeito passivo – no caso, entre outros, os valores fornecidos por clientes da Impugnante e pela própria Impugnante – que faz com que se possa afirmar que a avaliação é directa, que as correcções são meras correcções técnicas. E isto é assim porque, como se disse, mesmo em sede de avaliação indirecta a Administração Tributária não está dispensada de se apoiar, tanto quanto possível, em elementos reveladores de efectiva capacidade contributiva do sujeito passivo (como resulta da leitura do artigo 90º da LGT).

Como refere João Sérgio Ribeiro, in Tributação Presuntiva do Rendimento, Almedina, pág. 220 e 221, “Tanto a avaliação directa como a avaliação indirecta tentam dar uma dimensão quantitativa ao facto tributário, isto é, determinar a matéria colectável, embora o façam de um modo diferente.

A avaliação directa é normalmente caracterizada por implicar um conhecimento imediato da matéria tributável. Contrariamente, a avaliação indirecta identifica-se por determinar o valor dos rendimentos a partir de indícios, presunções e outros elementos de que a Administração Tributária disponha.

É opinião corrente que o método tecnicamente mais perfeito é a avaliação directa, pois entende-se que só ela permite chegar a um conhecimento certo da matéria colectável, por corresponder a uma determinação real dos rendimentos sujeitos a tributação. Isto é, existe a assunção de que a avaliação directa faculta o apuramento de uma verdade material, traduzida numa determinação exacta e certa da matéria tributável. A própria LGT utiliza expressamente essa terminologia, ao dizer que a avaliação directa visa a determinação do valor real dos rendimentos.”

Ora, no caso que estamos a analisar, esta lógica foi invertida, isto é, a Administração Tributária parte de uma quadro repleto de indícios e presunções para, por via da obtenção de elementos respeitantes compras/ vendas (fornecidos por clientes), corrigir como se de correcções técnicas e de tributação directa se tratasse e fazendo passar o entendimento de que os valores apurados são os reais e não presumidos. Mas não é assim, como já vimos.

Em resumo, de tudo o que vem dito, pode concluir-se que a Administração Tributária, no caso em análise, sob a capa de alegadas correcções técnicas, corrigiu e alterou valores declarados com recurso a métodos indirectos, sem que tal recurso tenha sido acompanhado do necessário procedimento, o qual reclamava especiais deveres à Administração (designadamente de fundamentação – artigo 77, nº4º da LGT) e consagra especiais direitos e garantias ao contribuinte (designadamente o pedido de revisão, previsto no artigo 91º e ss da LGT, sendo ainda de assinalar, em certos casos, o encurtamento do prazo de caducidade de direito à liquidação quando esta decorre da aplicação de métodos indirectos, tal como resulta do artigo 45º, nº 2 da LGT). Nem tais deveres foram observados, nem os direitos e garantias de defesa da Impugnante foram salvaguardados, no caso.

Aliás, basta atentarmos naquilo que vimos de dizer, em especial quanto ao procedimento especialmente previsto nos artigos 91º e ss da LGT, para imediatamente concluirmos que a Fazenda Pública não tem qualquer razão quando sustenta, neste recurso, que “mesmo que a AT tivesse presumido quaisquer valores, cabia à sociedade impugnante fazer a contraprova, cenário que a sentença sob recurso também não equacionou, nem avaliou, não permitindo decidir no sentido em que veio a decidir”.

A discussão quanto aos pressupostos do recurso aos métodos indirectos e, bem assim, à quantificação operado deve ser feita, como se disse, em procedimento especial, expressamente previsto para o efeito.

Diga-se, ainda, que, como se sabe, a lei privilegia sempre o apuramento directo da matéria tributável e traça regras explícitas em cada um dos vários códigos fiscais atinentes a tal apuramento. É que o legislador sabe que o princípio da capacidade contributiva só é verdadeiramente respeitado se se quantificar directamente a matéria tributável ou o facto gerador do imposto. É regra geral a determinação do lucro tributável com base na respectiva declaração de rendimentos, a qual, por sua vez, assenta na contabilidade ou na escrita.

Como é sabido, o processo de liquidação instaura-se com as declarações do contribuinte desde que ela traduza a veracidade da sua situação tributária, sendo certo que a lei contempla a presunção de verdade dos dados e apuramentos decorrentes da contabilidade do sujeito passivo, desde que a mesma se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal.

Ora, quando o sujeito passivo deixa de cumprir com os deveres de correcta organização contabilística coloca a Administração Tributária numa situação de não poder, como alegadamente se passou no caso, comprovar a matéria tributável. Neste caso, a lei faculta-lhe meios subsidiários, como no artigo 87º e ss da LGT, o recurso aos métodos indirectos, de forma a, se não alcançar o montante exacto da matéria tributável, pelo menos a máxima verosimilhança.

Compete, então, à Administração Tributária demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indiciários e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

Ora, de tudo o que vem dito, e sem necessidade de mais amplas considerações, resta concluir que, no caso, como decidido, a Administração Tributária, sob a aparência de meras correcções técnicas, mais não fez que determinar a matéria colectável com recurso a métodos indirectos, sem que, para tanto, cumprisse os dispositivos legais impostos e aos quais se fez expressa referência.

Termos em que, sem necessidade de mais amplas considerações, se conclui pela improcedência das conclusões que vimos de analisar e, nessa medida, pelo não provimento do presente recurso na sua totalidade.

Face ao exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 18 de Junho de 2015.