III - No caso concreto, as dificuldades referidas no relatório quanto à determinação da margem de lucro praticada pela empresa, somadas às demais dificuldades decorrentes do inventário e de controlo de stocks (ou seja, que mercadorias entraram e foram vendidas e por que preço), sem que tenha sido usada uma caixa registadora, são elementos capazes de fundamentar o recurso à metodologia indireta.

IV - A falta ou irregularidade de notificação de um ato administrativo, em geral, não contende com a legalidade do ato notificado, mas sim com a sua eficácia.

V - Notificado do relatório final, e face às correções propostas, não podia o sujeito passivo esperar outra notificação que não fosse a do ato tributário de liquidação, nenhum sentido fazendo a expetativa de nova fundamentação dos atos, sob pena de repetições inúteis e estéreis no procedimento de inspeção/liquidação.

VI - Perante a prática de um ato por um órgão desprovido de competência para tal, pode o titular do órgão competente promover a sua ratificação-sanação, assim se sanando o vício gerador da ilegalidade do ato inicial.

VII - Em face da reconhecida natureza reservada do Plano Nacional de Atividades da Inspeção Tributária, a Autoridade Tributária e Aduaneira está apenas obrigada a divulgar os critérios genéricos de seleção dos Contribuintes a inspecionar.

VIII - A consequência prevista no artigo 47º RCPIT para a falta de credenciação dos funcionários incumbidos da execução da ordem de serviço é a legítima oposição aos atos de inspeção.

IX - A lei permite a fundamentação por remissão e esta está integrada no próprio ato, é expressa e acessível, clara, suficiente e congruente, não deixando dúvidas, tanto mais assim que permitiu à Contribuinte exercer os direitos de reclamação e de impugnação.

I – RELATÓRIO

J............. COMÉRCIO …………. LDA., deduziu impugnação judicial contra o despacho de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa que apresentou contra os atos de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), do ano 2000, e respetivos juros compensatórios, no valor total de total de 4.834,91€.

O Tribunal Tributário (TT) de Lisboa, por sentença de 30/02/22, julgou a impugnação judicial procedente e, em consequência, anulou as liquidações sindicadas.

Inconformada com a decisão, a Fazenda Pública recorre para o Tribunal Central Administrativo Sul (TCA Sul), tendo na sua alegação formulado as seguintes conclusões:

«A) É objeto deste recurso a decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, de 13 de fevereiro de 2020, proferida nos presentes autos, que julgou procedente a Impugnação Judicial.

B) Salvo melhor entendimento, entende a Representação da Fazenda Pública que, em primeiro lugar houve erro na apreciação da prova junta aos autos e, em segundo lugar uma errada aplicação do direito, pelo que deverá a decisão proferida em primeira instância ser revista e, em último reduto ser anulada.

C) Deste modo, temos que decidiu o Tribunal a quo com base na insuficiência de elementos, e não se fundamentando na prova produzida.

D) O Tribunal a quo entendeu que a AT não fez prova dos pressupostos legais que legitimam a determinação da matéria tributável por métodos indiretos.

E) Resulta dos autos que a Impugnante é uma sociedade comercial por quotas que exerce sua atividade na área do comércio a retalho de vestuário para adulto, no entanto encontra-se inscrita com a atividade principal “Comércio por grosso de outros produtos alimentares” (CAE 51382), estando enquadrada em sede de IVA no regime normal com periodicidade trimestral desde 1998 e em sede de IRC no regime geral de determinação do lucro tributável.

F) A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva aos exercícios económicos de 1999 e 2000 (Ordens de Serviço n.º OI69711 e OI69712, de 19/11/2001), executada pelos SIT da Direção de Finanças de Lisboa, no âmbito da qual apuraram IVA em falta no valor de € 4.124,20, relativamente ao exercício de 2000 (aqui controvertido), e não relativamente ao exercício de 2004, conforme referido pelo Meritíssimo Juiz a quo (cfr. ponto C dos factos provados). Perante tal erro deverá a sentença ser anulada (Sublinhado e realçado nosso.

G) Na decorrência das conclusões constantes do RIT foram emitidas as liquidações ora em crise.

H) De entre as correções efetuadas pelos SIT, a Impugnante coloca em causa o recurso à avaliação por métodos indiretos.

I) Na decisão proferida, o Tribunal a quo entendeu que a AT não fez prova dos pressupostos legais que legitimam a determinação da matéria tributável por métodos indiretos, razão pela qual impugnação tem que proceder com base neste fundamento, ficando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas.

J) Salvo o devido respeito, somos de opinião que o Tribunal ad quo estribou a sua decisão em errónea apreciação das razões de facto e de direito. Assim, e tendo presente os fundamentos apresentados, com os quais não se concorda, diremos e demonstraremos que as razões constantes do RIT, justificam devidamente o recurso à avaliação indireta, e da impossibilidade de apuramento da matéria tributável por meio de correões meramente aritméticas.

K) A CRP determina que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (artigo 104.º, n.º 2 da CRP), em decorrência do princípio da capacidade contributiva e ao seu corolário, da tributação do rendimento líquido.

L) Deste princípio constitucional decorre o princípio da declaração, acolhido no artigo 75.º LGT, postulando que as declarações e a contabilidade, regularmente organizada, devem considerar-se à partida, verdadeiras, presunção que só cede em casos patológicos pré-determinados pelo legislador – cfr. Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., 2018, pp 294 e ss.

M) Em consonância, a LGT estabelece que a regra, em matéria tributária de avaliação da matéria tributável, é a avaliação direta segundo os critérios próprios de cada tributo, visando o valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação (vide artigos 81.º, n.º 1 e 83.º, n.º 1).

N) E conforme determina o artigo 81.º, n. º1 da LGT, a AT só pode recorrer a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei (cfr. ainda os Acórdãos do TCA Sul de 13-03-2014, processo n.º07215/13, e do TCAN de 12-04-2018, proc. 00342/09.0BEAVR).

O) Admite-se o recurso a métodos indiretos nas situações previstas no artigo 87.º da LGT, entre as quais se encontra a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exta dos elementos disponíveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto (cfr. al. b) do n.º1 do citado artigo).

P) Face ao previsto no artigo 88.º, al. a) da LGT, a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, pode resultar, quando esta inviabiliza o apuramento da matéria tributável, da existência ou insuficiência de elementos de contabilidade, da falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução, quando não suprida no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais.

Q) De acordo com o entendimento atual do princípio da legalidade tributária, contida nos artigos 29.º e 103.º da CRP, 8.º da LGT e 3.º do CPA, incumbe à Administração Tributária a indagação acerca da verificação destes pressupostos, condição necessária para o apuramento indireto do lucro tributável e a consequente liquidação do imposto em falta. Uma vez feita a demonstração, pela mesma Administração Tributária, de que a contabilidade não merece confiança, cabe então ao contribuinte demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável encontrada.

R) Ora, aplicando estas norma aos factos provados nos autos, e contrariamente ao entendimento preconizado pelo Meritíssimo Juiz, considera-se verificada a hipótese da norma constante da al. b) do artigo 87.º e da alínea do artigo 88.º da LGT., como se demonstrará.

S) Refere o Meritíssimo juiz a quo, e bem, que os motivos que determinam a aplicação de métodos indiciários têm de ser procurados no RIT.

T) Ora, in casu, e salvo melhor opinião, o RIT especifica e descreve de forma pormenorizada os fundamentos da utilização dos métodos indiretos no apuramento da matéria coletável, resultando a liquidação impugnada da constatação de irregularidades que impedem o apuramento da matéria tributável do exercício em causa.

U) Assim, e conforme descrito no RIT foram detetados um conjunto de irregularidades que com o devido respeito, não foram devidamente valoradas pelo Tribunal a quo (Realçado nosso).

V) Irregularidades essas referentes à inexistência de controlo de inventários, por falta de inventários periódicos que permitissem o apuramento do custo das existências vendidas.

W) Os SIT constataram ainda que a Impugnante não possuía caixa registadora, sendo esta substituída por folhas de caixa, revelando estas, entre outras anomalias, documentos emitidos e incorretamente anulados, outros emitidos e não contabilizados e, bem assim, registos efetuados de acordo com o montante cobrado e não de acordo com as faturas e vendas a dinheiro.

X) Para além disso, foram ainda detetadas irregularidades impeditivas do apuramento dos proveitos efetivamente obtidos.

Y) Ora, a sentença proferida ignorou por completo os factos descritos e evidenciados pelos SIT, não tendo feito o percurso logico-dedutivo a que estava obrigada. Não explicitou porque excluiu, ou não tomou em consideração todos os factos descritos que constam do RIT que deu por integralmente reproduzido para todos os legais e efeitos (cfr. ponto C) da matéria de facto).

Z) Para chegar à conclusão de que a AT não fez a prova dos pressupostos legais que legitimam a determinação da matéria tributável por métodos indiretos, o Tribunal baseou-se nos parcos argumentos abaixo reproduzidos:
“(…) E segundo esse Relatório, na página 2 diz-se que << A empresa não utiliza o sistema de inventário permanente e apresenta como inventário uma relação de mercadorias elaboradas em EXCEL sem qualquer ordem (…)>> E mais adiante diz-se que: < (…) 4. Dado o elevado número de documentos de emitidos não foi possível efetuar um controlo exaustivo, no entanto confrontando (de uma forma aleatória) algumas das cópias das facturas e vendas a dinheiro com as folhas de caixa, em ambos os anos em análise verificámos que: Existem documentos emitidos e anulados de uma forma incorreta (só o último exemplar) e não contabilizados (fact.s n.ºs 1247, 1247, 1310, …)>>.
Assim, chegados aqui, colocamos a seguinte questão?
- Estes factos constituem fundamento suficiente para recorrer a métodos indiretos?
Depois no Relatório também se diz que as margens praticadas pela empresa são muito variadas em muitos casos, muito acima da margem bruta de venda declarada pela empresa.
E isso justifica o recurso aos métodos indiretos? (…)”.

AA) Deste modo, temos que decidiu o Tribunal a quo com base na insuficiência de elementos, e não se fundamentando na prova produzida. Se o Tribunal a quo tivesse em consideração toda a fundamentação vertida no RIT, chegaria certamente a uma conclusão diferente da que chegou (Realçado nosso).

BB) Para além disso, e salvo melhor entendimento, também não podemos concordar com o referido na sentença que “(…) a AF optou pela solução mais fácil de proceder às correções em causa, e lançou de imediato mão dos métodos indiretos em vez de tentar, recorrendo a outros elementos da Impugnante, obter a verdadeira situação tributária (…)”.

CC) Reconhece-se que é claramente assumido pelo legislador fiscal, no artigo 85.º da LGT, a preferência pela avaliação direta, em detrimento da avaliação indireta, que se constitui como subsidiária daquela.

DD) Todavia, e tendo presente o previsto no artigo 75.º, n.º 1 e 2, al. a) da LGT, se as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo cessa a presunção de verdade e boa fé creditadas às suas declarações e aos apuramentos inscritos na sua contabilidade.

EE) E se mercê da infidelidade contabilística se tornar impossível a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável (artigo 87º, n.º 1, a) e 88º, ambos da LGT) há lugar à avaliação indireta.

FF) Reitera-se que no RIT encontra-se demonstrado as diversas irregularidades detetadas e apontadas à contabilidade da Impugnante. Para além disso, encontram-se descritas todas as diligências encetadas pelos SIT, na tentativa de reconstituição dos elementos indispensáveis à exata determinação da matéria tributável (Sublinhado nosso).

GG) Assim, procederam os STI, e conforme resulta do RIT: (i) ao registo em folha de Excel, de todos os dados dos vários inventários (denote-se que foi solicitado ao Impugnante a relação de mercadorias elaborada em Excel, mas o mesmo não foi disponibilizado aos serviços da AT); (ii) a falta de caixas registadoras, substituídas por folhas de caixa, levou à necessidade de confronto de faturas e vendas a dinheiro com as folhas de caixa, e que permitiu ao SIT concluir pela existência de diversas anomalias (irregularidades nos documentos emitidos, documentos emitidos e incorretamente anulados, outros emitidos e não contabilizados e, bem assim, registos efetuados de acordo com o montante cobrado e não de acordo com as faturas e vendas; (iii) Testes às compras e vendas.

HH) Mesmo assim, tal análise/reconstituição não permitiu aos SIT proceder à quantificação direta e exata da matéria tributável através dos elementos da contabilidade da Impugnante (Realçado nosso).

II) Posto isto, e contrariamente ao entendimento do Meritíssimo Juiz a quo, a AT na fundamentação do recurso aos métodos indiretos, para além de elencar as irregularidades detetadas demonstrou de que forma essas irregularidades inviabilizaram a avaliação direta.

JJ) Neste contexto, entende a Representação da Fazenda Pública que o Tribunal a quo procedeu a uma errada aplicação da lei, com base numa errada apreciação da prova.

Termos em que, e nos mais de Direito aplicáveis, deve o presente Recurso proceder, sendo revogada a douta sentença, com o julgamento totalmente improcedente nos presentes autos de impugnação.

Porém, com melhor entendimento,

V. Exas., decidindo, farão a costumada justiça.»

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«A) A Impugnante é uma sociedade por quotas que exerce como actividade principal o “Comércio por grosso de outros produtos alimentares”, inscrita com o CAE 51382, estando enquadrada em sede de IVA no regime normal com periocidade trimestral desde 1998 e em sede de IRC no regime geral de determinação do lucro tributável – cfr. fls. 41 e 42 do Processo Administrativo apenso aos Autos;

B) Em cumprimento das Ordens de Serviço n.º OI69711 e 69712, de 19/11/2001, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Lisboa, desencadearam à Impugnante a acção de inspecção externa relativamente aos exercícios de 1999 e 2000, no âmbito da qual apuraram IVA em falta no valor de 4.124,20€ para o exercício de 2000- cfr. fls. 107 do PA apenso aos Autos;

C) Em 3/06/2003, foi elaborado o Relatório de Fiscalização junto a fls. 108 a 118 do PA apenso aos Autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos, onde consta a fundamentação para as referidas correcções ao ano de 2004, e das quais com interesse para a causa se destacam as seguintes: «(…)

IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos

A - Da análise efectuada à actividade da empresa, e especificamente às contas de custos com pessoal, sócios, outros devedores e credores, rendas e alugueres bem como disponibilidades, verificámos que:

• A empresa desenvolve a sua actividade na área do comércio a retalho de vestuário para adulto, no entanto encontra-se inscrita com um CAE relacionado com o comércio por grosso de produtos alimentares;

• No que diz respeito a remunerações atribuídas aos sócios, não foram pagos quaisquer montantes. Apenas a conta 2551-Sócios regista no exercício de 1999, pequenos valores a débito, valores esses que a empresa pagou a A ……………………. No ano de 2000 o saldo devedor desta conta, no montante de 493 611$, foi transferido para a conta 268106-A…………… evidenciando esta conta no final do exercício um saldo devedor no montante de 636 816$.

B - Procedeu-se a uma análise detalhada das Vendas, Existências Iniciais, Compras e Existências finais dos exercícios em análise (1999 e 2000), tendo verificado diversas situações que mereceram algum reparo e que a seguir se descrevem:

1. A empresa não utiliza o sistema de inventário permanente e apresenta como inventário uma relação de mercadorias elaborada em EXCEL sem qualquer ordem. No sentido de tomar mais fácil a análise, solicitámos o documento em suporte informático, mas o mesmo não nos foi disponibilizado, alegando não ser possível;

2. Comercializa produtos adquiridos no mercado nacional a diversos fornecedores (S…………… Modas …… Lda., Sy.. … Lda., David ………… Lda., Samanta ……. Lda., S e A Sapatos e acessórios Lda. e Spor……….., Lda.), cujas empresas têm em comum a sócia gerente, S ………… Cyme. Apresenta-se como uma empresa de escoamento de stocks, que não são vendidos nas lojas das outras empresas, nomeadamente artigos de marcas prestigiadas como a F……….., M…………..e MARINA ………….;

3. A empresa dispõe de uma loja aberta ao público situada em Cascais na Rua ……., n° …….., onde efectua as suas vendas a diversos clientes (pronto pagamento). Não possui caixa registadora mas sim folhas de caixa onde regista diariamente as facturas e vendas a dinheiro que emite.

4. Dado o elevado numero de documentos emitidos não foi possível efectuar um controlo exaustivo, no entanto confrontando (de uma forma aleatória) algumas das cópias das facturas e vendas a dinheiro com as folhas de caixa, em ambos os anos em análise verificámos que:

> Existem documentos emitidos e anulados de uma forma incorrecta (só o último exemplar) e não contabilizados (fact.s n°.s 1247, 1310,...);

> O montante de vendas é contabilizado mensalmente na conta 11 -caixa e é feito com o recurso ao somatório das diversas folhas diárias de caixa no mês, efectuado pela empregada da loja e enviado em folha A4 por FAX para os serviços de contabilidade, ao qual é expurgado o correspondente IVA que foi liquidado nos diversos documentos registados. Para testar correctamente estes valores teríamos que somar factura a factura o que é impraticável dado o volume de documentos emitidos bem com a sua difícil leitura motivada pela utilização de químico, doc. rasurados, somatórios emendados. Não obstante, tentando testar alguns daqueles montantes, seleccionámos meses ao acaso e procedemos ao somatório das diversas folhas de caixa mensais que lhes estavam subjacentes, tendo verificado alguns dos somatórios evidenciavam pequenas diferenças negativas, não materialmente relevantes:

> A empresa utiliza livros de facturas e vendas a dinheiro impressas numa tipografia pertencente a L ………….., NIF ………………... Entretanto, pela análise aos documentos de suporte dos créditos em caixa, verificámos que no ano de 1999 adquiriu livros de facturas (pelo menos três) e folhas de caixa na Papelaria\Tabacaria “C………….” situada na Av. ……………. em Cascais. De salientar que esta Papelaria vende livros de facturas com 50 e 100 exemplares mas não personalizados;

> Notificámos a empresa na pessoa, do Técnico de Contas, Sr José ………………, para justificar a aquisição destes livros e indicar a respectiva numeração bem como os anos em que foram utilizados. Em resposta a esta notificação fomos informados que esses livros são utilizados para registo e controlo de arranjos de costura, não acarretando custos para o cliente, de referir que estes livros não nos foram exibidos;

> Estranhamos esta justificação uma vez que é pratica da empresa cobrar determinados montantes pelos arranjos nos artigos que vende aos clientes, montantes esses (alguns e valor significativo) que são facturados nas respectivas facturas ou vendas a dinheiro como mostra a factura 277 de 29-1- 99, bem como as vendas a dinheiro n° 30, 97 e 106 de 28-8-99,18-1-00 e 17-2-00 respectivamente;

5. A fim de apurar as Margens Brutas de comercialização, procedemos, aleatoriamente e a produtos individualizados, a um teste às margens praticadas pela empresa tendo verificado que estes produtos foram vendidos com margens muito variadas e em muitos casos, muito acima da margem bruta de vendas declarada pela empresa (tivemos por base tanto os custos constantes do inventário como os custos constantes das respectivas facturas de compra);

6. No sentido de perceber a política da empresa, no que diz respeito às margens praticadas, solicitámos, por notificação, que nos explicassem esta tão grande variação e nos indicassem qual a margem média de comercialização praticada. Em resposta a esta notificação fomos informados que esta variação de margens se deve ao facto de se tratar de uma empresa cuja loja se destina ao escoamento de stocks que as demais empresas não vendem. Em relação a taxas e períodos de descontos/saldos praticados refere que “as mesmas são completamente casuísticas, podendo variar, para um mesmo item, até da mesma marca, e no mesmo período, entre 30% a 100% (quando não, nalguns casos se verifica a necessidade de promover vendas abaixo do preço de custo...)”. Informou ainda, que os saldos e promoções se verificam em dois períodos distintos: Jan, Fev, Mar e Jul, Ago, Set..

7. Pela análise efectuada aos documentos de venda emitidos, constatámos que, ao longo de todo o ano, os preços de venda registados não evidenciavam qualquer taxa de desconto praticada (ao contrário das outras empresas da mesma sócia que foram também objecto de inspecção) e que os preços praticados pela empresa se apresentam em números redondos (i. é: 5 000$, 10 000$, 20 000,...), pelo que não nos foi possível determinar taxas e períodos de desconto. Neste contexto, apenas nos foi possível determinar margens de comercialização;

8. Como já foi referido, o inventário apresenta-se numa relação de produtos sem qualquer ordem o que dificulta imenso a análise. As facturas e vendas a dinheiro são, por vezes, de difícil interpretação porque os artigos estão referenciados com nomes estranhos e de difícil identificação também motivado pela má caligrafia e uso de químicos, dados rasurados, ...;

9. A fim de testar um maior número possível de produtos, recolhemos todas as compras efectuadas no ano de 1999 (a factura n° 11428 do fornecedor David ……………….., Lda regista um somatório de 600 424$ em vez de 330 088$ o que sobrevaloriza o custo das compras) e juntámos ao inventário inicial, (também recolhido e ordenado) ficando assim com um registo total dos stocks da empresa, nesse exercício;

10. Recolhemos vendas efectuadas nos meses de Jan, Fev, Mar, Jul e Dez confrontámos os artigos e valores de venda com os respectivos dados constantes do mapa de stocks, tendo concluído que;

• A maior parte destas vendas foi efectuada sem a correspondente existência em stocks;

• O maior volume de compras se concentra no mês de Dezembro e que a maior parte dos artigos comprados neste mês não foi vendida, nem consta no inventário final, verificando-se um significativo acréscimo no ano de 2000;

• Confrontando os preços dos artigos vendidos que os correspondentes custos registados no inventário (aqueles que existiam) determinámos margens de comercialização muito variadas e em alguns casos bastante superiores a 200% .Não podemos deixar de relembrar que estamos a falar de marcas prestigiadas (F…………., M…………..e MARINA ……………….);

11. Em resposta à notificação para justificar estas situações, a empresa, na pessoa do Técnico de Contas, Sr José …………… informou por escrito que:

- Em relação às vendas sem stocks, o facto se fica a dever a etiquetagem com referências diferentes das de aquisição, bem como venda de artigos anteriormente adquiridos para oferta e que não foram lançados em existências;

- No que diz respeito a compras não vendidas e não registadas em stocks, refere que “o facto de se tratar de uma loja de retaguarda tem como consequência que esta empresa recolha muita mercadoria que já não consegue ser escoada nas lojas M……………”. Diz ainda que “essa recolha foi sendo feita ao longo do exercício, sendo que por lapso não foi realizado o adequado suporte documental”, confirmando que “a empresa tinha na sua posse e vendeu material que ainda não havia adquirido formalmente às demais empresas, sendo que estas deveriam ter vindo a facturar à empresa pelo menos no período tributário em que a mesma foi vendida pela empresa (regime de consignação)”

12. Ao factos descritos no ponto 11, deixam bem evidenciado que nesta empresa não há controlo de compras, vendas e stocks. Esta loja funciona como uma extensão das demais lojas da sócia, vendendo artigos sem formalizar a respectiva compra, facto que a empresa assume como procedimento inadequado;

13. Desta forma, e porque não foi possível determinar de uma forma exacta e verdadeira o Lucro Tributável real da empresa, existem razões suficientes para a aplicação de métodos indirectos na determinação do Lucro Tributável, conforme o previsto nos art° 52° e 54° do CIRC que remete para os artigos 87° a 89° e 90° da LGT.

V - Critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos

a) Como foi já referido, o inventário consta de uma listagem de produtos sem qualquer ordem, o que toma difícil e muito demorada a localização e identificação dos artigos vendidos. Por outro lado as cópias das facturas e vendas a dinheiro apresentam-se com algumas deficiências o que dificulta a interpretação;

b) Trata-se de uma empresa onde o número de registos contabilísticos e documentos é elevado e por isso impossível de verificar um por um, no entanto procedemos a uma amostragem o mais representativa possível, sendo o processo de análise efectuado com o máximo cuidado e rigor;

c) Neste contexto, seleccionaram-se facturas e vendas a dinheiro emitidas nos meses de Jan, Fev, Mar, Jul e Dez de 1999, identificaram-se artigos vendidos e respectivos preços de venda, elaborou-se um mapa que ordenado alfabeticamente e confrontado com os dados dos stocks tanto em inventário como em facturas de compras obteve-se as margens de comercialização por produto praticadas pela empresa, não considerando situações irregulares como más identificações, faltas no inventário, arranjos,...;

d) Agrupando todos os produtos seleccionados e analisados obtivemos uma margem bruta vendas de 44%. A esta margem aplicou-se um teste estatístico que consiste em anular o efeito de extremos retirando-os ao conjunto da amostra. Para isso ordenámos os artigos por ordem de margens, expurgámos os extremos e obtivemos a margem de 43%, margem esta que se vai considerar para os dois exercícios em análise. Deve ter-se em conta que esta empresa comercializa, embora com preços mais reduzidos do que os praticados nas restantes lojas da sócia, artigos de marcas prestigiadas como a F………, M………….., MARINA ………,...;

e) Com base no Custo das Mercadorias Vendidas declarado pela empresa, onde se aplicou a margem bruta encontrada determinou-se o Lucro tributável;

Quadro de cálculo das vendas presumidas (…)»;

D) Em 3/02/2004, foi emitida pela AF a liquidação adicional de IVA n.º …………… 224 em nome da Impugnante, referente ao período de 2000, no valor de 4.124,19€ - cfr. fls. 62 dos Autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido;

E) Em 3/02/2004, foi emitida pela AF a liquidação adicional de IVA (Juros Compensatórios) n………….223 em nome da Impugnante, referente ao período de 0012T, no valor de 232,46€ - cfr. fls. 63 dos Autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido;

F) Em 03/02/2004, foi emitida pela AF a liquidação adicional de IVA n.º ………222 (Juros Compensatórios) em nome da Impugnante, referente ao período de 0009T, no valor de 208,01€ - cfr. fls. 64 dos Autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido;

G) Em 03/02/2004, foi emitida pela AF a liquidação adicional de IVA n.º ……….221 (Juros Compensatórios) em nome da Impugnante, referente ao período de 0006T, no valor de 111,75€ - cfr. fls. 65 dos Autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido;

H) Em 03/02/2004, foi emitida pela AF a liquidação adicional de IVA n.º ……….220 (Juros Compensatórios) em nome da Impugnante, referente ao período de 0003T, no valor de 158,50€ - cfr. fls. 66 dos Autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido;

I) Em 3/05/2005, a Impugnante apresentou junto da DF de Lisboa a Reclamação Graciosa relativa à liquidação de IVA referida nas alíneas anteriores, que correu termos sob o n.º ……………151.6, e a qual foi indeferida por despacho de 7/12/2006 do Director de Finanças de Lisboa – cfr. fls. 96 do Processo de Reclamação apenso aos Autos apenso aos Autos;

J) A PI deu entrada no TT de Lisboa em 9/01/2007 - cfr. fls. 3 dos Autos.

Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.»

L) Em matéria do exercício do direito de audição, resulta do RIT:

«Tendo sido notificado em 23/4/2003 para, nos termos dos art°s 60° da L.G.T. e 60.º do RCPIT, exercer o direito de audição, o sujeito passivo exerceu esse direito por escrito o qual deu entrada nestes Serviços em 8/5/2003.

Na exposição efetuada em direito de audição, o ora exponente, discordando das correções propostas, refere vários aspetos e invoca alguns factos dos quais destacamos, para uma análise cuidada e rigorosa, aqueles que consideramos como mais relevantes, a saber:

1. Quanto ao controlo de existências, nomeadamente, em relação aos inventários limita-se a reafirmar, no ponto 2, aquilo que já havia anteriormente referido em resposta à notificação a pedir esclarecimentos, ou seja, " ... a empresa não possui inventário permanente, porquanto (i) não se encontra abrangida pela previsão do artigo Io do DL 47/99, de 12 de fevereiro; além de que, (ii) não possuía dimensão assinalável que justificasse....".

Importa aqui salientar que em parte nenhuma do Projeto de Relatório foi referido que a empresa se encontrava abrangida pelo diploma acima referido, pelo que a referência a este facto teve como finalidade caracterizar ou descrever os métodos de controlo utilizados que nos pareceram deficientes, dado o elevado número de artigos comercializados.

2. No que diz respeito a documentos emitidos e anulados de uma forma incorreta, refere a ora exponente no ponto 3, que "... não passam de pontuais lapsos ou erros materiais ... considerados como irrelevantes... não são mais do que ocorrências isoladas...

Deve relembrar-se que, dado o elevado número de faturas e vendas a dinheiro emitidas, não foi possível efetuar um controlo exaustivo, pelo que estes casos foram detetados ao analisar os livros que foram, aleatoriamente, selecionados.

Importa referir que não se procedeu a correções (técnicas ou meramente aritméticas) por não ter sido possível determinar de uma forma direta e exata o Lucro Tributável efetivamente obtido pela empresa e se ter procedido à aplicação de métodos indiretos na determinação do Lucro Tributável, de acordo com os art° 52° e 54° do CIRC que remetem para os artigos 87° a 89° e 90° da LGT.

Em relação à forma de contabilização das vendas e ao controlo efetuado pelos Serviços, descrito no Projeto de Relatório, que a ora exponente faz alusão no ponto 4 da sua exposição, informa-se que este facto foi relevado para demonstrar que a empresa não utiliza caixa registadora e que dado o elevado volume de registos não foi possível efetuar um controlo exaustivo.

3. Em relação às margens de comercialização apuradas, refere no ponto 6 que as mesmas "... não merecem qualquer aceitação ..." por se fundarem "... em análise aleatórias e pouco representativas..

Quanto ao controlo de stocks (inventários, referências de artigos, etc.) que é referido no ponto 8 da exposição, importa informar que, ao mencionarmos as referencias dos artigos como “nomes estranhos e de difícil interpretação queremos dizer que os artigos são referenciados, na maior parte dos casos, com nomes estrangeiros o que toma difícil a identificação aliado, ainda, ao facto de serem usados químicos e à má caligrafia. De salientar, ainda, que este facto foi relevado como forma de demonstrar as dificuldades sentidas motivadas pelos procedimentos e deficiente controlo interno adotados pela empresa.

No que diz respeito a venda de artigos sem a correspondente formalização da compra, confirma, no ponto 9 que, "... por lapso não foi realizado o adequado suporte documental. Informa ainda que a empresa tinha na sua posse e vendeu material que ainda não havia adquirido (formalmente) às demais empresas, sendo que estas deveriam ter vindo a faturar a mercadoria à empresa pelo menos no período tributário em que a mesma foi vendida pela empresa (regime de consignação) "

Quanto ao que atrás ficou transcrito, importa referir que o regime de consignação obedece a formalidades legais e documentação específica, sendo que, no decurso da ação de inspeção não foi observado qualquer facto ou documento que provasse tratar-se de mercadorias à consignação.

É importante salientar que, regra geral e legalmente, as vendas são efetuadas a partir de stocks existentes na empresa (inventário inicial ou compras efetuadas ao longo do ano económico).

Importa ainda relembrar que a análise foi efetuada, no exercício de 1999, com base em 5 meses de vendas (jan, fev, mar, abr e dez) confrontados com a totalidade dos stocks registados na contabilidade durante aquele ano (inventário inicial mais compras).

Pelo exposto, podemos concluir que, em Direito de Audição, não foram acrescentados novos dados ou referido qualquer facto que levassem a alterar o entendimento que esteve subjacente à elaboração do projeto de Relatório, pelo que se mantêm as correções anteriormente propostas.» (conforme resulta de fls. 115 e 116 do PAT em apenso).

M) Em 2001.11.19, foi emitida a Ordem de Serviço nº 69712, constante de fls. 32 do PA), que aqui se dá como integralmente reproduzida, entregue em 2003.01.27 ao TOC, da qual se transcreve:

« Imagem no original»

N) Em 2001.11.19, foi emitida a Ordem de Serviço nº 69712, constante de fls.32-A do PA), que aqui se dá como integralmente reproduzida, entregue em 2003.04.02 ao TOC, da qual se transcreve:

« Imagem no original»

O) É o seguinte o teor do despacho da Diretora de Finanças Adjunta de 2003.06.11, a que se refere a alínea G) supra:

« Imagem no original»

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das alegações de recurso.

No caso, importa concluir se a sentença recorrida padece de erro de julgamento na apreciação e valoração da matéria de facto e na aplicação do direito, respondendo à questão de saber se se verifica erro de julgamento por, no caso, contrariamente ao decidido, estarem reunidos os pressupostos para a determinação da matéria coletável por métodos indiretos.

Depois, e em caso de resposta positiva, impõe-se conhecer em substituição as questões consideradas prejudicadas pela solução dada ao litígio pelo Tribunal de 1ª instância.

Antes, porém, importa que nos detenhamos, ainda que em termos breves, na alegada nulidade da sentença que sucintamente vem invocada na conclusão F).

Com efeito, aí se lê o seguinte: “A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva aos exercícios económicos de 1999 e 2000 (Ordens de Serviço n.º OI69711 e OI69712, de 19/11/2001), executada pelos SIT da Direção de Finanças de Lisboa, no âmbito da qual apuraram IVA em falta no valor de € 4.124,20, relativamente ao exercício de 2000 (aqui controvertido), e não relativamente ao exercício de 2004, conforme referido pelo Meritíssimo Juiz a quo (cfr. ponto C dos factos provados). Perante tal erro deverá a sentença ser anulada”.

Como se vê, em tal formulação, a Recorrente não especifica o fundamento da nulidade da sentença, apesar de, nos termos da lei, serem diversas as razões que podem levar a tal sanção da sentença. Porém, o que se retira, sem esforço, da leitura do recurso é que a Recorrente pretende fazer corresponder um lapso de escrita – mais especificamente, uma troca na correta indicação do exercício inspecionado – à nulidade da sentença.

Sem que mereça que nos detenhamos demoradamente neste aspeto, é óbvio que a Recorrente não tem a menor razão, pois um lapso de escrita, revelado no próprio contexto da declaração (cfr. artigo 249º do Código Civil), apenas justifica a retificação desta. No caso, o que justamente sucedeu é que, apesar de o Tribunal identificar corretamente o ano das liquidações sindicadas (e, como tal, do exercício inspecionado), como sendo o de 2000 (veja-se o relatório inicial da sentença), na alínea C) do probatório, por manifesto lapso, aí se refere o “ano de 2004”.

Daquilo que se trata, como é evidente, é de um erro mecânico de escrita que se identifica, sem hesitação ou dificuldade, pelo e no contexto da declaração globalmente considerada. Tal erro – repete-se – apenas justifica a sua própria correção, o que desde já se determina, sendo claramente de afastar a pretendida declaração de nulidade da sentença.

Nesta conformidade, improcede a primeira questão que nos vinha dirigida quanto ao reconhecimento da nulidade da sentença, não obstante se determinar a correção da alínea C) do probatório, da qual passará a constar “2000” onde foi escrito “2004”.

Isto visto, avancemos.

É contra este entendimento vertido na sentença que vem interposto o presente recurso, alegando a Recorrente que houve erro na apreciação da prova junta aos autos e ainda uma errada aplicação do direito [cf. conclusão B) das alegações de recurso]. Seguidamente, na conclusão C), afirma que o Tribunal decidiu com base na insuficiência de elementos, e não se fundamentando na prova produzida.

Precisamente a este propósito, no acórdão nº 2718/06.5 BELSB, deste TCA, de 30 de março de 2023, proferido em recurso jurisdicional cujo teor alegatório é semelhante ao presente (ambos os recursos respeitam às mesmas partes, à mesma ação inspetiva e ao mesmo período fiscal, ainda que a diferente imposto), escreveu-se o seguinte com inteira aplicação ao caso concreto:

“Todavia, na crítica feita à sentença recorrida e se bem interpretamos, quanto se refere à insuficiência de elementos estará, porventura, a aludir a que a sentença considerou não ter sido suficientemente comprovada a impossibilidade de determinação da matéria coletável por metodologia direta e logo, não estarem reunidos os pressupostos de determinação da matéria coletável por métodos indiretos.

Na verdade, quando impugna a matéria de facto, a Recorrente tem de cumprir os ónus que sobre si impendem, sob pena de rejeição do recurso [artigo 640º, n.º 1, alíneas a) a c) e n.º 2, alínea a) do CPC, aplicável ex vi artigo 281º CPPT], cabendo à Recorrente especificar:

a) os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas quanto aos indicados pontos da matéria de facto;

Nas alegações de recurso a Recorrente não indicou nas respetivas conclusões, nem nas alegações, com a precisão que lhe era exigida, os factos que considera incorretamente julgados, os concretos meios probatórios que imporiam decisão diferente, e a decisão que, no seu entender pretende aditar, pelo que, desde já diremos que não se considera cumprida esta obrigação que sobre si recaía.

Iniciando a apreciação por esta última, a Recorrente não impugna a matéria de facto decorrente da prova documental, não requer qualquer aditamento por complementação ou substituição, apenas convoca um erro de julgamento no sentido de que deveria ter valorado de forma distinta a prova documental constante dos autos.

Com efeito, mesmo atendendo às considerações vertidas nas conclusões seguintes das alegações de recurso, em que faz apelo ao Relatório de Inspeção Tributária junto aos autos, estas não são de molde a sustentar qualquer alteração à matéria de facto assente.

Ora, a singela afirmação de que o Tribunal a quo deveria ter sido devidamente considerado e valorado as irregularidades detetadas na contabilidade do sujeito passivo, com as devidas ilações a retirar, não cumpre o ónus que sobre si recaía de concretização dos segmentos que considera erradamente julgados quer de indicação dos meios de prova que determinam uma decisão diversa.

Todavia, avaliar se a Autoridade Tributária e Aduaneira demonstrou, ou não, os pressupostos da determinação da matéria coletável por recurso a métodos indiretos é juízo que compete ao tribunal e que vem questionado no presente recurso e que será objeto de apreciação infra.

De resto, o Tribunal a quo valorou de forma fundamentada e devidamente pormenorizada as razões que lhe permitiram fixar a factualidade constante probatório, permitindo sindicar quais as razões que fundaram o iter cognoscitivo, relevando os aspetos basilares dos documentos em que alicerçou a decisão da matéria de facto.

Assim, e sem necessidade de mais fundamentar, improcede o alegado erro de julgamento da matéria de facto, rejeitando-se, nesta parte, o recurso.”

Como dissemos, o que se escreveu no acórdão transcrito é aqui inteiramente aplicável, pelo que se rejeita o recurso em análise, na parte que vimos apreciando relativamente ao julgamento da matéria de facto.

Prosseguindo e retomando o acórdão que estamos a seguir.

“Vejamos agora se a Autoridade Tributária e Aduaneira reuniu indícios suficientes para afastar a presunção de veracidade da contabilidade da Contribuinte e da impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exatas da matéria tributável do sujeito passivo.

Como é consabido, nos termos do artigo 75/1 da Lei Geral Tributária: presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

Refletindo o preceito o imperativo constitucional de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (artigo 104/2 CRP).

Esta presunção de veracidade cessa, nomeadamente, no caso do artigo 75/2 alínea a) quando: as declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo.

Todavia, não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que justifica o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria tributável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta.

Com efeito, se apesar das irregularidades contabilísticas for possível quantificar diretamente a matéria coletável, é este o método que deve ser seguido pela administração tributária, porquanto o apuramento da matéria coletável por métodos indiretos, tem carater subsidiário

O recurso a métodos indiretos de determinação da matéria coletável surge como ultima ratio, podendo ser seguido apenas quando não seja possível que esta determinação seja feita através de avaliação direta, por meio de correções técnicas, porquanto a avaliação indireta tem carácter excecional (artigo 81/1 da LGT) e subsidiária em relação à metodologia de avaliação direta (artigo 85/1, da LGT).

Exigindo uma cuidada exposição dos motivos quando se opte pela sua utilização, cabendo à Autoridade Tributária e Aduaneira a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indireta da matéria tributável e ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respetiva quantificação (artigo 74/3, da LGT).

E este é precisamente o motivo sobre que a Recorrente centra o seu inconformismo com a sentença recorrida, considerando ter justificado o recurso a metodologia indireta verificada a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável.

Vejamos, então, no caso dos autos:

Para considerar justificado o recurso a métodos indiretos na determinação da matéria coletável, e como resulta do relatório elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária supratranscrito nas alíneas C) a F) dos factos provados (leia-se, aqui, alínea C)), a Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou motivos atinentes ao sistema de inventário utilizado, a irregularidades com a anulação de algumas faturas que, aliás, estão identificadas no mesmo relatório, o não uso de caixa registadora, pese embora tenham sido apresentadas folhas de caixa e com indicação das margens brutas de lucro”.

Aqui chegados, e considerando os presentes autos, importa vermos o que se decidiu na sentença recorrida, no segmento que aqui interessa e do qual se transcreve:

“(…) os motivos que determinaram a aplicação de métodos indiciários têm de ser procurados no Relatório elaborado pela Inspecção Tributária em 3/06/2003.

E segundo esse Relatório, na página 2 diz-se que «(…) A empresa não utiliza o sistema de inventário permanente e apresenta como inventário uma relação de mercadorias elaborada em EXCEL sem qualquer ordem. (…)». E mais adiante diz-se que: «(…)4. Dado o elevado numero de documentos emitidos não foi possível efectuar um controlo exaustivo, no entanto confrontando (de uma forma aleatória) algumas das cópias das facturas e vendas a dinheiro com as folhas de caixa, em ambos os anos em análise verificámos que: Existem documentos emitidos e anulados de uma forma incorrecta (só o último exemplar) e não contabilizados (fact.s n°.s 1247, 1310,...);(…)».

Assim, chegados aqui, colocamos a seguinte questão:

- Estes factos constituem fundamento suficiente para recorrer a métodos indirectos?

Depois no Relatório também se diz que as margens praticadas pela empresa são muito variadas em muito casos, muito acima da margem bruta de venda declarada pela empresa.

E isto justifica o recurso aos métodos indirectos?

Não nos parece.

Acontece que nem o parecer da Senhora Chefe de Equipa no procedimento de Inspecção ajuda, visto que também se limitou a concluir de forma lacónica que estão reunidos os fundamentos necessários nos termos dos artigos 52º do CIRC e 87º e 88º da LGT.

Aliás, é pertinente o argumento da Impugnante no artigo 174º da p.i.: - não será a existência de algumas facturas mal anuladas e não contabilizadas que justifica o recurso aos métodos indirectos.

Dito isto, é importante recordar que o recurso à avaliação indirecta não depende apenas da constatação das situações que integram a previsão de alguma das alíneas do artigo 87.º da LGT.

Depende também da demonstração da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável – artigo 87.º, alínea b), da LGT.

Ou seja, à AF cabia também demonstrar que, não tinha forma, conjugando com os restantes elementos da contabilidade da Impugnante e da colaboração activa desta, para reconstituir a sua escrita com os elementos em falta e, assim, revelar a sua verdadeira situação tributária do exercício de 2000.

É certo que, nos termos do artigo 88.º, alínea a), da LGT, a impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos pode resultar da insuficiência de elementos da contabilidade, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais.

Mas só quando essas insuficiências «inviabilizem o apuramento da matéria tributável». Aliás, nem podia ser de outro modo, visto que a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa – artigo 85.º, n.º 1, da LGT.

O que significa que a AF não está apenas obrigada a evidenciar as lacunas da escrita da Impugnante: está também obrigada a demonstrar que essas lacunas são de tal maneira graves ou extensas que não é possível através de outros elementos reconstituir os dados em falta, porque a legalidade da sua actuação não se presume.

E no caso dos Autos, isso não sucedeu”.

Ora, prossegue o aresto que seguimos de perto, “…como já referido supra, se é certo que a mera verificação de irregularidades na elaboração dos inventários e na contabilidade empresa não basta como motivação para justificar a impossibilidade de corrigir o declarado, não podemos concordar com o decidido na sentença recorrida quanto à não verificação dos pressupostos de determinação da matéria coletável por métodos indiretos.

Com efeito, ainda que pudéssemos considerar que cada uma daquelas insuficiências apontadas no Relatório dos Serviços de Inspeção Tributária em si mesma, não seria bastante para o efeito, em conjugação com as demais verificadas determinam efetivamente uma impossibilidade de determinação da matéria coletável por métodos diretos.

Assim, a não utilização de um sistema de inventário permanente mas de uma folha de Excel com identificação deficiente dos produtos ou mercadorias acompanhada da não utilização de uma caixa registadora, não permite um controlo externo eficaz das mercadorias em stock, das entradas e vendidas em loja, tornando praticamente impossível averiguar as transações efetuadas, situação ainda agravada por faturas incorretamente anuladas, irregularidades estas que em conjunto são de tal forma gravosas que impossibilitam a determinação da matéria coletável por métodos diretos, e o apuramento da matéria tributável através de mera correções técnicas.

As dificuldades referidas no relatório quanto à determinação da margem de lucro praticada pela empresa, somadas às demais dificuldades decorrentes do inventário e de controlo de stocks, ou seja, que mercadorias entraram e foram vendidas e que porque preço, isto sem que tenha sido usada uma caixa registadora, também são de molde a fundamentar o recurso à metodologia indireta, quando foi constatado que estas eram muito variadas consoante os produtos vendidos na loja.

A sentença que decidiu que não estava suficientemente demonstrada a possibilidade de determinação da matéria coletável por métodos diretos e logo, que estavam reunidos os pressupostos justificativos para se proceder à avaliação indireta da matéria coletável não se pode, pois, manter.

Tanto basta para a procedência do recurso”.

É a mesma a conclusão que aqui se impõe, face à questão apreciada, pelo que a sentença, nos termos em que decidiu, não se pode manter, devendo, pois, ser revogada, o que aqui se determina.

Face ao provimento do recurso e à revogação da sentença, cumpre conhecer em substituição as questões suscitadas pela Impugnante, ora Recorrida, e que foram consideradas prejudicadas pela solução dada ao litígio, o que nos remete para a petição inicial de impugnação.

Vejamos, então, começando pela “nulidade da notificação das liquidações” que a Impugnante reconduz à circunstância de a notificação efetuada vir desacompanhada de qualquer fundamentação, em violação do artigo 36º, 2 do CPPT. No entendimento da J............., nula a notificação, não podem subsistir os atos de liquidação que, assim, devem ser anulados.

“Todavia desde já diremos que vício, a existir, contende, sim, com a eficácia do mesmo e não com a sua validade, pelo que não será aqui apreciado, por falta de pertinência.

Com efeito, tal como decidido no acórdão deste TCAS de 2019.04.11, proferido no processo nº 1429/08.1BELRS, com o qual concordamos, a falta de notificação das liquidações não constitui, isoladamente, fundamento de impugnação judicial. Deste acórdão transcreve-se:

(…) há que distinguir o ato da sua notificação.

Nos termos do art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP), “ [o]s atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei…”.

Como tal, a notificação é o ato através do qual “… se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa” (cfr. art.º 35.º, n.º 1, do CPPT).

A falta ou irregularidade de notificação de um ato administrativo, em geral, não contende com a legalidade do ato notificado, mas sim com a sua eficácia, ou seja, comporta a ineficácia, relativamente aos seus destinatários.

Tal corolário do direito administrativo em geral encontra, desde logo, acolhimento no art.º 77.º, n.º 6, da Lei Geral Tributária (LGT).

Assim, ainda que se verificassem algumas irregularidades das notificações, as mesmas, nos termos alegados, não influenciariam a legalidade dos atos de liquidação em causa, por não contenderem com a sua validade, carecendo, pois, de pertinência e efeito útil a sua apreciação” – cfr. acórdão proferido no processo nº 2718/06 que temos vindo a seguir.

Refere a Impugnante que a notificação da liquidação veio desacompanhada da fundamentação, o que importaria a invalidade daquela.

Também aqui, sem razão.

Importa não perder de vista que as liquidações sindicadas são o resultado de um procedimento inspetivo e que a base fundamentadora das mesmas corresponde ao relatório de inspeção elaborado no procedimento e no qual a J............. teve oportunidade de participar. Como é claro, notificado do relatório final, e face às correções propostas, não podia o sujeito passivo esperar outra notificação que não fosse a do ato tributário de liquidação, nenhum sentido fazendo a expetativa de nova fundamentação dos atos, sob pena de repetições inúteis e estéreis no procedimento de inspeção/liquidação.

Sendo este um aspeto linear e indiscutível, não nos deteremos mais sobre o mesmo.

Avançando.

Sustenta a Impugnante que a determinação do imposto foi feita por O..... Guedes, Diretora de Finanças Adjunta, sem que se refira, no despacho de 11 de junho de 2003, qual o âmbito e extensão da delegação de competências, a entidade delegante, o local e a data da respetiva publicação da delegação. Assim, desconhecendo a Impugnante se a delegação foi efetuada, a mesma terá de ser dada como inexistente.

Vejamos, tendo presente que a competência é conceptualizada como um conjunto de poderes funcionais que a lei confere a um órgão para a prossecução das atribuições da pessoa coletiva pública que integra, assumindo-se como a pedra basilar e de vanguarda do princípio geral da legalidade administrativa. A incompetência pode definir-se como o vício que consiste na prática, por um órgão da Administração, de um ato incluído nas atribuições ou na competência de outro órgão (cf. ac.T.C.A.Sul-1ª.Secção, 17/6/2004, proc.2976/99; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2014, proc.7512/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 4/6/2015, proc.8508/15; M. Caetano, Manual de D. Administrativo, Almedina, 1991, I, pág.499 e seg.; D. Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, II, Almedina, 2010, pág.387 e seg.).

O despacho de 11 de junho de 2003 a que se refere o Recorrente é o que corresponde ao despacho que sancionou as correções do relatório final de inspeção. Trata-se de despacho assinado por O..... Guedes, sem menção a qualquer delegação/subdelegação de competências. Portanto, o autor do ato surge identificado, O..... ...., Diretora de Finanças Adjunta, nele não havendo qualquer referência ao facto de ter sido praticado no uso de delegação ou subdelegação de competências, que ao tempo ainda não existia.

Com efeito, o despacho de delegação de competências do Diretor de Finanças de Lisboa, além do mais, na Diretora de Finanças Adjunta, O..... ...., proferido em 16 de junho de 2003, foi publicado em 31 de julho de 2003, no DR nº 175, II Série, conforme resulta da análise do teor do aviso (extracto) nº 8116/2003, junto a fls. 72 do PAT/ processo de reclamação. De acordo com tal despacho, à referida O..... .... foi delegada a competência para sancionar relatórios de ação inspetiva. Acrescente-se que O..... .... foi nomeada Diretora de Finanças Adjunta, da DF de Lisboa, em 10 de janeiro de 2003, por despacho da Senhora Ministra das Finanças, publicado em 23 de janeiro de 2003, no DR, II Série, conforme resulta da análise do teor do despacho nº 1365/2003, junto a fls. 71 do PAT/ processo de reclamação.

Temos, pois, que no caso em apreciação, à data de 11/06/03, a Sra. Diretora de Finanças Adjunta, O..... ...., não tinha competência para sancionar o relatório de ação inspetiva.

No entanto, perante a prática de um ato por um órgão desprovido de competência para tal, pode o titular do órgão competente promover a sua ratificação-sanação, assim se sanando o vício gerador da ilegalidade do ato inicial (cfr. (Cf. Ac. do TCA Sul-2ª.Secção, 10.07.2014, proc.7512/14; Ac. do TCA Sul-2ª.Secção, 04.06.2015, proc.8508/15; Ac. do TCA Norte de 20.05.2016, proc. n.º 597/07.4 BECBR, Ac. do TCA Norte de 23.01.2020, proc. n.º 2066/14.7 BEPRT, Ac. do TCA Sul de 27.01.2022, proc. n.º 1075/05.1 BELSB, D. Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, II, Almedina, 2021, pág.422 e seg.; Mário Esteves de Oliveira e Outros, Código do Procedimento Administrativo Comentado, 2ª.edição, págs.662 e seg.).

Foi o que sucedeu, no caso. Na verdade, como resulta do aviso (extrato) nº 8116/2003, o Diretor de Finanças de Lisboa estabeleceu a produção de efeitos da delegação de competências, além do mais, na referida Diretora de Finanças Adjunta, em 10 de janeiro de 2003, mais acrescentando que ficam “ratificados todos os atos e despachos entretanto proferidos sobre as matérias objecto da presente delegação e subdelegação” – cfr. respetivo ponto III, 1.

Esta ratificação retroagiu, assim, os seus efeitos a 11/06/03, isto é, à data do ato a que respeita.

Como tal, a falta de competência para a prática do ato, vício com efeitos invalidantes do mesmo (anulabilidade), mostra-se assim sanado ab initio, em resultado da retroação de efeitos da ratificação praticada pelo órgão competente. Pelo que, improcede o vício da incompetência do autor do ato (RIT), tal como alegado.

Passemos aos alegados “vícios procedimentais no procedimento de inspeção tributária”. A este respeito, alega a Impugnante que foram preteridas formalidades essenciais no procedimento de inspeção por a ordem de serviço que lhe foi comunicada conter assinatura ilegível e não lhe ter sido dado a conhecer o critério de seleção dos contribuintes a inspecionar, e logo, da Impugnante, não permitindo, pois, aferir da sua conformidade.

Vejamos se assim é, lançando mão da jurisprudência que vimos seguindo de perto.

“O Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT) aprovado pelo Decreto-Lei nº 413/98, de 31 de dezembro, entrou em vigor em 1999.01.01 (artigo 4º do DL nº 413/98, de 31 de dezembro).

O procedimento de inspeção tributária tem de obedecer aos princípios enunciados no artigo 5º RCPIT: princípio da verdade material (artigo 6º RCPIT), da proporcionalidade (artigo 7º RCPIT), do contraditório (artigo 8º RCPIT) e da cooperação (artigo 9º RCPIT) e ainda aos princípios que regem o procedimento da Administração Pública e constantes do Código de Procedimento Administrativo (CPA), aplicável ex vi artigo 4.e) RCPIT.

A atuação da inspeção tributária obedece a um Plano Nacional de Atividades da Inspeção Tributária, a elaborar anualmente e que é aprovado pelo Ministro das Finanças sob proposta do Diretor-Geral.

Assim, sem prejuízo de outras ações de inspeção, a seleção dos Contribuintes a inspecionar deve ser previamente definida e tem por base os critérios objetivos definidos no Plano Nacional de Atividades da Inspeção Tributária (PNAIT) – cf. artigo 23/1 RCPIT.

Nos termos do artigo 25º RCPIT, os serviços regionais da Direção-Geral dos Impostos, com base no PNAIT, devem elaborar planos regionais de atividade que servem de base à atuação dos funcionário e equipas de inspeção nas respetivas áreas territoriais.

Sem prejuízo do carater reservado do PNAIT, a Autoridade Tributária e Aduaneira deve divulgar os critérios genéricos nele definidos para a seleção dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários a inspecionar (Artigo 26º RCPIT).

Em face da reconhecida natureza reservada do Plano Nacional de Atividades da Inspeção Tributária, a Autoridade Tributária e Aduaneira está apenas obrigada a divulgar os critérios genéricos de seleção dos Contribuintes a inspecionar.

Ora, na Ordem de Serviço que marca o início do procedimento de inspeção, foi comunicado que a ação de inspeção se insere no PNAIT a que correspondem os códigos 22140 e 22222, e identifica os funcionários que irão efetuar a mesma.

Não tem, pois, razão a Impugnante e ora Recorrida sobre esta questão: o critério de seleção usado está identificado na ordem de serviço através do correspondente código.

Prosseguindo:

Nos termos do artigo 46º RCPIT, os funcionários que realizam o procedimento de inspeção devem estar credenciados e consideram-se credenciados quando munidos da ordem de serviço respetiva.

Por seu turno, a ordem de serviço deve conter os seguintes elementos: (a) o número de ordem, a data de emissão e a identificação do serviço responsável pelo procedimento de inspeção; (b) a identificação do funcionário ou funcionários incumbidos da prática dos atos de inspeção, do respetivo chefe de equipa e da entidade a inspecionar; (c) o âmbito e a extensão da ação de inspeção.

Ora, cotejados os requisitos legais com a ordem de serviço recebida em 2003.01.27, constante de fls. 32 do processo administrativo e levada aos factos assentes conclui-se que esta foi emitida de acordo com a fórmula legal: a ordem de serviço está assinada pelo Chefe de Divisão Alfredo I. M: Ribeiro Realista, foi emitida com o nº 69712, em 2001.11.19, identifica os funcionários – M. Isaura Silva – e o Chefe de Equipa – Merces Trindade - a entidade a inspecionar: António Cyrne Vestuário e Charcutaria, Lda., e foi comunicado o âmbito da ação inspetiva como parcial (IRC) e que abrangia os exercícios de 1999 e 2000, com referência aquela ordem de serviço.

Sendo certo que na ordem de serviço recebida em 2003.04.02, na assinatura do responsável não foi aposto carimbo com a identificação do responsável, mas a assinatura não é totalmente ilegível porquanto nela se consegue ler Alfredo Realis…, o que em conjugação com a ordem de serviço anteriormente recebida permite degradar a invalidade em mera irregularidade, precisamente por ser uma segunda ordem de serviço”.

Daquilo que se trata é, pois, de simples irregularidade que se degrada e que não é geradora de invalidade.

De todo o modo, e sem prejuízo daquilo que ficou dito quanto à incapacidade para gerar efeitos invalidantes à apontada irregularidade, sempre se deve ter presente que a consequência prevista no artigo 47º RCPIT para a falta de credenciação dos funcionários incumbidos da execução da ordem de serviço é a legítima oposição aos atos de inspeção, como aliás, refere a própria Impugnante na petição inicial de impugnação.

Neste sentido, veja-se também o acórdão deste TCA, de 31/10/19. Proferido no processo nº 241/12.8BEBJA, no qual ficou dito, com interesse para o caso que nos ocupa, o seguinte: “(…) a cominação para a falta de credenciação está tipificada na lei, tendo o legislador, de forma absolutamente clara, regulamentado no citado normativo 47.º do RCPIT que as consequências para a falta de credenciação coadunam-se, tão-só, com a possibilidade de oposição aos atos de inspeção, inexistindo, assim, qualquer fundamento para concluir que tal falta tem como efeito a ineficácia ou implica a nulidade dos atos de inspeção e subsequentemente dos atos de liquidação. Neste particular, vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo nº 1429/08.1BELRS, datado de 11 de abril de 2019”.

Não tem, pois, razão a Impugnante e ora Recorrida quanto a esta questão.

Importa ainda acrescentar algumas considerações quanto à alegada circunstância de a ordem de serviço não ser suficientemente concreta e explícita quanto ao âmbito da inspeção. A este propósito refere a Recorrente que a expressão “PC/EXT/ IRC – diversos (DFL)” não permite uma fácil compreensão, sendo claro que aí não se pode fazer incluir o IVA. Mais acrescenta que, do facto de no RIT, na parte referente às correções de 2000, constarem correções relativamente ao IVA, não é suficiente para definir o âmbito da inspeção. Nas palavras da Impugnante, “é bestial esta conclusão, na medida em que se afere o âmbito de uma dada inspeção não no momento do seu início, mas sim depois do sujeito passivo ter sido inspecionado”.

Apesar das expressivas palavras da Impugnante, entendemos que à mesma não lhe assiste razão. Vejamos porquê.

É verdade que os SIT devem, nas suas comunicações com os contribuintes, usar de toda a clareza, abstendo-se de fórmulas/siglas que inviabilizem a apreensão do conteúdo da informação que pretendem transmitir.

No caso, porém, o alcance da informação não foi comprometido, sendo a própria Impugnante que, no contexto da declaração, afirma perceber que “PC” corresponde a “Pessoa coletiva” e “Ext” a inspeção externa; por outro lado, faz corresponder, e bem, a sigla “IRC” ao Imposto sobre as pessoas coletivas.

A questão que gera a incompreensão da Impugnante é, porém, resultante de apenas se fazer referência a IRC, e não a IVA, quando – não há dúvidas – o procedimento inspetivo incluiu a análise do Imposto sobre o Valor Acrescentado.

Sucede, porém, que, como resulta do PAT e do probatório, e quanto ao ano de 2000 (ano que aqui nos ocupa), o âmbito da inspeção foi alterado, como se constata pelas duas ordens de serviço (ambas com o nº 69.712), uma recebida em 27/01/03 e outra, posterior, recebida em 02/04/03. Nesta última, a inspeção passou a geral (G), com a referência a “Diversos” (onde antes constava IRC), pelo que, sem esforço, se inclui o IVA numa ação inspetiva de âmbito geral e que, como tal, abarca diversos impostos (e não apenas o imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas).

Em suma, a Recorrida não tem razão quanto aos aspetos que vimos analisando.

Prosseguindo para a invocada “falta de fundamentação da determinação do imposto”, já não na vertente da análise dos motivos subjacentes à determinação da matéria coletável por métodos indiretos e que levaram à procedência do recurso.

“Como é consabido e alegado pela Impugnante e ora Recorrida, a fundamentação formal dos atos tributários tem de ser expressa, clara, suficiente e congruente. Assim, e como é jurisprudência pacífica e assente dos Tribunais Superiores em incontáveis acórdãos, da qual citamos apenas o Acórdão STA de 2018.03.14, proferido no processo nº 0512/17, a fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio ato (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do ato um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato.

O dever de fundamentação do ato tributário encontra-se consagrado no artigo 77º da Lei Geral Tributária (LGT), que no nº 1 diz: A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

Alega a Impugnante e ora Recorrida não ter a Autoridade Tributária e Aduaneira cumprido de forma cabal o dever de fundamentação, insurgindo-se contra o despacho proferido em 11 de junho de 2003, transcrito na alínea P) dos factos provados por a autoria da fundamentação não ter pertencido a um órgão, mas sim a vários funcionários subalternos carecendo, por isso mesmo, o ato impugnado de fundamentação.

Todavia, a impugnante e ora Recorrida, foi notificada do projeto de relatório e da decisão final pelo que não faz sentido a alegação de não lhe ter sido comunicada a motivação do ato de liquidação, por o relatório final e a demonstração da liquidação não terem sido assinados pelo mesmo autor. São atos encadeados de um mesmo e contínuo procedimento que culmina com o ato de liquidação.

Com efeito, o mencionado despacho foi exarado no relatório final e foi proferido na sequência dos pareceres do Chefe de Divisão e do Chefe de Equipa e foi dado a conhecer à Impugnante e ora Recorrida acompanhado daqueles elementos,

Aliás, a própria Impugnante e ora Recorrida participou no procedimento, tendo exercido o direito de audição.

Como vimos, permite a lei a fundamentação por remissão e esta está integrada no próprio ato, é expressa e acessível, clara, suficiente e congruente, não deixando dúvidas, tanto mais assim que permitiu à Contribuinte exercer os direitos de reclamação e de impugnação.

(…)

Do ponto de vista formal, o ato de liquidação encontra-se, pois, suficientemente fundamentado: não tem razão a Contribuinte quanto a esta questão” - fim de citação do acórdão de 30 de março de 203, proferido no processo nº 2718/06.

Acrescente-se que, no caso, lido o RIT, tal como parcialmente transcrito nos factos provados, é perfeitamente apreensível o percurso seguido na explicitação da determinação da margem de comercialização por produto, através de faturas e vendas a dinheiro emitidas nos meses de Jan, Fev, Mar, Jul e Dez de 1999, identificaram-se artigos vendidos e respetivos preços de venda, elaborou-se um mapa que ordenado alfabeticamente e confrontado com os dados dos stocks tanto em inventário como em faturas de compras obteve-se as margens de comercialização por produto praticadas pela empresa, não considerando situações irregulares como más identificações, faltas no inventário, arranjos,...;. Apurou-se uma margem bruta de vendas de 43%. Depois, explicitou-se que com base no Custo das Mercadorias Vendidas declarado pela empresa, onde se aplicou a margem bruta encontrada, determinou-se o Lucro tributável. Seguidamente foi elaborado um quadro de cálculo das vendas presumidas.

Temos, assim, que foram explicitados os motivos de determinação da matéria coletável apurada por métodos indiretos, i. é, o quantum da liquidação.

Assim sendo, era à Impugnante que cabia alegar e demonstrar o excesso de quantificação da matéria tributável, nos termos do disposto no nº 3 do artigo 74º da LGT, o que, percorrida a p.i, não se mostra minimamente concretizado, o que não deixa de importar consequências a nível das liquidações contestadas.

Avançando.

Defende a J............. que foram “desconsiderados os elementos novos fornecidos pela Impugnante aquando do exercício do direito de audição”.

Os argumentos trazidos pela Impugnante, e ora Recorrida, no exercício do direito de participação, foram analisados e apreciados, conforme resulta do excerto do relatório transcrito nos factos provados.

“Sendo certo que os argumentos trazidos ao debate não foram acolhidos pelos técnicos que realizaram a inspeção e elaboraram o relatório final de inspeção, mas tal não implica como pretende qualquer violação do princípio do inquisitório, porquanto cabia à Impugnante e ora Recorrida ter carreado para o procedimento a prova do que alegava, nomeadamente no que se refere a que afinal se tratava de mercadorias à consignação.

Como decidido, não bastava, pois, à Impugnante e ora Recorrida argumentar e alegar que não se verificavam as omissões de compras mas sim que apresentasse a respetiva documentação de suporte comprovativa.

Prova que não fez nem durante o procedimento de inspeção tributária nem vem alegado em sede de impugnação judicial.

Não tendo, como vimos supra, alegado e comprovado o excesso de quantificação da matéria tributável.

Não tem, pois, razão a Impugnante e ora Recorrida”. – cfr. acórdão de 30 de março de 2023, proferido no processo nº 2718/06, aqui inteiramente aplicável.

Em face do exposto, e vistas que estão todas as questões que aqui nos ocupavam, há que concluir pelo provimento do recurso interposto pela Fazenda Pública, pela a revogação da sentença e, conhecendo em substituição, pela improcedência da impugnação e manutenção das liquidações contestadas.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em:

- conceder provimento ao recurso;

- revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar improcedente a impugnação judicial.

Custas pela Recorrida, que decaiu.

Registe e Notifique.

Lisboa, 13 de setembro de 2023