Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
LOCAÇÃO FINANCEIRA
RESOLUÇÃO ANTECIPADA DO CONTRATO
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 1595/10.6BELRS |
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| Secção: | CT |
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| Data do Acordão: | 11/27/2025 |
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| Relator: | TERESA COSTA ALEMÃO |
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| Descritores: | IVA LOCAÇÃO FINANCEIRA RESOLUÇÃO ANTECIPADA DO CONTRATO |
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| Sumário: | As quantias pagas pelo locatário à locadora, traduzidas no pagamento de eventuais rendas vencidas, valor residual e juros, porque radicam no cumprimento de obrigações contratualmente assumidas, tendo estes contratos a natureza de contratos de prestação de serviços, fazem parte da base de incidência do IVA, por configurarem uma contraprestação de operações tributáveis. |
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| Votação: | UNANIMIDADE |
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| Indicações Eventuais: | Subsecção Tributária Comum |
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| Aditamento: | |
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| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul: I. RELATÓRIO A ... ......., S.A., que, por fusão realizada em 31 de Dezembro de 2020, incorporou a ... ......., S.A. veio interpor recurso da sentença, proferida em 19 de Janeiro de 2023, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial interposta, na sequência do indeferimento do recurso hierárquico, contra o acto de liquidação do IVA do período de Outubro de 2006. A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes: «a) Os factos dados como provados pelo Tribunal a quo sob os n.os 2. a 10. demonstram que o valor titulado pelas faturas por "Sinistro-Perda Total" em causa nos autos correspondeu ao valor do capital então em dívida (acrescido de simples juros de mora contados desde a data da última renda), o que significa que está assente, na decisão recorrida, que o valor que, a esse título, foi pago pelos locatários à Recorrente não incluiu a componente de juros financeiros que, caso o contrato se tivesse mantido em vigor, seriam igualmente pagos pelos locatários em cada uma das rendas. b) Os fundamentos de facto de que o Tribunal a quo se serviu para proferir a decisão emitida imporiam uma conclusão diversa daquela que plasmou a final, no sentido de que as quantias pagas corresponderam "às rendas vincendas e respetivos juros", '"tudo se tratando como se o contrato fosse cumprido até ao seu termo", e que por isso, tendo natureza remuneratória, não se encontravam excluídas de IVA, tendo a decisão em crise incorrido em erro de julgamento. c) Considerando que o Supremo Tribunal Administrativo tinha, no Acórdão proferido em 1 de julho de 2020 nestes autos, instado o Tribunal Tributário de Lisboa a "resolver a contradição (...) que emana do ponto 6. dos factos provados, esclarecendo (se for o caso) quais os montantes das rendas vincendas pagas pelos locatários e da contraprestação paga pelo locatário, atribuída pela companhia de seguros", a matéria de facto dada como provada na sentença em análise é insuficiente para cumprir aquele desiderato, podendo e devendo retirar-se dos documentos juntos aos autos informação relevante para a decisão da causa que não foi considerada. d) Embora o aditamento de factos não constitua uma impugnação da matéria de facto no sentido clássico, a verdade é que encontra sustentação legal no artigo 640.° do Código de Processo Civil e, bem assim, é expressamente reconhecido pela jurisprudência dos tribunais superiores, pelo que, tendo a Recorrente identificado (i) quais os factos a aditar, (ii) quais os meios de prova que sustentam o aditamento e (iii) a decisão que devia ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, deve ser admitido o aditamento dos factos 24. a 38. à matéria de facto dada como provada pelo Tribunal a quo. e) No âmbito de um contrato de locação financeira, a propriedade do bem locado permanece na esfera do locador, pelo que, ocorrendo um sinistro com destruição do bem locado, é a esfera patrimonial do locador que é afetada, gerando o direito ao ressarcimento na medida do dano incorrido. f) Mediante a repartição de risco acordada entre o locador e o locatário, este é responsável pelas perdas de valor que o locador sofre em virtude do sinistro que provocou a perda total do bem locado; é do locador o direito à indemnização pelos danos, cuja medida se convencionou corresponder ao capital ainda não amortizado na data do sinistro, e do locatário a obrigação de ressarcimento. g) O valor que a locadora recebe dos locatários tem precisamente a mesma natureza de uma indemnização que teria sido recebida da seguradora, ou seja, havendo destruição do bem locado, a indemnização devida à locadora por esse dano é paga pelo locatário (se é com fundos recebidos da seguradora ao abrigo do contrato de seguro que celebrou ou com fundos próprios é indiferente para a locadora e para a qualificação jurídica do valor recebido por esta). h) A indemnização pelos danos resultantes de sinistro de bem dado em locação financeira fixada por referência ao capital em dívida no momento da emissão da fatura por "Sinistro-Perda Total" visa ressarcir o dano causado à locadora pela perda do bem, e não o incumprimento das obrigações contratuais dos locatários. i) O IVA incide sobre a contrapartida associada a uma determinada transmissão de bens ou prestação de serviços - enquanto expressões diretas da realização de uma atividade económica -, sendo evidente a necessidade de existência de um nexo sinalagmático; já o pagamento de uma indemnização com natureza ressarcitória constitui um facto não sinalagmático, não havendo qualquer interdependência entre a prestação indemnizatória e uma outra prestação à qual o lesado se encontrasse adstrito, nascendo ex novo no momento em que é causado o dano, como bem aponta o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no presente processo, a fls. 181 (SITAF) dos autos. j) Nas quantias que foram recebidas pela Recorrente a título de indemnização por parte dos locatários não está incluída qualquer remuneração do capital em dívida por parte desses locatários (cfr. factos provados 3., 4., 6., 7., 9. e 10). k) Os valores totais recebidos pela Recorrente não coincidem com os que lhe seriam devidos caso os contratos de locação financeira tivessem sido integralmente cumpridos (cfr., em especial, factos provados 30, 34 e 38). l) Nesse sentido, os pagamentos efetuados pelos locatários em causa nos autos não se reconduziram às rendas vincendas e, assim, a proveitos que decorreriam do contrato caso não tivesse ocorrido a perda do bem móvel; o mesmo é dizer que os pagamentos efetuados pelos locatários não tiveram natureza remuneratória de uma prestação de serviços. m) Em face do enquadramento jurídico e factual acima espelhado, deveria o Tribunal a quo ter concluído que, constituindo a perda do bem locado um efetivo dano emergente sofrido pelo locador, as indemnizações pagas pelos locatários na medida do capital em dívida (ou seja, na medida da parte do preço do bem locado que foi inicialmente suportado pelo locador e que ainda se encontrava em dívida à data do sinistro) visaram reparar esse mesmo dano. n) E se, ainda assim, não for possível decidir num ou noutro sentido, deverá ser aplicado o disposto no artigo 100.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, valorando-se os factos e o consequente enquadramento de Direito a favor da Recorrente, anulando-se o ato impugnado. o) Em aplicação das regras legais e do entendimento já fixado pelo STA inclusivamente nos presentes autos (Cfr. Acórdão do STA a fls. 181 (SITAF) dos autos), as quantias recebidas pela Recorrente a este título, porque não visaram remunerar qualquer prestação de serviços ou transmissão de bens, não são sujeitas a IVA, contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo. p) Sendo a questão sub judice a sujeição a IVA das indemnizações recebidas pela Recorrente na sequência da perda dos bens locados, a sentença ora em crise não poderá manter-se na ordem jurídica e deverá ser substituída por uma que conclua que as indemnizações em causa, na medida em que visam ressarcir um dano ocorrido, não se encontram sujeitas ao referido imposto e que, assim sendo, devia o Tribunal a quo ter anulado a liquidação em crise. Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como procedente, por provado e, em consequência, ser revogada a decisão recorrida, tudo com as legais consequências.» **** A Recorrida FP, notificada para o efeito, não apresentou contra-alegações. **** **** Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, as questões fundamentais a decidir são as de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento a) De facto: devendo ser aditados factos ao probatório; b) Quando decidiu não haver erro nos pressupostos de facto e de direito quanto à liquidação de IVA de 2006, ou seja, da liquidação adicional de IVA incidente sobre a quantia devida pelo locatário/contraprestação ao locador pelos valores em dívida no momento da perda do bem locado. **** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta. **** II.1. De facto A decisão recorrida considerou provados os seguintes factos: «1. A impugnante encontra-se enquadrada no regime geral de tributação de IRC e desenvolve, predominantemente, atividades de locação financeira e factoring - cfr. fls. 11 do processo de reclamação em apenso aos autos; 2. Em 01-06-2006, a Impugnante outorgou com a sociedade Transportes L......., Lda. um contrato denominado «Contrato de locação financeira mobiliária n.0 321233», por meio do qual a Impugnante cedeu à mencionada sociedade o gozo do veículo automóvel de marca Volkswagen, modelo LT 46 Furgão Longo, previamente escolhido pela mencionada sociedade, em contrapartida do pagamento de 48 rendas mensais de €616,69, cada, acrescidas do IVA calculado à taxa legal em vigor, correspondente ao preço de € 26.942,15 acrescido do IVA calculado à taxa legal em vigor e com o valor residual de € 538,84, acrescido do IVA calculado à taxa legal em vigor. - fls. 204 e ss. dos autos SITAF; 3. No âmbito do mencionado contrato, foram efetuados pelo locatário, com referência às rendas "vencidas", os pagamentos seguintes: 4. Em 12-10-2006, foi emitida a favor da sociedade Transportes L......., Lda., a fatura com o n.° de documento 2_FTO - 300380380, com o descritivo «Sinistro - Perda Total», no total de € 24.974,51, correspondente ao somatório do capital em dívida àquela data e juros vencidos desde a última renda), sem liquidação de IVA, evidenciando a dedução daquela quantia, por débito direto na conta bancária dessa sociedade. - cfr. fls. 237 e 238 dos autos SITAF [facto não controvertido]; 5. Em 24-01-2006, a Impugnante outorgou com a sociedade A........, Lda., um contrato denominado «Contrato de locação financeira mobiliária n.º 317964», por meio do qual a Impugnante cedeu à mencionada sociedade o gozo do veículo automóvel de marca Mazda, modelo MX-5 MZR 1.8 Exclusive, previamente escolhido pela mencionada sociedade, em contrapartida do pagamento de uma renda de € 8.099,17, acrescida do IVA calculado à taxa legal em vigor e, 21 rendas mensais de € 909,48 cada, acrescidas do IVA calculado à taxa legal em vigor, correspondente ao preço de €27.107,44, acrescido do IVA calculado à taxa legal em vigor e, com o valor residual de € 542,15 acrescido do IVA calculado à taxa legal em vigor - fls. 212 e ss. dos autos SITAF; 6. No âmbito do contrato mencionado, foram efetuados pelo locatário, com referência às rendas "vencidas", os pagamentos seguintes: - cfr. fls. 240 a 257 dos autos SITAF [facto não controvertido]; 7. Em 12-10-2006, foi emitida a favor da sociedade A........, Lda., fatura com o n.° de documento 2_FTO - 300002198, com o descritivo «Sinistro - Perda Total», no total de €12.163,53 (correspondente ao somatório do capital em dívida àquela data e juros vencidos desde a última renda), sem liquidação de IVA, evidenciando a dedução daquela quantia, por débito direto na conta bancária dessa sociedade. - cfr. fls. 258 e 259 dos autos SITAF [facto não controvertido]; 8. Em 30-09-2005, a Impugnante outorgou com a sociedade Clínica Oftalmológica Dr. J........, Lda., um contrato denominado «Contrato de locação financeira mobiliária n.º 315615», por meio do qual a Impugnante cedeu à mencionada sociedade o gozo do veículo automóvel de marca Lancia, modelo PHEDRA 2.2 JTD CX6, previamente escolhido pela mencionada sociedade, em contrapartida do pagamento de 60 rendas mensais de € 467,33 cada, acrescido do IVA calculado à taxa legal em vigor, correspondente ao preço de € 33.067,92, acrescido do IVA calculado à taxa legal em vigor e, com o valor residual de € 8.266,98, acrescido do IVA calculado à taxa legal em vigor. - cfr. fls. 219 dos autos SITAF. 9. No âmbito do referido contrato, foram efetuados pelo locatário, com referência às rendas "vencidas", os pagamentos seguintes: - cfr. fls. 261 a 286 dos autos SITAF [facto não controvertido]; 10. Em 13-10-2006, foi emitida a favor da sociedade Clínica Oftalmológica Dr. J........, Lda., a fatura com o n.° de documento 2_FTO - 300002204, com o descritivo «Sinistro - Perda Total», no total de € 28.094,12, (correspondente ao somatório do capital em dívida àquela data e juros vencidos desde a última renda), sem liquidação de IVA, evidenciando a dedução daquela quantia, por débito direto na conta bancária dessa sociedade. - cfr. fls. 287 e 289 dos autos SITAF [facto não controvertido]; 11. Nos termos da Cláusula 10ª dos contratos identificados e mencionados nos pontos 2, 5 e 8 supra, consta que em caso de sinistro com perda total do bem, o Locatário fica obrigado a liquidar ao Locador as rendas e outros encargos vencidos e não pagos à data da ocorrência do sinistro, respetivos juros de mora, bem como o capital em dívida e todos os impostos devidos, como se indica: «2. Perante a ocorrência de um sinistro, observar-se-á o seguinte: a) Sinistro com perda total: o Locatário fica obrigado a liquidar ao Locador as rendas e outros encargos vencidos e não pagos à data da ocorrência do sinistro, respectivos juros de mora, bem como o capital em dívida e todos os impostos devidos. A indemnização que a Seguradora venha a liquidar ao Locador será tida em consideração, devendo o Locatário entregar a diferença ou receber o excesso relativamente a quantia devida pela caducidade do contrato. Sobre os valores em dívida serão debitados juros, à taxa do contrato, calculados desde a data de ocorrência do sinistro até à data do efectivo e integral pagamento». - cfr. fls. 207, 215 e 224 dos autos SITAF; 12. Em cumprimento da Ordem de Serviço n° …..432, de 2007/11/16, a A.T. procedeu à análise do reembolso do IVA, referente à declaração periódica de outubro de 2006 - cfr. fls. 10 do processo de reclamação em apenso aos autos;
13. Nesse âmbito, os serviços da A.T. analisaram as operações com o descritivo "Sinistro - Perda Total", que foram inscritas no campo 9 da declaração periódica de outubro de 2006 - "operações isentas que não conferem direito à dedução" - tendo verificado que foram emitidas notas de débito respeitantes a resoluções de contratos de locação financeira mobiliária, sem que tenha sido liquidado IVA. - cfr. fls. 7 e ss. do processo de reclamação graciosa apenso aos autos;
14. Assim, concluíram os serviços da A.T. que, a resolução antecipada dos contratos de locação financeira, mediante o pagamento à locadora, por parte do locatário, do valor das rendas vincendas e valor residual, atualizados ao momento da resolução, configura uma prestação de serviços tributável em sede de IVA, tendo liquidado imposto no montante de € 13.698,76, conforme quadro infra:
“(texto integral no original; imagem)” **** - cfr. fls. 7 e ss. e 19 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos; 15. Da ação inspetiva efetuada à impugnante, resultaram os seguintes fundamentos factuais e de direito, quanto às correções enunciadas no ponto anterior: “(...) O valor a pagar à locadora pelo locatário referente ao valor das rendas vincendas e ao valor residual actualizado ao momento da perda total do bem configura uma compensação de proveitos que se deixaram de obter, pelo que deverá entender-se o seu pagamento como a contraprestação da operação sujeita a imposto. Assim, a resolução antecipada dos contratos de locação financeira consubstanciada através do pagamento à locadora, por parte do locatário, do valor das rendas vincendas e do valor residual, actualizados ao momento da resolução, configura uma prestação de serviços nos termos do nº 1 do art. 4° do CIVA, tributável em sede de imposto à taxa de 21%, em conformidade com o disposto no art. 1º, art. 16º, nº 2 al. h) e art. 18º, n° 1 al. c), todos do CIVA. Neste contexto, não tendo a IFIC liquidado IVA sobre as rendas vincendas pagas pelos locatários na sequência de perda total dos bens, foi apurado imposto em falta no montante de € 13.698,76 (...) Quanto ao ponto 1, para enquadramento da questão da sujeição ou não a IVA das quantias recebidas, há que ter em conta o principio subjacente do IVA, como imposto sobre o consumo, e que corresponde, basicamente ao disposto na 6ª Diretiva, pretendendo tributar a contraprestação de operações tributáveis e não a indeminização de prejuízos que não tenham carácter acessório (...) De facto se as indeminizações sancionam a lesão de qualquer interesse, sem carácter remuneratório, porque não remuneram qualquer operação, antes se destinam a reparar um dano (caso frequente das indeminizações prestadas por companhias de seguros, em resultado da ocorrência dos factos correspondentes aos riscos cobertos pelo contrato de seguro) não são tributáveis em IVA, na medida em que não têm subjacente uma transmissão de bens ou prestações de serviços. Já quando as indemnizações configuram uma transmissão de bens ou prestação de serviços, então configuram uma contraprestação a obter do adquirente de uma operação sujeita a imposto e, são assim tributáveis em IVA. A obrigação de ressarcir o locador, decorre do clausulado do contrato que estabelece ainda a sua quantificação, ocorrendo a cessação do contrato, apenas em momento posterior ao do pagamento das verbas em questão. (...)” - cfr. fls. 11 a 13 do processo de reclamação em apenso aos autos; 16. Nesse procedimento inspetivo, os serviços da A.T. procederam, também, à correção de imposto (IVA) indevidamente deduzido no montante de €208.352,72 - cfr. fls. 7 e ss. e 19 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos; 17. Em consequência das correções evidenciadas nos pontos anteriores, foi efetuada à impugnante a liquidação adicional de IVA n° ….703 do período de 06/10, DUC n° …..308, com valor a pagar de € 222.051,48, acrescida da liquidação de juros compensatórios n° …704, no montante de € 8.771,72 - cfr. fls. 22 e 24 do processo de reclamação em apenso aos autos; 18. Em 16/01/2008, a ora impugnante deduziu reclamação da liquidação adicional de IVA, a que se reportam os pontos antecedentes, tendo a mesma obtido despacho de deferimento parcial, mas mantidas as correções de IVA respeitantes à resolução antecipada dos contratos de locação financeira nos casos de perda total do bem objeto de locação - cfr. fls. 25 a 29 do processo de reclamação em apenso aos autos; 19. Através do Ofício n.° 023595, de 24-03-2009, da Direção de Finanças de Lisboa, foi expedido documento de "notificação" da decisão identificada no ponto antecedente - fls. 37 do processo de reclamação graciosa apenso aos autos; 20. Em 21/04/2009, a Impugnante deduziu recurso hierárquico tendo por objeto a decisão proferida na reclamação graciosa - fls. 3 e ss. do processo de recurso hierárquico apenso aos autos; 21. Em 25/02/2010, por despacho do Subdiretor-Geral da A.T., foi indeferido o recurso hierárquico - fls. 26 e ss. do processo de recurso hierárquico apenso aos autos; 22. Através do Ofício n.° 21830, de 15-03-2010, da Direção de Finanças de Lisboa, foi expedido documento de "notificação" da decisão identificada no ponto antecedente - fls. 43 e ss. do processo de recurso hierárquico apenso aos autos; 23. Em 08/06/2010, foi entregue na Direção de Finanças de Lisboa a P.I. que consubstancia a presente impugnação judicial - cfr. fls. 1 e ss. do SITAF.» No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte: « Não existem factos relevantes para a decisão que importe destacar como não provados.» **** «A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos não impugnados, juntos aos autos e expressamente referidos no probatório supra.» ***** A sentença recorrida julgou a presente impugnação improcedente e, consequentemente, manteve a liquidação de IVA impugnada. A Recorrente não se conforma, começando por invocar o erro de julgamento de facto, pedindo o aditamento de vários factos. Vejamos, pois, começando por dizer que a Recorrente cumpriu formalmente as regras legais de impugnação da matéria de facto, previstas no art. 640.º do CPC. Analisadas as conclusões acima transcritas, concatenadas com o corpo das alegações, verifica-se que a Recorrente pede o aditamento dos seguintes factos, com os seguintes fundamentos: “(…) considerando que o Supremo Tribunal Administrativo tinha, no já citado Acórdão proferido em 1 de julho de 2020 nestes autos, instado o Tribunal Tributário de Lisboa a "resolver a contradição (...) que emana do ponto 6. dos factos provados, esclarecendo (se for o caso) quais os montantes das rendas vincendas pagas pelos locatários e da contraprestação paga pelo locatário, atribuída pela companhia de seguros", a matéria de facto dada como provada na sentença em análise é insuficiente para cumprir aquele desiderato, podendo e devendo retirar-se dos documentos juntos aos autos informação relevante para a decisão da causa que não foi considerada. 35. Assim, é entendimento da Recorrente ser conveniente aditar os seguintes pontos à matéria de facto dada como provada: 24. Nos termos do contrato identificado no "Facto Provado 2." competia ao locatário "... efetuar e (...) manter em vigor, no decurso do contrato e/ou enquanto possuir o equipamento locado, os seguros com as coberturas e pelos montantes estabelecidos nas Condições Particulares" (cfr. Cláusula 9.ª das Condições Gerais, que remete para a Cláusula 12.ª das Condições Particulares). 25. Nos termos do contrato identificado no "Facto Provado 5." competia ao locatário "... efetuar e (...) manter em vigor, no decurso do contrato e/ou enquanto possuir o equipamento locado, os seguros com as coberturas e pelos montantes estabelecidos nas Condições Particulares" (cfr. Cláusula 9.ª das Condições Gerais, que remete para a Cláusula 12.ª das Condições Particulares). 26. Nos termos do contrato identificado no "Facto Provado 8." competia ao locatário "... efetuar e (...) manter em vigor, no decurso do contrato e/ou enquanto possuir o equipamento locado, os seguros com as coberturas e pelos montantes estabelecidos nas Condições Particulares" (cfr. Cláusula 9.ª das Condições Gerais, que remete para a Cláusula 12.ª das Condições Particulares). 27. No âmbito do contrato identificado no "Facto Provado 2.", a Recorrente recebeu os seguintes montantes (cfr. faturas juntas pela Recorrente como Documento n.° 2 anexo ao requerimento apresentado em 8 de janeiro de 2021): - A título de rendas, EUR 2.473,93; - A título de indemnização, EUR 24.974,51; O que totaliza EUR 27.448,44. 28. O preço do bem locado no contrato identificado no "Facto Provado 2." foi EUR 26.942,15 (cfr. o contrato em causa, junto pela Recorrente como Documento n.° 1 anexo ao requerimento apresentado em 8 de janeiro de 2021). 29. Se o contrato identificado no "Facto Provado 2." tivesse sido integralmente cumprido até ao fim, incluindo no que respeita ao exercício do direito de opção de compra, a Recorrente teria recebido os seguintes montantes (cfr. o contrato em causa, junto pela Recorrente como Documento n.° 1 anexo ao requerimento apresentado em 8 de janeiro de 2021): - A título de rendas, € 29.601,12 (48 * € 616,69); - A título de valor residual, € 538,84; O que totalizaria € 30.139,96. 30. O valor total recebido pela Recorrente ao abrigo do contrato identificado no "Facto Provado 2." não é igual ao valor que teria recebido caso o mesmo tivesse sido integralmente cumprido: 31. No âmbito do contrato identificado no "Facto Provado 5.", a Recorrente recebeu os seguintes montantes (cfr. faturas juntas pela Recorrente como Documento n.° 2 anexo ao requerimento apresentado em 8 de janeiro de 2021): - A título de renda inicial, EUR 8.099,17; - A título de rendas posteriores, EUR 7.297,65; - A título de indemnização, EUR 12.163,53; O que totaliza EUR 27.560,35. 32. O preço do bem locado no contrato identificado no "Facto Provado 5." foi EUR 27.107,44 (cfr. o contrato em causa, junto pela Recorrente como Documento n.° 1 anexo ao requerimento apresentado em 8 de janeiro de 2021). 33. Se o contrato identificado no "Facto Provado 5." tivesse sido integralmente cumprido até ao fim, incluindo no que respeita ao exercício do direito de opção de compra, a Recorrente teria recebido os seguintes montantes (cfr. o contrato em causa, junto pela Recorrente como Documento n.° 1 anexo ao requerimento apresentado em 8 de janeiro de 2021): - A título de renda inicial, EUR 8.099,17; - A título de rendas posteriores, EUR 19.099,08 (21 * EUR 909,48); - A título de valor residual, EUR 542,15; O que totalizaria EUR 27.740,23. 34. O valor total recebido pela Recorrente ao abrigo do contrato identificado no "Facto Provado 5." não é igual ao valor que teria recebido caso o mesmo tivesse sido integralmente cumprido: 35. No âmbito do contrato identificado no "Facto Provado 8.", a Recorrente recebeu os seguintes montantes (cfr. faturas juntas pela Recorrente como Documento n.° 2 anexo ao requerimento apresentado em 8 de janeiro de 2021): - A título de rendas, EUR 6.186,49; - A título de indemnização, EUR 28.094,12; O que totaliza EUR 34.280,61. 36. O preço do bem locado no contrato identificado no "Facto Provado 8." foi EUR 33.067,92 (cfr. o contrato em causa, junto pela Recorrente como Documento n.° 1 anexo ao requerimento apresentado em 8 de janeiro de 2021). 37. Se o contrato identificado no "Facto Provado 8." tivesse sido integralmente cumprido até ao fim, incluindo no que respeita ao exercício do direito de opção de compra, a Recorrente teria recebido os seguintes montantes (cfr. o contrato em causa, junto pela Recorrente como Documento n.° 1 anexo ao requerimento apresentado em 8 de janeiro de 2021): - A título de rendas, EUR 28.039,80 (60 * EUR 467,33); - A título de valor residual, EUR 8.266,98; O que totalizaria EUR 36.306,78. 38. O valor total recebido pela Recorrente ao abrigo do contrato identificado no "Facto Provado 8." não é igual ao valor que teria recebido caso o mesmo tivesse sido integralmente cumprido: Defende, ainda, a Recorrente que: “37. Os "Factos Provados 24 a 26" visam estabelecer a quem cabia contratar e manter os contratos de seguro relativos aos bens locados, o que releva para analisar o raciocínio do Tribunal a quo no sentido de estar aqui em causa o cumprimento do plano de pagamentos contratualmente estabelecido (cfr. pág. 16 da sentença). 38. Já através dos "Factos Provados 27. a 38." pretende-se demonstrar que os valores totais recebidos pela Recorrente não coincidem com os que lhe seriam devidos caso os contratos de locação financeira tivessem sido integralmente cumpridos. 39. Face ao acima exposto, a Recorrente identificou com clareza "os factos a aditar e porquê" e, bem assim, "quais os meios de prova que sustentam o aditamento", pelo que os factos 24. a 38. acima indicados pela Recorrente deverão passar a constar da matéria de facto assente, sendo por demais evidente que a sua pretensão deverá ser reconhecida por V. Exas.” Tendo a Recorrente cumprido, como se viu, as regras legais de impugnação da matéria de facto, há que apreciar o requerido aditamento factual, ou seja, verificar se o probatório sofre das deficiências invocadas e necessita dos complementos indicados, nunca perdendo de vista o que ficou determinado no Acórdão do STA, de 01-07-2020, proferido nos presentes autos. Aí ficou, desde logo, consignado que “Antes de nos debruçarmos, em exclusivo, sobre esta modalidade de contrato de locação, importa deixar consignado que, na jurisprudência do STA, foi (e será) ente ndido, pelo menos, maioritariamente, que, com respaldo numa interpretação teleológica e sistemática do artigo (art.) 16.º n.º 6 alínea (al.) a) do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), conjugada com o disposto nos arts. 1.º n.º 1 al. a) e 4. º n.º 1 da mesma compilação, bem como, a configuração, mais difundida, do conceito de indemnização 1, estão excluídas do âmbito de incidência do IVA, para além das indemnizações que tenham sido declaradas judicialmente, as que tenham caráter meramente ressarcitório, isto porque , não existindo qualquer interdependência entre a prestação indemnizatória e outra prestação à qual o lesado se encontre adstrito, na medida em que a obrigação nasce ex novo no momento em que é causado o dano, a entrega de uma indemnização, por não pressupor qualquer nexo sinalagmático com determinada transmissão de bens e/ ou prestação de serviços, não tem natureza onerosa . Por outras palavras, só serão tributadas em IVA “as indemnizações que correspondam, directa ou indirectamente, à contrapartida devida pela realização de uma actividade económica, isto é, que visem remunerar a transmissão de bens ou a prestação de serviços”. E, portanto, entendeu que o Tribunal a quo deveria alargar a base instrutória, de modo que se pudessem distinguir duas situações: “- quais as (eventuais) rendas vencidas e encargos/juros de mora, não pagas à data da ocorrência do acontecimento/sinistro provocante da inutilização, desaparecimento ou perda total do bem dado em locação (financeira); - quais as (eventuais) rendas vincendas e o valor residual, atualizado, com a taxa de juros acordada, foram pagas, mediante a entrega ao locador, pelo locatário, do valor da indemnização recebida/a receber da companhia de seguros que assumiu o risco inerente ao desaparecimento ou perda total do bem locado. Esclareça-.se, desde já, que diferente disto é uma (possível) indemnização dizer respeito (ter sido contratado o correspondente seguro, de crédito/débito) ao reembolso (porque o locatário não o consegue fazer) de rendas vencidas /vincendas e respetivos encargos, em especial, juros moratórios.” Para tanto, considerou imprescindível “desde logo, esclarecer, bem e de forma separada, por reporte aos valores exigidos pela liquidação (adicional) impugnada, se os mesmos incidiram (ou não) sobre quantias (devidamente, discriminadas) pagas pela seguradora (embora, tudo apontando para que, neste caso, a indeminização terá sido paga ao locador, ficando este com a obrigação de entregar ao locatário o montante percebido, pode suceder (e deve ser despistada) a hipótese contrária), em cumprimento dos contratos de seguro existentes, destinados a cobrir o risco da inutilização/perda total do bem locado.”, bem como “Quanto à insuficiência, imediatamente, ressalta a ausência de factos respeitantes ao enquadramento da impugnante em sede de IVA, bem como, por efeito da má prática de se darem por reproduzidos documentos, em vez de extratar deles os factos (essenciais – e instrumentais, com relevo) que provam, demonstram, a falta de concretização do conteúdo, específico (discriminação dos movimentos, datas dos mesmos, valores envolvidos...), das (de todas as) notas de débito , que terão servido de “suporte documental ” para a impugnante não ter liquidado «IVA respeitante à declaração periódica de Outubro de 2006, campo 9, “operações isentas que não conferem direito à dedução”». Outrossim, em relação ao conteúdo do relatório da inspeção, feita à impugnante, mais do que reproduzir conclusões truncadas - ponto 5., é imperioso, sendo o caso de não serem contraditados, retirar e elencar os factos, a realidade, conducentes a essas manifestações conclusivas” Entendeu, por fim, ser “incontornável resolver a contradição (com o demais, incluindo o alegado /defendido pela impugnante /rte) que emana do ponto 6. dos factos provados, esclarecendo (se for o caso) quais os montantes das rendas vincendas pagas pelos locatários e da contraprestação paga pelo locatário, atribuída pela companhia de seguros. Esta dilucidação é fundamental para, como acima expressámos, se concluir pelo caráter ressarcitório (ou não) das contraprestações (indemnizações) pagas (a quem), pelas seguradoras, quanto aos bens locados sinistrados e perdidos, elemento decisivo, determinante, na tarefa de solucionar o litígio, em curso, quanto à incidência de IVA. Acrescente - se que se nos afigura de (muito potencial) interesse, não estando disponíveis nos autos, recolher cópia(s) de contrato(s) de seguro celebrado(s), com relação aos bens envolvidos, em ordem a que, considerado o(s) respetivo(s) clausulado(s), seja possível retirar factualidade que ajude na tarefa acabada de enunciar.” Ora, coordenando ambas as posições (do V. STA e da Recorrente), entende este Tribunal que os requeridos aditamentos nada vêm adiantar para a economia da decisão. Com efeito, e antes de mais, há que referir que os pontos 24., 25. e 26., apesar de esclarecerem a quem compete efectuar e manter em vigor o seguro – ao locatário –, nada esclarece sobre quem recebe a indemnização em caso de sinistro com perda total, tendo o documento para o qual remete ambas as hipóteses previstas, sem tomar partido por nenhuma em concreto. Assim, uma vez que não são controvertidos, nem têm interesse para a decisão dos autos, indefere-se o seu aditamento. Quanto aos factos 27., 31. e 35., na parte que poderia ter interesse, e que se refere ao valor relativo à “indemnização”, verifica-se que se trata de uma qualificação feita pela Recorrente, não resultando a mesma dos documentos para os quais remete, sendo que, aliás, tais valores correspondem aos valores do “capital em dívida”, constante de tais facturas, acrescido de juros. Assim, nada adiantando face aos factos provados 2. a 10., indefere-se o requerido aditamento. No que diz respeito aos factos 28., 32. e 36., relativos ao valor do bem, os mesmos já constam dos pontos 2., 5, e 8. do probatório, sendo desnecessário o seu aditamento. Quanto aos factos 29., 30., 33., 34., 37 e 38., que se referem aos valores que a Recorrente receberia se o contrato fosse integralmente cumprido, sendo diferentes, para menos, dos valores recebidos efectivamente, entende o Tribunal que tal também nada adianta quanto à natureza dos valores efectivamente facturados. Com efeito, e tal como tinha sido deixado expresso no Acórdão do STA proferido nestes autos, o que tinha sido importante era a existência de documentação que demonstrasse os valores pagos, e a quem, pelas companhias de seguros, no âmbito dos contratos celebrados e destinados a cobrir o risco de inutilização/perda total do bem locado, nomeadamente, quais os montantes das rendas vincendas pagas pelos locatários e da contraprestação paga ao locatário atribuída pela companhia de seguros, a ter havido, ou se foi a locadora que recebeu directamente o valor da indemnização. Nada disto aparece clarificado. Ora, tratando-se de um caso de invocação de exclusão de incidência de IVA, sempre competiria à Impugnante, ora Recorrente, demonstrar a natureza ressarcitória, indemnizatória dos valores recebidos dos locatários, para mais se tais valores coincidiam com os valores do capital em dívida e dos juros. Assim sendo, e nada adiantando quanto a tal natureza os factos indicados, indefere-se o seu aditamento. Assente que está a matéria de facto fixada na decisão recorrida, vejamos, pois, o invocado erro de julgamento de facto e de direito quanto à correcção impugnada. *** Defende a Recorrente, em suma, que “no âmbito de um contrato de locação financeira, a propriedade do bem locado permanece na esfera do locador, pelo que, ocorrendo um sinistro com destruição do bem locado, é a esfera patrimonial do locador que é afetada, gerando o direito ao ressarcimento na medida do dano incorrido”; que “Mediante a repartição de risco acordada entre o locador e o locatário, este é responsável pelas perdas de valor que o locador sofre em virtude do sinistro que provocou a perda total do bem locado; é do locador o direito à indemnização pelos danos, cuja medida se convencionou corresponder ao capital ainda não amortizado na data do sinistro, e do locatário a obrigação de ressarcimento”; que “O valor que a locadora recebe dos locatários tem precisamente a mesma natureza de uma indemnização que teria sido recebida da seguradora, ou seja, havendo destruição do bem locado, a indemnização devida à locadora por esse dano é paga pelo locatário (se é com fundos recebidos da seguradora ao abrigo do contrato de seguro que celebrou ou com fundos próprios é indiferente para a locadora e para a qualificação jurídica do valor recebido por esta)”; que “A indemnização pelos danos resultantes de sinistro de bem dado em locação financeira fixada por referência ao capital em dívida no momento da emissão da fatura por "Sinistro-Perda Total" visa ressarcir o dano causado à locadora pela perda do bem, e não o incumprimento das obrigações contratuais dos locatários”; que “O IVA incide sobre a contrapartida associada a uma determinada transmissão de bens ou prestação de serviços - enquanto expressões diretas da realização de uma atividade económica -, sendo evidente a necessidade de existência de um nexo sinalagmático; já o pagamento de uma indemnização com natureza ressarcitória constitui um facto não sinalagmático, não havendo qualquer interdependência entre a prestação indemnizatória e uma outra prestação à qual o lesado se encontrasse adstrito, nascendo ex novo no momento em que é causado o dano, como bem aponta o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no presente processo, a fls. 181 (SITAF) dos autos.”; que “Nas quantias que foram recebidas pela Recorrente a título de indemnização por parte dos locatários não está incluída qualquer remuneração do capital em dívida por parte desses locatários (cfr. factos provados 3., 4., 6., 7., 9. e 10).”; que “Os valores totais recebidos pela Recorrente não coincidem com os que lhe seriam devidos caso os contratos de locação financeira tivessem sido integralmente cumpridos” e que “Nesse sentido, os pagamentos efetuados pelos locatários em causa nos autos não se reconduziram às rendas vincendas e, assim, a proveitos que decorreriam do contrato caso não tivesse ocorrido a perda do bem móvel; o mesmo é dizer que os pagamentos efetuados pelos locatários não tiveram natureza remuneratória de uma prestação de serviços.”Resumindo, entende a Recorrente que os pagamentos efetuados pelos locatários não representam rendas nem constituem contraprestações por serviços prestados por si. São pagamentos puramente indemnizatórios, alheios a qualquer relação sinalagmática e, por isso, não sujeitos a IVA. A sentença recorrida, após caracterização do contrato de locação financeira e do regime do IVA aplicável, teve o seguinte percurso fundamentador: “Dos presentes autos decorre que a perda total dos bens objecto de locação financeira implicava a obrigação por parte do locatário de pagar ao locador (ora impugnante) para além, das rendas vencidas, não entregues à data da ocorrência do sinistro, também o capital em dívida acrescido dos juros de mora, i.e., os encargos vincendos decorrentes do cumprimento do contrato (pontos 2, 5, 8 e 11 do probatório). Resulta ainda dos contratos de locação financeira firmados entre a locadora (impugnante) e os locatários, que a indemnização que a Seguradora venha a liquidar ao Locador será tida em consideração, devendo o Locatário entregar a diferença ou receber o excesso. relativamente à quantia devida pela caducidade do contrato. Adianta-se, a liquidação adicional de IVA, em causa nos autos, não incide sobre esta última factualidade, como a seguir se demonstrará. Circunstanciam os autos e, não resulta controvertido, que a impugnante emitiu e contabilizou notas de débito aos locatários respeitantes a "resolução de contratos de locação financeira mobiliária" (em que se verificou a perda total do bem locado), pelo capital em dívida à data do sinistro e respetivos juros de mora. Com efeito, a impugnante emitiu as faturas em nome dos locatários, as quais revelam o desconto daquelas quantias, por débito direto nas contas bancárias daqueles, sem que tenha procedido à liquidação de IVA (pontos 4, 7, 10 e 13 do probatório). Não obstante, a impugnante no seu petitório, vem argumentar que há duas situações que se devem distinguir, pois entende que devem ter tratamento distinto, a saber: i) as rendas e os encargos vencidos e não pagos à data da ocorrência do sinistro, constituem uma contraprestação pelos serviços de locação financeira e, sobre os mesmos incide o IVA; ii) quanto ao pagamento do capital em dívida, o mesmo tem uma natureza indemnizatória já que a impugnante transfere o risco inerente à destruição do bem locado, ou para uma seguradora ou para o locador, sendo certo que, em caso de sinistro, aqueles terão de compensar a impugnante pelos danos resultantes da destruição do bem locado, através de uma indeminização e, esta, no entendimento da impugnante não está sujeita a IVA. Neste último ponto, a impugnante confunde duas situações, i.e., a que decorre do pagamento pelo locatário do capital em divida à data do sinistro e, a indemnização que o locador recebe pelos danos resultantes da destruição do bem locado, sendo certo que esta última não está em causa nos autos e não foi sequer objeto de análise por parte os serviços inspetivos da A.T.. Em resultado das correções promovidas pelos serviços da A.T., foi liquidado IVA à taxa normal em vigor à data dos factos (21%), referente ao pagamento do capital em dívida nos contratos de locação financeira à data da verificação do sinistro com perda total, como é atestado pelas faturas emitidas pela impugnante aos locatários. (…) In casu, é incontestado que as faturas emitidas pela impugnante aos respetivos locatários, vêm formalizar a contraprestação devida por estes, correspondente ao pagamento do capital em dívida acrescido dos juros de mora, à data do sinistro. Tais faturas, nas quais se imputa a falta de liquidação de IVA, ao contrário do defendido pela impugnante, apenas refletem o pagamento do capital em dívida por parte dos locatários, em cumprimento dos contratos de locação financeira outorgados. Mais, tal movimento encontra-se evidenciado contabilisticamente, por parte da impugnante e corresponde à emissão das notas de débito com a descrição "resolução de contratos de locação financeira mobiliária" (ponto 13 do probatório). Com efeito, resulta da factualidade provada nos autos, que os débitos diretos efetuados sobre as contas bancárias dos locatários a favor da locadora, aqui impugnante, ainda que no contexto de perda total dos veículos, configuram a contraprestação dos contratos de locação financeira outorgados, referente ao capital em dívida, uma vez que as partes, ao abrigo da autonomia privada, convencionaram que, em caso de perda total dos veículos, os locatários cumpririam, na íntegra, o contrato celebrado, nos termos em que o foi. Não está, assim, em causa, in casu, o pagamento da indemnização (por força do contrato de seguro firmado entre o locador (aqui impugnante) e a respetiva seguradora, mas tão-só o cumprimento do plano de pagamentos contratualmente estabelecido entre as partes, nos mesmos termos que teria ocorrido caso não se verificasse a perda total do bem, com exceção do pagamento antecipado do capital em dívida por parte dos locatários. Se assim é, não se vê qualquer fundamento para tratar os mencionados pagamentos de forma diferente do pagamento das demais rendas pagas na pendência dos contratos descritos nos autos. A mera circunstância de os veículos não permanecerem em poder dos locatários, por força da sua perda total, não altera a natureza dos referidos pagamentos, até porque, como já se disse, aquelas faturas titulam apenas o pagamento de rendas vincendas e respetivos juros. Por outro lado, o facto de tais valores terem sido cobrados pelo locador (aqui impugnante) aos próprios locatários, reforça a conclusão a que chegámos supra, já que se não fosse esse o caso, aí sim, não poderia a A.T. pretender que a locadora tivesse liquidado imposto na parte em que esses montantes não foram efetivamente cobrados aos locatários, por os veículos estarem a coberto de contrato de seguro [em sentido idêntico, v.g. acórdão do STA de 12-05-2021, processo n.° 02433/11.8BELRS, disponível em www.dgsi.pt.! A alegação da impugnante, de que as quantias por si recebidas, por parte da seguradora são "meras indemnizações" e, como tais insuscetíveis de tributação, afasta-se da economia do contrato de locação financeira, em que o locatário, em caso de sinistro ou perda do bem, assume por sua conta o risco, perante o locador, a impossibilidade de execução do esquema contratual, nesta medida, fica adstrito à obrigação do pagamento antecipado do capital em dívida à data da ocorrência da perda total do bem (incluindo os juros e impostos), como decorre da factualidade subjacente à liquidação do IVA em causa nos autos. Sublinha-se que, tal regime consubstancia o vencimento antecipado das rendas, sendo certo que o art. 16.°, n° 1 do CIVA, dispõe sobre esta matéria o seguinte, «(...) o valor tributável das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto será o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente, do destinatário ou de um terceiro». E, o n° 2 do art. 16° determina «Nos casos das transmissões de bens e das prestações de serviços a seguir enumeradas, o valor tributável será: (...) h) Para as operações resultantes de um contrato de locação financeira, o valor da renda recebida ou a receber do locatário». O que significa que, apenas, a indemnização que a Seguradora venha a liquidar ao Locador será tida em consideração, devendo o Locatário entregar a diferença ou receber o excesso, relativamente à quantia devida pela caducidade do contrato, sendo certo que tal não tem subjacente uma operação sujeita a imposto, e como tal não deve ser tributada, o que não decorre da factualidade em presença nos autos. Face ao exposto, correspondendo as quantias pagas pelos locatários à locadora ao valor devido, nos termos do contrato, a título de rendas vincendas, tudo se tratando como se o contrato fosse cumprido até ao seu termo, é de afastar o seu caráter indemnizatório e, a invocada exclusão do âmbito de incidência do IVA. Donde, verificando-se que no caso dos autos estamos perante o pagamento do capital em dívida e respetivos juros de mora, tendo tal montante sido pago diretamente pelos locatários ao locador, como decorre da faturação emitida pela própria impugnante (pontos 4, 7 e 10 do probatório), forçoso será concluir que há lugar à liquidação de IVA sobre aqueles montantes, daí a legalidade da liquidação adicional de IVA, ora controvertida.” O assim decidido, adiante-se, não merece censura. Com efeito, de acordo com o a cláusula 10.ª dos contratos de locação financeira em causa nos presente autos (cfr. ponto 11. do probatório), perante a ocorrência de um sinistro com perda total, “o Locatário fica obrigado a liquidar ao Locador as rendas e outros encargos vencidos e não pagos à data da ocorrência do sinistro, respectivos juros de mora, bem como o capital em dívida e todos os impostos devidos. A indemnização que a Seguradora venha a liquidar ao Locador será tida em consideração, devendo o Locatário entregar a diferença ou receber o excesso relativamente a quantia devida pela caducidade do contrato. Sobre os valores em dívida serão debitados juros, à taxa do contrato, calculados desde a data de ocorrência do sinistro até à data do efectivo e integral pagamento” No caso dos autos, o que resulta demonstrado é o débito aos locatários dos valores ali indicados (as rendas e outros encargos vencidos e não pagos à data da ocorrência do sinistro, respectivos juros de mora, bem como o capital em dívida), nada constando sobre qualquer eventual indemnização que tivesse sido paga pela seguradora. Ou seja, tal como foi decidido há, claramente, um nexo, uma relação directa entre os valores pagos e o cumprimento antecipado do contrato de locação, não resultando do probatório que a Recorrente só tenha exigido aos locatários a diferença entre um eventual valor pago pela seguradora e as rendas vencidas e vincendas. Pelo contrário, o que surge demonstrado é o débito da totalidade das rendas em falta e do valor residual. E, neste caso, é jurisprudência constante dos nossos tribunais que se trata de uma prestação de serviços e como tal sujeita a IVA, nos termos do art. 1.º e 4.º e 16.º n.º 1 al. h) do CIVA. Neste sentido, numa situação em tudo similar, cfr. Acórdão deste Tribunal, proferido no proc. 1729/10.0BELRS, de 09-01-2025, o qual faz uma resenha da jurisprudência do TJUE e dos Tribunais Superiores nacionais e que, porque elucidativo, a seguir se transcreve parcialmente: “(…) tal como se disse sumariou no acórdão deste TCAS de 04.04.2024, prolatado no processo nº 434/12.8BELRS, em que foi relatora a titular dos presentes autos, sublinhamos também aqui, que: “I) As quantias pagas pelo locatário à locadora, traduzidas no pagamento de eventuais rendas vencidas, valor residual e juros, porque radicam no cumprimento de obrigações contratualmente assumidas, tendo estes contratos a natureza de contratos de prestação de serviços, fazem parte da base de incidência do IVA, por configurarem uma contraprestação de operações tributáveis em IVA. II) Já as indemnizações pagas pela seguradora, no âmbito de um contrato de locação financeira, pela perda total de um veículo, não fazem parte da base de incidência do IVA por se tratar de uma indemnização paga à locadora pela perda de um ativo seu, o que não configura uma contraprestação devida pela cessação automática do contrato de leasing celebrado com o locatário”. No mesmo sentido se sumariou no acórdão deste TCAS de 02.02.2023, processo nº 142/04.3BELSB, o seguinte: “I- No regime da locação financeira, o risco da perda total do bem locado corre pelo locatário; II - Daí que, embora o locador seja o beneficiário do seguro o tomador é o locatário, sendo este o titular do direito à indemnização em caso de perda total do bem locado; III – Nessas circunstâncias, o pagamento das prestações vencidas e não pagas, vincendas e valor residual ´devidas pelo locatário constituem prestações de serviços sujeitas a IVA." É certo, portanto, que no âmbito de um contrato de locação financeira, as indemnizações pagas pelas seguradoras às locadoras, destinadas a compensar os danos causados pela perda dos veículos automóveis que ficaram desapossadas, em caso de sinistro, não assumem natureza remuneratória ou de contraprestação pela transmissão de um bem ou prestação de um serviço. Por assim ser, tais indemnizações são excluídas da base de incidência do IVA, não configurando nenhuma prestação de serviços ou pagamento de um serviço (Cf. art. 1º nº 1, 4º e 16º nº 6 do CIVA). Tem sido este, aliás o entendimento solidificado do STA, de que são exemplo, entre outros, os acórdãos de 11.10.2023 e 31.10.2012, tirados dos processos nºs 0130/08.0BELRS e 01158/11. Veja-se, a respeito, o sumariado no citado acórdão do STA de 31.10.2012, onde aquele alto Tribunal sumariou que: “I- Com base numa interpretação teleológica e sistemática do artº 16º, nº 6, alínea a), do CIVA, em conjugação com o disposto nos arts. 1º, nº 1, e 4º, nº 1, do mesmo normativo, e tendo presente o conceito de indemnização, serão tributadas as indemnizações que correspondam, directa ou indirectamente, à contrapartida devida pela realização de uma actividade económica, isto é, que visem remunerar a transmissão de bens ou a prestação de serviços. II - Se as indemnizações sancionarem a lesão de qualquer interesse sem carácter remuneratório porque não remuneram qualquer operação, antes se destinam a reparar um dano, não são tributáveis em IVA, na medida em que não têm subjacente uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços III - No âmbito de um contrato de locação financeira, as indemnizações pagas pelas seguradoras e destinadas a compensar os danos causados pela perda dos veículos automóveis, em caso de acidente, porque não assumem a natureza de contraprestação pela transmissão de um bem ou prestação de um serviço (arts. 1º, n.º 1, 4º, n.º 1 e 16º, n.º 6, alínea a), do CIVA), nem visam suportar lucros cessantes das recorridas, devem considerar-se excluídas da incidência de IVA. IV - As indemnizações pagas pelo locatário à locadora, traduzidas no pagamento de eventuais rendas vencidas e respectivos juros, porque radicam no cumprimento de obrigações contratualmente assumidas, tendo estes contratos a natureza de contratos de prestação de serviços, tais quantias representam, ainda, contraprestações de operações tributáveis em IVA” “No âmbito de um contrato de locação financeira, as indemnizações pagas pelas seguradoras e destinadas a compensar os danos causados pela perda dos veículos automóveis, em caso de acidente, porque não assumem a natureza de contraprestação pela transmissão de um bem ou prestação de um serviço (arts. 1º, n.º 1, 4º, n.º 1 e 16º, n.º 6, alínea a), do CIVA), nem visam suportar lucros cessantes das recorridas, devem considerar-se excluídas da incidência de IVA” (O sublinhado é nosso). É evidente, que, por regra, as quantias pagas pelo locatário à locadora, traduzidas no pagamento de eventuais rendas vencidas e respetivos juros, porque radicam no cumprimento de obrigações contratualmente assumidas, tendo estes contratos a natureza de contratos de prestação de serviços, tais quantias representam já uma contraprestação de operações tributáveis em IVA. É igualmente evidente e pacífico, hoje, que, as indemnizações pagas pela seguradora, no âmbito de um contrato de locação financeira, pela perda total de um veículo, não fazem parte da base de incidência do IVA por se tratar de uma indemnização paga à locadora pela perda de um ativo seu, o que não configura uma contraprestação devida pela cessação automática do contrato de leasing celebrado com o locatário, no que as partes não dissentem. Relativamente ao pagamento das rendas vincendas e valor residual em causa, a recorrente discorda do ajuizado pela decisão recorrida, advogando que, face a perda total dos veículos sinistrados, o que está em causa é o pagamento antecipado daquilo que havia sido contratualizado e por isso estas “contraprestações” não são excluídas da base de incidência do IVA nos termos do artigo 16º nº 1 al. h) do CIVA. Vejamos mais de perto. Como adiantamos, por regra existe lugar a liquidação de IVA aquando do pagamento das rendas enquanto contraprestação devida pelo cumprimento do contrato de locação financeira. Em caso de sinistro da viatura, com perda total da mesma, nos termos predeterminados no contrato de locação financeira, a locadora exige ao locatário o pagamento das rendas vincendas e o valor residual atualizado, não deixando este pagamento acordado de ter cariz económico por assim ter sido acordado aquando da celebração do contrato de locação financeira. E é aqui que reside o pomo da discórdia entre as partes. Colhe-se dos autos e do probatório fixado em 1ª instância que: - Na sequência de sinistros em viaturas locadas ao abrigo de contratos de locação financeira, houve perda total das mesmas, tendo a locadora emitido notas de débito, aos locatários, para compensar os proveitos que deixaram de obter em virtude da perda total, respeitantes a rendas vincendas e valor residual atualizado, entendendo o RIT que esta “compensação” deve ser considerada uma contraprestação sujeita a IVA (cf. ponto 13) dos factos provados), razão pela qual foi liquidado IVA no valor de 10.382,93 EUR, pelos SIT. - No âmbito dos contratos de locação financeira referidos no ponto anterior, como condição geral dos mesmos, estabeleceu-se na cláusula 10ª que, o locatário ficava obrigado a liquidar os encargos vencidos e não pagos bem como o capital em dívida (rendas vincendas e valor residual atualizado), sendo que a indemnização deveria ser tida em conta, entregando a locadora a diferença ao locatário ou recebendo o excesso (cf. ponto 04) dos factos provados). - A locadora (recorrida), perante a perda total das viaturas emitiu notas de débito aos locatários que correspondiam ao valor das rendas vincendas e valor residual atualizado no momento da perda total, sem proceder à liquidação de IVA (cf. pontos 08) e 09) dos factos provados). A decisão recorrida, como se viu, entendeu que as liquidações eram ilegais porque em causa não estava uma contraprestação, compreendendo o valor das notas de débito uma indemnização/compensação, por isso sem lugar ao pagamento de IVA, concluindo, nessa medida, pela inexistência de facto tributário. Mais esclarece que, deixou de haver sinalagma entre as prestações, não havendo contrapartida de gozo e fruição da viatura como contrapartida destas rendas exigidas. Mas, conforme adiantamos, não é assim. O pagamento destas rendas vincendas e valor residual mantêm, como adiantamos, cariz económico que autoriza a tributação em sede de IVA. Por outro lado, a jurisprudência do TJUE a respeito de situações similares, respeitantes a pagamentos antecipados em razão da caducidade de contratos, onde eram exigidos pagamentos por referência a mensalidades (“indemnização por incumprimento contratual-serviço”), inclusive cláusulas de incumprimento (fidelização), pela resolução dos mesmos, em que o TJUE, nomeadamente no processo C-295/17 de 22.11.2018, conclui que se tratava de contrapartida da prestação de serviços, pré estabelecida no contrato, por isso com sujeição ao IVA. Para o TJUE, o “montante predeterminado” no contrato, para a sua resolução antecipada, deve ser considerado, para efeito do artigo 2.º, n.º 1, al. c), da Diretiva n.º 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006, como “remuneração de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso e, como tal, sujeita a esse imposto”. Segundo aquele alto Tribunal, relativamente à qualificação dos montantes recebidos por um operador económico em caso de resolução antecipada do contrato, pelo seu cliente (o que na situação trazida corresponde às rendas vincendas e valor residual atualizado), ou por causa que lhe é imputável, de um contrato de prestação de serviços que prevê um período mínimo de vinculação ao contrato, montante esse que corresponde ao montante que esse operador teria recebido no resto do referido período se essa resolução do contrato não se tivesse verificado: - O artigo 2.º, n.º 1, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que se deve considerar que o montante predeterminado, recebido por um operador económico em caso de resolução antecipada do contrato pelo seu cliente (ou por causa que lhe é imputável, de um contrato de prestação de serviços que prevê um período mínimo de vinculação ao contrato), montante esse que corresponde ao montante que esse operador teria recebido no resto do referido período se essa resolução do contrato não se tivesse verificado, cabendo ao órgão jurisdicional de reenvio verificar, se é a remuneração de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso e, como tal, sujeita a esse imposto (vd. considerandos 45, 49, 50, 51 e 57 do citado acórdão do TJUE, nº 295/17 de 22.11.2018). Concluiu ainda o TJUE que, não são determinantes para a qualificação do montante predeterminado no contrato de prestação de serviços, de que o cliente é devedor em caso de resolução antecipada desse contrato, o facto de o montante fixo ter como finalidade dissuadir os clientes de incumprirem. No tocante à qualificação dos montantes recebidos pela recorrida, na sequência da resolução dos contratos de prestação de serviços pelos seus clientes, o TJUE salientou claramente que, à luz do artigo 2.º, n.º 1, al. c) da Diretiva IVA, o montante predeterminado recebido por um operador económico em caso de resolução antecipada do contrato pelo seu cliente, constitui a remuneração de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso e, como tal, sujeita a esse imposto. O montante predeterminado deve corresponder ao montante que o operador teria recebido no resto do referido período se essa resolução do contrato não se tivesse verificado (o que, sublinha o TJUE, compete ao órgão jurisdicional nacional verificar). Com efeito, no citado acórdão, o TJUE apreciou toda a situação económica tendo deixado para o órgão nacional de reenvio apenas a verificação sobre se o montante predeterminado (“indemnização”/ “compensação”) “corresponde ao montante que esse operador teria recebido no resto do referido período se essa resolução do contrato não se tivesse verificado” (vd. considerandos 45 e 57 do acórdão do TJUE). Na situação trazida, as partes não dissentem que os valores pagos pelo locatário à locadora correspondem aos montantes que acordaram (predeterminaram), no contrato de locação, que seriam recebidos se o contrato se resolvesse, nomeadamente a título de rendas vincendas e valor residual atualizado, que seriam recebidas no restante período de vigência se não fosse a resolução antecipada. Ora, na situação sob nossa mira é incontroverso, como dissemos, que o montante predeterminado no contrato de prestação de serviços de que o locatário é devedor (cf. cláusula 10º do contrato a que alude o ponto 04) dos factos assentes) em caso de resolução antecipada, corresponde ao montante que a recorrida teria recebido no resto do referido período se essa resolução do contrato não se tivesse verificado. Verificada esta correspondência, tal montante deve ser considerado, para efeito do artigo 2.º, n.º 1, al. c), da Diretiva n.º 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006, como “remuneração de uma prestação de serviços efetuada a título oneroso e, como tal, sujeita a esse imposto”, na linha daquele que é o entendimento traçado pelo TJUE. Como decorre do texto do acórdão do TJUE que nos vem norteando, é apenas aquele “montante predeterminado” previsto para as situações de resolução antecipada (que foi faturado e em relação ao qual se equaciona a necessidade de liquidação de IVA no momento da emissão da fatura), que releva para a qualificação em causa e é quanto a esse montante predeterminado que foi faturado que “a resolução antecipada não altera a realidade económica da relação entre a A... e o seu cliente” (Cf. considerando 51 do acórdão do TJUE). O TJUE entendeu que o direito a percecionar o valor a receber, nos casos de rescisão antecipada, estava já consolidado na esfera jurídica da “Requerente”, previamente àquela rescisão, o que apontou no sentido de concluir pela exigência do IVA, salientando que os valores da base tributável correspondem aos valores que, em princípio, a Requerente obteria se o contrato não tivesse sido resolvido prematuramente. O que está em causa é o direito ao recebimento de determinadas importâncias pré estabelecidas, tendo tal direito um conteúdo económico equivalente, no momento antes e após a rescisão, não se alterando dessa forma, nas palavras do TJUE, “a realidade económica da relação entre a A... e o seu cliente”. Dito de outro modo, para o TJUE, o que releva para efeitos de tributação em IVA a título de prestação de serviços, é que o montante predeterminado, que foi faturado, corresponda ao montante que a Requerente contratualmente tinha direito, no momento da rescisão do contrato, por força deste. E a verdade é que esse montante predeterminado que foi faturado corresponde exatamente ao montante que era devido, e por isso é que, no entendimento do TJUE, é devido IVA quanto a esse montante. Por fim, e no que tange aos argumentos acolhidos na decisão recorrida, de não estar em causa uma operação para efeitos de IVA, designadamente por considerar que não existe uma relação sinalagmática, no mesmo acórdão que vimos acompanhando, o TJUE afasta essa argumentação, desde logo nos considerandos 39 a 45 e 49, ao afirmar que: “uma prestação de serviços só é efetuada “a título oneroso”, na aceção” do artigo 2.º, n.º 1, al. c), da Diretiva IVA, “se existir entre o prestador e o beneficiário uma relação jurídica durante a qual são transacionadas prestações recíprocas, constituindo a retribuição recebida pelo prestador a contraprestação efetiva de um serviço individualizável prestado ao beneficiário (v., neste sentido, Acórdãos de 18 de julho de 2007, Société thermale d’Eugénie-les-Bains, C-277/05, EU:C:2007:440, n.º 19 e jurisprudência referida, e de 23 de dezembro de 2015, III e JJJ, C-250/14 e C-289/14, EU:C:2015:841, n.º 22)». «Tal verifica-se caso exista um nexo direto entre o serviço prestado e a contraprestação recebida (v., neste sentido, Acórdão de 23 de dezembro de 2015, III e Hop !Brit‑Air, C‑250/14 e C‑289/14, EU:C:2015:841, n.º 23 e jurisprudência referida); [40] No tocante ao nexo direto entre o serviço prestado ao beneficiário e à efetiva contraprestação recebida, o Tribunal de Justiça já decidiu, quanto à venda de bilhetes de avião que os passageiros não utilizaram e cujo reembolso não conseguiram obter, que a contraprestação do preço pago na assinatura de um contrato de prestação de serviços é constituída pelo direito que o cliente dele extrai de beneficiar do cumprimento das obrigações decorrentes do contrato, independentemente de o cliente exercer esse direito. Assim, o prestador de serviços efetua essa prestação quando coloca o cliente em condições de beneficiar da mesma, pelo que a existência do supramencionado nexo direto não é afetada pelo facto de o cliente não fazer uso do referido direito (v., neste sentido, Acórdão de 23 de dezembro de 2015, III e JJJ, C-250/14 e C-289/14, EU:C:2015:841, n.º 28); [41] «De resto, e quanto ao requisito do nexo direto entre a contraprestação recebida e o serviço prestado, há que determinar se o montante devido pela inobservância do período mínimo de vinculação ao contrato, conforme estipulado nos contratos em causa no processo principal, corresponde à remuneração de um serviço, atendendo à jurisprudência referida nos nºs 39 e 40 do presente acórdão»; [42] «Ora, no caso vertente, há que recordar que, de acordo com o método de cálculo descrito pelo órgão jurisdicional de reenvio e mencionado no n.º 12 do presente acórdão, o montante devido, por força dos referidos contratos, pelo incumprimento do período mínimo de vinculação ao contrato é constituído pelo montante da mensalidade da assinatura, multiplicado pela diferença entre a duração do período mínimo de vinculação ao contrato e o número de meses em que o serviço foi prestado. Assim, o pagamento do montante devido pelo incumprimento do período mínimo de vinculação ao contrato permite à A... obter, em princípio, os mesmos rendimentos que obteria se o cliente não tivesse resolvido o contrato prematuramente»; [43] «No que respeita ao valor das estipulações contratuais no contexto da qualificação de uma operação de tributável, note-se que a tomada em conta da realidade económica e comercial constitui um critério fundamental para a aplicação do sistema comum do IVA (v., neste sentido, Acórdão de 20 de junho de 2013, Newey, C-653/11, EU:C:2013:409, n.º 42 e jurisprudência referida)»; [44] «Ora, uma vez que, por força dos contratos em causa no processo principal, a A... tem direito a que lhe seja pago, em caso de incumprimento do período mínimo de vinculação ao contrato, um montante idêntico ao que teria recebido a título de remuneração dos serviços que se comprometeu a prestar se o cliente não tivesse resolvido o seu contrato, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar se for caso disso, a resolução antecipada do contrato pelo cliente ou por um motivo que lhe é imputável não altera a realidade económica da relação entre a A... e o seu cliente»; [45] «Nestas condições, há que considerar que a contraprestação do montante pago pelo cliente à A... é constituída pelo direito do cliente a beneficiar do cumprimento, por essa operadora, das obrigações decorrentes do contrato de prestação de serviços, ainda que o cliente não queira ou não possa exercer esse direito por um motivo que lhe é imputável. Com efeito, no caso vertente, a A... coloca o cliente em condições de beneficiar dessa prestação, na aceção da jurisprudência»; (…) [49] «Quanto à exigência de que os pagamentos constituam a contraprestação efetiva de um serviço individualizável, há que sublinhar que o serviço a prestar e o montante faturado ao cliente em caso de resolução do contrato durante o período mínimo de vinculação àquele são determinados logo na celebração do contrato»; [50] «Assim, deve-se considerar que o montante devido pelo incumprimento do período mínimo de vinculação ao contrato faz parte integrante do preço total pago pela prestação de serviços, dividido em mensalidades, preço esse que se torna imediatamente exigível em caso de incumprimento da obrigação de pagamento» (O destaque é nosso). Deste modo, revertendo à situação colocada, a atividade concreta e individualizada consubstanciada no direito proporcionado pela locadora ao locatário, de beneficiar do serviço que é prestado (uso da viatura) tem como contrapartida a globalidade das rendas a cargo do locatário, previstas no contrato, quer sejam pagas ao longo do contrato, quer sejam devidas antecipadamente por “resolução” do contrato antes do seu final. Deste modo, não fica afastada a existência de uma atividade concreta e individualizada pelo facto de haver resolução antecipada onde se exige o pagamento pré estabelecido dos montantes devidos (rendas vincendas e valor residual) em virtude da cessação antecipada do contrato. Para o TJUE, é a atividade anterior à resolução do contrato que está a ser remunerada ao abrigo da cláusula contratual que prevê esse pagamento. Sendo assim, e porque em causa está uma contraprestação de uma prestação de serviços para efeitos de IVA, efetuada a título oneroso, como tal, sujeita a esse imposto, à luz dos artigos 1º, 4º, 8º e 16º nº 1 al. h) do CIVA.” Também da jurisprudência do STA se retira o mesmo entendimento, embora em situações em que a tributação incidia sobre a indemnização paga pela seguradora, ou seja, a contrario: “I - No caso de perda total por sinistro dos veículos objecto de contrato de locação financeira, a AT não pode exigir que a locadora liquide imposto sobre a totalidade dos montantes da rendas vincendas e do valor residual dos veículos, mesmo na parte em que esses montantes não foram efectivamente cobrados aos locatários, por os veículos estarem a coberto de contrato de seguro e, por isso, o respectivo valor lhe ter sido directamente pago pelas seguradoras e, nessa medida, reduzida a contraprestação (que limita o valor sujeito a IVA) devida pelo locatário.” (cfr. Acórdão do STA, de 08-11-2023, proc. n.º 02622/07.0BELSB) Idem (fazendo um resumo da jurisprudência): “(…) 3.2.5. Posto isto, cumpre ainda salientar que a questão que ora enfrentamos vem sendo recorrentemente apreciada por este Supremo Tribunal Administrativo em acções que, de resto, envolvem as mesmas partes, em processos cujas alegações de recurso e/ou conclusões são praticamente idênticas. 3.2.6. Compulsados os acórdãos proferidos neste Supremo Tribunal Administrativo entre 2011 e 2021, particularmente os que de forma mais profunda e inovatória se debruçaram sobre esta questão [reportamo-nos aos acórdãos de 31-10-2012 (proferido no processo n.º 1158/11) e de 12-05-2021 (proferido no processo n.º 2433/11.8BELRS)], replicados ou acolhidos em outros arestos podemos concluir que este Supremo Tribunal Administrativo vem entendendo que: (i) Com base numa interpretação teleológica e sistemática do artº 16º, nº 6, alínea a), do CIVA, em conjugação com o disposto nos arts. 1º, nº 1, e 4º, nº 1, do mesmo normativo, e tendo presente o conceito de indemnização, serão tributadas as indemnizações que correspondam, directa ou indirectamente, à contrapartida devida pela realização de uma actividade económica, isto é, que visem remunerar a transmissão de bens ou a prestação de serviços; (ii) Se as indemnizações sancionarem a lesão de qualquer interesse sem carácter remuneratório porque não remuneram qualquer operação, antes se destinam a reparar um dano, não são tributáveis em IVA, na medida em que não têm subjacente uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços; (iii) No âmbito de um contrato de locação financeira, as indemnizações pagas pelas seguradoras e destinadas a compensar os danos causados pela perda dos veículos automóveis, em caso de acidente, porque não assumem a natureza de contraprestação pela transmissão de um bem ou prestação de um serviço (arts. 1º, n.º 1, 4º, n.º 1 e 16º, n.º 6, alínea a), do CIVA), nem visam suportar lucros cessantes das recorridas, devem considerar-se excluídas da incidência de IVA. (iv) As indemnizações pagas pelo locatário à locadora, traduzidas no pagamento de eventuais rendas vencidas e respectivos juros, porque radicam no cumprimento de obrigações contratualmente assumidas, tendo estes contratos a natureza de contratos de prestação de serviços, tais quantias representam, ainda, contraprestações de operações tributáveis em IVA; (v) No caso de perda total por sinistro dos veículos objecto de contrato de locação financeira, não pode a AT pretender que a locadora devia ter liquidado imposto sobre a totalidade dos montantes das rendas vincendas e do valor residual dos veículos, mesmo na parte em que esses montantes não foram efectivamente cobrados aos locatários, por os veículos estarem a coberto de contrato de seguro e, por isso, o respectivo valor lhe ter sido directamente pago pelas seguradoras e, nessa medida, reduzida a contraprestação devida pelo locatário. (…)” (sublinhado nosso) (Acórdão do STA, de 11-10-2023, proferido no proc. n.º 0130/08.0BELRS). Ora, assim sendo, como se disse acima, não estando demonstrado o pagamento de qualquer valor por parte das seguradoras, os valores cobrados pela Recorrente aos locatários pela perda dos bens locados e consequente resolução do contrato de locação financeira, estão, efectivamente, sujeitos a IVA, pelo que as liquidações levadas a cabo pela AT não sofrem de qualquer ilegalidade, tal como decidiu a sentença recorrida, a qual, por esse motivo, se tem que manter, improcedendo o recurso. ***** III. DECISÃO Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Tributária Comum do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.
Custas pela Recorrente.
Lisboa, 27 de Novembro de 2025 -------------------------------- |