Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul | |
| Processo: | 01425/06 |
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| Secção: | CT - 2.º JUÍZO |
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| Data do Acordão: | 05/03/2007 |
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| Relator: | LUCAS MARTINS |
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| Descritores: | MÉTODOS INDICIÁRIOS PRESSUPOSTOS IRC |
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| Sumário: | 1. O que importa, para que a AF recorra à metodologia indiciária, é que indicie, com foros de credibilidade, que a contabilidade contém omissões e que essas omissões, seja enquanto consideradas no seu conjunto, seja enquanto consideradas parcelarmente, impliquem a extrapolação conclusiva da impossibilidade de quantificação directa. 2. Quanto ao afastamento da presunção de veracidade dos seus elementos de escrita, é outro axioma que, sendo aquela independente da regularidade meramente formal da contabilidade, ela se verifica sempre que a contabilidade não espelhe, com transparência, a realidade do contribuinte sujeita a tributação. |
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| Aditamento: | |
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| Decisão Texto Integral: | - «F..., Ldª.» , com os sinais dos autos ,por se não conformar com a decisão proferida pelo Mm.º juiz do TAF de Lisboa 2 (Loures) e que lhe julgou improcedente a presente impugnação judicial que deduziu contra liquidação adicional de IRC , relativa ao exercício de 1993 , dela veio interpor recurso apresentando , para o efeito , as seguintes conclusões; 1. O CPT estabelece um regime especial de fundamentação nos casos em que a Administração Fiscal recorra a métodos indiciários. 2. Esse regime especial , previsto no Art.º 81.º do CPT impõe , numa primeira fase que a Administração Fiscal demonstre: a) A impossibilidade de proceder à quantificação (se esta cabe à Administração Fiscal) ou à verificação (se ela deve ser feita pelo sujeito passivo) de uma certa prestação fiscal; b) Que essa impossibilidade decorra de um comportamento ilícito do contribuinte (vs. Violação do Dever de Cooperação) c) O nexo de causalidade entre o comportamento ilícito do contribuinte e a impossibilidade de quantificação ou verificação da prestação fiscal em causa. 3. Numa segunda fase , e após a demonstração supra referida ,e porque a quantificação da matéria colectável não vai/não pode ser exacta nem directa , então , a Administração Fiscal vai recorrer à actividade de reconstrução fáctica. 4. É nessa actividade de reconstrução fáctica que se centra , num segundo momento, o conteúdo essencial da fundamentação e que consiste: a) Na explicitação dos critérios usados para determinação da matéria colectável , na concretização do recurso a um dos vários instrumentos possíveis para quantificar a base tributária (taxa média de lucro de uma área/relação receitas brutas e despesas...) b) No motivo da opção c) No modo de aplicação 5. A Administração Fiscal só pode passar à segunda fase de utilização dos critérios de determinação da matéria colectável se tiver já ultrapassado a primeira fase , ou seja , se tiver demonstrado a impossibilidade de comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável. 6. Se a Administração Fiscal não afastar os elementos fornecidos pelo contribuinte e , nomeadamente , se basear em lançamentos efectuados pelo mesmo que não põe em causa de forma individualizada , então os elementos fornecidos pelo contribuinte estão a produzir efeitos. 7. Nessa situação , não podemos ter efectiva aplicação de métodos indiciários se apenas estão em causa os critérios para determinar o facto tributável: se a Administração Fiscal apenas muda os critérios , sem discutir os quantitativos , ou melhor , utilizando os quantitativos apresentados pelo contribuinte. 8. A fundamentação será sempre incongruente se, ao mesmo tempo que invoca uma impossibilidade de utilização dos elementos fornecidos pelo contribuinte , os for seguindo a ponto de , depois , deles extrair conclusões. 9. É impossível aceitar a totalidade dos elementos do contribuinte ou recusar apenas uma parte que provou viciada , calcular com base nestes e depois invocar a utilização dos métodos indiciários. 10. O relatório de fiscalização ajuizado limita-se a proceder a uma enumeração de pretensas irregularidades , enumeração essa seguida de afirmação da impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável. 11. A Administração Fiscal não demonstra a alegada impossibilidade (antes se limitando a invocar a existência da mesma o que é completamente diferente) 12. A Administração Fiscal não demonstra que a alegada impossibilidade decorra de comportamento ilícito do contribuinte e consequentemente não estabelece o nexo de causalidade exigido pelo art.º 81.º do CPT. 13. Ao invés reconhece a regularidade da escrita da impugnante (cfr. fls. 85 dos autos) , a qual beneficia , assim , da presunção de veracidade dos dados e apuramentos decorrentes do art. 78º do CPT. 14. A liquidação está , consequentemente , ferida de vício de ilegalidade por falta da fundamentação exigida pelo art. 81.º do CPT. 15. As pretensas “irregularidades” apontadas pelo Relatório da Administração Fiscal , ou não constituem irregularidades , ou não determinam a impossibilidade de quantificação da matéria colectável da impugnante. 16. A liquidação impugnada é , assim , ilegal por falta de fundamentação exigida no art.º 81.º do CPC e por falta de verificação dos pressupostos de que depende a aplicação de métodos indiciários. 17. Não podemos , pois , concordar com a douta sentença recorrida ao concluir pela verificação no caso sub judice dos pressupostos legais à tributação por recurso a métodos indiciários. 18. Também não podemos concordar com a douta sentença recorrida quando afirma que a recorrente não logrou provar que houve erro na determinação do rendimento tributável. 19. Violou , assim ,a douta sentença recorrida as disposições dos Art.ºs 78.º e 81.º do CPT , devendo, por conseguinte , ser revogada , assim se fazendo justiça! - Não houve contra-alegações. - O EMMP , junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 228 , suscitando , desde logo , questão prévia obstativa da apreciação de mérito do recurso , por carência de objecto e , ainda e subsidiariamente , para o caso de assim não ser entendido , a improcedência do recurso quanto ao mérito. - Notificada , a recorrente , do parecer do M.ºP.º junto deste Tribunal , para , querendo , se pronunciar sobre a aludida questão prévia veio , a mesma sustentar que ao invocar a ilegalidade da liquidação por falta de fundamentação exigida pelo art.º 81.º do CPT e falta de verificação de pressupostos para aplicação da metodologia indiciária está a manifestar a sua discordância com a sentença recorrida. ***** - Colhidos os vistos legais, cabe DECIDIR. - A sentença recorrida, com suporte crítico nas informações e nos restantes elementos documentais carreados para os autos, nos termos referenciados nas alíneas do probatório , deu , por provada , a seguinte; - MATÉRIA DE FACTO - A). Em cumprimento das ordens de serviço nºs 7108 , 71088 e 71089 de 25/03/98, foi efectuada uma fiscalização à escrita da impugnante , abrangendo os anos de 1993, 1994 e 1995, cujo relatório, datado de 09/06/98, se encontra junto por fotocópia a fls. 19 a 58 e 83 a 85 dos autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido. B). No período temporal abrangido pela inspecção, referida em A), a impugnante encontrava-se colectada no regime geral do IRC pela 2.ª repartição de finanças de Torres Vedras, tendo por objecto social o comércio e transformação de cereais e estava enquadrada em IVA no regime normal de periodicidade mensal. C). Do relatório, referido em A), no ponto IV, sob a epígrafe ANÁLISE EFECTUADA , constam, além do mais, as passagens que a seguir se transcrevem. «Confrontados os registos dos livros selados com os valores da escrita auxiliar, declarações de rendimento e de IVA, não se detectaram anomalias. Passando aos testes de conformidade e de substanciação vão descrever-se os seguintes factos 4.1. Caixa Do Diário/Razão/Balancete extraíram-se os seguintes saldos de Caixa:
Consequentemente a indisponibilidade monetária também justificaria os elevados valores das dívidas a fornecedores. 4.2. Em Abril de 1995, pelo Documento Interno Nº 524 que tem anexo um documento do BFB (Anexo 2), foi contabilizado um “empréstimo” no valor de 3.950.000$00 ao sócio Diogo José Ventura P.... Este empréstimo consumou-se pela transferência da conta da Sociedade no BFB (ver extracto nº 5/1 em Anexo 2), para a conta particular do sócio (ver Documento de transferência do BFB em Anexo 2). Ainda em 1995, em Outubro pelo Documento Interno Nº 1420 e em Dezembro pelo Documento Interno Nº 1795 (Anexo 3), foram contabilizadas duas transferências de 2.200.000$00 e 3.700.000$00 que pelos extractos bancários do BFB (Anexo 3) nº 11/4 e 13/4, se verifica destinarem-se à conta do sócio gerente Diogo José Ventura P.... Contudo na contabilização (Doc. 1420 e 1795), essas importâncias dão entrada em Caixa não sendo reflectidos os empréstimos na conta do sócio. Em Dezembro pelo Documento Interno Nº 1876 (Anexo 4) foi contabilizado o pagamento do empréstimo contabilizado em Abril, no valor de 3.950.000$00. Aliás os únicos movimentos na conta 25511 – Diogo José Ventura P... (Anexo 4), são o registo do empréstimo ao sócio e o seu pagamento. Contudo a contabilização do pagamento do empréstimo do sócio tem como suporte apenas o Documento Interno 1876 dando entrada em Caixa daquela importância. Não havendo a indicação de cheque ou transferência bancária, à semelhança do que aconteceu da empresa para o sócio, não é credível a reposição pelo sócio de tal montante. Por outro lado os empréstimos registados em Outubro e Dezembro nem sequer passaram pela conta 25511, havendo a omissão contabilística de saídas de dinheiro da empresa para a conta do sócio. Logo os registos de transferências para o sócio evidenciados pelos extractos bancários no total de 9.850.000$00, presumem-se feitas a título de lucros ou adiantamento de lucros conforme o disposto no nº 4 do Artigo 7º do CIRS. 4.6.1. Compras/Existências A Sociedade adquiriu em 1993 a totalidade das Matérias primas no território nacional, em especial à EPAC – Empresa Cereais, NIPC: 500 792 747. Em 1994 e 1995 adquiriu na CE, 1% e 29 respectivamente das compras (Ver ponto 4.5). Em Anexo 9, juntam-se cópias dos Inventários de Matérias-primas e, 31/12/93, 31/12/94 e 31/12/95. A Sociedade não tem existências de Produtos Acabados em 31/12. A justificação apontada é a de que apenas se procede à moagem dos cereais de acordo com as encomendas. Isto porque, as farinhas são produtos facilmente adulteráveis em face das condições climatéricas, e também porque com o passar do tempo as farinhas têm quebras de peso. Para evitar as duas situações, só é feita a moagem do cereal no momento da satisfação da encomenda. No entanto , não é credível que não existam existências de Produtos Acabados, já que as vendas são diárias. Documentação irregular de compras Pelo Documento Interno Nº 834/95, foi contabilizada em 30/06/95, a compra de 28.370 Kg de trigo mole à Cooperativa Agrícola de Torres Vedras. Contudo, o documento de suporte deste registo é a Guia de Remessa Nº 6392, documento pelo qual foi lançado na conta 3161111 (Anexo 10), o valor 978.765$00 e deduzido IVA no valor de 48.938$00, como se pode ver na conta de IVA (Anexo10). Nos termos da alínea h) do nº 1 do Artº 41º do CIRC, o valor inscrito em Compras não é aceite como custo. Nos termos do disposto no Artº 19º nº2 do CIVA não é dedutível o imposto de 48.938$00. 4.6.2. Vendas/Margens Como se indica no quadro, as margens brutas (V-CMVMC) são de 10,78% em 1993 V 10,75% em 1994 e 11,31% em 1995, divergindo bastante da margem do sector que são de 20,3%, 23,84% e 23,31% respectivamente (CAE 15611 anteriormente CAE 311610). De igual forma a margem {V-(CMVMC+FSE):V} apurada de 2% em 1993, 2% em 1994 e 3% em 1995, diverge das margens do sector que são de 8,95%, 14,16% e 13,11% respectivamente. O gerente José P... deu como justificação o aumento de concorrentes no mercado. 4.6.3 – Quantidades vendidas/produzidas A partir da informação obtida nas candidaturas ao subsídio referido no ponto 4.7. elaboraram-se os mapas que a seguir se indicam: ANO DE 1993 1993 – Farinha de trigo ou de mistura (Cod. 11010000)
1993 – Farinha de trigo (Cod. 230230)
ANO DE 1994 (...) A aceitar as quantidades declaradas ao INGA para efeitos de candidatura ao subsídio, haveria diferenças de 113 Kg em 1993, (...), entre as quantidades produzidas e as quantidades comercializadas. Considerando exactas estas declarações ao INGA, haveria existências de farinhas em 31/12 de cada ano, dada a divergência entre as quantidades produzidas e vendidas. 4.6.4. – Controle de vendas No sentido de aferir a autenticidade dos valores de vendas contabilizados e declarados, efectuaram-se os testes que se descrevem: a) Vendas em sacos de 50 kgs Pelos doc. resumo das vendas através dos quais são registadas as vendas mensais, constata-se que o produto principal é a farinha de trigo nos seus vários tipos, seguindo-se os subprodutos como o farelo ou a sémea de trigo e as alimpaduras de trigo. Em anexo 15 juntam-se os docs. resumo das vendas do ano de 1993 (Março a Dezembro). São ainda comercializadas farinhas de centeio, farinha de arroz e farinha de milho. Pelos doc. do anexo 15 verificou-se que o produto farinhas é vendido em sacos de 50 Kgs, pelo que se efectuou um teste às vendas de farinha através do número de sacos de 50 Kgs adquiridos, considerando a existência final. ANO DE 1993 Tendo em conta os registos efectuados na conta 316412 – Sacos de papel (anexo 16), elaborou-se o Mapa I (anexo 16) que permitiu apurar o nº e o tipo de sacos adquiridos em 1993. Foram então adquiridos 151.479 sacos com capacidade para 50 Kgs, que aparecem nalguns casos com a referência 65 x 101 ou 65 x 99. Foram ainda adquiridos 20.934 sacos com a referência 30 x 54 com capacidade para 5 Kgs. A partir dos resumos mensais das vendas (doc. em anexo 15), elaborou-se o Mapa II em anexo 16 que permitiu apurar a utilização de 166.753 sacos. Ora, tendo sido adquiridos apenas 151479 sacos e uma existência em 31/12/93 de 17.467 sacos (anexo 9), não teria sido possível utilizar 166.753. Ei= 0 Compras= 151.479 Ef= 17.467 Nº de sacos que poderiam ser utilizados= 0 + 151.479 + 17467 = 134.012 Tendo a sociedade adquirido em Março de 1993 as existências e imobilizado da sociedade P... & Filhos, Lda., assumindo os seus empregados, deduz-se então que terão sido cedidos sacos que não foram facturados. Esta omissão na facturação de embalagens é confirmada pelo facto da sociedade ter efectuado a venda de 12.264 sacos de 50 Kgs (farinha de trigo, de milho ou de centeio) em Março, quando apenas começou a comprar em 5/4/93 (ver mapa I em anexo 16). ANO DE 1994 (...) b) Compras e vendas de farinha de centeio e milho Dos doc. mensais resumos de vendas (anexos 15, 18 e 20), elaborou-se o mapa seguinte:
*Os valores de compra foram obtidos no Mapa I em anexo 21, anexo em que se juntam também os extractos das contas de compras de farinhas de centeio e milho. Sobre os números apurados, devem-se os seguintes reparos: 1 – Nos inventários de existências em 31/12 não constam farinhas de centeio nem de milho (nem mesmo farinha de trigo). 2 – As farinhas de centeio e milho são mercadorias, não havendo qualquer processo de transformação. Logo as quantidades vendidas deviam ser iguais às compradas, o que não aconteceu dadas as diferenças apuradas no quadro. 3 – Em Dezembro de 1994 (...) c) Compras/Vendas de farinha arroz e alimpadura de arroz
As compras de alimpas de arroz, de farinha trinca de arroz, ou simplesmente designada por farinha de arroz, são registadas em compras de Mercadorias porque são efectivamente mercadorias. Segundo declarações do senhor José P..., a moagem apenas transforma o trigo. Logo, tanto as farinhas de centeio, de milho ou de arroz são vendidas sem transformação. Comparados os valores de compras e vendas do “artigo” arroz, verifica-se que as vendas são muito inferiores às compras. Por outro lado, como se pode verificar pelos Inventários de existências em anexo 9, em 31/12 de cada ano não existem existências do “artigo” arroz. Conclui-se então que terão sido omitidas vendas do “artigo” arroz. Os extractos das contas de compra de arroz juntam-se em anexo 22, e os valores das Vendas foram extraídos dos resumos mensais de vendas em anexo 15, 18 e 20. 4.7. Subsídios à exportação (...). D). Do mesmo relatório, referido em A), no ponto IV, sob a epígrafe DETERMINAÇÃO DOLUCRO TRIBUTÁVEL, constam, além do mais, as passagens que a seguir se transcrevem. «6.1 – Tributação proposta/Métodos Indiciários Da análise efectuada à contabilidade são de referir as seguintes irregularidades: 1 – Elevados saldos de caixa, não compatíveis com a movimentação da conta bancária e com os elevados valores das dívidas a Fornecedores (ponto 4.1). 2 – Deficiente controlo dos fluxos de Caixa e bancos, verificando-se transferências para a conta do sócio-gerente Diogo José Ventura P..., não reflectidas na contabilidade (ponto 4.2). 3 – Margens de venda muito inferiores às do sector/média (ponto 4.6.2). 4 – Inexistência de Produtos Acabados em 31/12 de cada ano apesar das declarações ao INGA contrariarem tal facto (pontos 4.6.1 e 4.6.3). 5 – Deficiente inventariação ou registo de compra de embalagens (ponto 4.6.4 a). 6 – Omissões nos registos de venda de farinhas de centeio e milho (ponto 4.6.4 b). 7 – Omissões nos registos de venda do “artigo arroz” (ponto 4.6.4 c). Face ao descrito, não é possível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável de harmonia com as disposições da secção II do capítulo I do CIRC. Assim, nos termos do disposto na alínea d) do nº 1 do artigo 51º do CIRC, o lucro tributável deve ser determinado por aplicação de métodos indiciários. 6.2 – Correcções nos termos do artigo 52º do CIRC Propõe-se a correcção das vendas considerando as margens do sector – alínea a) do artigo 52º do CIRC – e os custos declarados CMVMC e Fornecimentos e Serviços Externos (FSE) corrigidos. As margens a aplicar são as mais baixas, seja da unidade orgânica, seja dos valores nacionais. 6.2.1 – Ano de 1993 FSE declarados 47.014.263$00 Correcção ponto V 6.599.739$00 FSE corrigido 40.414.524$00 Margem a aplicar o MBII – 8.95% V – (521.734.953$00 + 40.414.524$) = 0.0895V 0.9105v = 562.149.477$ V = 617.407.443$ Vendas presumidas 617.407.443$ Vendas declaradas 584.816.007$ Vendas a tributar 32.591.436$ 6.2.2 – Ano de 1994 (...) 6.3 – Lucro tributável corrigido 6.3.1 – Ano de 1993
(1) Métodos indiciários (2) Correcção técnica 6.3.2 – Ano de 1994 (...)» E). Notificada das correcções efectuadas à matéria colectável, referidas em D), a impugnante reclamou, ao abrigo do art. 84º do CPT, tendo sido a reclamação indeferida e, em consequência, mantido o lucro tributável de 1993. F). Na sequência da fixação do lucro tributável, referida em E), foi efectuada a liquidação de IRC do ano de 1993, no montante de 16.651.953$00 , aqui impugnada. G). A petição inicial da presente impugnação deu entrada, na 2ª R.F. do concelho de Torres Vedras, em 15/03/1999. ***** - ENQUADRAMENTO JURÍDICO - - A primeira questão que se impõe dilucidar é a que se prende com a questão prévia levantada pelo EMMP , junto deste Tribunal , no sentido da não apreciação do recurso por carência de objecto no entendimento de que a recorrente não imputa , à decisão recorrida , erros de determinação , aplicação ou interpretação de normas jurídicas que constituam o suporte do acto tributário. - Como é sabido o recorrente , enquanto parte que se não conforme com a decisão sindicada , tem que , no recurso em que a ponha em crise , de indicar as razões que , em seu entender , consubstanciem vício de forma e/ou de fundo e que constituem o suporte da sua discordância; Se o não fizer o recurso está , necessariamente , votado à improcedência.(1) - Ora , se é certo que , casos há em que , em sede de alegações/conclusões de recurso , pela apropriação repetitiva da matéria alegada no articulado inicial , se tem de considerar que se não está a atacar o decidido no tribunal recorrido , é igualmente verdade que casos há em que tal tipo de circunstancialismo não pode deixar de ser entendido como uma efectiva sindicância da decisão proferida pelo tribunal “a quo”; tal , no entanto , pressupõe que , no essencial , o articulado de recurso se traduza numa negação daquela decisão , ou seja , que a decisão recorrida mais não faz do que desatender , efectivamente e em substância , os fundamentos invocados em suporte do pedido formulado; Dito de outra forma e reportando-nos ao caso vertente , para que se possa considerar como sindicada pelo presente recurso a decisão referida é mister que se conclua que a recorrente sustenta o contrário do entendimento sufragado na decisão recorrida. - E crê-se que , apesar do entendimento do EMMP junto deste Tribunal , assim se deve concluir no caso em análise já que do teor do conjunto das conclusões de recurso , enquanto balizadoras dos respectivos âmbito e objecto , com particular realce para as identificadas sob os n.ºs 16 e 17 , se tem de concluir que , a recorrente , dissente da actuação da AF , no que concerne à legitimidade legal do recurso à metodologia indiciária bem como no que diz respeito à quantificação operada e , por consequência , da decisão recorrida na medida em que deu cobertura a tal actuação da AT. - Improcede , por isso , a invocada questão prévia , pelo que se impõe apreciar do mérito do recurso. - E fazendo-o , “brevitatis causa” , cabe afirmar à partida que se sufraga o entendimento sustentado na decisão recorrida , que , nessa medida , aqui se acolhe enquanto discurso fundamentador desta decisão; por consequência e sem embargo do que se vem de dizer , limitar-nos-emos a tecer algumas mais e breves considerações , quer no que concerne ao regime jurídico , que no que toca à apreciação da factualidade coligida para os autos , à luz desse mesmo regime jurídico. - Assim , a sentença recorrida , por remessa para aresto deste Tribunal que , aliás , sufraga o entendimento que temos seguido , refere a dado passo , como princípio geral a atender mas por consideração ao caso que ali se debatia , que “(...) no caso vertente , importava à AT demonstrar que a contabilidade do recorrente, com referência aos exercícios em questão , padecia de inexactidões, irregularidades e/ou omissões, escamoteadoras ou enganadoras dos reais valores a tributar (...) , já que «...a regularidade formal da escrita apenas constitui presunção da sua veracidade e (...) esta presunção de veracidade das declarações dos contribuintes só é estendida aos seus elementos de apoio (...) se estes estiverem organizados de acordo com a lei comercial e fiscal e com as regras de normalização contabilística e aqueles mesmos elementos de apoio permitirem o apuramento e controlo da matéria tributável efectivamente obtida (...)»” – cfr. fls. 149/150 dos autos , com sublinhados da nossa responsabilidade. - Ora , a este propósito , há ainda que ter em consideração que , por referência às sociedades comerciais , «... a fiabilidade do registo contabilístico dos factos patrimoniais fundamenta-se na chamada escrituração comercial , constituída pelos livros e registos obrigatórios e submetidos a formalidades legais , pelos livros facultativos ou a estes equiparados (folhas soltas , volantes ou avulsas , v.g. folhas de caixa , artºs. 31º a 37º do C. Com.) e , ainda , pelos documentos justificativos , não sendo de esquecer que , de acordo com a lei , a escrituração comercial é , não só , o meio descritivo dos factos patrimoniais como , também , o modo formal da respectiva comprovação.»(2). - Finalmente e na esteira , igualmente da jurisprudência , designadamente deste tribunal , é incontroverso que a AT , em caso de constatar que a contabilidade de um qualquer contribuinte não espelha a sua real situação sujeita a tributação e que , concomitantemente , não lhe permite tributá-lo directamente , não poderá deixar mão da metodologia indiciária para alcançar tal objectivo , como se deixou dito; Sem embargo , o que se vem de dizer , não só não obsta , como , a nosso ver , não deixa de impor , que AF se socorra dos elementos revelados por aquela contabilidade onde se lhe não suscitem legítimas e fundadas dúvidas de que a mesma não tem aderência à realidade. - De facto só assim e do mesmo passo se dá acatamento , por um lado , ao princípio de utilização do método presuntivo como última “ratio fisci” e , por outro , ao princípio constitucional de que aquele primeiro decorre (princípio da tributação do rendimento real) , de que , apesar da metodologia indiciária conduzir a resultados que só por mera casualidade se verificaram , ainda assim a AT não está dispensada de diligenciar alcançar aqueles que mais se possam aproximar destes , o que se atinge , desde logo , pela necessidade de uma fundamentação substancial adequada , designadamente quanto aos critérios a que vier atender na fização do “quantum”. - Postos estes princípio importa , então, saber se no caso , estavam , ou não reunidos os requisitos para que a AT lançasse mão da referida metodologia. - Decorre do que se veio de dizer que , manifestamente , se não acompanha o entendimento da recorrente de que se “(...) a Administração Fiscal não afastar os elementos fornecidos pelo contribuinte e , nomeadamente , se basear em lançamentos efectuados pelo mesmo que não põe em causa de forma individualizada , então os elementos do contribuinte estão a produzir efeitos” - (negrito da nossa responsabilidade) -se e na medida em que , com tal linha argumentativa , se pretenda afirmar seja que o recurso à metodologia indiciária apenas é legitimada quando se coloquem em causa todos e cada um dos lançamentos do contribuinte , por referência a um certo e determinado exercício , seja que não é possível tributá-lo , por referência a esse mesmo exercício , pelo recurso simultâneo a qualquer das metodologias alternativas ao dispor da AT , ou , pelo recurso , ao que aqui importa , à metodologia indiciária ainda que pelo aproveitamento de dados contabilísticos , na medida em que entenda que os mesmos têm aderência à realidade. - Sobre esta última vertente da hipótese alternativa que colocámos no parágrafo anterior , já , acima , deixámos explicitada a fundamentação substancial do nosso entendimento. - Quanto á primeira o que se nos oferece dizer é que , para se encontrar legitimada ao recurso a presunções , a AF apenas precisa de demonstrar , indiciária e fundadamente , tendo , evidentemente , por directrizes parâmetros ou juízos de probabilidade ou normalidade , que a contabilidade do contribuinte não espelha a sua real situação sujeita a tributação e que , o que ela espelha , não permite a tributação segura ou exacta e directa dos rendimentos a ela sujeitos. - Para tanto é evidente que suportando-se a AF em relatório de acção inspectiva incidente sobre distintos exercícios , que tais anomalias terão de se verificar por referência a todos e cada um dos que venham a ser tributados por tal forma alternativa; Tal não impede , contudo , que o juízo da necessidade de recurso a essa mesma metodologia se tenha de limitar , apenas , às deficiências em cada um desses mesmos exercícios , por referência à concreta tributação que , de cada um deles , venha a ser feita , antes e ao invés, se nos afigura como legítimo que se atenha à globalidade das faltas detectadas no todo da acção inspectiva enquanto indício complementares , acessórios e corroboradores da falta de transparência dos elementos contabilísticos e , nessa medida , elementos aferidores adequados de uma determinada atitude comportamental. - Ora , sendo assim , crê-se manifesto que à luz dos indicadores mencionados no ponto 6.1 do relatório, -transcritos pela recorrente no seu articulado inicial e levados ao probatório , e que , por isso , nos prescindimos de repetir-, (os quais , por outro lado , não podem ser “lidos” isoladamente do restante do relatório , pois mais não são do que a condensação do que , mais detalhadamente , se consignou ao longo dos restantes e precedentes pontos do mesmo) , se tem de concluir verificados os necessários e legais pressupostos legitimadores do recurso à metodologia inidicária , sendo porque , como é uma evidência , ele atestam erros/inexactidões dos seus elementos contabilísticos , seja porque , segundo os aludidos juízos de probabilidade e de normalidade , se tem de considerar como adequada a conclusão da impossibilidade de quantificação directa e exacta , exclusivamente à luz dos mesmos; De facto parece-nos um verdadeiro axioma o entendimento de que se os inventários das embalagens eram deficientes ,-os quais constituíram elemento nuclear na aferição dos valores de vendas – cfr. ponto 4.6.4. do relatório-, se se constataram omissões nos registos de venda das farinhas de centeio e de milho e no “artigo” de arroz e dos elementos contabilísticos nenhuns se referem susceptíveis de suprir tais deficiências , a AF não dispôs de dados concretos que permitissem a o apuramento directo e exacto do lucro tributável do exercício aqui em causa. - Logo a inferência , e por isso insusceptível de demonstração enquanto tal , da impossibilidade de quantificação directa e exacta se apresentar de todo legítima , uma vez que suportada em factos apurados que a suportam. - Obviamente que , o que se vem de dizer não retira o direito da recorrente a demonstrar , seja que o assim afirmado pela AT não tem aderência à realidade , seja que , na inversa , a matéria colectável era susceptível de ser apurada directa e exactamente , através daqueles seus elementos contabilísticos , sendo , nessa medida , sobre que ela que impendia o respectivo ónus probatório com a inerente consequência de , se não lograda a demonstração da factualidade pertinente , a solução não poder deixar de lhe ser desfavorável. - Cabe , assim , tecer algumas considerações sobre a conclusão 15.ª do recurso , onde se sustenta que «As pretensas “irregularidades” apontadas pelo Relatório da Administração Fiscal, ou não constituem irregularidades, ou não determinam a impossibilidade de quantificação da matéria colectável da impugnante” nos termos em que dela se faz a respectiva consubstanciação no “item” III das alegações (cfr. fls. 173 a 178 dos autos). - Assim; a) Quantos aos elevados saldos de caixa; - Diz a recorrente que não constituem irregularidade nem factos susceptíveis de gerar a impossibilidade de quantificar directamente a matéria colectável ,porque era prática corrente aceitar cheques pré-datados os quais , sendo debitado na conta caixa ficavam à espera do momento oportuno para serem apresentados a pagamento; E , para o efeito , socorre-se dos depoimentos prestados pelas testemunhas Vítor Manuel da Graça Feliciano e Fernando Manuel Marques Oliveira , o primeiro seu empregado de escritório aproximadamente desde 1991 e o segundo , ROC que desempenhou tal actividade para a recorrente mas , ao que a testemunha se recorda , já depois do exercício aqui em causa (1993) - Ora , analisados os depoimentos destas testemunhas , o que os mesmos permitem inferir , são afirmações genéricas , no sentido de que era corrente , seja na generalidade das empresas , seja na recorrente , aceitação de cheques pré-datados. - De facto , nenhuma de tais testemunhas permite estabelecer um relacionamento directo entre quaisquer cheques pré-datados e os saldos de caixa do exercício em causa , de forma a permitir uma legítima extrapolação de que os montantes elevados destes era resultado provável daqueles; De facto nenhuma referência se faz, v.g. , a quem possam ter sido esses clientes por forma a possibilitar à AF o efectivo exercício do seu poder/dever de controlo , quanto mais não fosse pela diligenciação junto deles no sentido de indagar da emissão de tais cheques pré-datados. - Por outro lado, crê-se que , no seu próprio interesse e na sequência do que acima se referiu , a recorrente deveria possuir os elementos documentais necessários na sua contabilidade , quanto mais não seja a identificação desses aludidos cheques e a respectiva facturação das mercadorias que os mesmos se destinaram a liquidar , possibilitando , nessa medida , que se indagasse da aderência à realidade de tal tipo de justificativo. - Agora o que não pode é pretender através dos depoimentos de duas testemunhas , afirmando genericamente que era habitual o aceitar de cheques pré- -datados, encontrar justificativo bastante para a existência anómala de saldos de caixa elevados , desde logo tendo em linha de conta que se mostravam , “à vista desarmada” , incompatíveis com a movimentação da conta bancária e tornam incompreensível a existência simultânea de dívidas elevadas aos seus fornecedores. b) Quanto ao deficiente controlo do fluxo de Caixa e bancos. - A argumentação da recorrente , nesta matéria , consiste , por um ladoe essencialmente , em defender que a acusada falta de controlo se suporta em documentos relativos a 1995 que , nessa medida , não podem fundamentar a aplicação de métodos indiciários ao exercício de 1993 e , por outro lado , que a transferência para a conta de um sócio não constitui , por si só irregularidade. - Quanto à primeira de tais vertente limitar-nos-emos a referir para aquilo a que , já acima aludimos e na esteira da qual , o entendimento da recorrente seria de sufragar se tais deficiências tivessem sido esgrimidas como a verdadeira razão para o recurso a presunções; Já se diverge de tal entendimento na medida em que se afigura legítimo que a AF se arrime a tal circunstancialismo , enquanto acessório e complementar das deficiências detectadas relativamente ao ano de 1993 , mas adequado ao aferir da credibilidade da contabilidade da recorrente , tanto mais que o ponto 6.1. do relatório é referido enquanto conclusão geral dos “items” precedentes e aplicável à totalidade dos exercícios objecto da acção inspectiva. - Quanto à transferência para a conta do sócio , para que ela não consubstancie qualquer irregularidade é pressuposto , desde logo e independentemente da verdade substancial da operação que a contabilidade a reflicta com o adequado suporte contabilístico; Ora , o que o relatório revela é que a conta 25511 , relativa ao sócio em questão , não reflecte tais transferências , já que apenas dá conta , do ponto de vista formal, a um outro empréstimo a esse mesmo sócio , de ABR95 e da respectiva liquidação em Dezembro seguinte (cfr. fls. 24 dos autos); Assim , oque se não percebe é que se pretenda sustentar que tais transferências não consubstanciam nenhuma irregularidade. c) Quanto às margens de venda inferiores às dos sector. - Neste âmbito a argumentação da recorrente vai no sentido de que é lícita a prática de margens inferiores às dos sector e que tal prática não impede a quantificação directa. - Ora , sendo uma evidência a legitimidade para a prática de margens inferiores às do sector , na medida em que exista liberdade na fixação de preços ,-que é , afinal , o que se limita a afirmar a testemunha Fernando Oliveira única que depôs sobre a questão (cfr. fls. 112v.º)- a verdade é que , sendo a recorrente uma sociedade comercial para a obtenção dos melhores resultados lucrativos possíveis , a circunstância de se praticar uma margem de comercialização que seja inferior à do sector , por excepcional e , nessa medida, anómala , há-de repousar em circunstâncias demonstráveis que dela sejam justificativas , como políticas concorrenciais , situações de necessidade de realização de liquidez , etc. , já que não é normal e , por isso , credível que , quem quer que seja , em economia de mercado , porque deliberadamente e sem aquele tipo de justificativos , a prática de margens inferiores às da concorrência; Ora , sobre isto nada se indiciou sequer e , muito menos , se demonstrou. - Por outro lado , não se compreende como é que , partindo do princípio que as margens que praticou não correspondem á realidade e desconhecendo-se quais foram elas, que se pretenda que a AT pudesse encontrá-la de forma directa e não pelo método alternativo utilizado. d) Quanto à inexistência de produtos acabados em 31/12 de cada ano e á deficiente inventariação de compra de embalagens. - Quanto à inexistência de produtos acabados em 31/12 , trata-se de uma mera constatação de facto a qual foi , aliás , justificada com a circunstância de a moagem dos cereais apenas ser realizada à medida das encomendas , uma vez que as farinhas são produtos facilmente adulteráveis , por um lado e porque , por outro , com o decurso do tempo , têm quebras de peso. - A circunstância de em 1993 a diferença entre as quantidades produzidas e vendidas poderem ter sido de 113 Kgs não releva , não só porque em 1994 e 1995 foram já, muito superiores , mas ainda porque a consideração de tal número é feito na hipótese , meramente admitida , de as quantidades declaradas ao INGA para efeitos de candidatura a subsídio , serem de aceitar. - No que concerne à aquisição de embalagens , defende a recorrente que em 1993 , deixou de se denominar “P... & Filhos , Ldª” , para se passar a denominar por “F..., Ldª” , tendo adquirido àquela imobilizado e existências , existências essas que comportariam sacos. - Ora , sendo de admitir que assim tenha sucedido , como aliás o autor do relatório também admite em resultado de , no ano aqui em causa , apenas tendo adquirido sacos a partir de 93ABR05 , vendeu , no entanto , 12.264 sacos no mês precedente , a verdade é que , repetindo o já acima referido , tal aquisição de sacos à “P... & Filhos , Ldª” não podia deixar de estar reflectida na contabilidade , por forma , precisa e indispensavelmente , à transparência dos sua movimentação comercial; É , de facto , evidente que com a simples referência à aquisição de existências à referida “P... & Filhos” se não pode , sem mais , aceitar que nelas se incluíam sacos dos acusados em falta, e na precisa medida em que o foram. e) Quanto às omissões de vendas (farinhas e “artigo” de arroz). - É a própria recorrente que admite a sua existência e , mais do que isso , que constituem , em si mesmas , circunstâncias justificativas para o recurso á metodologia indiciária (cfr. fls. 176 “infine”); simplesmente diz que era , ainda , necessário , que a AT demonstrasse que essas omissões impossibilitavam a verificação da prestação fiscal , por um lado e , por outro , que afastasse a presunção de veracidade da escrita plasmada no , então vigente , art.º 78.º do CPT , o que não terá feito. - Quanto à primeira das condições que estabelece , ela insere-se na linha argumentativa já referenciada de que o recurso a presunções pressupõe que AF demonstre concretamente os lançamentos contabilísticos que não têm aderência à realidade e a medida em que cada um deles , autonomamente considerado , implica a impossibilidade de quantificação directa. - Ora , remetendo para o que já referiu a este propósito , reafirma-se conclusivamente , que o que importa para que a AF recorra a tal metodologia é que indicie , com foros de credibilidade , que a contabilidade contém omissões e que essas omissões , seja enquanto consideradas no seu conjunto , seja enquanto consideradas parcelarmente , impliquem a extrapolação conclusiva a impossibilidade de quantificação directa , o que , como se deu já conta , ocorre , a nosso ver , no caso sub judice. - Quanto ao afastamento da presunção de veracidade dos seus elementos de escrita , é outro axioma que , sendo aquela independente da regularidade meramente formal da contabilidade , ela se verifica sempre que a contabilidade não espelhe , com transparência a realidade do contribuinte sujeita a tributação; e isso é inquestionável no caso vertente. - Em jeito de conclusão não se pode , assim , deixar de afirmar que , ao invés do que sustenta a recorrente ,no caso em análise se encontravam reunidos os necessáriose legais pressupostos ao recurso ao método presuntivo. - No que concerne especificamente à quantificação a recorrente fica-se pela mera invocação conclusiva de que não concorda com a decisão recorrida quando afirma que não logrou provar que não houve erro na determinação da matéria tributável; Por isso que , não apontando as razões da divergência com o assim decidido e sendo patente que nenhuma prova produziu que permita concluir por tal erro de quantificação e , na afirmativa , a respectiva medida , a sentença recorrida , também aqui , não seja merecedora de qualquer juízo de censura. ***** - D E C I S à O - - Nestes termos acordam , os juizes da secção do contencioso tributário do TCAS , em negar provimento ao recurso , assim se confirmando a decisão recorrida que , nessa medida , se mantém na ordem jurídica. - Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em quatro (4) UC’s. LISBOA, 03/05/2007 LUCAS MARTINS PEREIRA GAMEIRO VALENTE TORRÃO ( 1)fr. , neste sentido , entre outros e a título meramente exemplificativo , os Acs. do STA de 92.07.01 e 93.04.28 , tirados , respectivamente , nos Recs. nºs. 14.430 e 14.618. (2) Cfr. Ac. deste Tribunal , in Rec. n.º 2.597/99. |