| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença, proferida em 30 de Abril de 2017 pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, que julgou procedente a Impugnação, deduzida por M....... e mulher, C......., contra as liquidações de IMT e de Imposto de Selo, do ano de 2007, e, em consequência, anulou os actos de liquidação.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«a) A douta sentença incorreu em erro de julgamento, por incorreta interpretação da matéria considerada provada e do regime legal aplicável, violando, consequentemente, os art°s 1º, 2º, 4º, 12° do CIMT e art°s 1º e 9º do CIS, bem como o regime jurídico atinente à acessão imobiliária e constante, designadamente, dos art°s 1325° a 1340° do C. Civil. A douta sentença padece ainda do vício de excesso de pronúncia porquanto conhece de questões que não pode legitimamente conhecer, nos termos do art° 125°, n° 1 do CPPT, considerando a inexistência de prova quanto ao excesso de valor patrimonial tributário, inexistência de pedido de segunda avaliação, nos termos do art° 76° do CIMI, ou de impugnação, nos termos do art° 134° do CPPT, pelo que, a decisão desrespeitou os referidos preceitos. Padece ainda do vício de omissão de pronúncia quanto não conhece da transmissão ocorrida em 2007. Violou ainda a douta sentença no art° 74° da LGT, no que concerne ao ónus da prova.
b) O facto tributário em apreço configura uma transmissão a título oneroso e, portanto, sujeita a IMT, sendo este devido para quem se transmitiu o bem imóvel, ou seja, M....... e o nascimento da obrigação tributária constituiu-se na data em que ocorreu a transmissão (art.° 2.°, n.° 1 e art°s 4.° e 5.° do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis - CIMT).
c) Quanto ao valor tributável, nas transmissões por meio de dação de bens em pagamento o imposto é calculado sobre o valor patrimonial tributário do imóvel ou sobre a importância da dívida que foi paga com o bem transmitido (160 000,00 €), se for superior, sendo no caso concreto calculado sobre o valor patrimonial tributário - 458 450,00 €- (art.° 12.°, n.° 4, regra 5.ª do CIMT).
d) O valor patrimonial tributário para efeitos do IMT é o valor do bem imóvel inscrito na matriz à data da liquidação e a taxa aplicável é 6,5% (art.°s 16.° e 17.°, n.° 1, alínea d) do mesmo Código). A liquidação do imposto é de iniciativa do adquirente e precede o ato ou facto translativo do bem (art.°s 19.°, n.° 1 e 22.°, n.° 1 do citado Código).
e) Ora, efetivamente, se o prédio não fosse propriedade da firma, porque razão tinha o Edifício registado, no seu imobilizado - Conta 4221001, conforme extrato de fls. 14 do processo administrativo - tendo praticado as respectivas amortizações, tal como consta do anexo ao Balanço e à Demonstração de Resultados referente ao exercício de 2007, a fls. 17 e 18 do processo administrativo.
f) E por outro lado, como se explica a Ata n° 2, lavrada no mês de Dezembro de 2007 e assinada pelos corpos gerentes, em que aprovam, por unanimidade “A venda do edifício e respectivas obras de construção, como forma de lhe poder saldar a sua dívida. Foi colocada à consideração dos sócios, tendo sido votada e aprovada por unanimidade.” Foi reconhecida uma venda de € 143.930,00 de edifícios e outras construções, em 2007 - vide informação de fls. 18. Diz -se ainda que “a venda de edifícios e outras construções teve por base a ata elaborada para o efeito, com o objectivo de saldar a dívida para com o sócio M....... em conta corrente, respeitante à venda de mercadorias em nome individual para a sociedade em 2004.
g) Todos os documentos juntos aos autos comprovam a dação em pagamento, reconhecem a propriedade do edifício, aprovam a venda e confessam a dívida para com o sócio M......., estão assinados pelos sócios e gerentes da sociedade, responsabilizando-se pelos atos societários. - Cfr. ainda documento de fls. 24 do processo administrativo.
h) Os impugnantes afirmam ainda que não podem pagar IMT sobre um prédio, que sempre foi deles, ainda que sob a forma de prédio rústico n° 1.462. Mas não lograram provar porque razão o imóvel estava no imobilizado da firma e eram praticadas amortizações, porque não requereram a sua desanexação, porque o aceitaram como dação em pagamento (por conta de uma dívida da sociedade para com o sócio M.......).
i) Como tal, na decorrência do raciocínio explanado na sentença, forçosamente teríamos que concluir que o registo no imobilizado da empresa e as amortizações praticadas seriam ilegítimas e ilegais, portanto, suscetíveis de correção, conforme se comprova de fls. 62 do PA.
j) Os impugnantes e ora recorridos nunca vieram contestar a construção de um Edifício num terreno que já era de sua propriedade; aquando da avaliação do imóvel, para efeitos de IMI, não foi requerida a segunda avaliação com base no cálculo excessivo do VPT, com o fundamento de que o terreno não deveria integrar o valor de avaliação, considerando que as entidades proprietárias quer do edifício quer do terreno eram distintas.
k) Os pressupostos substantivos da acessão industrial imobiliária, estabelecidos no art. 1340° C.Civ., são os seguintes: a) - a incorporação consistente no ato voluntário de realização da obra, sementeira ou plantação; b) - a natureza alheia do terreno sobre o qual é erguida a construção, lançada a sementeira ou efectuada a plantação ; c) - a pertinência inicial dos materiais ao autor da incorporação ; d) - a formação de um todo único entre o terreno e a obra ; e) - o maior valor da obra relativamente ao terreno; e f) - a boa fé do autor da incorporação.
- Na falta de autorização expressa, a autorização pode revestir a forma tácita, ou seja, pode assentar em factos que, com toda a probabilidade, a revelem, ou seja, em situações em que a autorização resulta de um negócio que pretende ter por consequência a transmissão do prédio a favor do autor da incorporação, como é, por exemplo, o caso de um contrato translativo nulo por falta da forma legal.
l) Não é elemento essencial para a qualificação da acessão imobiliária a exigência do pagamento do preço que, como se disse em sede de contestação, poderia estar oculto na fixação do valor de venda/dação em pagamento, no ano de 2007.
m) A douta sentença, com algum imediatismo, conclui pelo excesso do VPT mas não concretiza o quantum desse excesso, assim como nunca o fizeram os impugnantes, pelo que, padece do vício de excesso de pronúncia quando se pronuncia quanto valor excessivo do VPT, nos termos do art° 125°, n° 1 do CPPT, considerando a inexistência de prova quanto ao excesso de valor patrimonial tributário, inexistência de pedido de segunda avaliação, nos termos do art° 76° do CIMI, ou de impugnação, nos termos do art° 134° do CPPT, o que acarreta a nulidade da decisão ora recorrida.
n) Aliás, a quantificação excessiva do valor patrimonial nunca poderia ser discutida na presente impugnação, mas sim em sede de pedido de 2ª avaliação, conforme prescreve o art° 76° do CIMI e só após o cumprimento desta condição, pode ser interposta a impugnação nos termos do art° 134° do CPPT.
o) A douta sentença interpreta os factos em presença e dados como provados, apenas na perspetiva da acessão imobiliária, olvidando e fazendo tábua rasa da transmissão do Edifício, ocorrida em 2007, a favor dos impugnantes, ora recorridos, pelo que padecerá do vício de omissão de pronúncia, nos termos do art° 125° do CPPT, o que acarreta a sua nulidade.
p) Carece de total fundamentação este segmento decisório, uma vez que não depreende qual o excesso de valor patrimonial tributário, qual o VPT que deveria ser atribuído ao terreno, qual a razão da transmissão em 2007 ser qualificada como dação em pagamento e ter sido plenamente aceite pelos impugnantes, quando sabiam que o terreno já era seu. Seria, desde logo, a propriedade do terreno seria obstáculo para a aceitação da dação em pagamento e quitação da dívida que a sociedade tinha para com o sócio M........
Pelo que, com o mais que Vossas Excelências se dignarão suprir, deve ser dado provimento ao recurso e em consequência ser revogada a decisão recorrida.»
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Os Recorridos, notificados para o efeito, não apresentaram contra-alegações.
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Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da baixa dos autos à primeira instância para pronúncia sobre as nulidades de sentença invocadas.
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Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639.º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida:
a) Padece de nulidade por excesso e omissão de pronúncia;
b) Errou no seu julgamento de facto e direito, por incorrecta interpretação da matéria considerada provada e do regime legal aplicável e por violação das regras legais do ónus da prova (art. 74.º da LGT).
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.****
II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
A decisão recorrida julgou demonstrada a seguinte factualidade:
«a) A sociedade M....... , Lda. foi alvo de inspecção externa (cfr. informação de fls. 56 do PAT);
b) Na sequência da inspecção à sociedade identificada na alínea anterior foi produzida a seguinte informação, pela divisão de inspecção tributária (cfr. informação de fls. 56 do PAT, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):
1.Face a elementos obtidos na sociedade M....... , Lda., com o NIF 505….. e sede na Av. L....... - Aguiar da Beira, através de procedimento de inspecção externa, o edifício comercial e construções envolventes onde aquela exerce a actividade de comércio a retalho de mobiliário e artigos de decoração, localizado no lugar da Ponte do Abade - Sequeiros, concelho de Aguiar da Beira, fazia parte do activo imobilizado corpóreo da empresa, de acordo com os seus elementos contabilísticos.
O referido imóvel foi transmitido ao seu sócio M......., com o NIF 179……. e morada em Aguiar da Beira, pelo montante de 160 000,00 €, conforme factura n.° 0265, emitida em 20 de Dezembro de 2007, com o descritivo "edifício onde se encontram os móveis na Ponte do Abade, registado em edifícios e outras construções na contabilidade, segundo decisão tomada em acta de 13.12.2007" e cuja transmissão foi decidida em assembleia geral da firma convocada com o único ponto ordem de trabalhos: "vende do edifício ao sócio M......., pelo valor de 160.000,00 €, como forma de lhe poder saldar a sua dívida tendo esta proposta sido votada e aprovada por unanimidade, conforme a acta n.° 2 lavrada em 13.12.2007, do livro de etas (Anexos I e II).
2. Este facto relevante para a mencionada sociedade, ocorrido no exercício de 2007, consta também do ponto 48 do Anexo ao Balanço e Demonstração de Resultados nos seguintes termos: "a venda do edifício e outras construções teve por base a acta, elaborada para o efeito, com o objectivo de saldar a dívida para com o sócio M....... em conta corrente respeitante à venda de mercadorias em nome individual para a sociedade em 2004 bem como no Relatório de Gestão do mesmo "exercício, no seu capítulo " (análise da situação económico-financeira) e onde é salientada "a venda do edifício ao sócio M....... para abater à conta corrente que o mesmo tem aquando da venda de mercadorias à sociedade" (Anexos III e IV).
3. O imóvel em questão, cuja construção teve início no ano de 2001, foi edificado pela empresa no prédio rústico inscrito na matriz predial sob o artigo n.º ….. da freguesia de Sequeiros, concelho de Aguiar da Beira, pertencente aos sócios-gerentes M....... e C....... e, se não houve compra e venda em relação ao terreno (prédio rústico), é evidente que pelo menos a obra foi autorizada pelos donos do prédio rústico e, portanto, existiu boa fé por parte da firma, e o valor da construção é maior do que o valor que o citado prédio rústico tinha antes e, neste caso, o autor da incorporação - a sociedade - adquiriu a propriedade do terreno por "acessão industrial imobiliária nos termos dos art.vs 1325.° 1326.° e 1340.° do "Código Civil.
4. No ano de 2007 referido prédio urbano encontrava-se omisso na matriz predial, para efeitos do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) e IMT, designadamente, tendo sido avaliado e determinado o valor patrimonial tributário em sede do IMI, nos termos dos art.°s 13.°, 37.° e 38.° do CIMI, no ano de 2009 e inscrito na matriz sob o artigo n.°….. da freguesia de Sequeiros do dito concelho, em nome de C......., com o NIF 177….., casada no regime da comunhão de adquiridos com o citado M......., cuia conclusão da sua construção e ocupação ocorreu no ano de 2002 e ao qual foi atribuído o valor patrimonial tributário de 458 450,00 €, tendo por base a declaração mod. 1 do IMI apresentada em 16.10.2009, no Serviço de Finanças de Aguiar da Beira, pela indicada C........
(…).”
c) A 8/03/2010 teve início a acção de inspecção interna aos aqui impugnantes, em cumprimento com a OS n.°…… 036, da qual se concluiu (cfr. relatório de fls. 8 e ss. do PAT, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido):
“Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóvei s (IMT)
1. Face a elementos obtidos na sociedade M....... , Lda., com o NIF 505….. e sede na Av. L....... - Aguiar da Beira, através de procedimento de inspecção externa a coberto da Ordem de Serviço n.°…… 243, de 27.3.2009, o edifício comercial e construções envolventes onde aquela exerce a actividade de comércio a retalho de mobiliário e artigos de decoração, localizado no lugar da Ponte do Abade - Sequeiros, concelho de Aguiar da Beira, fazia parte do activo imobilizado corpóreo da empresa, de acordo com os seus elementos contabilísticos (Anexo I).
2. No ano de 2007, o referido imóvel foi transmitido ao seu sócio M......., com o NIF 179….. e morada na E.......- Aguiar da Beira, pelo montante de 160 000,00 €, conforme factura n.° 0265, emitida em 20 de Dezembro de 2007, com o descritivo "edifício onde se encontram os móveis na Ponte do Abade, segundo decisão tomada em acta de 13. 12.2007, registado em edifícios e outras construções na contabilidade" e cuja transmissão foi decidida em assembleia geral da firma convocada com o único ponto da ordem de trabalhos: "venda do edifício ao sócio M......., pelo valor de 160 000,00 € como forma de lhe poder "saldar a sua dívida, tendo esta proposta sido votada e aprovada por unanimidade, conforme a acta n.° 2 lavrada em 13.12.2007, do livro de Actas (Anexos /I e /II) e tanto assim que, o prédio em questão encontra-se inscrito na respectiva matriz urbana em nome da mulher do referido sócio, com que é casado no regime da comunhão de adquiridos - C....... -, como mais adiante se desenvolverá.
3. Este facto relevante para a mencionada sociedade, ocorrido no exercício de 2007, consta também do ponto 48 do Anexo ao Balanço e Demonstração de Resultados nos seguintes termos: tal venda do edifício e outras construções teve por base a acta elaborada para o efeito, com o objectivo de saldar a dívida para com o sócio M....... em conta corrente respeitante à venda de mercadorias em nome individual para a sociedade em 2004 bem como no Relatório de Gestão do mesmo exercício, no seu capítulo II (análise da situação económico-financeira) e onde é salientada “a venda do edifício ao sócio M....... para abater à conta corrente que o mesmo tem aquando da venda de mercadorias à sociedade" (Anexos IV e V).
4. O imóvel em questão, cuja construção teve início no ano de 2001, foi edificado pela empresa no prédio rústico inscrito na matriz predial sob o artigo n.° 1462 da freguesia de Sequeiros, concelho de Aguiar da Beira, pertencente aos sócios-gerentes M....... e C....... e, se não houve compra e venda em relação ao terreno (prédio rústico), é evidente que pelo menos a obra foi autorizada pelos donos do prédio rústico e, portanto, existiu boa fé por parte da firma, e o valor da construção é maior do que o valor que o citado prédio rústico tinha antes e, neste caso, o autor da incorporação - a sociedade - adquiriu a propriedade do terreno por "acessão industrial imobiliária” nos termos dos art.°s 1325.°, 1326.° e 1340.° do "Código Civil.
5. No mesmo ano de 2007 o referido prédio urbano encontrava-se omisso na matriz predial, para efeitos do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) e IMT, designadamente, tendo sido avaliado e determinado o valor patrimonial tributário em sede do IMI, nos termos dos art.vs 13.°, 37.° e 38.° do CIMI, no ano de 2009 e inscrito na matriz sob o artigo n.° 531 da freguesia de Sequeiros do dito concelho, em nome de C......., com o NIF 177….., casada no regime da comunhão de adquiridos com o citado M......., cuja conclusão da sua construção e ocupação ocorreu no ano de 2002 e ao qual foi atribuído o valor patrimonial tributário de 458 450,00 €, tendo por base a declaração mod. 1 do IMI apresentada em 16.10.2009, no Serviço de Finanças de Aguiar da Beira, pela indicada C........
6. Enquadramento fiscal da situação
De acordo com os registos contabilísticos, a firma devia em 2007 ao seu sócio M....... o valor de 439 098,77 €, na qualidade de fornecedor de mercadorias e cujo montante de 160 000,00 €, indicado no n.° 1, foi efectivamente abatido ao saldo em dívida (Anexo VI), e tendo em consideração o explicitado nos anteriores pontos 1, 2 e 3 estamos perante a figura da "dação em cumprimento (pagamento)” prevista nos art.°s 837.° e 838.° do Código Civil, gozando do direito transmitido, nos termos prescritos para a compra e venda, o credor a quem foi efectuada a dação.
Desta forma, o facto tributário em apreço:
a) Configura uma transmissão a título oneroso e, portanto, sujeita a IMT, sendo este devido para quem se transmitiu o bem imóvel, ou seja, M....... e o nascimento da obrigação tributária constituiu-se na data em que ocorreu a transmissão (art.° 2.°, n.° 1 e art.os 4.° e 5.° do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis - CIMT).
b) Quanto ao valor tributável, nas transmissões por meio de dação de bens em pagamento o imposto é calculado sobre o valor patrimonial tributário do imóvel ou sobre a importância da dívida que foi paga com o bem transmitido (160 000,00 €), se for superior, sendo no caso concreto calculado sobre o valor patrimonial tributário 458450,00 € (art.° 12.°, n.° 4, regra 5.ª do CIMT).
c) O valor patrimonial tributário para efeitos do IMT é o valor do bem imóvel inscrito na matriz à data da liquidação e a taxa aplicável é 6,5% (art.os 16.° e 17.°, n.° 1, alínea d) do mesmo Código).
d) A liquidação do imposto é de iniciativa do adquirente e precede o acto ou facto translativo do bem (art.°s 19.°, n.° 1 e 22.°, n.° 1 do citado Código).
e) No caso vertente e para efeitos de cobrança do imposto devido, nos termos do n.° 1 do art.° 38.° do CIMT, a liquidação será promovida oficiosamente pelo Serviço de Finanças da área da situação do prédio (art.°s 19.°, n.° 2 e 21.°, n.° 2 b) do aludido Código). (...)”
d) Sobre o relatório de inspecção foi proferido despacho de concordância (cfr. despacho de fls. 4 do PAT);
e) No ano 2000 foi inscrito na matriz predial o prédio rústico identificado na matriz sob o artigo 1462, do distrito da Guarga, Concelho de Aguiar da Beira e freguesia de Sequeiros, encontrando-se a sua propriedade plena registada a favor de C....... (cfr. cópia de certidão de teor, de fls. 78 do PAT);
f) A 16/10/2009 foi inscrito prédio, por C......., a que correspondeu o artigo…...°, ao qual foi atribuído o VPT no valor de 458.450,00 euros (cfr. detalhe do prédio urbano, de fls. 75 do PAT);
g) A sociedade M....... , Lda. construiu um edifício no prédio rústico, inscrito na matriz sob o artigo 1462.°, da freguesia de Sequeiros (cfr. acordo, artigo 23.° da PI e artigo 12.° da contestação);
h) Na contabilidade da sociedade M....... , Lda., encontra- se registada na conta 4221001 — Edifício, a 31.00.2007, a respectiva abertura, pelo valor de 143.930,00 euros, sendo esse valor apurado como mais valia, a 31/13/2007 (cfr. extracto de conta, de fls. 14 do PAT, anexo 1 ao relatório de inspecção);
i) Na contabilidade da sociedade M....... , Lda., encontra- se registada na conta 22110040 — M......., a 31.00.2007, a respectiva abertura, pelo valor de 439.098,77euros (cfr. extracto de conta de fls. 22 do PAT);
j) Na mesma conta da contabilidade da sociedade M....... , Lda., encontra-se registada o débito de 193.600,00€, com o descritivo “venda do edifício” (cfr. extracto de conta de fls. 22 do PAT);
k) Com data de 20/12/2007 foi emitida a factura n.°0265, da sociedade M....... , Lda., a M......., com a seguinte designação “Edifício onde se encontram os móveis na Ponte do Abade segundo decisão tomada em acta de 3/12/2007, registada em edifício e outras construções na contabilidade, no valor de 160.000,00€, e IVA no valor 33.600,00€ (cfr. cópia de factura, de fls. 15 do PAT);
l) Foi lavrada acta n.°2, onde se lê (cfr. cópia de acta de fls. 16 do PAT): “Aos três dias do mês de Dezembro do ano de Dois Mil e Sete, (...) reuniu a assembleia geral extraordinária da firma M....... , (...), estando reunida a totalidade do capital social, com a seguinte ordem de trabalhos:
Ponto único: Venda do Edifício e aos sócios M......., pelo valor de 160.000,00€.
Estando no ponto primeiro da ordem de trabalhos o sócios M....... tomou a presidência, o qual propôs que a empresa efectua-se a venda do edifício e respectivas obras de construção, como forma de lhe poder saldar a sua dívida. Foi colocada à consideração dos sócios tendo sido votada e aprovada por unanimidade.”
m) Aos impugnantes, foi emitida liquidação oficiosa, de IMT no valor de 29.799,25 euros, efectuada pela compra de um prédio rústico urbano, sito aos Cerdeiros, Ponte do Abade, pelo valor de 160.000,00 euros, com um VPT de 458.450,00euros (cfr. Detalhe de liquidação, de fls. 1 do PAT);
n) A título de impostos de selo foi liquidado o valor de 3.667,60€ a que se somaram 618,97 euros de juros compensatórios (cfr. Detalhe de liquidação, de fls. 1 do PAT);”
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Consta da sentença a seguinte menção:
“Não há factos não provados com interesse para a decisão da causa.”
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Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo:
«Os factos provados assentam na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se indica em cada alínea do probatório.»
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II.2. Enquadramento Jurídico
A Recorrente entende que a douta sentença “incorreu em erro de julgamento, por incorreta interpretação da matéria considerada provada e do regime legal aplicável, violando, consequentemente, os art°s 1.º, 2.º, 4.º, 12° do CIMT e art°s 1.º e 9.º do CIS, bem como o regime jurídico atinente à acessão imobiliária e constante, designadamente, dos art°s 1325° a 1340° do C. Civil”
Entende, ainda, que a “sentença padece ainda do vício de excesso de pronúncia porquanto conhece de questões que não pode legitimamente conhecer, nos termos do art° 125°, n° 1 do CPPT, considerando a inexistência de prova quanto ao excesso de valor patrimonial tributário, inexistência de pedido de segunda avaliação, nos termos do art° 76° do CIMI, ou de impugnação, nos termos do art° 134° do CPPT, pelo que, a decisão desrespeitou os referidos preceitos” e que “violou ainda a douta sentença no art° 74° da LGT, no que concerne ao ónus da prova.”
E, ainda, de omissão de pronúncia por não se ter pronunciado sobre a transmissão do imóvel.
Vejamos, pois, começando pelas invocados excesso e omissão de pronúncia.
Nos termos do preceituado no artigo 615.º, n.º.1, al. d), do Código Processo Civil (CPC), é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1.º segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2.º segmento da norma).
Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artigo 608.º, n.º 2, do CPC, o qual consiste, por um lado, no dever de o juiz resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente).
Tais nulidades, como bem se percebe, estão relacionadas com o disposto sobre as questões a resolver na sentença, concretamente com o preceituado no artigo 608.º, n.º 2 do CPC, na parte em que determina que o juiz não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.
Quer isto dizer, pois, que o juiz não pode conhecer de causas de pedir não invocadas, nem de excepções que estejam na exclusiva disponibilidade das partes, sob pena de nulidade da sentença. Do mesmo modo, será nula a sentença, por excesso de pronúncia, quando o juiz, ao arrepio do princípio do dispositivo, no que à conformação objectiva da instância respeita, não considera os limites (da condenação) impostos pelo artigo 609.º, nº 1 do CPC e condena, ou absolve, em quantidade superior ao pedido ou em objecto diverso do pedido.
É, também nula por excesso de pronúncia a decisão proferida em violação do disposto no art. 613.º do CPC, de acordo com o qual, proferida sentença, fica esgotado o poder jurisdicional do juiz relativo ao mérito da causa, sobre as questões aí concretamente decididas.
Quanto à omissão de pronúncia, esta pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de petitionem brevis, a sentença em que o juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido).
No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra coisa são os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra.
Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por um lado, “questões” e, por outro, “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões (cfr. Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.37).
No processo judicial tributário, os vícios de excesso e de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, estão previstos no artigo 125.º, n.º1, do CPPT.
Com isto dito, entremos na análise do caso concreto.
A sentença recorrida delimitou como questões decidendas a acessão industrial imobiliária a favor da sociedade M....... , Lda. e a transmissão do direito de propriedade do edifício construído pela sociedade M....... , Lda. a favor dos impugnantes.
E, de facto, analisados os fundamentos das correcções e a p.i., eram estas as questões sobre as quais o Tribunal se tinha de pronunciar.
Para tanto, a sentença teve o seguinte percurso fundamentador:
“(…)
Comecemos por conhecer da questão que se prende com a alegada acessão industrial imobiliária pela sociedade M....... , Lda., visto que a AT se funda nesta transmissão para depois concluir que foi a totalidade do prédio assim constituído, edificado e terreno onde foi implantado, que foi transmitido aos impugnantes, sendo certo que as liquidações de IMT e de IS foram calculados com base no valor patrimonial tributário do artigo urbano 1462.°, da freguesia de sequeiros.
Invoca a AT a aquisição originária do direito de propriedade, pela sociedade M....... , Lda., por acessão industrial imobiliária, em face deste ter feito construção, em terreno alheio, de boa-fé, tendo essa construção valor superior ao do terreno em que foi implantada, tudo de acordo com o disposto nos artigos 1325.°, 1326.° e 1340.° do Código Civil.
Ora, importa saber se verificados os requisitos a que a AT lança mão se dá a transmissão por acessão industrial imobiliária, e desde já adiantamos que não, pois, apesar de a incorporação realizada resultar de um acto voluntário da sociedade na feitura de uma obra, inovadora, efectuada em terreno que era propriedade de outrem, e que da incorporação resultou a constituição de uma unidade inseparável, permanente, definitiva e individualizada entre o terreno e a obra, sendo certo que o valor acrescentado pela obra é superior àquele que o prédio possuía antes de ter sofrido a incorporação, o certo é que em momento algum a AT invoca, que a sociedade tenha actuado de modo a formular uma pretensão de adquirir para si o direito de propriedade da coisa que sofreu a sua intervenção, como decorre da obrigação de pagamento, prevista nos artigos 1339.° e 1340.°, ambos do CC, e na qual se tem alicerçado a doutrina na defesa da tese segundo a qual a aquisição da propriedade na acessão é potestativa, e não automática, e que a jurisprudência de forma maioritária e constate segue, hodiernamente, (neste sentido Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra, de 7/11/1989, e mais recentemente os Acórdãos do STJ, n.°45/1999.L1.S1, de 09/02/2012, e n.°108/1999.P1.S1).
Assim, para que a aquisição se efectue, é necessário que aquele que incorpore a obra, o interventor, exerça o seu direito potestativo de aquisição, a ser efectuado em acção judicial.
Nos autos não existe qualquer elemento que permita concluir que a sociedade que efectuou a construção do edifício tenha pretendido adquirir para si o terreno em que fez a incorporação, e assim sendo, é mais que certo que não o adquiriu.
E basta que a sociedade não tenha adquirido o terreno em que fez a incorporação, para terem de perecer os actos impugnados, visto que os actos impugnados foram emitidos tendo por base o VPT do prédio urbano identificado na matriz com o n.°…., da freguesia de Sequeiros, mas se concluímos que tal prédio urbano não pertencia, no seu todo, à sociedade, pois que o terreno em que foi implantado nunca deixou de pertencer aos impugnantes, o valor do VPT considerado foi excessivo, como invocam os impugnantes, e por isso violadores de lei os actos em que neste se basearam.”
Ou seja, sem entrar ainda na apreciação do bem fundado da decisão, esta concluiu não ter havido transmissão do imóvel rústico por acessão industrial imobiliária e, como tal, bastaria tal situação para fazer cair as liquidações impugnadas que a tinham por base. E, assim sendo, não houve omissão de pronúncia.
Como se viu, a nulidade de omissão de pronúncia impõe ao juiz o dever de conhecer de todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Se o Tribunal entende, mal ou bem, que o conhecimento de uma questão está prejudicado e o declara expressamente, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia. Foi o que sucedeu no caso concreto, considerando o Tribunal que, não tendo havido transmissão do artigo rústico para a sociedade, os pressupostos de facto das liquidações estariam errados e, embora o não tivesse dito expressamente, considerou o conhecimento da transmissão da propriedade do edifício prejudicado.
Quanto ao excesso de pronúncia, defende a Recorrente que o mesmo se consubstancia no facto de a sentença concluir pelo excesso do VPT, “não concretizando o quantum desse excesso, assim como nunca o fizeram os impugnantes”, “considerando a inexistência de prova quanto ao excesso de valor patrimonial tributário, inexistência de pedido de segunda avaliação, nos termos do art° 76° do CIMI, ou de impugnação, nos termos do art° 134° do CPPT” e que, “Aliás, a quantificação excessiva do valor patrimonial nunca poderia ser discutida na presente impugnação, mas sim em sede de pedido de 2ª avaliação, conforme prescreve o art° 76° do CIMI e só após o cumprimento desta condição, pode ser interposta a impugnação nos termos do art° 134° do CPPT”.
Como se viu, a referência feita na sentença ao VPT foi apenas a consequência lógica desta não ter considerado transmitido a favor da sociedade o terreno onde foi implantada a construção. Ou seja, percebe-se que a questão do VPT não foi a questão central, mas o facto de o valor das liquidações impugnadas se referir ao conjunto do terreno e construção. E, assim sendo, não tendo a sentença recorrida explorado tal questão, o que se retira da menção vaga e genérica a “valor excessivo”, entende este Tribunal que, apesar da formulação menos conseguida ou menos correcta juridicamente, não houve excesso de pronúncia, podendo, quando muito, ter havido erro de julgamento – o que se apreciará de seguida.
***
Analisados os fundamentos das liquidações, constantes do relatório de inspecção, parcialmente reproduzido no probatório, verifica-se que a AT efectuou as liquidações de IMT e de Imposto do Selo tendo por base as seguintes premissas:
- O imóvel em questão “foi edificado pela empresa no prédio rústico inscrito na matriz predial sob o artigo n.° 1462 da freguesia de Sequeiros, concelho de Aguiar da Beira, pertencente aos sócios-gerentes M....... e C....... e, se não houve compra e venda em relação ao terreno (prédio rústico), é evidente que pelo menos a obra foi autorizada pelos donos do prédio rústico e, portanto, existiu boa fé por parte da firma, e o valor da construção é maior do que o valor que o citado prédio rústico tinha antes e, neste caso, o autor da incorporação - a sociedade - adquiriu a propriedade do terreno por "acessão industrial imobiliária” nos termos dos art.°s 1325.°, 1326.° e 1340.° do "Código Civil.”
- “De acordo com os registos contabilísticos, a firma devia em 2007 ao seu sócio M....... o valor de 439 098,77 €, na qualidade de fornecedor de mercadorias e cujo montante de 160 000,00 €, indicado no n.° 1, foi efectivamente abatido ao saldo em dívida (Anexo VI), e tendo em consideração o explicitado nos anteriores pontos 1, 2 e 3 estamos perante a figura da "dação em cumprimento (pagamento)” prevista nos art.°s 837.° e 838.° do Código Civil, gozando do direito transmitido, nos termos prescritos para a compra e venda, o credor a quem foi efectuada a dação.”
Entendeu, por isso, que o facto tributário configura “uma transmissão a título oneroso e, portanto, sujeita a IMT, sendo este devido para quem se transmitiu o bem imóvel, ou seja, M....... e o nascimento da obrigação tributária constituiu-se na data em que ocorreu a transmissão (art.° 2.°, n.° 1 e art.os 4.° e 5.° do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis - CIMT).”
Quanto ao valor tributável, entendeu a AT que “nas transmissões por meio de dação de bens em pagamento o imposto é calculado sobre o valor patrimonial tributário do imóvel ou sobre a importância da dívida que foi paga com o bem transmitido (160 000,00 €), se for superior, sendo no caso concreto calculado sobre o valor patrimonial tributário 458450,00 € (art.° 12.°, n.° 4, regra 5.ª do CIMT)” e que “O valor patrimonial tributário para efeitos do IMT é o valor do bem imóvel inscrito na matriz à data da liquidação e a taxa aplicável é 6,5% (art.os 16.° e 17.°, n.° 1, alínea d) do mesmo Código).”
Ora, tendo as liquidações impugnadas na sua base a consideração de ter existido, por parte da sociedade de que eram sócios os Recorridos, "acessão industrial imobiliária” nos termos dos art.°s 1325.°, 1326.° e 1340.° do Código Civil, vejamos, pois, o que se nos oferece dizer.
Dispõem tais normas o seguinte:
“Artigo 1325.º
(Noção)
Dá-se a acessão, quando com a coisa que é propriedade de alguém se une e incorpora outra coisa que lhe não pertencia.”
“Artigo 1326.º
(Espécies)
1. A acessão diz-se natural, quando resulta exclusivamente das forças da natureza; dá-se a acessão industrial, quando, por facto do homem, se confundem objectos pertencentes a diversos donos, ou quando alguém aplica o trabalho próprio a matéria pertencente a outrem, confundindo o resultado desse trabalho com propriedade alheia.
2. A acessão industrial é mobiliária ou imobiliária, conforme a natureza das coisas.”
“Artigo 1340.º
(Obras, sementeiras ou plantações feitas de boa fé em terreno alheio)
1. Se alguém, de boa fé, construir obra em terreno alheio, ou nele fizer sementeira ou plantação, e o valor que as obras, sementeiras ou plantações tiverem trazido à totalidade do prédio for maior do que o valor que este tinha antes, o autor da incorporação adquire a propriedade dele, pagando o valor que o prédio tinha antes das obras, sementeiras ou plantações.
2. Se o valor acrescentado for igual, haverá licitação entre o antigo dono e o autor da incorporação, pela forma estabelecida no n.º 2 do artigo 1333.º
3. Se o valor acrescentado for menor, as obras, sementeiras ou plantações pertencem ao dono do terreno, com obrigação de indemnizar o autor delas do valor que tinham ao tempo da incorporação.
4. Entende-se que houve boa fé, se o autor da obra, sementeira ou plantação desconhecia que o terreno era alheio, ou se foi autorizada a incorporação pelo dono do terreno.”
Ora, como ficou consignado no Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães, de 20-04-2023, Processo n.º 164/11.8TBBCL-D.G1, “I) - A acessão industrial imobiliária ocorre quando com um prédio, que é propriedade de alguém, se une e incorpora outra coisa que não lhe pertence, daí advindo uma ligação material, definitiva e permanente entre a coisa acrescida e o prédio e a impossibilidade de separação das duas coisas sem alteração substancial do todo obtido através dessa união (artºs 1325º e 1326º do Código Civil).
II) - Segundo a corrente largamente maioritária na doutrina e na jurisprudência (“doutrina da aquisição potestativa”), a aquisição por acessão imobiliária é uma forma potestativa de aquisição do direito de propriedade, de reconhecimento necessariamente judicial, que depende, para se concretizar, de manifestação de vontade nesse sentido por parte do respectivo titular e em que o pagamento do valor do prédio funciona como condição suspensiva da sua transmissão, embora com efeito retroactivo ao momento da incorporação.
III) - Enquanto a acessão industrial imobiliária não for exercida, recaem sobre o prédio duas propriedades distintas – uma sobre o solo e outra sobre a obra nele incorporada, e os respectivos sujeitos conservam os seus direitos e podem exercê-los de harmonia com as circunstâncias. Ou seja, o dono da obra incorporada exerce totalmente os poderes de facto que são conteúdo da propriedade, e da mesma forma exerce os poderes jurídicos que lhe correspondem.
(…)” (sublinhado nosso)
Também o Acórdão do STJ, proferido no proc. n.º 2189/20.3T8VFR.P1.S1, de 15-12-2022, estabelece como requisitos da acessão industrial imobiliária os seguintes: “I. A acessão industrial imobiliária é uma forma de aquisição originária da propriedade, recebendo o beneficiário da acessão um novo direito totalmente independente das vicissitudes que possa ter sofrido o anterior direito que se extingue.
II. A acessão industrial imobiliária enquanto causa de aquisição originária retroativa do direito de propriedade sobre determinada coisa, compreende, na sua noção legal, o conceito de incorporação de uma coisa da titularidade de uma pessoa, numa outra coisa da titularidade de outra, exigindo para o seu reconhecimento o preenchimento cumulativo dos seguintes requisitos substantivos: a) a incorporação consistente no ato voluntário de realização de uma obra em terreno alheio; b) a pertinência inicial dos materiais ao autor da incorporação; c) a formação de um todo único do terreno e da obra; d) o maior valor desse todo único em relação ao anterior valor do prédio; e) a boa-fé do autor da obra, considerando-se como tal o facto de o dono da obra desconhecer que o terreno era alheio ou se foi autorizado pelo dono do terreno.
III. O requisito do maior valor desse todo único em relação ao anterior valor do prédio, decide sobre a propriedade do conjunto (obras mais terreno) de acordo com o valor relativo dos elementos que o integram, donde, esse conjunto, formado pelas obras e respetivo terreno, pertencerá ao dono da obra, desde que o acrescimento de valor diretamente trazido pela dita obra ao conjunto seja superior ao valor primitivo do terreno, pagando o autor da incorporação a quantia correspondente a este valor, para não se enriquecer à custa do dono do terreno, interessando calcular, por um lado, o valor (atualizado) que o terreno tinha antes, e, por outro lado, o valor (também atualizado) da nova unidade predial (constituída pelo conjunto formado pela obra nova e pelo terreno).” (sublinhado nosso)
Analisado o probatório, o que se verifica é que não está demonstrada a existência de qualquer intenção ou efectivação de direito potestativo por parte da empresa em adquirir o terreno por acessão industrial imobiliária. Com efeito, apenas consta do imobilizado da empresa o edifício construído, certamente, com a anuência dos proprietários do terreno, mas nada existindo sobre a intenção da empresa de fazer seu o conjunto do terreno e da construção.
E, por isso, tem, nesta parte, razão a sentença recorrida, quando entendeu não estar verificada a acessão industrial imobiliária.
Ora não existindo essa acessão, como consta do Acórdão acima parcialmente transcrito, “Enquanto a acessão industrial imobiliária não for exercida, recaem sobre o prédio duas propriedades distintas – uma sobre o solo e outra sobre a obra nele incorporada, e os respectivos sujeitos conservam os seus direitos e podem exercê-los de harmonia com as circunstâncias.”
Daqui resultam duas consequências, que levaram a que a actuação da AT nas liquidações em causa tenha errado nos pressupostos de facto e de direito.
A primeira delas foi considerar que, por ter havido acessão industrial imobiliária por parte da empresa da qual eram sócios os Recorridos, ou seja, esta empresa era proprietária tanto do solo como da construção nele edificada, a dação em em pagamento que foi feita incluía o terreno; em resultado desta consideração, e esta é a segunda consequência, o valor considerado nas liquidações impugnadas foi o da avaliação do conjunto, da propriedade plena, incluindo o valor do terreno, o qual não foi alvo de transmissão.
Ora, apesar da formulação menos conseguida da sentença recorrida, foi a esta realidade que se quis referir quando disse que o “VPT era excessivo”. Com efeito, o excesso decorreu da consideração no valor das liquidações de ambas as realidades – terreno e construção nele implantada – quando deveria ter sido abatido a tal valor o do terreno.
Tanto vale para concluir que a sentença que assim decidiu se tem de manter, improcedendo o recurso na totalidade.*****
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 27-11-2025
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[Teresa Costa Alemão]
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[Ana Cristina Carvalho]
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[Cristina Coelho da Silva]
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