2. À manifesta falta de ponderação dos valores constitucionais em presença nestes autos, soma-se o desacerto do resultado final desta sentença, que vem chancelar juridicamente um tratamento jurídico-fiscal da Recorrente profundamente desigual face à Igreja Católica.

3. A sentença recorrida errou logo na sua fundamentação legal, porque o direito à isenção aqui reclamado pela Recorrente resulta diretamente do artigo 32.º da Lei da Liberdade Religiosa.

4. Procedeu-se a uma errada interpretação do aludido preceito conquanto no âmbito material do mesmo devem forçosamente incluir-se os impostos de selo incidentes sobre aquisições onerosas de bens de todas as confissões religiosas.

5. Mas, mesmo que assim não fosse, a sentença sempre teria de reconhecer tal isenção à Recorrente porque se a Igreja Católica é beneficiária de tal isenção, nos termos explícitos do artigo 26.º da Concordata, o princípio da igualdade e o direito à liberdade religiosa, constitucionalmente consagrados, impunham que semelhante tratamento jurídico-fiscal fosse dado às demais confissões religiosas, como a Recorrente.

6. Com efeito, tanto a liberdade religiosa como o princípio da igualdade consagrados nos artigos 13.º e 41.º da CRP impõe que o Estado não possa proceder a discriminações de quaisquer confissões religiosas.

7. Ora, a concessão de uma isenção fiscal, por via da Concordata, em benefício exclusivo da Igreja Católica, constitui sem qualquer dúvida uma discriminação face às demais confissões, na medida em que a diferenciação não colhe qualquer fundamento material que possa legitimamente justificar a distinção.

8. É, pois, apodítico, que a solução distinta para casos materialmente idênticos – a essência e natureza das confissões religiosas enquanto grupo com idêntico substrato – revela-se numa solução arbitrária e que atinge o núcleo essencial do direito à igualdade e do direito à liberdade religiosa.

9. Não poderia assim o Tribunal permitir semelhante diferenciação, porque se torna inexplicável a todos os títulos o favorecimento fiscal exclusivo da Igreja Católica.

10. Por certo, não poderá colher a justificação avançada pelo Tribunal a quo para esta distinção – a qual repousou apenas no mero facto de a Concordata prever esta isenção como apenas aplicável à Igreja Católica – porque uma tal justificação é absolutamente destituída de fundamento, irrazoável, iníqua e totalmente incoerente com o princípio da igualdade.

11. Mais, uma tal solução desrespeita o princípio da não confessionalidade do Estado e permite que se favoreça unicamente a confissão religiosa maioritária, acentuando assim o sentimento de desigualdade e de injustiça de uma confissão minoritária como a Recorrente.

12. A solução a dar ao caso vertente, reconhecida que esteja a desigualdade de tratamentos das confissões religiosas que estes autos bem revelam, positivamente evidenciada pela violação direta dos artigos 13.º e 41.º da CRP, passa necessariamente por repor a justiça no caso concreto.

13. E, a justiça do tratamento fiscal (desigual) dado às confissões religiosas será uma e apenas uma: conceder à Recorrente aquilo que a Lei Fundamental lhe concede e garante – o direito a um igual tratamento jurídico fiscal de todas as confissões religiosas; vale por dizer, no caso concreto: a anulação do ato de liquidação adicional do imposto de selo.

14. A aplicabilidade direta dos direitos, liberdades e garantias, permite e impõe a solução legal aqui propugnada pela Recorrente. De resto, para que se cumpra a Constituição e os valores fundamentais pelos quais pugna a Recorrente, só se vislumbra como possível, justo e oportuna uma procedência integral deste recurso!

Termos em que, deve o presente recurso proceder revogando-se a decisão recorrida e, em consequência, anular-se a decisão impugnada nos presentes autos com todas as legais consequências.”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“1. A Impugnante encontra-se registada no registo de pessoas colectivas religiosas sob o n.º 121/20050628 - cf. certidão de registo a fls. 78 a 81 dos autos;

2. Por despacho de 03/01/2013 foi deferido o pedido apresentado pela Impugnante de isenção de pagamento de IMT nos termos do artigo 6º do Código do IMT relativamente à aquisição da fracção autónoma designada pela letra B do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 4… da freguesia do Estoril - cf. ofício e requerimento a fls. 86 a 88 dos autos;

3. Em 08/07/2013, a Impugnante, na qualidade de segunda outorgante, outorgou escritura pública de compra e venda constando da mesma o seguinte: «Pelo Primeiro Outorgante foi dito: Que, na referida qualidade, vende à representada da segunda outorgante, (…), a fracção autónoma designada pela letra B correspondente ao segundo piso, (…), do prédio urbano sito na Rua S…, São J…, na freguesia do E…., concelho de Cascais, (…), inscrito na matriz da referida freguesia sob o artigo 4... (….). (…). Pela segunda foi dito: Que, (…), aceita a presente venda, nos termos exarados e que o referido imóvel se destina exclusivamente à prática de culto religioso. (…). Arquivo: (…) documento com o n.º de registo de declaração 2013/135683, comprovativo da liquidação da verba 1.1. da Tabela Geral do Imposto de Selo, ambos datados de 05-07-2013, no montante de €0,00 e relativos à presente transmissão» - cf. escritura pública, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 72 a 77 dos autos;

4. Por ofício datado de 22/10/2014 o serviço de finanças de Lisboa 2 comunicou à Impugnante o seguinte: «Assunto: Notificação para audição prévia – Liquidação adicional de IS - Tendo sido apresentada neste serviço de finanças a declaração para liquidação de IMT que se infra identifica, foi na referida liquidação indevidamente atribuída isenção de imposto de selo ao abrigo do n.º 3 do artigo 26º da Concordata entre o Estado Português e a Santa Sé. De facto, aquela isenção não é aplicável a outra entidade que não a Igreja Católica, tendo a sua aplicação na liquidação em causa resultado de um erro. (…). Data: 05-07-2013; Artigo: 4…..B; Freguesia: Estoril; (…). Em cumprimento do n.º 2 do artigo 31º do CIMT por se ter verificado erro de facto ou direito na referida liquidação, é intenção deste serviço proceder a liquidação adicional, onde não será considerada a isenção indevidamente atribuída e a cuja matéria coletável será aplicada a taxa de 0.8%. (…)» - cf. ofício, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 81 do processo administrativo apenso;

5. Por ofício datado de 25/08/2015 o serviço de finanças de Lisboa 2 comunicou à Impugnante o seguinte: «Assunto: Notificação - Tendo sido notificada (…) para o exercício do direito de audição prévia sobre a pretensão deste serviço de finanças efectuar liquidação adicional de Imposto de Selo (…) fica V. Exa., por este meio, notificada, nos termos do n.º 4 do artigo 31º do Código do IMT (…) para no prazo de 30 dias pagar (….) o imposto de selo devido pela seguinte transmissão: Compra efectuada a (…) da fracção-B do prédio urbano inscrito na matriz da freguesia do Estoril sob o artigo 4... cuja liquidação de IMT ocorreu em 04.07.2013 (…) tendo indevidamente sido concedida isenção de nos termos da Concordata celebrada entre o Estado Português e a Santa Sé, não aplicável à adquirente. Liquidação de IMT (efectuada nos termos do artigo 31º, n.º 2, do IMT); Isento (artigo 6º f) do CIMT). Liquidação de IS (…); Valor a pagar: €8.000,00. (…).» - cf. ofício, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 82 do processo administrativo apenso;

6. O ofício referido no ponto anterior foi remetido à Impugnante por carta registada com aviso de recepção, tendo este sido assinado em 27/08/2015 - cf. aviso de recepção a fls. 83 do processo administrativo apenso;

7. Em 26/10/2015 foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação de Imposto de Selo – verba 1.1. da qual resultou um valor a pagar de €8.000,00 com data limite de pagamento a 27/10/2015 – cf. liquidação a fls. 83, verso, do processo administrativo apenso;

8. A Impugnante pagou o valor da liquidação referida no ponto anterior em 27/10/2015 – cf. comprovativos de pagamento a fls. 79 e 80 do processo administrativo apenso.”

“Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.”

“O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso aos autos, conforme identificado nos factos provados.”

Vejamos, então, começando por realçar que nos termos do disposto nos artigos 26º, alínea b), e 38º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280º, n.º 1, do CPPT, a competência para conhecer dos recursos das decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância em matéria de contencioso tributário, pertence à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quando os recursos tenham por exclusivo fundamento matéria de direito, constituindo uma excepção à competência generalizada dos tribunais centrais administrativos, aos quais cabe conhecer «dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26.º» [art. 38º, alínea a), do ETAF].

Há, assim, para aferir da competência em razão da hierarquia do Supremo Tribunal Administrativo, que olhar para as conclusões da alegação do recurso e alegações que as suportam e verificar se, em face das mesmas, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva atividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou, pelo contrário, essa resolução implica a necessidade de dirimir questões de facto - seja por insuficiência, excesso ou erro no apuramento da factualidade que foi dada por provada na decisão recorrida, quer por se entender que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer por se sustentar que a prova produzida foi incorretamente apreciada ou por se divergir das ilações de facto retiradas da facticidade apurada.

Ora, como ressalta com clareza da exposição realizada ao longo das alegações do recurso e das conclusões destas, a Recorrente, invoca que a sentença sob recurso padece de erro de julgamento de Direito, por deficiente enquadramento jurídico dos factos fazendo, por conseguinte, errónea interpretação dos normativos legais aplicáveis.

A Recorrente não está apenas inconformada com o julgamento de direito que ficou vertido na sentença sobre as questões suscitadas. Para além do seu desacordo com esse julgamento, a Recorrente questiona, mesmo que de forma indireta, o acerto das ilações que do probatório foram extraídas, questiona a existência nos autos de elementos de prova que permitam sustentar as conclusões de facto em que o julgamento de direito se louvou.

Em suma, a Recorrente, para além de discordar do julgamento de direito no que respeita à interpretação que foi realizada pelo Tribunal a quo da questão, dissente, no mínimo, das ilações que o Meritíssimo Juiz a quo extraiu dos factos apurados, o que, como é evidente, constitui fundamento para que se conclua que o presente recurso jurisdicional não tem por exclusivo fundamento matéria de direito.

E, consequentemente, que a competência em razão da hierarquia para dele conhecer pertence ao Tribunal Central Administrativo Sul e não ao Supremo Tribunal Administrativo.

O Tribunal recorrido foi chamado a apreciar e decidir se o ato de liquidação adicional de Imposto do Selo impugnado deve ser anulado por se verificar que a aquisição do prédio urbano aqui em causa beneficia de isenção de imposto do selo, nos mesmos termos aplicáveis à Igreja Católica Apostólica Romana (doravante apenas designada abreviadamente por Igreja Católica), conforme decorre do artigo 26.º da Concordata de 2004 e dos artigos 32.º, n.º 1 e n.º 2, da Lei da Liberdade Religiosa, conjugado com o artigo 28.º do Decreto Lei n.º 287/2003, de 12/11, sob pena de violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP.

O Tribunal a quo aderindo à Jurisprudência existente sobre o tema decidendo, nomeadamente transcrevendo o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17-10 2018, proc. n.º 0167/14.0BEALM, julgou serem improcedentes os vícios aduzidos pela Impugnante com vista à anulação da liquidação de imposto de selo impugnada.

Vejamos então.

Apreciando.

Começando por convocar o quadro jurídico que releva para o caso vertente.

O artigo 2.º, n.º 2, da Lei n.º 16/2001, de 22 de junho (doravante apenas designada abreviadamente por “LLR”) prevê que o Estado não discriminará nenhuma igreja ou comunidade religiosa relativamente às outras.

Por sua vez, estabelece o artigo 1.º do Código de Imposto do Selo (adiante apenas referido como “CIS”) que o imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos (ou situações jurídicas) previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.

A verba 1.1 da TGIS prevê o seguinte: 1. Aquisição de bens: 1.1 - Aquisição onerosa ou por doação do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre imóveis, bem como a resolução, invalidade ou extinção, por mútuo consenso, dos respetivos contratos - sobre o valor 0,8%.

O artigo 32.º, n.º 1, a), da LLR estipula que as pessoas coletivas religiosas inscritas estão isentas de qualquer imposto ou contribuição geral, regional ou local, sobre os lugares de culto ou outros prédios ou partes deles diretamente destinados à realização de fins religiosos.

A alínea a) do n.º 2 do referido artigo 32.º da LLR consagra que as pessoas coletivas religiosas inscritas estão igualmente isentas do imposto municipal de sisa e sobre as sucessões e doações ou quaisquer outros com incidência patrimonial substitutivos destes, quanto às aquisições de bens para fins religiosos.

O Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro [diploma legal que no uso da autorização legislativa concedida pela Lei n.º 26/2003, de 30 de Julho, aprova o Código do Imposto Municipal sobre Imóveis e o Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, altera o Código do Imposto do Selo, altera o Estatuto dos Benefícios Fiscais e os Códigos do IRS e do IRC e revoga o Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola, o Código da Contribuição Autárquica e o Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações revogou o Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Remissões Sucessões e Doações (CISISSD)], sendo que o n.º 2 do seu artigo 28.º, com a epígrafe “ Remissões” veio prever que “[t]odos os textos legais que mencionem Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações consideram-se referidos ao Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), ao Código do Imposto do Selo, ao imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) e ao imposto do selo, respectivamente”.

Ou seja, o imposto sobre as sucessões e doações foi integrado no Código do Imposto do Selo, já existente, devendo considerar-se que todas as menções legais relativas àquele imposto, se reportam ao Imposto do Selo, em conformidade com o disposto no referido artigo 28.º, n.º 2.

Efetivamente, como bem refere o Tribunal recorrido, acerca desta questão já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 17/10/2018, proferido no âmbito do Processo n.º 0167/14.0BEALM, consultável em www.dgsi.pt, cuja jurisprudência aqui se acolhe na íntegra e onde se pode ler, designadamente, que:

“(…)

4.1. Quanto à invocada errónea interpretação do nº 1 do art. 32º da LLR, bem como do nº 2 desse mesmo normativo, por referência à remissão constante do art. 28º do DL nº 287/2003, de 12/11:

4.1.1. Nos nºs 1 e 2 do art. 32º da Lei nº 16/2001, de 22/6 (LLR), dispõe-se, no que ora relava:

Artigo 32º - Benefícios fiscais

«1 - As pessoas colectivas religiosas inscritas estão isentas de qualquer imposto ou contribuição geral, regional ou local, sobre:

a) Os lugares de culto ou outros prédios ou partes deles directamente destinados à realização de fins religiosos;
b) As instalações de apoio directo e exclusivo às actividades com fins religiosos;
c) Os seminários ou quaisquer estabelecimentos efectivamente destinados à formação dos ministros do culto ou ao ensino da religião;
d) As dependências ou anexos dos prédios descritos nas alíneas a) a c) a uso de instituições particulares de solidariedade social;
e) Os jardins e logradouros dos prédios descritos nas alíneas a) a d) desde que não estejam destinados a fins lucrativos.
2 - As pessoas colectivas religiosas inscritas estão igualmente isentas do imposto municipal de sisa e sobre as sucessões e doações ou quaisquer outros com incidência patrimonial substitutivos destes, quanto:
a) Às aquisições de bens para fins religiosos;

b) Aos actos de instituição de fundações, uma vez inscritas como pessoas colectivas religiosas.»
Por sua vez, nos arts. 28º e 31º do DL n° 287/2003, de 12/11, dispõe-se:

Artigo 28º - Remissões

«1 - Todos os textos legais que mencionam Código da Contribuição Autárquica ou contribuição autárquica consideram-se referidos ao Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI) ou ao imposto municipal sobre imóveis (IMI).

2 - Todos os textos legais que mencionem Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações consideram-se referidos ao Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), ao Código do Imposto do Selo, ao imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) e ao imposto do selo, respectivamente.»

Artigo 31º - Revogação

« 1 – (...)

2 - (...)

3 - A partir da data da entrada em vigor do CIMT, é revogado o Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 41969, de 24 de Novembro de 1958.

4 - São revogados, a partir da data referida no n.º 3, todos os benefícios fiscais relativos ao imposto sobre as sucessões e doações criados por legislação extravagante ao Código aí referido.

5 - Os Códigos revogados continuam a aplicar-se aos factos tributários ocorridos até à data da entrada em vigor dos Códigos e alterações referidos no artigo 32.º do presente diploma, incluindo os factos que tenham beneficiado de isenção ou de redução de taxa condicionadas e que venham a ficar sem efeito na vigência dos novos Códigos.

6 - Mantêm-se em vigor os benefícios fiscais relativos à contribuição autárquica, agora reportados ao IMI, bem como os respeitantes ao imposto municipal de sisa estabelecidos em legislação extravagante ao Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 41969, de 24 de Novembro de 1958, e no Estatuto dos Benefícios Fiscais, que passam a ser reportados ao IMT.»

Já o art. 1º do Código do Imposto de Selo (CIS) estabelece o seguinte:

Artigo 1º - Incidência objectiva

«1 - O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.»

E o texto da Verba 1.1. da Tabela Geral (TGIS) é o seguinte:

«1 - Aquisição de bens:

1.1 - Aquisição onerosa ou por doação do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre imóveis, bem como a resolução, invalidade ou extinção, por mútuo consenso, dos respectivos contratos - sobre o valor…………………………………………………………..0,8%»



4.1.2. Sustenta a recorrente que a remissão constante do art. 28° do DL n° 287/2003 permite concluir que a isenção prevista no art. 32º da LLR (isenção do “imposto municipal de sisa e sobre sucessões e doações ou quaisquer outros com incidência patrimonial substitutivos destes”) se deve entender actualmente, dadas a revogação do CIMSISSD e a consequente reforma do património, como sendo isenção reportada ao “imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis” e ao “imposto de selo”.

Carece, porém, de razão legal.

Na verdade, conforme se exara, embora no âmbito de uma outra isenção, no acórdão desta Secção, de 28/11/2012, proc. nº 0529/12 (cfr., igualmente, o ac. de 22/02/2017, 01245/16, bem como a demais jurisprudência nele referenciada), «[a]s normas que regulam a isenção de imposto, na medida em que contrariam os princípios da generalidade e da igualdade da tributação, são insusceptíveis de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido, devendo ser objecto de interpretação estrita ou declarativa».

Ora numa interpretação estrita dos preceitos aqui em causa (art. 32º da LLR e art. 28º do DL nº 287/2003), há-de entender-se que a remissão operada neste último não tem a abrangência que a recorrente sustenta, nomeadamente, que a isenção prevista no n° 2 daquele art. 32°, por referência ao imposto sobre sucessões e doações ou quaisquer outros com incidência patrimonial substitutivos destes e quanto às aquisições de bens para fins religiosos, passe a abranger a tributação aqui questionada (imposto de selo, Verba 1.1. da TGIS). Com efeito, aquela remissão, impondo-se face à revogação do CIMSISSD e à circunstância de as transmissões onerosas de imóveis terem, então, passado a ser reguladas pelo CIMT e as transmissões gratuitas a ser reguladas pelo CIS, também se esgota nesse mesmo âmbito: é que, como sublinha o MP, incidindo o revogado “imposto sobre sucessões e doações” sobre as transmissões gratuitas de bens móveis e imóveis (art.s 3° e 9º do CIMSISSD) a remissão para o imposto de selo só tem sentido naquela parte em que também este imposto passou a incidir sobre as transmissões gratuitas de bens (segmento final do n° 1 do supra transcrito art. 1° do CIS).

Aliás, como alegou a recorrida Fazenda Pública, aquando da discussão do Projecto de Lei de qual resultou a promulgação da LLR (Lei nº 16/2001, de 22/6) o CIS estava em vigor (cfr. o nº 1 do art. 6º da Lei nº 150/99, de 01/09), dele constando já as normas de sujeição objectiva relacionadas com a Verba 1.1 da TGIS, sendo que o legislador nada referiu ou explicitou a este respeito na apontada norma do nº 2 do art. 32º.

Mas tal é também o que, no caso, resulta inequivocamente da letra da lei; que, não sendo o único elemento a considerar na tarefa hermenêutica ( No âmbito da interpretação das normas jurídicas, o art. 9º do CCivil impõe a reconstituição do pensamento legislativo a partir dos textos, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada, não podendo, contudo, ser considerado o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso. ), é o que constitui o seu ponto de partida e «[c]omo tal cabe-lhe desde logo uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei» ( Baptista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 182. Aliás, como a respeito das regras de interpretação da lei igualmente se salientou no acórdão do Pleno de 16/03/2016, no proc. nº 0275/15, o mesmo Autor, na pág. 189, explicita: «A letra (o enunciado linguístico) é, assim o ponto de partida. Mas não só, pois exerce também a função de um limite, nos termos do art. 9.º, n.º 2 [do CCivil]: não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) “que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”. Pode ter de proceder-se a uma interpretação extensiva ou restritiva, ou até porventura a uma interpretação correctiva, se a fórmula verbal foi sumamente infeliz, a ponto de ter falhado completamente o alvo. Mas, ainda neste último caso, será necessário que do texto “falhado” se colha pelo menos indirectamente uma alusão àquele sentido que o intérprete venha a acolher como resultado da interpretação» .) como resulta do disposto no nº 2 do art. 9º do CCivil (bem como do art. 11º da LGT).

De todo o modo, na Verba 1.1 da TGIS prevê-se a cobrança da taxa de 0,80 sobre o valor da aquisição de bens nos casos de “ Aquisição onerosa ou por doação do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre imóveis, bem como a resolução, invalidade ou extinção, por mútuo consenso, dos respectivos contratos” . E incidindo o IS sobre as várias e distintas realidades especificadas na TGIS, há que ter em conta que, dada a natureza de cada uma delas, o imposto pode ser devido pelos documentos que titulam negócios (selo do documento - fixando a lei, neste caso e em regra, o respectivo valor tributável) ou pode ser devido pela celebração do próprio negócio, como acto jurídico (selo da operação - variando, neste caso, o imposto em função do valor do negócio), sendo que nos actos ou contratos da Verba 1.1. da TGIS, são sujeitos passivos do imposto os adquirentes dos bens imóveis (nº 3 do art. 2º do CISelo).

A este propósito, refere Carlos Lobo: (As Operações Financeiras no Imposto do Selo: Enquadramento Constitucional e Fiscal, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 1, nº 1, pp. 78 e 79.

Cfr., igualmente, Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, 3ª ed., 2016, pp. 453 ss.) «… para cada unidade tributação presente no Imposto de Selo importará efectuar uma ponderação do seu modelo próprio de tributação directamente decorrente da filosofia originária do tipo tributário em causa e, subsequentemente, torna-se necessário efectuar uma indagação de segundo grau à luz dos modelos comuns dos princípios e regras que sustentam um imposto compósito e compreensivo num modelo unificado.

Neste modelo e somente a título meramente exemplificativo, assistimos, no corpo unificado do Imposto de Selo, a um:

- imposto de registo relativo a transmissões onerosas de propriedade imobiliária, de trespasse ou direitos de exploração (verbas 1.1 e 27 da Tabela);

- imposto sobre sucessões e doações (verba 1.2 da Tabela);

- imposto de registo sobre documentos públicos ou particulares para efeitos de outorga de fé pública (verbas 3, 7, 8, 9, 14, 15, 16, 20 da Tabela);

(...)»

Retornando ao caso concreto, o erro de julgamento imputado à sentença e agora em apreciação reconduz-se, no essencial, à questão de saber se a recorrente beneficia ou não de isenção do IS que lhe foi liquidado ao abrigo da Verba 1.1. da TGIS, sendo que em seu entendimento a sentença terá interpretado erroneamente o disposto nos nºs. 1 e 2 do art. 32º da LLR, bem como o sentido e alcance da remissão constante do art. 28° do DL n° 287/2003, uma vez que não conclui que a isenção prevista nesse art. 32º (isenção do “imposto municipal de sisa e sobre sucessões e doações ou quaisquer outros com incidência patrimonial substitutivos destes”) se deve entender actualmente como isenção reportada ao “imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis” e ao “imposto de selo”.

Porém, atendendo a tudo o que se deixou exposto e aos demais princípios de interpretação (a unidade do sistema jurídico, as condições em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada), haveremos de concluir que não resulta que estivesse no espírito do legislador introduzir, então, a questionada isenção de IS, sendo que ela também não decorre do disposto no nº 1 do art. 32º da LLR, dado que esta norma prevê, relativamente às pessoas colectivas religiosas inscritas, o afastamento da tributação associada à propriedade (mas não à respectiva aquisição) de imóveis destinados aos fins ali também especificados, nem decorre do disposto no nº 2 do mesmo art. 32º, dado que estando prevista apenas a isenção de IMT relativamente ao acto de aquisição, por remissão do supra referido art. 28° do DL 287/2003, também não será de concluir que o legislador disse menos do que pretendia em termos de alargamento da dita isenção ao acto aqui em causa. Ou seja, ao invés do alegado na Conclusão T das alegações de recurso, não se conclui, portanto, que a apontada norma contida no nº 2 do art. 32º da LLR determine a aqui questionada isenção de Imposto do Selo.

Nesta parte, improcedem, portanto, as Conclusões do recurso.

4.2. Quanto à invocada errónea interpretação do nº 2 do art. 32º da LLR, em violação do art. 13º da CRP:

4.2.1. Alega a recorrente (nas Conclusões V a CC) que a errónea interpretação do nº 2 do art. 32º da LLR também conduz à violação princípio da igualdade preceituado no art. 13º da CRP, sendo que com tal interpretação o Tribunal está claramente a tratar situações iguais de forma desigual e no que respeita à isenção de IS se está perante um tratamento privilegiado da Igreja Católica e discriminatório da recorrente, numa actuação arbitrária e em tudo contrária ao princípio constitucional da igualdade.

No entendimento da recorrente quando o Tribunal refere que a Concordata de 2004 assinada entre a Santa Sé e a República Portuguesa vincula apenas as partes contratantes e que a respectiva redacção ou as isenções que ali são definidas não podem ser estendidas a terceiros, está a fazer uma interpretação do próprio art. 32º da LLR no sentido de considerar que ela, recorrente, ao invés da Igreja Católica Apostólica Romana, não está isenta em sede de IS quanto à aquisição de imóveis para fins religiosos, e está claramente a tratar situações iguais de forma desigual, o que claramente viola a citada disposição constitucional.

Mas, também quanto a esta alegação a recorrente carece de razão legal.

Vejamos.

4.2.2. Reportando ao princípio constitucional da igualdade, o art. 13º da CRP dispõe:

«1. Todos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei.

2. Ninguém pode ser privilegiado, beneficiado, prejudicado, privado de qualquer direito ou isento de qualquer dever em razão de ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica, condição social ou orientação sexual.»

E também reportando ao princípio da igualdade, no nº 2 do art. 2° da LLR se prescreve que « não discriminará nenhuma igreja ou comunidade religiosa relativamente às outras.»

Por sua vez, no nº 3 do art. 26°, da Concordata celebrada entre a República Portuguesa e a Santa Sé, estabeleceu-se o seguinte:

«3 - A Santa Sé, a Conferência Episcopal Portuguesa, as dioceses e demais jurisdições eclesiásticas, bem como outras pessoas jurídicas canónicas constituídas pelas competentes autoridades eclesiásticas para a prossecução de fins religiosos, desde que lhes tenha sido reconhecida personalidade civil nos termos dos artigos 9º e 10º, estão isentas do imposto do selo e de todos os impostos sobre a transmissão de bens que incidam sobre:

a) Aquisições onerosas de bens imóveis para fins religiosos;
b) Quaisquer aquisições a título gratuito de bens para fins religiosos;
c) Actos de instituição de fundações, uma vez inscritas no competente registo do Estado nos termos do artigo 10º»

4.2.3. Como é sabido, o direito português consagra uma cláusula geral de recepção automática do direito internacional convencional, pelo que este vigora na ordem jurídica portuguesa (art. 8º da CRP).

Ora, comparando os regimes constantes da LRR e da Concordata, resulta que nesta consta especificada a isenção de imposto de selo e de todos os impostos sobre a transmissão de bens que incidam sobre aquisições onerosas de bens imóveis e quaisquer aquisições a título gratuito de bens, em qualquer dos casos, desde que os imóveis ou os demais bens sejam para fins religiosos. Ou seja, os benefícios fiscais decorrentes da Concordata (só aplicável à Igreja Católica) são mais amplos do que os abrangidos pela LLR, sendo por isso que, na tese da recorrente, ocorre a violação do princípio da igualdade.

Todavia esta diferença, por si só, não implica a invocada violação do princípio da igualdade, até porque, como se sublinha no Parecer do MP, com cuja fundamentação concordamos, «[a] violação do princípio da igualdade só ocorreria se não houvesse possibilidade de as demais confissões religiosas não poderem recorrer igualmente à negociação de acordos bilaterais, o que é acautelado pelo artigo 45° da Lei de Liberdade Religiosa que prevê a celebração desses mesmos acordos. [Cfr. a este propósito Rui Medeiros, in “Uma Leitura Constitucionalmente Comprometida da Concordata”, Estudos de Homenagem ao Prof. Doutor Jorge Miranda, pág. 635 e seguintes]», sendo que, por outro lado, também não cabe ao intérprete «aferir da bondade da medida legislativa ou do grau de eficácia que ela poderá possuir em vista à obtenção da finalidade que justifica a desigualdade de tratamento. O juiz constitucional apenas deve invalidar as diferenciações arbitrárias, aquelas para as quais o legislador não pode apresentar qualquer fundamentação ou, pelo menos, qualquer fundamentação compatível com os critérios constitucionais e onde haja um mínimo de coerência entre os objectivos prosseguidos e os resultados previsíveis ou verificados» (ac. n° 255/2012 do TC, de 23/5/2012, proc. n° 815/2011, in DR, 2ª série, n° 123, de 27/6/2012, pp. 22593 e ss.)

Acresce que, como tem sido jurisprudência constante do mesmo Tribunal (cfr. entre outros o acórdão n° 232/2003, bem como os arestos citados pelo MP), «o princípio da igualdade abrange fundamentalmente três dimensões ou vertentes: a proibição do arbítrio, a proibição de discriminação e a obrigação de diferenciação, significando a primeira, a imposição da igualdade de tratamento para situações iguais e a interdição de tratamento igual para situações manifestamente desiguais (tratar igual o que é igual; tratar diferentemente o que é diferente); a segunda, a ilegitimidade de qualquer diferenciação de tratamento baseada em critérios subjetivos (v.g., ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica ou condição social); e a última surge como forma de compensar as desigualdades de oportunidades.»

Ora, no caso dos autos, fica claro que o diferente tratamento jurídico entre a Igreja Católica e as demais confissões religiosas decorre da norma concordatária e da aplicação das regras do direito internacional, sendo que a exclusividade dos intervenientes e a bilateralidade dos deveres e vinculações recíprocos traduzem justificação razoável e materialmente fundada para a questionada diferenciação, não se afigurando, pois, que se revele arbitrária, de modo a ofender o princípio da igualdade, a posição do legislador ao não ter incluído na LLR o apontado benefício constante da Concordata, por forma a que abrangesse as demais confissões religiosas.

Assim, o recurso improcede também quanto a este fundamento.”

Efetivamente, não estão em causa situações iguais que exigem um tratamento igual, mas outrossim situações diferentes que, como tal, devem ser tratadas de forma diferente.

Com efeito, as normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas, como é o caso da Concordata celebrada entre a República Portuguesa e a Santa Sé, vigoram automaticamente na ordem jurídica portuguesa após a sua publicação, nos termos do artigo 8.º, n.º 2, da CRP.

Para além disso, a Concordata celebrada entre a República Portuguesa e a Santa Sé estabelece um conjunto de deveres e obrigações recíprocos, que inexistem em relação a outras confissões religiosas.

Ademais, sempre se impõe aqui salientar que as demais confissões religiosas podem igualmente recorrer à negociação de acordos bilaterais, ao abrigo do disposto no artigo 45.º da LLR e, por esta via, usufruírem de determinados benefícios fiscais concedidos pelo Estado português como contrapartida dos deveres e obrigações assumidos perante o mesmo.

Por conseguinte, estando em causa situações manifestamente distintas, não se pode dizer que ocorra qualquer violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP.

Acresce que, conforme resulta do Acórdão acima discorrido, bem do normativo legal aqui convocado para a apreciação do caso concreto ora em dissídio, é sabido que o IS incide, em regra, sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas que se encontrem previstos na TGIS, incluindo as transmissões gratuitas de bens, de acordo com preceituado no artigo 1.º, n.º 1, do CIS.

De entre esses factos tributários, encontram-se as aquisições onerosas do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre imóveis, em conformidade com o disposto na verba 1.1 da TGIS.

No entanto, por razões extrafiscais consideradas preponderantes em relação aos interesses que subjazem à própria tributação, o legislador consagrou diversos benefícios fiscais, os quais podem assumir diversas formas, nomeadamente, a isenção, as reduções de taxas, e as deduções à matéria colectável e à coleta, de harmonia com o estatuído no artigo 2.º, n.ºs 1 e 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (“EBF”).

Uma vez que os benefícios fiscais constituem uma derrogação ao princípio da capacidade contributiva, enquanto manifestação do princípio mais vasto da igualdade, ínsito no artigo 13.º da CRP e no artigo 5.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária (LGT), as normas que os estabelecem devem ser cuidadosamente interpretadas, o que é o mesmo que dizer em sentido estrito ou declarativo, nos seus exatos termos.

Neste contexto, do disposto no artigo 32.º, n.º 1, da LLR decorre que as pessoas coletivas religiosas inscritas no respetivo registo estão isentas de qualquer imposto ou contribuição geral, regional ou local sobre a generalidade dos seus bens imóveis, de entre os quais os lugares de culto ou outros prédios ou partes deles diretamente destinados à realização de fins religioso.

Trata-se aqui de um benefício fiscal de natureza estática, que visa abranger o património que já se encontra na esfera jurídica do sujeito passivo de imposto, não podendo, por isso, incluir o IS devido pelas aquisições onerosas do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre imóveis, nos termos da verba 1.1 da TGIS.

Por sua vez, nos termos do n.º 2 da citada disposição legal, as pessoas coletivas religiosas inscritas no respetivo registo estão igualmente isentas de Imposto Municipal de Sisa (IMS) e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (ISSD), ou de quaisquer outros impostos substitutivos desse imposto, que incidam, nomeadamente, sobre as aquisições de bens para fins religiosos.

Este último benefício fiscal já possui uma natureza dinâmica, destinando-se a abarcar as novas aquisições de património pelos sujeitos passivos de imposto.

No entanto, o mesmo também não se reporta ao IS devido pelas aquisições onerosas do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre imóveis, nos termos da verba 1.1 da TGIS.

Ou seja, com a reforma da tributação sobre o património, aprovada pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12/11, foi revogado o CISISSD, sendo que o IMS deu lugar ao IMT e o ISSD foi integrado no CIS, já existente, devendo considerar-se que todas as menções legais relativas ao IMS e o ISSD reportam-se ao IMT e ao IS, respetivamente, em conformidade com o disposto nos artigos 28.º, n.º 2, e 31.º, n.º 3, do mesmo diploma.

Ora, sendo certo que o ISSD apenas incidia sobre as transmissões de bens, nos termos dos artigos 3.º e 9.º do CIMSISSD, torna-se evidente que a remissão que o artigo 32.º, n.º 2, da LLR faz para o ISSD não é suscetível de abranger as aquisições onerosas do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito sobre imóveis, previstas na verba n.º 1.1 da TGIS.

Aliás, bem vistas as coisas, é de fazer notar que, aquando da aprovação da LLR, pela Assembleia da República, em 26/04/2001, já o CIS tributava esse facto tributário, nos termos do artigo 1.º e da verba 1, da TGIS, na numeração e redação então vigentes, pelo que se o legislador pretendesse isentar as pessoas coletivas religiosas deste imposto tê-lo-ia dito expressamente, não se podendo aqui olvidar que na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete deve presumir que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, no seguimento do estipulado no artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil (CC).

A isto acresce que a circunstância de a Impugnante não estar isenta de IS sobre as referidas aquisições, diferentemente do que sucede com a Igreja Católica, que está isenta desse imposto, ao abrigo do disposto no artigo 26.º, n.º 3, alínea a), da Concordata celebrada entre a República Portuguesa e a Santa Sé, em 18 de Maio de 2004, não viola o princípio da igualdade constante do artigo 13.º da Lei Fundamental, tal resulta do entendimento acima expendido no Acórdão do STA acima reproduzido parcialmente e como o qual se concorda sua plenitude, como anteriormente foi aqui expressado.

Por conseguinte, repita-se, estando em causa situações manifestamente distintas, não se pode dizer que ocorra qualquer violação do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP.

Ora, aqui chegados, e de retorno ao caso dos presentes autos, da análise ao elenco dos factos provados resulta que a Impugnante é, efetivamente, uma pessoa colectiva religiosa, devidamente registada no território nacional [cfr. ponto 1. do probatório].

E, ainda, que a mesma adquiriu o prédio urbano sito na Rua Sacadura Cabral, lote vinte e três-A, Quinta da Galiza, São João do Estoril, na freguesia do Estoril, concelho de Cascais, inscrito na matriz da referida freguesia sob o artigo 4..., ao que tudo indica com vista à realização dos seus fins religiosos [cfr. ponto 3. do probatório].

Contudo, ao contrário do entendimento perfilhado pela Impugnante, tal aquisição não está isenta de IS, mas antes sujeita e não isenta deste imposto, nos termos gerais previstos no artigo 1.º do CIS e na verba 1.1 da TGIS [cfr. ponto 7. do probatório].

Pelo que, percorrido o entendimento explanado no citado Acórdão acima exposto e inexistindo motivos para divergir da posição sufragada pelo Colendo Supremo Tribunal Administrativo nele vertido, adere-se aos fundamentos nele invocados e conclui-se que bem andou o Tribunal a quo ao julgar improcedentes os vícios aduzidos pela Impugnante, ora Recorrente, com vista à anulação da liquidação de imposto do selo ora impugnada.

Destarte, a sentença recorrida que assim o decidiu deve ser confirmada.