| Decisão Texto Integral: | ♣
ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I – RELATÓRIO
Vêm a AT - Autoridade Tributária e Aduaneira e a C.................. – ………………………. DE PORTUGAL, SGPS, S.A. («C..................»), interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela C.................., contra o ato de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (doravante IRC) e respetivos juros compensatórios, referente ao exercício de 2001, no montante total de € 8.269.514,57
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A Recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira, apresenta recurso contra a decisão proferida pelo tribunal a quo, tendo nas suas alegações formulado conclusões nos seguintes termos:
“I - A douta sentença transcreve os dispositivos legais que estão na base da correcção efectuada às provisões para créditos de cobrança duvidosa - juros e encargos com letras debitados a clientes, como se segue:(...)
II - Concluindo o Tribunal que tem por certo que o conceito de atividade normal da empresa pode abranger os juros e encargos relativos à obrigação principal, na medida em que, não obstante serem acessórios da divida, têm a mesma natureza desta.
III - Cabe-nos discordar desta posição relativamente à constituição de provisão para créditos de cobrança duvidosa tendo a impugnante considerado na sua base de cálculo os juros e encargos com letras, os quais não se podem enquadrar na actividade normal da empresa e não foram aceites como custo para efeitos fiscais, nos termos da al. a) do art. 33º do CIRC;
IV - - Está em causa a interpretação do art. 33°, 1, a) do CIRC, na redacção então vigente (hoje art. 34° do CIRC), com referência ao art. 34° do mesmo Código (hoje, art. 35°).
V - Na verdade, e de acordo com tal disposição legal só podem ser provisionados tais créditos (de juros e letras) se resultarem da actividade normal do contribuinte e que, findo o exercício, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.
VI - Não estando em causa estes dois últimos requisitos (cobrança duvidosa e sua evidência na contabilidade), temos que centrar a nossa atenção sobre aquele primeiro requisito (actividade normal).
VII - Ora, a actividade normal da impugnante não é de natureza financeira, pois caso o fosse faria sentido considerar juros e encargos com letras como fazendo parte do conceito de actividade normal.
VIII - Não exercendo a impugnante uma actividade de natureza financeira, com o devido respeito, a douta sentença incorreu em erro de julgamento, uma vez que aquelas provisões não resultam directamente de transacções de compra e venda concordantes com o seu objecto social.
IX - Relativamente à correcção efectuada à provisão constituída sobre um débito ao seu fornecedor R................ SL, para compensação da matéria-prima deteriorada no acto de entrega, a douta sentença se pronunciou da forma que se segue: (...)
X - Ora, os Serviços de Inspecção levantaram a questão da situação em apreço não constituir uma situação em que lhe estejam associados riscos, mas tratar-se de uma simples estimativa de passivo certo.
XI - Por outro lado, a Impugnante não fez prova de qualquer diligência no sentido de resolver aquele conflito com o seu fornecedor, o grau de incerteza quanto ao desfecho do mesmo, bem como se o fornecedor procedeu ao envio da respectiva nota de crédito e que tratamento teve na sua contabilidade.
XII - Pelo que, salvo melhor opinião, a douta sentença deverá ser revogada nesta parte por falta de prova, mantendo-se a respectiva correcção.
XIII - Quanto à dedução considerada indevida de menos valias obtidas com a denúncia de um contrato de promessa de compra e venda de um terreno, decidiu o tribunal a quo, como se transcreve:(...)
XIV - Com o devido respeito, discordando do decidido, a Administração Tributária pôs em causa a reavaliação efectuada e, de certa forma, a sua apetência para que o valor nela apurado fosse considerado valor de aquisição em termos fiscais: (...)
XV - Ora, a douta sentença limitou-se a aceitar para efeitos de apuramento de menos valias fiscais o valor da reavaliação, efectuada através da Lei n°36/91 e Dec.Lei n° 31/98, como valor de aquisição, com o único fundamento de que a mesma foi legal.
XVI - Tal fundamento não é suficiente para efeitos fiscais, sendo que o valor de aquisição deverá corresponder ao valor da aquisição do terreno pela Impugnante, deduzido de eventuais amortizações, e não o valor apurado em sede de reavaliação.
XVII - Os Serviços de Inspecção denominaram as menos valias apurada de operação aritmética, no sentido que a menos valia assim apurada não o é efectivamente.
XVIII - Deverá a presente sentença ser revogada nesta parte, por erro na qualificação dos factos, mantendo-se a correcção efectuada.
XIX — Relativamente à tributação autónoma das despesas, aqui em apreço, concorrendo aqueles custos para a apuramento do lucro tributável, não restam dúvidas de que estas são parte integrante do imposto, tanto mais que o apuramento deste se faz no Quadro 09 da declaração de rendimentos Mod.22, contribuindo para tal as referidas tributações autónomas.
XX — Concluímos, então, que, sendo as tributações autónomas previstas no artigo 81° do CIRC, parte integrante do IRC e, sendo este um imposto periódico, o prazo de caducidade conta-se, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos termos do n.° 4 do artigo 45.° da LGT, não se verificando, deste modo, a caducidade.
XXI — Pelo que a douta sentença proferida pela Mma. Juiz a quo fez, a nosso ver, relativamente às questões aqui tratadas, uma incorrecta interpretação das normas legis e da ratio Iegis que as fundamentam, incorrendo assim em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogada, com as legais consequências, mantendo-se em vigor as correcções resultantes da acção inspectiva em apreço.
Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exs., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a douta decisão em apreço, na parte aqui recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.”*** Notificada das alegações da AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, veio a C.................., apresentar as suas contra-alegações, formulando as seguintes conclusões:
“CONCLUSÕES
A) A Recorrente não deu pleno cumprimento ao disposto no artigo 640°, nº1, do Código de Processo Civil, posto que nem indicou os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, nem indicou os meios probatórios constantes do processo que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto diversa da recorrida, nem, tão-pouco, indicou a decisão que, em seu entender, deveria ser concretamente proferida sobre as questões de facto impugnadas;
B) Nas suas conclusões de recurso a Fazenda Pública não identifica minimamente os concretos pontos da matéria de facto que considera incorrectamente julgados e não indica como deveria o Tribunal a quo ter julgado os factos, pelo que deverá ser rejeitado o recurso.
C) Acresce que, no caso em apreço, resulta indubitavelmente da sentença recorrida que o Tribunal a quo analisou e ponderou toda a prova constante dos Autos, e que a decisão constitui uma das uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência.
D) Caberia, portanto, à RECORRENTE o ónus de indicar especificamente quais os factos que não poderiam ter sido dados como provados e quais os factos que deveriam, ao invés ter sido dados como provados, especificando, ainda, quais os concretos meios de prova que implicavam uma decisão diversa da foi proferida pela pelo Tribunal a quo no que diz respeito à decisão de facto.
E) Não o tendo feito, importa, apenas, verificar se em função da decisão que foi proferida sobre a matéria de facto em discussão nos presentes Autos se impunha decisão de direito diversa da que foi proferida pelo Tribunal a quo.
F) A provisão constituída pela C.................. INDÚSTRIA para créditos de cobrança duvidosa referente aos juros de mora e encargos que aquela sociedade debitou aos clientes por atraso no pagamento dos bens (cimento) que foram vendidos a esses mesmos clientes integra-se no conceito de actividade normal da empresa.
G) Contrariamente ao que a RECORRENTE preconiza, a expressão legal "créditos resultantes da actividade normal" é necessariamente mais abrangente que a expressão que consta do Relatório de Inspecção de "créditos constituídos por vendas de bens ou de prestação de serviços respeitantes à actividade principal da empresa".
H) Ora, os créditos objecto de provisão decorrem, necessária e objectivamente, do incumprimento dos prazos acordados para o pagamento do cimento que a C……………… INDÚSTRIA produz e comercializa. E isto é quanto basta para concluir que as provisões constituídas pela referida sociedade, para cobertura dos créditos relativos a juros e encargos com letras debitados a clientes são subsumíveis na alínea a) do n°1 do artigo 34° do Código do IRC, e, logo, passíveis de dedução nos termos da alínea a) do nº1 do artigo 33° do mesmo diploma.
I) Na verdade, como bem o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão acima citado, "na nossa óptica, não pode a mora deixar de estar intimamente conexionada com a obrigação principal, sendo dela consequência directa e imanente. (...) Assim sendo, os juros de mora, consequência do incumprimento da obrigação, não podem deixar de se inserir ainda no conceito de actividade normal da impugnante, como na de qualquer credor. (...) Daí que, para nós, a dívida proveniente dos juros de mora constitui provisão fiscalmente dedutível.(...) Pese embora os juros serem acessórios da dívida, têm a mesma natureza desta. (...) E esta (a dívida) resulta da actividade normal da empresa" (cf. Acórdão de 18/10/2006, proferido no Processo 0668/06).
J) Bem decidiu, portanto, o Tribunal a quo ao considerar que a correcção efectuada pela Administração tributária era ilegal por violação do supra citado preceito legal.
K) Também dever ser mantida a decisão que o Tribunal a quo tomou quanto à correcção no valor de €82.256,43, referente à não aceitação da provisão que foi constituída pela C.................. Indústria referente a um débito a um fornecedor, por alegadamente não se enquadrar no artigo 34° do Código do IRC
L) É que a aludida 2ª parte do Relatório nesta matéria nada acrescenta ao que foi afirmado pelos Serviços de Inspecção. O que a Administração tributária se limita a fazer é acrescentar argumentos para justificar que este tipo de dívidas não é, em seu entender, susceptível de ser provisionado contabilisticamente, não sendo também permitida a dedução da provisão para efeitos fiscais.
M) Porém, da análise da sentença resulta sem margem para dúvidas que o Tribunal a quo se pronunciou quanto à questão que importava, que era a de saber se o facto de se tratar de uma provisão referente a um crédito sobre um fornecedor invalidava, ou não, a sua dedução para efeitos fiscais. E quanto a esta questão, bem decidiu o Tribunal a quo que "sob pena de violação do princípio ubi lex non distinguere nec nos distinguere debemus (onde a lei não faz distinção, também o intérprete a não deve fazer), não se afigura de deixar de fora do âmbito da norma as provisões sobre terceiros, designadamente fornecedores",
N) Quanto à anulação da correcção da dedução de menos valias obtidas na denúncia de um contrato promessa de compra e venda de um terreno, a RECORRENTE sustenta a sentença deve ser revogada por erro na qualificação dos factos, posto que, contrariamente ao que foi considerado pelo Tribunal a quo, “ a Administração Tributária pôs em causa a reavaliação efectuada e, -de certa forma, a sua apetência para que o valor nela apurado fosse considerado valor de aquisição em termos fiscais", uma vez que consta do Relatório de Inspecção o seguinte: "Ora, da análise da situação constata-se que não há lugar a qualquer perda real na medida em que a menos-valia considerada, resulta apenas do facto do valor pelo qual o terreno foi registado contabilisticamente, ter sido reavaliado através da Lei n°36/91 e Dec. Lei n°31/98. Todavia estes reavaliações economicamente não se justificam, já que ao contrário do inicialmente previsto, o terreno cm causa terá sofrido uma desvalorização e não uma valorização por não reunir as condições de exploração inicialmente acordadas, facto que levou a empresa a interpor uma acção judicial contra o promitente vendedor em Junho de 1991."
O) Acontece que o Tribunal a quo não fez uma errada qualificação dos factos. O que o Tribunal a quo verificou foi que a Administração tributária se limitou a desconsiderar a menos-valia registada ao abrigo do disposto no artigo 23° do Código do IRC, por considerar que não estava em causa uma menos-valia efectiva, mas sim uma mera operação aritmética.
P) Ora, se a reavaliação que a C.................. INDÚSTRIA fez foi realizada ao abrigo do disposto nas normas legais que prevêem a reavaliação dos activos (Decreto-Lei n°31/98, de 11 de fevereiro) e se a Administração tributaria não questionou que as operações realizadas pela C.................. INDÚSTRIA se reconduzem a transmissões de imóveis fiscalmente relevantes, é evidente que não poderia limitar-se a desconsiderar o custo nos termos previstos no artigo 23° do Código do IRC, posto que, ao proceder nos moldes em que o fez, a Administração tributária desconsiderou a existência de uma menos-valia imobiliária efectivamente realizada, o que implicou uma tributação ilegal.
Q) Bem andou, portanto, o Tribunal a quo ao decidir como decidiu, devendo improceder o recurso da RECORRENTE neste segmento e ser confirmada a sentença recorrida.
R) E o mesmo se diga quanto à decisão que o Tribunal a quo tomou quanto às tributações autónomas, posto que, relativamente à sua maioria, no momento em que a Recorrida foi notificada do ato de liquidação impugnado, já se encontrava esgotado o prazo de 4 anos previsto artigo 45° da Lei Geral Tributária, sendo a liquidação ilegal por violação do referido preceito legal.
S) Não assiste qualquer razão à Recorrente ao afirmar que "sendo as tributações autónomas previstas no artigo 81º do CIRC, parte integrante do IRC e, sendo este um imposto periódico, o prazo de caducidade conta-se, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário, nos termos do n°4 do artigo 45° da LGT, não se verificando, deste modo, a caducidade".
T) É que decorre indubitavelmente do artigo 81° do Código do IRC que a tributação autónoma se efectiva perante a realização, de, per se, de cada uma das despesas aí previstas. Assim, o preenchimento da hipótese de incidência da norma verifica-se com a concreta realização de cada despesa por parte do sujeito passivo de IRC, provocando, nesse momento, a ocorrência do respectivo facto tributário e a consequente constituição da correspondente obrigação de imposto.
U) A este propósito, o Supremo Tribunal Administrativo, em aresto datado 06/07/2011 (proferido no Processo n°0281/11), sufragou, lapidarmente, que “A tributação autónoma sobre encargos com viaturas ligeiras de passageiros e despesas de representação incide sobre a despesa, constituindo cada acto de despesa um facto tributário autónomo, a que o contribuinte fica sujeito, venha ou não a ter rendimento tributável em IRC no fim do período respectivo. Sendo assim, independentemente de a tributação autónoma ser devida com referência a um determinado período que coincide com o ano civil, a cada acto de despesa deve ser aplicada a taxa em vigor na data da sua realização".
V) No mesmo sentido, o Tribunal Constitucional, no seu Acórdão n°310/2012, sustentou que "é manifesto que se está perante uma hipótese de aplicação retroactiva do disposto no artigo 81°, n°3, do CIRC, na redacção introduzida pela Lei n°64/2008, de 5 de dezembro, ou seja, aplicação de lei nova a factos tributários de natureza instantânea, já completamente formados, anteriores à data da sua entrada em vigor. Com efeito, o facto gerador da obrigação fiscal - a realização de despesas de representação ou com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos ou motociclos, no período de 1 janeiro de 2008 até à entrada em vigor da Lei n°64/2008, de 5 de dezembro (6 de dezembro de 2008) - ocorre indubitavelmente antes da publicação da lei nova, não sendo possível entender que se está perante um facto jurídico-fiscal complexo de formação sucessiva. A aplicação da nova lei a este facto ocorrido anteriormente à sua aprovação envolve, pois, uma retroactividade autêntica.".
W) Dito isto, é evidente que é a realização de cada uma das despesas previstas no artigo 81° do Código do IRC, por parte do respectivo sujeito passivo, que constitui o facto tributário aí previsto e que o facto tributário assim recortado tem carácter instantâneo, ocorrendo - e esgotando-se – no momento da realização da respectiva despesa sujeita a tributação.
X) Isto significa, portanto/ tendo a liquidação adicional impugnada sido notificada à ora RECORRIDA, apenas, em 29 de novembro de 2005, nessa altura, já tinha decorrido, relativamente à quase totalidade das despesas sujeitas a tributação autónoma (com excepção das despesas realizadas no dia 31 de dezembro de 2001), o prazo de caducidade do direito à liquidação de imposto, pelo que, a liquidação adicional impugnada é ilegal, por ofensa ao disposto no artigo 45° da Lei Geral Tributária, na parte correspondente.
Y) Bem andou, portanto, o Tribunal a quo ao decidir nos moldes em que decidiu, pelo que deverá ser negado provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública e ser confirmada a sentença proferida pelo Tribunal a quo no segmento que aqui se discute.
TERMOS EM: QUE DEVERÁ SER NEGADO PROVIMENTO AO RECURSO APRESENTADO PELA FAZENDA PÚBLICA E CONFIRMADA A SENTENÇA RECORRIDA NA PARTE CORRESPONDENTE AO SEGMENTO QUE A FAZENDA PÚBLICA COLOCOU EM CRISE.”.
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A Recorrente C..................., apresenta recurso contra a decisão proferida, pelo tribunal a quo, na parte que lhe é desfavorável, tendo, nas suas alegações formulado conclusões nos seguintes termos:
“(i) O presente recurso, circunscreve-se ao segmento da sentença que manteve na ordem jurídica os actos impugnados na parte correspondente às seguintes correções:
a) correção ao resultado fiscal do Grupo C.................., no valor global de € 6.852.509,76, correspondente a de 40% do aumento das reintegrações resultante de reavaliação do ativo imobilizado vendido intragrupo;
b) correção do resultado fiscal do GRUPO C.................. no valor de € 41.085,01, referente à incorporação neste exercício de resultados suspensos obticlos em transmissões de imobilizado, realizadas entre a RECORRENTE a C.................. INDÚSTRIA, SA, durante o Regime de Tributação do Lucro Consolidado; e
c) correção do lucro tributável da RECORRENTE (e do GRUPO C..................) no valor de € 24.939,74 referente à não aceitação, corno custo do exercício, dos encargos suportados pela RECORRENTE com viagens de familiares de trabalhadores seus.
(ii) Em todos os casos, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento quantos aos pressupostos de direito de que dependiam as correções realizadas, pelo que se impõe a revogação da sentença recorrida quanto à decisão que foi tomada por referência a tais correções, devendo também ser anulado o ato de liquidação na parte que as reflete.
(iii) Concretamente, dever ser revogada a sentença recorrida e anulado o ato de liquidação de IRC na parte em que é consequente da correção ao resultado do GRUPO C.................. no valor de € 6.852.509,76, realizada com referência aos bens que foram transacionados intra grupo nos anos de 1996, de 1997, 1999 e 2000, posto que a mesma foi realizada no errado pressuposto de que ""o valor a considerar para efeitos do apuramento do resultado fiscal do grupo no exercício em análise, referente ao acréscimo de 40% do aumento das reintegrações resultante das reavaliações, dos bens transacionados no exercício de 1996, é o que estava obrigada a sociedade alienante", por força do disposto no Decreto-Lei n.° 22/92, de 14 de fevereiro;
(iv) O Tribunal a quo decidiu que assistia razão à Administração tributária, uma vez que considerou que o n.º 2 do artigo 16.º do diploma que aprovou o Código do IRC veio estender o regime do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro, às situações de abrangidas pelo regime de tributação pelo lucro consolidado, previsto no Código do IRC;
(v) Acontece que, nem o regime previsto na alínea b) do n.º 2 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.0 414/87, de 31 de dezembro, é aplicável às situações constituídas de acordo com o artigo 59.º do Código do IRC, nem o regime previsto nos artigos 59.º a 60.º do Código do IRC determina tal consequência no que respeita às amortizações ou às reintegrações resultantes das reavaliações efetuadas em momento anterior ao da transmissão intragrupo dos elementos do ativo imobilizado;
(vi) De facto, embora o regime da tributação dos grupos de sociedades, introduzido em Portugal pelo Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro, determinasse que "as reintegrações e amortizações dos elementos ou valores transmitidos são calculadas como se não tivesse havido transmissão entre as sociedades do grupo" e que "As mais-valias ou menos-valias correspondentes aos mesmos elementos, quando se verifique a sua posterior transmissão e haja lugar a imposto, são calculadas como se não tivesse havido transmissão entre as sociedades do grupo" (cf . artigo 6.º, n.º 2, alíneas a) e b) desse diploma legal), tal disciplina não foi mantida, nesses exatos termos no regime constante dos artigo 59.º e seguintes do Código do IRC;
(vii) É que o n.° 1 do artigo 59.° do Código do IRC previa, simplesmente, que o lucro tributável em IRC do grupo de sociedades deveria "calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram" (o sublinhado é da RECORRENTE);
(viii) Por efeito do referido método da consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados, "as vendas internas de imobilizado deverão ser corrigidas por forma a se evidenciarem os valores como se essa operação não se tivesse realizado. Por esse motivo, as correcções a efectuar serão: (...) Rectificação do valor de aquisição; (...) Anulação das mais ou menos-valias não realizadas" (cf. ANTÓNIO BORGES, AZEVEDO RODRIGUES e ROGÉRIO RODRIGUES, Elementos de Contabilidade Geral, 19. edição, Áreas Ed., p. 1002) (o sublinhado é da RECORRENTE).
(ix) No respeita às implicações das transmissões intragrupo a solução que se extrai do n.° 1 do artigo 59.° do Código do IRC é idêntica, portanto, à que se encontrava vertida no revogado e acima transcrito artigo 6.°, n.° 1 e 2, alínea b), do Decreto-Lei n.° 414/87, de 31 de dezembro - já que tanto ao abrigo do anterior regime da tributação pelo lucro consolidado como no âmbito da aplicação do regime que lhe sucedeu, os efeitos fiscais das operações intragrupo eram totalmente eliminados.
(x) Todavia, se relativamente ao apuramento das mais e menos-valias não existiam diferenças entre ambos os regimes, já o mesmo no sucedia em matéria de amortizações e de reintegrações.
(xi) Na verdade, o artigo 6.°, n.° 2, alínea a), do Decreto-Lei n.° 414/ 87, de 31 de dezembro, exigia que as reintegrações e amortizações dos bens objeto de transmissão intragrupo fossem calculadas como se não tivesse havido transmissão entre as sociedades do grupo. Por isso, na amortização e reintegração desses bens para efeitos fiscais deveria levar-se em linha de conta o respetivo valor líquido contabilístico (princípio da neutralidade) e, bem assim, continuar a aplicar o exato e preciso regime que vinha sendo seguido nestas sociedades (característico do princípio da continuidade). Porém, a disciplina prevista no artigo 59.° do Código do IRC já não parece pressupor a aplicação do princípio da continuidade, ou seja, não implicava a manutenção do estatuto fiscal dos bens.
(xii) Tratando-se de operações intragrupo, as transmissões de bens podem assumir os mais variados fins económicos, uma vez que as empresas que compõem o grupo não têm necessariamente que prosseguir a mesma atividade, não cabendo ao legislador optar por um deles, ou impor ou subentender, ao abrigo de um princípio de neutralidade supostamente assente numa - no caso concreto, errada - ideia de continuidade, uma utilização específica dos mesmos. A perceção destas diferenças terá constituído o motivo que levou o legislador a alterar o regime - de neutralidade fiscal justificado e reforçado por comandos de continuidade - anteriormente aplicável às operações realizadas intragrupo, nos termos previstos no revogado Decreto-Lei n.° 414/87, de 31 de dezembro, e a consagrar, ao invés, um regime de neutralidade justificado e assegurado, única e exclusivamente, pelo método de consolidação de balanços e demonstrações de resultados.
(xiii) De resto, no entender da Recorrente, uma interpretação, segundo a qual o artigo 59.° do Código do IRC imporia às sociedades abrangidas pelo Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado uma determinada utilização obrigatória dos bens (atenta a obrigatoriedade de aplicação do mesmo regime fiscal que vinha sendo aplicável na sociedade alienante) contrariaria os mais elementares princípios da liberdade de iniciativa económica, plasmados na Constituição da República Portuguesa, em particular no seu artigo 61°, o qual, sob a epígrafe de «Iniciativa privada, cooperativa e autogestionária», consagra, nas palavras de JORGE MIRANDA, "o direito de iniciar uma atividade económica, (...) [bem como o direito de organização de certos meios de produção para um determinado fim económico" (cf. JORGE MIRANDA e RUI MEDEIROS, Constituição Portuguesa Anotada, Tomo 1, Coimbra Editora, p. 620).
(xiv) A eliminação dos resultados no âmbito de operações intragrupo operada através da consolidação de balanços e de demonstrações de resultados, constitui, em sim mesma, garantia suficiente da plena e correta aplicação do princípio da neutralidade às operações intragrupo, dispensando, deste modo, a convocação do erróneo pressuposto da continuidade, Na verdade, nos casos em que a continuidade é um pressuposto (como sucede com as fusões), o regime de neutralidade tem como efeito a "desconsideração (ou eliminação) das operações", tudo se passando corno se a operação não tivesse sido realizada. Diferentemente, nos casos (como o presente) em que a transmissão é alheia à ratio de continuidade, o regime de neutralidade opera apenas a eliminação dos "resultados da operação".
(xv) A transmissão intragrupo dos bens do imobilizado corpóreo não implica a manutenção do estatuto fiscal desses mesmo bens, pelo que os bens reavaliados por uma das empresas do grupo perdem esse seu estatuto - de bens reavaliados -, com a consequente extinção das limitações que lhe estão associadas - v.g. a dos 40% em apreço -, a partir do momento em que sejam adquiridos por outra empresa do grupo, limitando-se o regime de neutralidade previsto no artigo 59.° do Código do IRC a impor que, no apuramento do lucro tributável do grupo, as amortizações sejam determinadas de acordo com o valor pelo qual esses bens se encontravam registados na esfera da sociedade transmitente, ou seja, in concreto, pelo valor resultante da reavaliação efetuada e não, portanto, pelo valor pelo qual esses bens foram adquiridos rio âmbito da transmissão intragrupo;
(xvi) O que significa, portanto, que, no apuramento do respetivo lucro tributável, o GRUPO C.................. não estava obrigado a acrescer 40% do aumento das reintegrações resultante das reavaliações anteriores à data da transmissão intragrupo dos bens, mas, apenas, como efetivamente fez, a acrescer 40% do aumento das reintegrações resultantes da reavaliação feita após 31 de dezembro de 1995, ou seja, a realizada ao abrigo do disposto no Decreto-Lei n.° 31/98, de 11 de fevereiro.
(xvii) A correção efetuada pela Administração tributária é, portanto, ilegal, na medida em que se ancora no errado pressuposto de que os artigos 59.° e seguintes do Código do IRC consagram um regime de neutralidade fiscal assente no princípio da continuidade, quando, ao invés, aquele princípio encontra, ao abrigo do novo regime, a sua justificação no método da consolidação de balanços e de demonstrações de resultados, cuja aplicação não implica, como se viu, a manutenção, como se de uma sequela se tratasse, de todas as vicissitudes dos bens adquiridos intragrupo, mas tão-somente, a recuperação do valor contabilístico pelo qual esses bens se encontravam registados na esfera da alienante.
(xviii) Não tendo assim decidido, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, impondo-se a revogação da sentença recorrida por ter mantido na ordem jurídica uma correção que viola o disposto no artigo 59.° do Código do IRC.
(xix) Acresce que, corno se disse, o Tribunal a quo só manteve esta correção por considerar que o princípio da continuidade previsto no artigo 6.°, n.° 2, do Decreto-Lei n.° 414/87, permaneceu em vigor no regime de tributação pelo lucro consolidado previsto no Código do IRC.
(xx) Esta interpretação quanto à aplicação daquela disposição transitória é errada.
(xxi) Na verdade, corno é sabido, as disposições transitórias destinam-se a regular circunstâncias que, em face de uma nova regulamentação jurídica, exigem disciplina diferente. Foi exatamente essa - e não outra - a intenção do legislador. Com efeito, atento o que acima se indicou acerca das diferenças existentes entre o regime anterior e o regime de tributação do lucro consolidado consagrado nos artigos 59.° e seguintes do Código do IRC, impunha-se estabelecer um regime transitório aplicável aos grupos de sociedades anteriormente abrangidos pelo revogado Decreto-Lei n.° 414/87, de 31 de dezembro.
(xxii) O n.° 1 do referido artigo 16,° do Decreto-Lei n.° 442-B/88, de 30 de novembro, encontra, assim, a sua justificação na significativa diferença existente entre o anterior e novo regime no tocante aos requisitos e às condições a observar na composição dos grupos e, consequentemente, na necessidade de garantir que a entrada em vigor de um novo regime com requisitos mais exigentes não era aplicável aos grupos já constituídos ao abrigo de um regime bastante mais flexível, como era o previsto no Decreto-Lei n.° 414/87, de 31 de dezembro.
(xxiii) Efetivamente, o regime de tributação pelo lucro consolidado nos termos do regime anterior não impunha, designadamente, a inclusão no perímetro do grupo de todas as sociedades que satisfizessem os requisitos exigidos. Já de acordo com o previsto no artigo 59.° do Código do IRC a inclusão de todas essas sociedades constituía uma das condições de aplicação do novo regime. Porém, com o n.° 1 do artigo 16.° do Decreto-Lei n.° 442-5/88, de 30 de novembro - que apenas se refere à validade da autorização emitida -, o legislador pretendeu, somente, assegurar que os grupos de sociedades para os quais tivesse sido emitida urna autorização de tributação ao abrigo do disposto no artigo 1.º do Decreto-lei n.° 414/87, de 31 de dezembro, pudessem continuar a ser tributados no âmbito do regime de tributação pelo lucro consolidado após a entrada em vigor do Código do IRC, ainda que não reunissem todas as condições e não preenchessem todos os requisitos enunciados no artigo 59.° do Código do JRC para a composição dos grupos constituídos a partir de 1 de janeiro de 1989.
(xxiv) Da simples referência à subsistência da autorização, em termos válidos, para a tributação pelo lucro consolidado, ou, melhor dizendo, da garantia conferida pela disposição em apreço quanto à subsistência do regime de tributação do grupo, nos termos e nas condições autorizadas (concedidas), não se extrai - por impossibilidade - qualquer solução relativa aos aspetos do regime que não fossem suscetíveis de se encontrar compreendidos nessa "autorização", nomeadamente, os determinados no artigo 6.°, n.° 2, do citado Decreto-Lei n.° 414/87, de 31 de dezembro, os quais, por resultarem de lei, não se podem considerar compreendidos na previsão do n.° 1 do artigo 16.° do Decreto-Lei n.° 442-B/88, de 30 de novembro.
(xxv) Foi esse o motivo que levou o legislador a acrescentar o n.° 2 ao referido artigo 16.° do Decreto-Lei que aprovou o Código do IRC, para assegurar que aos grupos já constituídos ao abrigo do regime anterior fossem também aplicadas as regras nele previstas para efeitos do apuramento do lucro tributável do grupo.
(xxvi) Assim, contrariamente ao que o Tribunal a quo indica, o efeito útil do n.° 2 do artigo 16.° do Decreto-Lei n.° 442-B/88, de 30 de novembro, não foi o de tornar extensível a aplicação 6.°, n.° 2, do Decreto-Lei n.° 414/87, de 31 de dezembro, ao regime de tributa ç?ïo pelo lucro consolidado, previsto no CIRC;
(xxvii) O único e exclusivo propósito daquela norma transitória foi o de acautelar, para os grupos já constituídos de acordo com a legislação anterior, a estrita aplicação do disposto no n.° 2 do artigo 6.° do Decreto- Lei n.° 414/87, de 31 de dezembro, uma vez que o cumprimento deste não era, nesses exatos termos, como se viu, assegurado pelo disposto no n.° 1 do artigo 59.° do Código do IRC.
(xxviii) Por último, regista-se que se a intenção do legislador fosse a de configurar o regime de tributação pelo lucro consolidado previsto no artigo 59.° do Código do IRC, como um regime consumptivo do princípio da continuidade, tê-lo-ia construído, como parece curial, mediante reprodução expressa da redação do n.° 2 do artigo 6.° do Decreto-Lei n.° 414/87, de 31 de dezembro no corpo do artigo 59.° do Código do IRC.
(xxix) Em suma: a finalidade da inclusão de tal norma no diploma preambular não foi a de regular as situações futuramente constituídas ao abrigo do regime previsto no artigo 59.° do Código do IRC, mas, pelo contrário, a de estabelecer um regime transitório aplicável às situações constituídas ao abrigo do revogado Decreto-Lei n.° 414/ 87, de 31 de dezembro.
(xxx) Acresce que, uma interpretação segundo a qual o apuramento da matéria tributável do grupo sujeito ao regime previsto no artigo 59.° do Código do IRC deveria ser feito - por efeito da mencionada norma transitória - nos mesmos termos que se encontravam expressamente consagrados no Decreto-Lei n.° 414/87, de 31 de dezembro violaria o princípio da legalidade consagrado rios artigos 103.° e 165.°, n.° 1, da Constituição da República Portuguesa, posto que o sentido que essa norma teria, de acordo com tal interpretação, vai para além daquele que o legislador consagrou e equivale à criação, por via interpretativa, de uma norma que só podia ser criada por lei;
(xxxi) E não se diga que da aplicação do artigo 59.° do Código do IRC e das regras gerais previstas no mesmo Código para efeito de cálculos das amortizações resultava que as reintegrações e amortizações de bens transmitidos intragrupo deviam ser calculadas como se não tivesse havido transmissão entre sociedades do grupo;
(xxxii) De facto, se assim fosse, isto é se a consolidação de balanços produzisse, por si só, tal efeito, ter-se-ia que concluir pela ausência de aplicação do disposto no n.° 2 do artigo 16.° do Decreto-Lei n.° 442-B/88, de 30 de novembro, já que escusaria o legislador de consagrar uma disposição transitória para a assegurar aos grupos constituídos de acordo com o regime anterior a aplicação das regras de determinação da matéria tributável previstas nesse anterior regime quando esse efeito se encontrava já assegurado pela consolidação de balanços;
(xxxiii) Dito isto, e porque se deve entender que o legislador se quis expressar nos exatos termos em que o fez, o único sentido útil que se pode retirar daquele n.° 2 do artigo 16.° do Decreto-Lei n.° 442-B/88, de 30 de novembro, é o de que o legislador quis, em obediência ao princípio da confiança, foi assegurar aos grupos constituídos ao abrigo do anterior regime de tributação pelo lucro consolidado a aplicação das mesmas normas de determinação da matéria tributável enquanto durasse a autorização que tinha sido concedida antes da entrada em vigor do Código do IRC;
(xxxiv) Consequentemente, a sentença recorrida, porque decidindo em sentido contrário - no errado pressuposto de que a alínea a) do n.° 2 do artigo 6.° do Decreto-Lei n.° 414/87, de 31 de dezembro, se aplica às transmissões do ativo imobilizado, ocorridas no âmbito do regime de tributação previsto no artigo 59.° do Código do IRC - viola, também ela, o disposto no n.° 1 do artigo 59.° do Código do IRC, pelo que deve ser revogada, e ser anulado o ato de liquidação impugnado na parte que reflete aquela correção.
(xxxv) A Administração tributária corrigiu, ainda, o resultado fiscal do GRUPO C.................. no valor de € 41.085,01, a título de ajustamento da reposição dos resultados suspensos em virtude da alienação a terceiros de elementos do ativo imobilizado transacionados intragrupo, por entender que a RECORRENTE aplicou, indevidamente, aos bens em apreço, o regime previsto no n.° 9 do artigo 32° da Lei n.° 109-B/2001, de 27 de dezembro, ao considerar "apenas 50% do valor suspenso nas vendas intragrupo realizadas em 1996 e 1997" (cf. cit. Doc. 7 da p.i).
(xxxvi) O Tribunal a quo também considerou que, por força do disposto no artigo 70, n.° 2, da Lei n.° 30-G/2000, de 29 de dezembro - no qual se estabelece um regime transitório segundo o qual a sociedade dominante deve "incorporar no lucro tributável do grupo os resultados internos que tenham sido eliminados durante a vigência do anterior regime à medida que forem sendo considerados realizados pelo grupo" - "com a alienação dos bens a entidades externas ao grupo, foram realizados os resultados no seio do grupo".
(xxxvii) Acontece que também este segmento da sentença enferma de erro de julgamento, posto que, como se lê no do "Guião" elaborado em 02 de fevereiro de 2002, em comentário à referida Lei n.° 109-B/2001, de 27 de dezembro (LOE para 2002) - o qual foi distribuído pelo Gabinete do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais à Administração Tributária a título de "auxiliar - simples e prático - para a aplicação da lei fiscal vigente" -, por referência ao "ARTIGO 32.°, N.° 9: As mais-valias realizadas durante o exercício de 2001 beneficiam do regime do reinvestimento previsto no artigo 45.° do IRC na redacção dada pela Lei n.° 30-G/2000, de 29 de Dezembro, isto é, tributação fraccionada e diferida ao longo de um período de 5 anos, sendo o primeiro o da realização (2001). A norma em apreço vem, assim, possibilitar que, por opção do sujeito passivo, seja aplicável às mais-valias realizadas em 2001 o novo regime, ou seja, 50% da mais-valia tributada no exercício da realização."
(xxxviii) Do referido comentário resulta que o legislador, com esta norma transitória, pretendeu incluir no âmbito do indicado benefício todas as mais-valias realizadas também no exercício de 2001, sem as distinguir quanto à origem (se decorrentes de resultados obtidos nesse exercício, se de resultados suspensos por força da aplicação do n.° 2 do artigo 7.° da Lei n.° 30-G/2000).
(xxxix) Assim, a correção realizada pela Administração tributária enferma de vício de violação de lei, pelo que deveria ter sido anulado ato de liquidação impugnado, na parte em que a traduz.
(xl) Não tendo decidido nestes termos, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento por ter feito urna interpretação incorreta da referida disposição legal, o que deverá determinar a revogação da sentença recorrida nesta parte e ser anulado o ato de liquidação na parte em que é consequente desta correção.
(xli) O Tribunal a quo manteve o ato de liquidação impugnado na parte em que o mesmo traduz a correção ao lucro tributável, da RECORRENTE e do GRUPO C.................., no valor de € 24.939,74, registado pela RECORRENTE a título de despesas incorridas com familiares de funcionários da empresa.
(xlii) Na sua p.i., a RECORRENTE contestou a referida correção por entender que, não tendo sido posta em causa a documentação dos referidos custos, se impunha considerar os encargos em apreço como indispensáveis para a manutenção da fonte produtora, posto que também tais encargos se reconduziam a custos relativos a funcionários.
(xliii) Depois de invocar diversa jurisprudência, o Tribunal a quo indicou que que, "estando comprovadas uma série de despesas, relativamente às quais o sujeito passivo logre estabelecer um nexo de ligação com a prossecução da atividade da empresa, não será de afastar a indispensabilidade de tais custos" e considerou que recaía sobre a RECORRENTE o ónus de demonstrar tal indispensabilidade, posto que, "tendo a Administração Tributária questionado a relevância fiscal daquelas despesas, cabia ao impugnante fazer a demonstração da existência do sobredito nexo de ligação com a prossecução da atividade da empresa".
(xliv) E a este propósito o Tribunal a quo apenas indicou que a RECORRENTE se limitou a "demonstrar estarem em causa despesas incorridas com familiares de funcionários seus", não tendo, contudo, demonstrado a "indispensabilidade de tais despesas para a produção dos lucros".
(xlv) Salvo o devido respeito, entende a RECORRENTE que, tendo sido comprovado nos Autos que as despesas em apreço se referiam a despesas com viagens, estadas e alugueres referentes a familiares de funcionários da RECORRENTE, sempre teria que se considerar por verificada a indispensabilidade de tais encargos para a manutenção da fonte produtora, sendo, por consequência, aceite a sua dedução como custo, ao abrigo do disposto no artigo 23.° do Código do IRC.
(xlvi) É que a RECORRENTE alegou que as despesas em apreço decorriam de condições contratuais assumidas por si com os funcionários que se encontravam deslocados, e, nessa medida, incluíam o pacote remuneratórios dos funcionários deslocados.
(xlvii) Ora, como é consabido, os encargos com remunerações constituem precisamente um dos tipos de encargos que o legislador expressamente incluiu no rol de despesas que considerou como indispensáveis para efeitos do disposto no artigo 23.° do Código do IRC,
(xlviii) Ora, de acordo com o estabelecido no n.° 3 do artigo 82.° do Regime Jurídico do Contrato de Trabalho, aprovado pelo Decreto-Lei n.° 49 408, de 24 de novembro de 1969, em vigor à data dos factos, "até prova em contrário, presume-se constituir retribuição toda e qualquer prestação da entidade patronal ao trabalhador". Idêntica formulação resulta hoje do disposto nos artigos 258.° e 259°, n.° 1, do Código do Trabalho. E o mesmo parece também resultar da formulação do n.° 2 do artigo 2.° do Código do IRS.
(xlix) Assim, encontrando-se comprovado nos Autos que as despesas em causa respeitam a encargos familiares de funcionários e, bem assim, que, na correção que realizou, a Administração tributária, se limitou a desconsiderar a parte dos encargos que entendeu ser imputáveis aos familiares, mas aceitou como custo do exercício a parte dos mesmos encargos referentes aos funcionários (cf. Anexo 7 do Relatório de Inspeção), parece evidente que não podiam tais encargos ser desconsiderados à luz do disposto no artigo 23.° do Código do IRC, posto que os mesmos se devem considerar, até prova em contrário, como remuneração.
(l) As despesas que aqui se discutem não podiam, portanto, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, ser fiscalmente desconsideradas à luz do critério da indispensabilidade, pelo que se impunha a anulação do ato de liquidação de IRC impugnando na parte correspondente, por violação do disposto no artigo 23.° do Código do IRC.
(Ii) Não tendo decido neste sentido, o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, impondo-se a revogação da sentença recorrida neste segmento, por violação do disposto no artigo 23.° do Código do IRC e a anulação do ato de liquidação que reflete esta correção.
TERMOS EM QUE DEVERÁ SER CONFERIDO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, SER REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA NOS SEGMENTOS OBJETO DO PRESENTE RECURSO E SER ANULADO O ATO TRIBUTÁRIO IMPUGNADO, NA PARTE EM QUE É CONSEQUENTE DAS CORREÇÕES EM SEDE DE IRC MANTIDAS PELO TRIBUNAL A QUO, COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.”
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Notificada do recurso da Impugnante a Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.
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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificado para o efeito, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido de ser negado provimento a ambos os recursos.***
Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos.***
QUESTÃO PRÈVIA
Junção de um documento com o recurso – comprovativo do pagamento que a Impugnante efetuou em 20 de dezembro de 2013, respeitante à totalidade do imposto em dívida nestes autos, o qual estava a ser exigido no âmbito do processo de execução fiscal que lhe instaurado.
O documento em questão nenhuma relevância possui para a decisão dos autos, tanto mais que não é peticionada indemnização por pagamento indevido, pelo que se ordena o desentranhamento do mesmo dos autos e a sua devolução à Recorrente.
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DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DOS RECURSOS
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
Assim, analisadas as conclusões de ambos os recursos, as questões a apreciar são as seguintes:
Quanto ao recurso da Fazenda Pública:
Se a sentença recorrida padece de erro de julgamento na apreciação da matéria de facto e erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico que efetuou, ao considerar indevidas as correções efetuadas pela AT relativas:
(i) às provisões para créditos de cobrança duvidosa, que incluem juros e encargos com letras;
(ii) à provisão constituída para um débito ao seu fornecedor R................, S.L.; e
(iii) à dedução indevida de menos-valias obtidas com a denúncia de um contrato de promessa de compra e venda de um terreno.
E,
(iv) se errou no julgamento em matéria de Direito, ao julgar extinto por caducidade o direito da AT a tributar autonomamente em IRC, as despesas de representação, com o estacionamento de viaturas ligeiras de passageiro e não documentadas, com exceção da despesa realizada no dia 31/12/2001, no valor de €77,81.
Quanto ao recurso da Sociedade Impugnante:
Se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por errónea interpretação do Direito, ao ter mantido a liquidação sindicada, quanto às correções efetuadas pela AT correspondentes:
(i) ao acréscimo de 40% das reintegrações, resultantes das reavaliações dos bens do ativo imobilizado corpóreo transacionados inter grupo, nos anos de 1996, 1997, 1999 e 2000;
(ii) à reposição de resultados suspensos, em virtude da alienação a terceiros de elementos do ativo imobilizado transacionado entre o Grupo;
(iii) à não aceitação, como custo do exercício, dos encargos suportados com viagens de familiares de trabalhadores seus.
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III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
“Dos Factos
Factos Provados:
A. No ano de 2001, a impugnante era sujeito passivo de IRC, exercendo a sua atividade como sociedade gestora de participações sociais (Doc. 7 da petição inicial).
B. No dia 27/09/1996, a impugnante requereu ao Ministro das Finanças autorização para proceder à reavaliação dos seus ativos fixos corpóreos, ao abrigo do disposto no Decreto-Lei n.º 22/92, de 14 de fevereiro, por forma a contabilizar a reserva de reabilitação no exercício de 1996, reportada à situação contabilística dos bens em 31/12/1992, e inerente aceitação da correção das quotas de amortização dos dois últimos exercícios (Doc. 8 da PI).
C. Por despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais datado de 20/12/1996, este requerimento foi parcialmente deferido, com aceitação da pretensão a título excecional relativamente à contabilização da reserva de reavaliação no exercício de 1996, com a limitação de não aceitação fiscal do acréscimo das amortizações do ativo imobilizado reavaliado relativas aos exercícios de 1992 a 1995, inclusive (Doc. 9 da PI).
D. No dia 31/12/1998, parte do imobilizado corpóreo alienado pela “C…………..-C………… de Portugal, SGPS, S.A.” à “C.................. - Indústria de C…………., S.A.”, no dia 31/12/1996, foi de novo objeto de reavaliação ao abrigo do Decreto-Lei n.º 31/98, do que resultou um acréscimo nas amortizações do exercício no montante de € 577.106,22 (Doc. 7 da PI).
E. Em cumprimento da ordem de serviço n.ºOI200500257, de 19/05/2005, foi efetuada ação inspetiva externa à impugnante, em sede de IRC, por referência ao exercício de 2001, com início no dia 30/06/2005 (Doc. 7 da PI).
F. Desta ação inspetiva resultou o relatório elaborado no dia 13/10/2005 e aprovado pelo Diretor de Serviços da Direção de Serviços de Justiça Tributária no dia 21/10/2005, junto como documento 7 da petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido juntamente com os respetivos anexos, no qual se concluiu pela necessidade de correções à matéria coletável, de natureza meramente aritmética (Doc. 7 da PI).
G. Consta deste relatório o seguinte:
“III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL
Verificaram-se os seguintes factos:
III-1. CORREÇÕES AO NÍVEL DO LUCRO T RIBUT ÁVEL DO GRUPO
O total de correções ao nível do lucro tributável do grupo, ascende a € 7.190.953,89 (sete milhões, cento e noventa mil, novecentos e cinquenta e três euros e oitenta e nove cêntimos), conforme se passa a discriminar:
III - 1.1. Provisões para créditos de cobrança duvidosa - Juros e encargos com letras debitados a clientes
A sociedade C.................. - Indústria de C.................., SA, considerou para efeitos da constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa, o valor de € 83.454,20, referente a juros e encargos com letras debitados a clientes. Nos termos da alínea a) do n° 1 do artigo 34° do CIRC, consideram -se provisões fiscalmente dedutíveis, as que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal, que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e evidenciados como tal na contabilidade.
Resulta da citada norma legal que, para efeitos de dedução fiscal, as provisões para créditos de cobrança duvidosa devem respeitar três requisitos:
1.Coberturas de dívidas resultantes da atividade normal;
2.Dívidas consideradas de cobrança duvidosa nos termos do artigo 34°;
3.Dívidas evidenciadas como tal na contabilidade;
Ora os juros e encargos com letras, não são considerados como fazendo parte do conceito de atividade normal, por se tratarem de encargos de natureza financeira, sendo os créditos a considerar para efeitos de provisão os que resultam das transações de compra e venda concordantes com o seu objeto social. Face ao exposto, procede-se à correção a favor do Estado no montante de € 83.454,20 (oitenta e três mil, quatrocentos e cinquenta e quatro euros e vinte cêntimos), por não ter sido dado cumprimento à disposição legal anteriormente referida (anexo n°2, lis. 2).
III - 1.2. Provisão para outros riscos e encargos - Débito a fornecedor
O Grupo considerou custo para efeitos fiscais a provisão constituída sobre um débito efetuado pela C.................. Indústria de C.................., SA, ao seu fornecedor R................ SL, através de Aviso de Lançamento com data de 30.11.2000 (anexo n° 3, fia 3), para compensação da matéria-prima deteriorada (clinquer) no ato da entrega. Determina a alínea a) do n° 1 do art. 34° do CIRC, que são provisões fiscalmente dedutíveis, as que reunirem os requisitos aí previstos, ou seja, se trate de créditos resultantes da atividade normal da empresa que, no final do exercício, possam ser consideradas de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade. Resulta do disposto que somente os créditos sobre clientes estão abrangidos naquela norma legal, por força do enunciado na parte final da sua redação... «sejam evidenciados como tal na contabilidade». Na realidade apenas os créditos sobre clientes de cobrança duvidosa poderão ser relevados contabilisticamente, através de registo apropriado e consagrado no POC, nomeadamente, por transferência dos créditos/saldos das respetivas contas correntes, para contas de cobrança duvidosa.
Assim afigura-se-nos que a provisão constituída para este tipo de dividas, apenas poderá tomar a forma de provisão para outros riscos e encargos, a qual não se encontra tratada/consagrada no artigo 34° do CIRC, não sendo assim aceite para efeitos fiscais. Por outro lado, a constituição de provisões encontra-se subjacente ao princípio contabilístico da prudência, determinando o POC, no seu ponto 2.9, que a mesma «... deve respeitar apenas a situações a que estejam associados riscos e em que não se trate uma simples estimativa de passivo certo» Ora, é também este pressuposto que justifica que os débitos duvidosos a fornecedores não deverão relevar para efeitos fiscais, na medida em que o risco que lhe está associado é nulo, por força das operações que lhe são inerentes donde resulta em regra um saldo credor. Por último, a constituição desta provisão surge por força de um débito efetuado pela C.................. Indústria ao seu fornecedor, ao invés de aguardar o envio da respetiva nota de crédito, situação que veio a originar um custo, através de provisão, relativamente ao qual não se encontra a Administração Tributária em condições de aferir sobre a sua legitimidade, face ao contencioso que o envolve. Assim, considerando o anteriormente exposto, conclui - se que o custo associado à provisão sobre um débito ao seu fornecedor, não releva para efeitos fiscais, por não ser enquadrável no disposto no art. 34° do CIRC, bem como, por conter errada qualificação contabilístico-fiscal, pelo que se procedeu à correção, a favor do Estado, no montante de € 82.256,43 (oitenta e dois mil, duzentos e cinquenta e seis euros e quarenta e três cêntimos).
III -1.3. Excesso de provisão para recuperação paisagística de terrenos
A sociedade C.................. Indústria de C.................., SA, efetuou, nos termos da alínea f) do n° 1 do art. 34° do CIRC, um reforço de provisão para recuperação paisagística de terrenos referente à pedreira do A…………., sita em S…….., no montante de € 134.211,72 (anexo n° 4, fls. 4 e 5). Contudo, após análise do plano previsional de recuperação paisagística, constatou-se que a empresa no exercício de 2001, suportou custos no montante de € 16.418,75, conforme extrato em anexo n° 5, fls. 6 e 7, o que originou uma diminuição dos encargos estimados em igual montante, não tendo procedido à reposição da provisão, conforma determina a alínea b) do n°4 do art. 38° do CIRC. Deste modo, procedeu-se nos termos da citada norma legal, à correção a favor do Estado, no montante € 16.418,75 (dezasseis mil, quatrocentos e dezoito euros e setenta e cinco cêntimos), correspondente ao valor dos custos contabilizados no exercício para o mesmo efeito.
III - 1.4. Dedução indevida de menos valia fiscal obtida na denúncia de um contrato de promessa de compra e venda de um terreno
A sociedade C.................. Indústria de C.................., SA, efetuou no exercício em análise, a denúncia do contrato de promessa de compra e venda de um terreno, sito nas Marés, freguesia de A………., concelho de A………tendo apurado uma menos valia fiscal, no montante de € 99.833,03, que deduziu no Q07 da declaração mod. 22/IRC, individual e do grupo. Da sua análise, verificou-se que:
1.Em 11.05.1990, foi celebrado um contrato de promessa de compra e venda, entre a C.................. - C.................. de Portugal, EP, e Luís ………………, promitente vendedor, em que o valor de aquisição do terreno é de € 561.147,63, sendo pago como primeiro sinal o montante de € 74.819,63 e 60 dias após o valor de € 149.639,68 (2° sinal), sendo acordado que a quantia restante era entregue no ato da escritura, a qual segundo o previsto na sua cláusula n° 8, seria realizada no prazo máximo de 360 dias.
2. Em 03.06.1991, a C.................. - C.................. de Portugal, EP, interpõe uma ação judicial contra o promitente vendedor, pelo facto do terreno não reunir as condições de extração de areias, inicialmente previstas.
3. Em 31.12.1996, a C.................. - C.................. de Portugal, EP, efetuou a reavaliação do seu imobilizado ao abrigo da Lei n° 36/91 • e simultaneamente alienou a totalidade dos ativos associados à atividade de produção de cimento, para a C.................. - Indústria de C.................., SA, na qual participa em 100% do respetivo capital.
4.A empresa adquirente registou o terreno no seu imobilizado pelo valor líquido contabilístico de € 393.081,14. Posteriormente, procedeu à sua reavaliação ao abrigo do Decreto-Lei n° 31/98, ficando assim com o valor de aquisição reavaliado de € 400.942,76.
5. Em 05.02.2001, foi efetuada a denúncia do contrato de promessa de compra e venda, tendo o promitente vendedor devolvido a verba de € 224.459,05, referente ao valor recebido.
6. No final do exercício, veio a apurar uma menos-valia fiscal no montante de € 99.833,03, tendo para o efeito considerado como valor de realização o da devolução do sinal (€ 224.459,05) e, como valor de aquisição o valor de reavaliação (€ 400.942,76), sendo ainda consideradas as reintegrações praticadas (anexo nº 6, fls. 8).
De conformidade com o disposto no art. 23° do CIRC, apenas podem ser consideradas para efeitos fiscais as menos-valias realizadas, que comprovadamente sejam indispensáveis à realização dos proveitos e manutenção da fonte produtora. Ora, da análise da situação constata-se que não há lugar a qualquer perda real na medida em que a menos-valia considerada, resulta apenas do facto do valor pelo qual o terreno foi registado contabilisticamente, ter sido reavaliado através da Lei n° 36/91 e Dec. Lei nº 31/98. Todavia estas reavaliações economicamente não se justificam, já que ao contrário do inicialmente previsto, o terreno em causa terá sofrido uma desvalorização e não uma valorização, por não reunir as condições de exploração inicialmente acordadas, facto que levou a empresa a interpor uma ação judicial contra o promitente vendedor em junho de 1991. Face ao exposto, e considerando a não verificação dos requisitos exigidos para a dedução de custos e perdas, preconizados no art. 23° do CIRC procede-se à correção o favor do Estado, no montante de € 99.833,03 (noventa e nove mil, oitocentos e trinta e três euros e três cêntimos), correspondente à menos-valia fiscal deduzida, por esta não se ter traduzido numa menos-valia efetiva, mas sim numa operação aritmética que conduziu à criação indevida de uma economia fiscal de igual montante.
III- 1.5. Custos não indispensáveis à formação de proveitos - Encargos com familiares de funcionários da empresa
O grupo considerou custo para efeitos fiscais, no montante de € 21.939,7 (vinte e um mil, novecentos e trinta e nove euros e setenta e quatro cêntimos), registados contabilisticamente pela sociedade C.................. C.................. DE PORTUGAL, SGPS, SA, na, rubrica 62227 - Deslocações e Estadas, e 62219 - Rendas e Alugueres, com base em documentos de suporte que permitem concluir tratar-se de despesas incorridas com familiares de diversos funcionários da empresa. O artigo 23° do CIRC, prevê como custo do exercício os encargos de natureza administrativa, designadamente as despesas de representação, deslocações, rendas etc. Contudo, para que os mesmos possam ser considerados dedutíveis para efeitos fiscais, torna -se necessário que sejam devidamente comprovados e indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto. Ora, tratando-se de encargos referentes a viagens, refeições e estadas, efetuadas por familiares de funcionários, portanto não indispensáveis à formação dos proveitos, não relevam para efeitos da determinação do lucro tributável do grupo, pelo que, foi o respetivo valor corrigido a favor do Estado (anexo n°7, fls. 9).
III -1.6. Despesas não documentadas
A sociedade C.................. C.................. DE PORTUGAL, SGPS, SA, efetuou um registo contabilístico no montante de € 728,44, na rubrica 62227 - Deslocações e Estadas, (anexo n°8, fls.10), sem se encontrar na posse de qualquer documento comprovativo. Dado que não se encontra apoiado em documentos justificativos, conforme determina a alínea a) do n° 3 do art. 115° do CIRC, trata-se de um custo não documentado, pelo que não é aceite para efeitos fiscais, nos termos da alínea g) do n° 1 do art. 42° do CIRC. Face ao exposto, procedeu-se à correção a favor do Estado do montante de € 728,44 (setecentos e vinte e oito euros e quarenta e quatro cêntimos).
III - 1.7. Ajustamento correspondente a 40% do aumento das reintegrações resultante de reavaliações dos bens do ativo imobilizado corpóreo vendidos intra grupo
a) No exercício de 1996
A C.................. - C.................. de Portugal, SGPS, SA, em 31/12/96, efetuou a alienação da quase totalidade do seu ativo imobilizado corpóreo, à C.................. - Indústria de C.................., SA, após o mesmo ter sido reavaliado, nos termos do DL nº 264/92 de 24/11, e DL n° 22/92 de 14/02. Em 31/1211998, parte daquele imobilizado corpóreo foi de novo objeto de reavaliação ao abrigo do DL nº 31/98, de 11/02, pela C.................. - Indústria de C.................., SA, (empresa adquirente), de que resultou um acréscimo nas amortizações do exercício de € 577.106,22, não sendo nos termos da alínea a) do nº 1 do art. 7° do referido Dec. Lei, considerado custo para efeitos fiscais, o valor de € 230.842,49, correspondente a 40% do referido aumento. No âmbito do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado (RT LC), previsto na anterior redação do art. 59º do Código do IRC, e conforme Oficio n° 006313, de 01/02/1999, da Direção de Serviços do IRC, foi suspensa a reavaliação efetuada pela C.................. Indústria de C.................., SA, e calculada nova reavaliação, com base nos valores dos bens que seriam registados pela C.................. - C.................. de Portugal, SGPS, SA, (empresa alienante), à data de 31/12/1997, e consequentemente apuradas novas reintegrações e novo acréscimo (40% do aumento das reintegrações), sendo estes considerados para efeitos da determinação do lucro tributável do grupo. Com a revogação do RT LC, com efeitos a partir do exercício de 2001, inclusive, foi previsto no artigo 7°, n°2 da Lei n° 30-G/2000, de 29 de dezembro, um regime transitório, nos termos do qual, e de acordo com o n° 4.3 da Circular n° 5/2002, de 2/04, os grupos que tenham optado pela transição para o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, relativamente aos resultados internos ainda pendentes de incorporação no lucro tributável, devem atribuir o mesmo tratamento que vinha sendo adotado no anterior regime, procedendo às correções que se mostrem necessárias. Assim sendo, o valor a considerar para efeitos do apuramento do lucro tributável do grupo no exercício em análise, referente ao acréscimo de 40% do aumento das reintegrações resultante das reavaliações, efetuadas nos termos do DL 264/92 de 24/11, DL n° 22/92 de 14/02, e DL no 31/98 de 11/02, é o que estava obrigada a sociedade alienante, (Inf. N° 298/2002 da Direção de Serviços do IRC), o qual ascende a € 25.606.675,90, conforme cálculos apresentados em anexo n°9 fls. 11 a 84. Dado que, o Grupo efetuou o acréscimo de apenas € 18.848.892,61, sendo € 18.618,050,12 no campo 380 do Q09 da declaração do grupo € 230.842,49 no Q07 da declaração Mod.22/IRC da C.................. -Indústria de C.................., SA, procedeu-se à correção a favor do Estado, pelo valor diferencial de € 6.757.783,29 (seis milhões, setecentos e cinquenta e sete mil, setecentos e oitenta e três euros e vinte e nove cêntimos).
b) Nos exercícios de 1997, 1999 e 2000
No decurso dos exercícios de 1997, 1999 e 2000, foram efetuadas diversas transações internas de bens do ativo imobilizado, após estes terem sido reavaliados, nos termos do DL n° 264/92 de 24/11, e DL no 22/92 de 14/02. No âmbito do regime de tributação pelo lucro consolidado, previsto na anterior redação do art. 59° do Código do IRC, são suspensos os resultados provenientes de transmissões de bens do ativo imobilizado, efetuadas entre as empresas do grupo, enquanto os referidos bens permanecerem no grupo. Conforme o referido no ponto anterior, de acordo com o artigo 7º , nº 2 da Lei nº30 - G/2000, de 29 de dezembro, e n° 4.3 da Circular n° 5/2002, de 2/04, deveria ter sido dado a estes resultados o tratamento que vinha sendo adotado no anterior regime, procedendo-se às correções que se mostravam necessárias no RTLC. Assim sendo, procedeu-se ao apuramento do valor correspondente ao acréscimo fiscal de 40%, previsto no art. 7° e alínea a) do art. 6°, dos citados Decretos-lei, e Inf. N° 298/2002, de 04/02, da Direção de Serviços do IRC, que seriam efetuados pelas respetivas sociedades alienantes, o qual, conforme cálculos apresentados em anexo n° 10, fls. 85, ascende ao total de € 94.726,47 (noventa e quatro mil, setecentos e vinte e seis euros e quarenta e sete cêntimos), sendo, para efeitos da determinação do lucro tributável do grupo efetuada a correção a favor do Estado.
III - 1.8. Reposição de resultados suspensos no decurso do RTLC - Alienação a terceiros de bens corpóreos adquiridos intra grupo
O artigo 7°, n° 2 da Lei n.° 30-G/2000, de 29 de dezembro, estabelece um regime transitório relativo à tributação dos grupos de sociedades, nos ternos do qual, os grupos que tenham optado pela transição para o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, devem incluir no lucro tributável, os resultados internos suspensos durante a vigência do anterior regime, à medida que forem sendo considerados realizados. Neste contexto, a sociedade dominante relativamente aos bens do ativo imobilizado corpóreo alienados a entidades exteriores ao grupo pela C.................. Indústria de C.................., SA, efetuou a reposição dos respetivos resultados internos, no montante de € 41.085,02, já que se consideram realizados no exercício em que ocorre a sua saída para o exterior. Contudo, face ao saldo positivo de mais valias fiscais de € 149.422,17, apurado na alienação a terceiros, no exercício de 2001, de bens do ativo imobilizado corpóreo, pela C.................. Indústria de C.................., SA, foi manifestada a intenção de reinvestimento do respetivo valor de realização, tendo nos termos do n° 9 do art. 32° da Lei n° 109-B/01, optando pelo novo regime de tributação das mais-valias, que se traduziu numa exclusão de tributação de 50% do mesmo. Por este motivo, a sociedade dominante para efeitos do ajustamento de reposição, entendeu alargar aquele regime aos resultados internos respeitantes àqueles bens, tendo considerado apenas 50% do valor suspenso nas vendas intra grupo realizadas em 1996 e 1997 (anexo n°11, fls. 86 a 94). De conformidade com o nº 2 do art. 7º da Lei nº 30 - G/2000, o resultado a repor é o que tiver sido eliminado nas vendas internas efetuadas no decurso do RTLC, apurado de acordo com as normas e condições vigentes nos respetivos exercícios, aos quais não é aplicável o regime atual previsto no art. 45° do CIRC. Acresce ainda que o resultado suspenso em 1996, foi apurado pela C.................. - C.................. de Portugal, SGPS, SA, (1ª vendedora) que apesar de ter manifestado a intenção de reinvestimento do respetivo valor de realização, não foi o mesmo concretizado, tendo no exercício de 1998 procedido ao pagamento do IRC devido pelo valor total não reinvestido, não chegando tão pouco a beneficiar do reinvestimento. Dado o exposto, o ajustamento correspondente à reposição de resultados suspensos, decorrente da venda de imobilizado da C.................., SA, à C.................. Indústria, não se encontra abrangido pelo regime atual de tributação das mais-valias, sendo consequentemente no valor de € 82.170,03, em vez de € 41.085,02 (considerado pelo grupo), pelo que se procedeu à correção a favor do Estado no montante de € 41.085,01(quarenta e um mil e oitenta e cinco euros e um cêntimo).
III - 1.9. Ajustamento das amortizações referentes aos bens do ativo imobilizado corpóreo adquirido intra grupo no decurso do RT LC
Conforme o referido nos pontos anteriores os grupos de sociedades que aderiram ao atual regime, devem incluir no lucro tributável, os resultados internos suspensos durante a vigência do RT LC, à medida que forem sendo considerados realizados. Igualmente, nos exercícios em que se encontram a aguardar a sua incorporação no lucro tributável, deverão ser objeto do mesmo tratamento que vinha sendo adotado no anterior regime, procedendo-se às correções que se mostravam devidas no âmbito do regime de tributação pelo lucro consolidado. Neste contexto, a sociedade dominante, nos termos do citado artigo. e pontos 4.2 e 4.3 da Circular no 5/2002, de 2 de abril, reduziu ao lucro tributável do grupo, o valor de € 38.172.026,21 correspondente ao ajustamento das amortizações relativas aos bens alienados intra grupo no período de 1995 a 2000, que à data de 31.12.2001, ainda constam do imobilizado do grupo, quando deveria ter deduzido o valor de € 38.225.347,10, conforme cálculos apresentados em anexo n° 12, fls. 95 a 102. Assim, procedeu - se à correção a favor do Grupo pelo valor diferencial €53.320,89 (cinquenta e três mil, trezentos e vinte euros e oitenta e nove cêntimos).
III- 1.10 Acréscimo ao lucro tributável do grupo da soma algébrica dos resultados fiscais das empresas não incluídas no regime. A sociedade dominante no exercício de 2001 não incluiu, indevidamente, na declaração do grupo as sociedades a seguir designadas, que foram objeto de fusão no decurso do exercício em análise, por incorporação total do seu património em empresas pertencentes ao perímetro fiscal do grupo.
Com efeito, nos termos da alínea e) do nº 8 e n° 9 do art. 63° do CIRC, sempre que se verifique uma operação de fusão, deve a sociedade dominante, a fim de evitar a ocorrência da caducidade do regime, entregar a declaração de opção pela continuidade em relação às demais sociedades do grupo, facto que se veio a verificar. Contudo as empresas objeto de fusão no seio do grupo, fazem ainda parte do mesmo, no exercício da sua ocorrência. Assim, nos termos do disposto nos artigos 63° e 64° do CIRC, procede -se ao acréscimo ao lucro tributável do grupo do valor correspondente à soma algébrica dos resultados fiscais apurados, pelas empresas não incluídas pela sociedade dominante na declaração do grupo, de € 46.049,42 (quarenta e seis mil e quarenta e nove euros e quarenta e dois cêntimos).
III 2. CORREÇÕES AO NÍVEL DAS DEDUÇÕES AO LUCRO T RIBUT ÁVEL DO GRUPO
O grupo deduziu, nos termos da alínea b) do n° 1 do art. 65° do CIRC, no Q09 da declaração de consolidação o valor de € 42.242.241,38, quando o valor de prejuízos a deduzir nos termos daquela disposição legal, ascende. a € 28.635.575,99 (anexo fls.103 a 108), pelo que se procedeu à correção a favor do Estado no valor diferencial de € 13.606.685,39 (treze milhões, seiscentos e seis mil seiscentos e sessenta e cinco euros e trinta e nove cêntimos).
III-3. CORREÇÕES AO NÍVEL DO CÁLCULO DO IMPOST O
O valor total de correções ao nível do cálculo do imposto, ascende a € 47.910,20 (quarenta e sete mil novecentos e dez euros vinte cêntimos), conforme se discrimina:
III - 3.1. Benefícios Fiscais - Crédito fiscal para proteção ambiental
O Grupo deduziu à coleta, nos termos do Decreto-Lei no 477/99, o benefício fiscal no montante € 19.917,33, correspondente 8% do investimento considerado relevante para a proteção ambiental no valor de € 248.966,68, efetuado pela sociedade C.................. INDÚSTRIA DE C…………., SA. Contudo, a Direção Geral do Ambiente, entidade competente para a verificação da relevância do investimento, apenas veio certificar como relevante o montante de € 241.620.00, o qual corresponde a uma dedução no valor de € 19.329,60. Assim e não tendo a empresa efetuado a correção do valor diferencial, procedeu-se à correção a favor do Estado do valor de IRC que deixou de ser pago, no montante de € 587,73 (quinhentos e oitenta e sete euros e setenta e três cêntimos).
III - 3.2. Despesas de representação - Viagens estadas e receções oferecidas a clientes
A C.................. INDÚSTRIA DE C.................., SA, efetuou o registo contabilístico na rubrica 62227 - Deslocações e Estadas, no montante de € 246.620,16, referente a viagens, estadas e receções oferecidas a clientes (anexo n° 14, fls. 109). De facto, após análise dos documentos subjacentes ao registo contabilístico, conclui-se que os mesmos se enquadram no conceito de despesas de representação, previsto nº 6 do artigo 81° do CIRC, estando sujeitos a tributação autónoma à taxa de 6,4%, conforme determina o n° 3 do citado artigo, de onde resulta IRC em falta no montante de € 15.783,69 (quinze mil, setecentos e oitenta e três euros e sessenta e nove cêntimos).
III - 3.3. Despesas de representação
A C.................. C………….DE PORT UGAL, SGPS, SA, contabilizou na conta 62227 Deslocações e Estadas, diversos encargos, que dada a sua natureza devem ser reclassificados corno despesas de representação, por se enquadrarem no disposto no n° 6 do art. 81° do CIRC. Com efeito, da análise efetuada aos documentos de suporte, conclui-se que as verbas discriminadas no anexo n° 15. fls. 110 e 111 respeitam a estadas e deslocações ao estrangeiro de pessoas estranhas à empresa. Quanto às restantes verbas, tratam-se de despesas efetuadas com refeições, tendo a indicação de se referirem a mais que urna pessoa. Assim e não se colocando a hipótese de tais despesas terem sido realizadas fora estrito desenvolvimento da atividade profissional das pessoas envolvidas, já que se assim não fosse, tais despesas não relevariam par a efeitos fiscais, nos termos do art. 23º do Código do IRC, configura-se que as mesmas devem ser reclassificadas corno despesas de representação, e sujeitas à tributação autónoma à taxa de 6,4%, conforme determina o n° 3 do artigo 81° do referido Código, de onde resulta 1RC em falta no montante de € 300,98 (trezentos euros e noventa e oito cêntimos).
III - 3.4. Despesas com viaturas ligeiras de passageiros – Estacionamento.
A C.................. C…………………..DE PORTUGAL, SGPS, SA, efetuou o registo contabilístico na rubrica 622191000-Rendas/Aluguer-Utilização de Espaços, no montante de € 4.184,80 resultante de aluguer de espaços destinados a estacionamento de viaturas geras da passageiros, ao serviço da empresa (anexo n° 16, fis. 112). Contudo, este valor não foi objeto de tributação autónoma, conforme determina o n° 3 do artigo 81° do CIRC, resultando RC em falta no montante de € 267,33 (duzentos e sessenta e sete euros e oitenta e três cêntimos).
III - 35. Despesas não documentadas
A sociedade C.................. C.................. DE PORTUGAL, SGPS, SA, efetuou um registo contabilístico no montante de € 728,44, na rubrica 62227 Deslocações e Estadas, (vide anexo n° 8, fls. 10), sem se encontrar na posse de qualquer documento justificativo, o que configura a situação de despesas não documentadas, logo desprovidas de relevância para efeitos fiscais nos termos da alínea g) do n° 1 do art. 42° do CIRC. De acordo com o disposto no n° 1 do art. 80° do CIRE), as despesas não documentadas são tributados de forma autónoma à taxa de 50%, resultando assim imposto em falta no valor de € 364,22 (trezentos e sessenta e quatro euros e vinte e dois cêntimos).
III - 3.6. Pagamento Especial por Conta
a) Liquidação de juros compensatórios
A sociedade C.................. C.................. DE PORTUGAL, SGPS, SA, no exercício de 2001, não efetuou pagamentos especiais por conta, quando de acordo com o previsto no art.º 98° do CIRC, deveria ter sido feito no montante de € 31.424,22, conforme cálculos evidenciados no anexo n° 17, fls. 113 a 115, pelo que são devidos juros compensatórios nos termos do n° 2 do art.º 94° do CIRC, no montante de € 1.916,44 (mil novecentos e dezasseis euros e quarenta e quatro cêntimos), calculado de acordo com o art.º 35º da LGT .
a- Dedução indevida
Por outro lado, procedeu à dedução na declaração de consolidação, mod.22/IRC, referente ao exercício de 2001, no campo 356 - Pagamentos Especiais por Conta, no montante de € 31.923,06, com base nas seguintes guias de pagamento: Da análise efetuada concluímos tratar-se de dedução indevida no total de € 31.923,06 (trinta e um mil novecentos e vinte e três euros e seis cêntimos), já que relativamente à primeira guia, e de conformidade com o disposto no art.º 87° do CIRC, apenas poderia ter deduzida no próprio exercício a que respeita, ou no caso de insuficiência de coleta, até ao quarto exercício seguinte. No que respeita à segunda guia, foi a mesma objeto de dedução à coleta consolidada do grupo, no exercício de 1998, uma vez que inclui o valor de € 41.400,23 constante da liquidação n° 8940001074 de 2003.01.14, esta ndo assim deduzida em duplicado.
3.7 - Acréscimo das Retenções na Fonte referentes às empresas não incluídas no regime Na sequência do disposto no ponto III - 3.1.10 deste relatório, procede-se, nos termos; dos artigos 63°, 64° e n° 6 do art. 83° do CIRC, à retificação das deduções à coleta a favor do grupo, do valor correspondente à soma das retenções na fonte das empresas que não foram incluídas no grupo pela sociedade dominante, no total de € 3.233,75 (três mil, duzentos e trinta e três euros e setenta e cinco cêntimos)”(Doc. 7 da PI).
H. Na sequência da ação inspetiva, foram emitidas as liquidações de IRC do exercício de 2001 e respetivos juros compensatórios com o n.º ……………777, e a compensação n.º ………..424, que deram lugar à demonstração de acerto de contas n.º …………..577, atos recebidos pela impugnante no dia 29/11/2005 e dos quais resultou o valor a pagar de € 8.269.514,57 (oito milhões, duzentos e sessenta e nove mil, quinhentos e catorze euros e cinquenta e sete cêntimos ), com data limite de pagamento no dia 26/12/2005 (Doc. 1 da PI).
I. No dia 27/03/2006, a impugnante remeteu a presente impugnação ao serviço de finanças, por via postal registada (fls. 4 e 364)
J. A impugnante apresentou reclamação graciosa da autoliquidação de IRC relativa ao exercício de 2000, a qual foi deferida por despacho do Diretor de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, proferido no dia 10/11/2005 (Docs. 10 a 12 da PI).
K. Na sequência do deferimento desta reclamação graciosa referente ao exercício de 2000, no dia 29/08/2006, a Administração Tributária emitiu o ato de liquidação com o n.º …………..507, respeitante a IRC do exercício de 2001, tendo o prejuízo fiscal daquele exercício reportável para o exercício seguinte sofrido um aumento de € 293.239,06, e com a anulação do valor de € 142.554,26 (fls. 631/636).
*
Consignou-se como matéria de facto não provada o seguinte.
“Factos não provados.
Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa.”
*
A matéria de facto foi sustentada do seguinte modo:
“Motivação da decisão sobre a matéria de facto.
A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.”
***
IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
Nos presentes autos recursivos foram apresentados dois recursos, um pela Fazenda Pública, dirigido a este Tribunal Central Administrativo Sul e outro pela Impugnante, esse dirigido ao Supremo Tribunal Administrativo.
Como é sabido, constitui jurisprudência pacífica e uniforme o entendimento de que no caso de serem interpostos dois recursos, um para o TCA e outro para o STA, no âmbito do mesmo processo, o Tribunal competente para conhecer de ambos o Tribunal Central Administrativo, neste caso o Sul (cfr. entre tantos outros o Ac. do STA de 23/02/00, no Rec. nº 24.154). Assim sendo, cabe a este Tribunal Central Administrativo conhecer ambos os recursos.
Avançando.
Como começamos por afirmar, em causa estão dois recursos e verificando-se que não existe precedência lógica entre os dois, começaremos a nossa apreciação pelo recurso apresentado pela Fazenda Pública.
Começa a apelante por se insurgir contra a decisão recorrida na parte em que julgou procedente a impugnação judicial no que respeita à inclusão de juros e encargos com letras no cálculo das provisões para créditos de cobrança duvidosa.
Argui que tais realidades não se podem enquadrar no conceito de atividade normal da empresa.
Mais defende que estando em causa a interpretação do art. 33°, 1, a) do CIRC, na redação então vigente, com referência ao art. 34° do mesmo Código, só podem ser provisionados tais créditos (de juros e letras) se resultarem da atividade normal do contribuinte e que, findo o exercício, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade. Não estando em causa estes dois últimos requisitos (cobrança duvidosa e sua evidência na contabilidade), temos que centrar a nossa atenção sobre aquele primeiro requisito, ou seja, a atividade normal. Ora, advoga, a atividade normal da impugnante não é de natureza financeira, pois caso o fosse faria sentido considerar juros e encargos com letras como fazendo parte do conceito de atividade normal. Assim, não exercendo a impugnante uma atividade de natureza financeira, com o devido respeito, a douta sentença incorreu em erro de julgamento, uma vez que aquelas provisões não resultam diretamente de transações de compra e venda concordantes com o seu objeto social.
Dissente a Recorrida, propugnando pela manutenção da anulação da correção, porquanto acertado e legal o juízo de entendimento propugnado pelo Tribunal a quo, na medida em que o raciocínio sufragado pela Recorrente é demasiado redutor, não se compadecendo com a ratio e o alcance de atividade normal da empresa.
O Tribunal a quo considerou que esta correção padecia de vício de violação de lei e julgou a impugnação procedente nesta parte.
Apreciemos.
Como sabemos a base de incidência do IRC encontra-se definida no artigo 3º, nº 2, do Código do IRC (doravante CIRC), onde é afirmado que o lucro tributável resulta da diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções estabelecidas no CIRC.
As regras gerais de determinação do lucro tributável encontram-se estabelecidas nos artigos 17º e seguintes, sendo que concretamente no que respeita aos gastos fiscalmente relevantes, o seu artigo 23º contém uma enumeração exemplificativa dos mesmos.
Dispunha, à data dos factos, o aludido preceito na alínea h) do seu nº1, que as provisões devem ser consideradas como custos ou perdas do exercício.
Cumpre ainda trazer à colação o que dispunha o artigo 33.º, nº1, alínea a), do CIRC, sob a epígrafe de “Provisões fiscalmente dedutíveis”:
“1 - Podem ser deduzidas para efeitos fiscais as seguintes provisões:
a) As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da atividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”.
Concretamente no que concerne aos créditos de cobrança duvidosa encontrava-se contemplado no artigo 34.º, nº1, do CIRC, que:
“Para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do nº1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará, nos seguintes casos:
a) O devedor tenha pendente processo especial de recuperação de empresa proteção de credores ou processo de execução, falência ou insolvência;
b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente;
c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento”.
Da conjugação de todos os preceitos mencionados verificamos que, não obstante as provisões possam ser consideradas como gastos do exercício, existem regras limitativas das mesmas que se encontram plasmadas, quando à sua qualidade no artigo 33.º, e do ponto de vista quantitativo pelas restrições contempladas nos artigos 34.º a 36.º do citado diploma legal.
Subjacente à constituição das provisões encontram-se os princípios contabilísticos do balanceamento dos custos com os inerentes proveitos e da prudência, determinando, à data, o POC no seu ponto 2.9 que a mesma “deve respeitar apenas às situações a que estejam associados riscos e em que não se trate apenas de uma simples estimativa de passivo certo” (cfr. F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, CIRC anotado e comentado, 4ª edição-1994, p.306.)
Na verdade, e como bem mencionam os aludidos autores, o princípio da prudência conduz à inserção nas contas de um determinado grau de precaução para fazer face a situações de incerteza, de tal forma que os ativos e os resultados não sejam sobredimensionados. As provisões não podem servir para diminuir proveitos de forma injustificada.
Conforme doutrina Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, págs. 119-120, a propósito da noção de provisão:
“As provisões são registos contabilísticos de verbas destinadas a fazer face a um encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado mas de montante incerto. Tal como uma pessoa cautelosa, quando confrontada com uma despesa previsível, põe antecipadamente de lado o dinheiro necessário para a satisfazer, também uma empresa previdente deve preservar certa fracção dos seus resultados para se precaver contra perdas que reputa de prováveis.”
Mais defende aquele autor que a “consideração de uma provisão como custo de um determinado exercício dá tradução prática a dois dos sãos princípios da contabilidade: - o princípio da prudência (tomam-se em consideração, no apuramento dos resultados do exercício, os riscos previsíveis e as perdas eventuais derivadas de um facto nele ocorrido); - o princípio da especialização dos exercícios (imputa-se ao exercício em que o facto ocorreu o seu – ainda que só meramente possível – custo).”
Também Teixeira Ribeiro, in Revista de Legislação e Jurisprudência, n.º 3684, pág. 84, nos ensina que a “provisão é uma conta em que se inscreve a verba destinada a fazer face a encargo imputável ao exercício, mas de comprovação futura, ou já comprovado, mas de montante indeterminado (…)”.
Definido que está, brevemente, o conceito de provisões, cumpre agora verificar o que se deve entender por atividade norma do sujeito passivo de IRC, uma vez que foi sustentado nele que a AT efetuou a correção e que a apelante ampara o seu pedido de procedência do recurso.
Como tem vindo a ser posição dominante deste Tribunal Central Administrativo Sul, por atividade normal da empresa deve ser entendido que aquela que é exercida tendo por respaldo o objeto social da entidade, abrangendo, por conseguinte, os atos que permitem a realização direta ou indireta do seu fim estatutário. (vide os Arestos deste TCA, proferidos nos processos números 23/17.0BCLSB e 133/17.4BCLSB, datados de 07/05/2020 e 05/06/2019, respetivamente).
Posto isto, cumpre baixar ao caso aqui em apreço por forma a verificarmos se a decisão recorrida incorre no erro de julgamento que vem assacado pela apelante.
In casu, o único fundamento da correção realizada ancora-se apenas na falta de demonstração de que os créditos se coadunam com a atividade normal da Recorrida.
Com efeito, da fundamentação constante no Relatório de Inspeção Tributária consta o seguinte: “Ora os juros e encargos com letras, não são considerados como fazendo parte do conceito de atividade normal, por se tratarem de encargos de natureza financeira, sendo os créditos a considerar para efeitos de provisão os que resultam das transações de compra e venda concordantes com o seu objeto social. Face ao exposto, procede-se à correção a favor do Estado no montante de € 83.454,20 (…)”.
A AT nunca coloca em causa que os juros e os encargos com letras foram efetivamente cobrados aos clientes, apenas sustenta que a cobrança de juros e a aceitação de letras não fazem parte do conceito de atividade normal da Recorrida.
É verdade que a Recorrida tem como atividade a produção e comercialização de cimento, assim como de produtos compostos por cimento. No entanto, no âmbito dessa sua atividade contrata com clientes que, algumas vezes não pagam as suas faturas dentro dos prazos normais, originando essa situação a necessidade de constituição de provisões.
A primeira nota vai para o facto de tal como já foi afirmado pelo Tribunal a quo, ancorado em jurisprudência do STA, a mora constitui o devedor na obrigação de reparar os danos causados ao credor, desde logo por força do disposto no artigo 804º do Código Civil (doravante CC). Por outro lado, se no artigo 805º do CC encontra-se estabelecido o momento a partir do qual o devedor se constitui em mora, o artigo 806º do mesmo compêndio legal, no seu nº 2, esclarece-nos que nas obrigações pecuniárias são devidos juros legais, salvo estipulação em contrário.
Para solucionar esta questão, importa ainda trazer à colação o disposto no artigo 809º do CC, segundo a qual é nula a cláusula pelo qual o credor renuncia antecipadamente a qualquer dos direitos que lhe são facultados nas divisões anteriores nos casos de não cumprimento ou mora do devedor, salvo o disposto no n. 2 do artigo 800º. Ora, esses direitos são o de pedir o cumprimento da obrigação, a indemnização pelo prejuízo, a resolução do negócio e o commudum de representação (Código Civil, Anotado, de Pires de Lima e Antunes Varela, Volume II, anotação ao art. 809º). Daqui resulta que associados à mora, estão vários direitos do credor, designadamente o direito a juros, pelo que estes estão intimamente conexionados com a obrigação principal, sendo da mesma consequência direta.
Isto dito, outra não pode ser a conclusão senão a de que os juros de mora, consequência do incumprimento da obrigação, não podem ser excluídos do conceito de atividade normal do contribuinte. (neste sentido ver Acórdão deste Tribunal de 30/03/2023, tirado no processo nº 86/08.6BELRS, in https://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/98bee5396458ee8d8025898600517a58?OpenDocument).
O mesmo acontece no que respeita às letras.
A AT não coloca em causa, em nenhum momento que as mesmas estão relacionadas com as dívidas em mora. Ora, se assim é, não se pode colocar em causa que os encargos decorrentes da sua aceitação estão não apenas intimamente relacionados com os créditos, mas e consequentemente, com a atividade da apelante.
Assim sendo e tendo assim decidido o Tribunal a quo, nenhuma censura merece a decisão recorrida que se deve manter na ordem jurídica, nesta parte.
Avançando.
Advoga a Recorrente que no que respeita à provisão constituída sobre um débito ao seu fornecedor R................ SL, para compensação da matéria-prima deteriorada no ato de entrega, os Serviços de Inspeção levantaram a questão da situação em apreço não constituir uma situação em que lhe estejam associados riscos, mas tratar-se de uma simples estimativa de passivo certo.
Mais argui que a Impugnante não fez prova de qualquer diligência no sentido de resolver aquele conflito com o seu fornecedor, o grau de incerteza quanto ao desfecho do mesmo, bem como se o fornecedor procedeu ao envio da respetiva nota de crédito e que tratamento teve na sua contabilidade.
A Recorrida sustenta que no seu relatório inspetivo a única coisa que a AT faz é defender que este tipo de dívidas não são suspectiveis de serem objeto de provisões fiscalmente dedutíveis. Ora, andou bem o Tribunal a quo quando enquadrou a questão no facto de saber se era possível ou não constituir provisões sobre créditos sobre um fornecedor e concluiu que tal era admissível.
Vejamos então.
A AT, no seu relatório inspetivo, fundamentou esta correção do seguinte modo:
“Determina a alínea a) do n° 1 do art. 34° do CIRC, que são provisões fiscalmente dedutíveis, as que reunirem os requisitos aí previstos, ou seja, se trate de créditos resultantes da atividade normal da empresa que, no final do exercício, possam ser consideradas de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade. Resulta do disposto que somente os créditos sobre clientes estão abrangidos naquela norma legal, por força do enunciado na parte final da sua redação... «sejam evidenciados como tal na contabilidade». Na realidade apenas os créditos sobre clientes de cobrança duvidosa poderão ser relevados contabilisticamente, através de registo apropriado e consagrado no POC, nomeadamente, por transferência dos créditos/saldos das respetivas contas correntes, para contas de cobrança duvidosa.
Assim afigura-se-nos que a provisão constituída para este tipo de dividas, apenas poderá tomar a forma de provisão para outros riscos e encargos, a qual não se encontra tratada/consagrada no artigo 34° do CIRC, não sendo assim aceite para efeitos fiscais. Por outro lado, a constituição de provisões encontra-se subjacente ao princípio contabilístico da prudência, determinando o POC, no seu ponto 2.9, que a mesma «... deve respeitar apenas a situações a que estejam associados riscos e em que não se trate uma simples estimativa de passivo certo». Ora, é também este pressuposto que justifica que os débitos duvidosos a fornecedores não deverão relevar para efeitos fiscais, na medida em que o risco que lhe está associado é nulo, por força das operações que lhe são inerentes donde resulta em regra um saldo credor. Por último, a constituição desta provisão surge por força de um débito efetuado pela C.................. indústria ao seu fornecedor, ao invés de aguardar o envio da respetiva nota de crédito, situação que veio a originar um custo, através de provisão, relativamente ao qual não se encontra a Administração Tributária em condições de aferir sobre a sua legitimidade, face ao contencioso que o envolve. Assim, considerando o anteriormente exposto, conclui - se que o custo associado à provisão sobre um débito ao seu fornecedor, não releva para efeitos fiscais, por não ser enquadrável no disposto no art. 34° do CIRC, bem como, por conter errada qualificação contabilístico-fiscal, pelo que se procedeu à correção, a favor do Estado (…).
O Tribunal a quo esteou a procedência da impugnação do seguinte modo:
“Entendeu a Administração Tributária que, atenta a natureza da sua constituição, trata-se de um crédito sobre fornecedor, está em causa uma provisão para outros riscos ou encargos, que não tem consagração no já citado artigo 34.º do CIRC e por isso não é aceite como custo fiscal.
Contudo, atento o regime legal das provisões, afigura-se que também aqui a correção carece de sustento legal.
É que a lei não distingue entre as provisões dizerem respeito a créditos de clientes ou de fornecedores, mas apenas que resultem da atividade normal e possam ser considerados como de cobrança duvidosa.
Ora, sob pena de violação do princípio ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus (onde a lei não faz distinção, também o intérprete a não deve fazer), não se afigura de deixar de fora do âmbito da norma as provisões sobre terceiros, designadamente fornecedores.
Até porque, como aponta a impugnante, na contabilidade podem ser registadas provisões sobre clientes e também sobre terceiros, incluindo fornecedores.
Donde, é de concluir que se impõe a anulação da correção efetuada pela Administração Tributária.”
E nenhuma censura merece o aqui decidido.
Senão vejamos.
Resumindo, a AT invoca quatro ordens de razões para efetuar a correção, a saber:
- só é possível constituir provisões para créditos de clientes e não serem possíveis provisões para créditos de fornecedores por não terem enquadramento no artigo 34º do CIRC;
- Violação do princípio contabilístico da prudência porquanto créditos duvidosos sobre fornecedores não têm risco;
- a C.................. Indústria deveria ter aguardado o envio da respetiva nota de crédito do seu fornecedor;
- existir um contencioso envolvido na situação.
Como facilmente se verifica, há uma contradição entre os vários argumentos esgrimidos pela AT pois, se há um contencioso associado à situação não se vê como passa ter sido violado o Princípio da Prudência, por um lado e por outro, existindo contencioso não seria remetida qualquer nota de crédito pelo fornecedor que, ao que parece resultar do relatório inspetivo, discordaria do débito que lhe havia sido feito pela C.................. Indústria.
Por outro lado, como aliás bem refere a decisão sob escrutínio, nenhuma limitação existe do ponto de vista contabilístico para que sejam constituídas provisão relacionadas com fornecedores. Na verdade, as contas da Classe 2 do POC respeita a contas de Terceiros, ou seja, de todos aqueles com os quais o contribuinte desenvolve relações, entre os quais se encontram clientes, bancos, Estado e os fornecedores do contribuinte.
Acresce ainda que o próprio legislador fiscal nenhuma limitação introduz quanto à natureza dos créditos aqui em questão. Efetivamente, a letra da alínea a) do nº 1 do artigo 34º do CIRC apenas nos diz “As que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade”.
Ora, não sendo colocada em causa que estes créditos resultam da atividade normal do sujeito passivo, e sendo certo que este crédito até estaria em litígio (nas palavras da AT), nenhum motivo se encontra para desconsiderar estas provisões.
Mais se diga que nunca tendo sido colocada em causa a questão, no relatório inspetivo, de saber se a Recorrida fez ou não diligências para a obtenção do crédito, não pode em sede de recurso vir a ser colocada esta questão.
Razão pela qual a sentença recorrida se deve manter na ordem jurídica, improcedendo o recurso, nesta parte.
Prosseguindo.
Disside ainda a Recorrente da sentença recorrida na parte em que esta julgou procedente a impugnação judicial relativamente à dedução das menos-valias obtidas com a denúncia dum contrato promessa de compra e venda de um terreno.
Assenta a sua discordância na circunstância da sentença se ter limitado a aceitar para efeitos de apuramento de menos-valias fiscais o valor da reavaliação, efetuada através da Lei n° 36/91 e Decreto-Lei n° 31/98, como valor de aquisição, sem ter cuidado de fundamentar essa asserção.
Advoga que o valor a considerar como sendo o valor de aquisição teria de ser o que consta do contrato de aquisição, deduzido de eventuais amortizações e não o valor que resultar da reavaliação.
Que dizer?
A AT, no seu relatório inspetivo, sustentou esta correção afirmando o seguinte:
“A sociedade C.................. Indústria de C.................., SA, efectuou no exercício em análise, a denúncia do contrato de promessa de compra e venda de um terreno, sito nas Marés, freguesia de ………………, concelho de A………….., tendo apurado uma menos valia fiscal, no montante de € 99.833,03, que deduziu no Q07 da declaração mod. 22/IRC, individual e do grupo. Da sua análise, verificou-se que:
1. Em 11.05.1990, foi celebrado um contrato de promessa de compra e venda, entre a C.................. - C.................. de Portugal, EP, e Luís ………………….., promitente vendedor, em que o valor de aquisição do terreno é de € 561.147,63, sendo pago como primeiro sinal o montante de € 74.819,63 e 60 dias após o valor de € 149.639,68 (2° sinal), sendo acordado que a quantia restante era entregue no ato da escritura, a qual segundo o previsto na sua cláusula n° 8, seria realizada no prazo máximo de 360 dias.
2. Em 03.06.1991, a C.................. - C.................. de Portugal, EP, interpõe uma ação judicial contra o promitente vendedor, pelo facto do terreno não reunir as condições de extração de areias, inicialmente previstas.
3. Em 31.12.1996, a C.................. - C.................. de Portugal, EP, efetuou a reavaliação do seu imobilizado ao abrigo da Lei n° 36/91 e simultaneamente alienou a totalidade dos ativos associados à atividade de produção de cimento, para a C.................. - Indústria de C.................., SA, na qual participa em 100% do respetivo capital.
4. A empresa adquirente registou o terreno no seu imobilizado pelo valor líquido contabilístico de € 393.081,14. Posteriormente, procedeu à sua reavaliação ao abrigo do Decreto-Lei n° 31/98, ficando assim com o valor de aquisição reavaliado de €400.942,76.
5. Em 05.02.2001, foi efetuada a denúncia do contrato de promessa de compra e venda, tendo o promitente vendedor devolvido a verba de € 224.459,05, referente ao valor recebido.
6. No final do exercício, veio a apurar uma menos-valia fiscal no montante de € 99.833,03, tendo para o efeito considerado como valor de realização o da devolução do sinal (€ 224.459,05) e, como valor de aquisição o valor de reavaliação (€ 400.942,76), sendo ainda consideradas as reintegrações praticadas (anexo n° 6, fls. 8).
De conformidade com o disposto no art. 23° do CIRC, apenas podem ser consideradas para efeitos fiscais as menos-valias realizadas, que comprovadamente sejam indispensáveis à realização dos proveitos e manutenção da fonte produtora. Ora, da análise da situação constata-se que não há lugar a qualquer perda real na medida em que a menos-valia considerada, resulta apenas do facto do valor pelo qual o terreno foi registado contabilisticamente, ter sido reavaliado através da Lei n° 36/91 e Dec. Lei nº 31/98. Todavia estas reavaliações economicamente não se justificam, já que ao contrário do inicialmente previsto, o terreno em causa terá sofrido uma desvalorização e não uma valorização, por não reunir as condições de exploração inicialmente acordadas, facto que levou a empresa a interpor uma ação judicial contra o promitente vendedor em junho de 1991. Face ao exposto, e considerando a não verificação dos requisitos exigidos para a dedução de custos e perdas, preconizados no art. 23° do CIRC procede-se à correção o favor do Estado, no montante de € 99.833,03 (noventa e nove mil, oitocentos e trinta e três euros e três cêntimos), correspondente à menos-valia fiscal deduzida, por esta não se ter traduzido numa menos-valia efetiva, mas sim numa operação aritmética que conduziu à criação indevida de uma economia fiscal de igual montante.”
Já a sentença aqui criticada esteou a procedência da impugnação na seguinte linha argumentativa:
“Ora, como se depreende da análise do relatório da ação inspetiva, a Administração Tributária não disputa o fundamento da reavaliação efetuada, posto que se realizou ao abrigo do Decreto-Lei n.° 31/98, de 11 de fevereiro, fixando-se-lhe então o valor de € 400.942,76.
Por outro lado, igualmente não disputa a qualificação como transmissões do imóvel fiscalmente relevantes da celebração do contrato-promessa de compra e venda, seguida da transmissão do imóvel, à luz do disposto no artigo 43.°, n.° 5, do CIRC, e por isso também a da posterior denúncia do contrato, com a devolução do sinal.
Deste modo, assiste razão à impugnante ao sustentar que se impunha, sim, à Administração Tributária proceder à correção do valor de aquisição mediante aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda para o efeito publicados em portaria do Ministro das Finanças, sempre que, à data da realização, tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da aquisição, sendo o valor dessa atualização deduzido para efeitos da determinação do lucro tributável, nos termos previstos no artigo 44.°, n.° 1, do CIRC, na redação aplicável.
Não foi isso que fez, antes se limitou a invocar o artigo 23.° do CIRC, por não estar em causa uma menos-valia efetiva, mas sim uma mera operação aritmética.
Contudo, tendo a reavaliação base legal, não se vê como imputar à impugnante a criação indevida de uma economia fiscal com tal operação.
Impõe-se, pois, a anulação da correção em análise.”
Que dizer?
Se bem entendemos a fundamentação esgrimida pela AT no seu relatório inspetivo, a única questão que realmente determinou a correção foi o facto de ter sido considerado para efeitos de apuramento de mais ou menos-valias, não o valor de aquisição do bem, mas sim o valor que resultou da sua reavaliação efetuada nos termos legais.
A AT não coloca em causa a reavaliação, a sua conformidade com a lei, nem o valor apurado do bem.
Significa isto que o que importa dirimir é saber se para efeitos do aludido apuramento o que releva é o valor de aquisição ou o valor decorrente da reavaliação.
Comecemos então por ver o que nos diz o artigo 43º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, na parte relevante para a decisão:
“1 - Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, e, bem assim, os derivados de sinistros ou os resultantes da afectação permanente daqueles elementos a fins alheios à actividade exercida.
2 - As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas, sem prejuízo do disposto na parte final da alínea a) do n.º 5 do artigo 29º. (…)”
Significa isto que ao valor de aquisição dos bens, deverão ser deduzidas as amortizações ou reintegrações que tenham sido praticadas pelo sujeito passivo.
Acontece, porém, que por força de vários fatores, algumas vezes o legislador fiscal permite a reavaliação dos bens, estando esta ligada à fatores como inflações muito elevadas que determinam um valor dos mesmos desajustado face a realidade.
Deste modo, o legislador permite que os sujeitos passivos procedam à reavaliação dos elementos do seu ativo imobilizado por forma a que o seu verdadeiro valor se encontre espelhado não apenas nos balanços das empresas (que também o poderiam fazer contabilisticamente, mas sem relevância fiscal), mas também atualizar o valor das amortizações ou reintegrações desses mesmos elementos do ativo imobilizado, agora com relevância fiscal.
Foi isso que aconteceu com o Decreto-Lei n.º 31/98, de 11 de Fevereiro. Este diploma veio permitir que os sujeitos passivos de IRC procedessem à reavaliação dos seus ativos imobiliários. Como bem é referido no preâmbulo do diploma, e não obstante a inflação estivesse em níveis menores do que aqueles que se verificavam em 1994, momento em que havia sido permitida outra reavaliação dos bens, ainda assim esta impunha dar-se outra possibilidade de reavaliar os bens. Isto ocorria porque em sede de reintegrações e amortização dos bens o valor a considerar (valor de aquisição) nunca poderia ser distinto do valor de aquisição e este encontrava-se cristalizado no tempo. Efetivamente, se é verdade que no momento da alienação dos bens, o valor de aquisição era corrigido pelos coeficiente de desvalorização da moeda, como prevê o artigo 44º do CIRC, operadas por portaria governamental, no que respeita às amortizações e reintegrações, o valor a considerar era sempre o valor de aquisição, sem qualquer atualização.
É este o racio dos diplomas que permitem a reavaliação dos elementos do ativo imobilizado.
A questão que se impõe dirimir é saber se, sendo certo que no momento da alienação dum bem, o valor de aquisição do mesmo é sujeito a atualização por força das aludidas portarias de atualização da moeda, faz sentido que o valor decorrente da reavaliação deve ser refletido, como sendo este o valor a considerar como valor de aquisição.
Entendemos que não.
Por um lado, porque como bem decorre do diploma que permitiu a reavaliação, este valor vai ter reflexos a nível dos valores a considerar para efeitos de cálculo das amortizações e reintegrações apenas.
Por outro lado, porque sendo possível aos sujeitos passivos atualizar o valor de aquisição de acordo com as portarias governamentais de atualização da moeda, nenhum sentido faz que existam duas formas de valorizar o valor de aquisição dos bens, nem é esta a intenção do legislador quando publica os diplomas que permitem reavaliar os bens.
Assim sendo, não seria de admitir que fosse calculada uma menos-valia tendo por referência o valor do bem decorrente da reavaliação.
Acontece, porém, como bem defende a decisão recorrida e a impugnante, tendo o bem sido adquirido (ninguém coloca em causa este facto) há mais de dois anos aquando da alienação, sempre teria de ter sido aplicada a taxa de atualização da moeda, o que não aconteceu.
Assim sendo, nenhuma censura merece a decisão recorrida que julgou procedente a impugnação, pelo que o presente salvatério terá de improceder.
Finalmente, insurge-se a apelante contra a decisão recorrida quando esta considerou que se encontrava caducado o direito à liquidação relativamente às tributações autónomas anteriores a 29/11/2001.
Também aqui nenhuma razão assiste à Recorrente.
De acordo com o disposto no artigo 45º da LGT, o prazo de caducidade do direito à liquidação por parte da AT é de quatro anos e conta-se nos impostos de obrigação única a partir do dia em que o facto tributário ocorreu e, no caso dos impostos periódicos, do termo do exercício a que o mesmo respeita.
Bom é de ver que a questão que importa dirimir nestes autos é a de saber se as tributações autónomas são impostos de obrigação única ou, como defende a apelante, se estamos perante um imposto que é absorvido pelo IRC e, nessa medida, se trata dum imposto periódico.
Esta questão é hoje pacifica na doutrina e na jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, no sentido de que estamos perante um imposto de obrigação única, não integrado no IRC, pelo que o seu prazo começa a correr no dia seguinte ao da verificação do facto tributário. Estamos perante uma tributação sobre a despesa e nessa medida aplica-se individualmente a cada uma das despesas efetuadas. (vide acórdão do Tribunal Constitucional nº 617/2012, processo nº 150/12, publicado no DR 2.a série, nº 22, de 31/01/2013 e acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 14/06/2012, de 14/02/2013 e de 17/04/2013, procs. nºs 0757/11, 01375/12 e 0166/13, respetivamente).
Significa isto que as tributações autónomas previstas no artigo 81º do CIRC, são tributadas autonomamente e isoladamente, por cada pagamento que é efetuado e que tenha enquadramento no aludido preceito, pelo que outra não pode ser a solução senão a consagrada na decisão recorrida.
Passemos agora a apreciar o recurso interposto pela Impugnante.
Comecemos por apreciar o recurso no que respeita ao acréscimo de 40% das reintegrações, resultantes das reavaliações dos bens do ativo imobilizado corpóreo transacionados inter grupo, nos anos de 1996, 1997, 1999 e 2000;
Quanto a esta correção advoga a apelante que muito embora no artigo 59º do CIRC se encontre consagrado o princípio da neutralidade, este princípio não acarreta a continuidade no que respeita ao regime das reintegrações e amortizações, como ocorria no âmbito do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro. Defende que o artigo 59º do CIRC (na redacção à data da ocorrência do facto tributário, exercício de 1999), não previa, tal como o artigo 6º, n.º 2, al. a) do DL n.º 414/87, de 31/12, que as reintegrações e amortizações dos elementos ou valores transmitidos fossem calculadas como se não tivesse havido transmissão entre as sociedades do grupo, pelo que, é ilegal a liquidação impugnada e enferma de erro de julgamento a sentença que assim decidiu.
Mais defende que o disposto no artigo 16º do Decreto-Lei nº 442-B/88, de 30 de Novembro – diploma que aprovou o CIRC – nenhuma aplicação possui nas situações em que a tributação pelo lucro consolidado já ocorre no âmbito do CIRC.
Advoga ainda, se bem entendemos as suas alegações, que sob pena de violação do princípio da liberdade de iniciativa económica, plasmados na Constituição da República Portuguesa, em particular no seu artigo 61°, os bens podem não ser afetos aos mesmos fins a que se encontravam afetos na sociedade transmitente, pelo que considerar que deve haver continuidade na forma como os mesmos são tratados, designadamente em termos de reintegrações é amortizações, constitui uma violação do aludido princípio.
Mais sustenta que uma interpretação segundo a qual o apuramento da matéria tributável do grupo sujeito ao regime previsto no artigo 59.° do Código do IRC deveria ser feito - por efeito da mencionada norma transitória - nos mesmos termos que se encontravam expressamente consagrados no Decreto-Lei nº 414/87, de 31 de dezembro, violaria o princípio da legalidade consagrado nos artigos 103º e 165º, nº 1, da Constituição da República Portuguesa, posto que o sentido que essa norma teria, de acordo com tal interpretação, vai para além daquele que o legislador consagrou e equivale à criação, por via interpretativa, de uma norma que só podia ser criada por lei.
Sobre esta mesma questão já se pronunciou o STA, no seu Aresto de 27/05/2015, proferido no âmbito do processo nº 0609/14, com o qual concordamos sem reservas, pelo que por forma a obtermos uma uniforme interpretação do Direito, como nos diz o artigo 8º, nº 3 do Código Civil, passamos a transcrever:
“A tributação dos grupos de sociedades pelo lucro consolidado surge com a edição do DL n.º 414/87, de 31/12, ainda na vigência do regime fiscal da Contribuição Industrial e do Imposto Complementar, mas já se antevendo a reforma profunda do sistema fiscal que se aproximava a passos largos com o CIRC.
E é por essa razão que este DL n.º 414/87 é editado, tal como se surpreende do seu preambulo, foi-o acolhendo as soluções dos estudos desenvolvidos a este propósito na Comissão de Reforma Fiscal a respeito do futuro imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), de modo a assegurar que não sejam tomadas nesta altura medidas que dificultem a transição para o regime que resultará da reforma fiscal.
Menos de um ano depois, o legislador fez publicar o DL n.º 442-B/88, de 30/11, que aprovou o CIRC, podendo ler-se no preambulo desse DL, e no que se refere a este regime especial de tributação, “11 - Uma reforma da tributação dos lucros não pode ignorar a evolução das estruturas empresariais, antes há-de encontrar o quadro normativo que, obedecendo a princípios de eficiência e equidade, melhor se ajuste a essas mutações.
A existência de grupos de sociedades que constituem uma unidade económica é uma das realidades actuais que deve merecer um adequado tratamento fiscal, na esteira, aliás, do que vem acontecendo noutras legislações. Os estudos preparatórios desenvolvidos a propósito do IRC permitiram já a publicação do Decreto-Lei 414/87, de 31 de Dezembro, cuja disciplina geral, possibilitando a tributação do lucro consolidado, se reproduz neste Código e contém as virtualidades suficientes para poder ser desenvolvida à luz da experiência que for sendo retirada da sua aplicação.”.
Percebe-se, assim, que o regime de tributação inovatório do DL n.º 414/87 (o da consolidação fiscal visando a tributação pelo lucro consolidado das sociedades que constituem o grupo) mais não foi do que uma antecipação do regime que acabaria por ser consagrado nos artigos 59º e ss. do CIRC, uma vez que havia a necessidade de rapidamente criar um regime fiscal próprio (que apoiasse) para as organizações plurissocietárias (grupos societários) que rapidamente se instalavam nos mercados, com vista a uma melhoria das condições de operacionalidade no vasto mercado global [cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, “Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em sede de IRC”, pág. 55, Maria dos Prazeres Lousa, “O Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 355, 1989, p. 59 e Nuno de Oliveira Garcia, “Tributação pelo Lucro Consolidado”, (Comentário ao Acórdão N.º 021/12 do Supremo Tribunal Administrativo…), Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 5, Número 1, págs. 255 e ss.], no dizer do acórdão deste Supremo Tribunal, rec. n.º 021/12, de 29/02/2012, “A vantagem fiscal concedida aos grupos de sociedades através do regime da tributação do lucro consolidado, que, como vimos, implica para o Estado perda de receitas, é justificada pelos potenciais efeitos positivos do ponto de vista económico que se visam alcançar com esse mecanismo.”.
Portanto, tanto o DL 414/87, como o artigo 59º do CIRC provinham da mesma fonte comum, sendo que o regime daquele DL (Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado) acabou por ser incorporado no CIRC sem alterações relevantes a nível estrutural, “…o RTLC foi introduzido em Portugal logo em 1988 pelo Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro, passando, depois, a constar do próprio Código do IRC. O regime assentava numa autorização prévia obrigatória por parte do Ministro das Finanças que permitia que o lucro tributável em IRC fosse calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integravam (desde que verificados certos requisitos definidos na lei e de outros fixados pelo próprio Ministro das Finanças). Com a Lei n.º 30-G/2000, de 29 de Dezembro, o RTLC seria substituído pelo RETGS actualmente em vigor, abandonando-se a tributação dos grupos com base nos resultados apurados de acordo com as contas consolidadas e passando-se a apurar o seu resultado fiscal a partir da soma algébrica dos resultados líquidos (lucro ou prejuízo) de cada uma das empresas constituintes do Grupo fiscal”, cfr. Nuno de Oliveira Garcia, mesmo local citado, pág. 257.
Tratava-se, essencialmente, de um regime de consolidação fiscal que podia ser definido como “…um regime específico de quantificação da matéria tributável aplicável… (às) …várias sociedades que integram o grupo … o qual, partindo do resultado individual de cada uma das sociedades determinado de acordo com as regras gerais, se procede em seguida às correcções aos resultados de cada uma delas, essencialmente através da eliminação das operações internas ao grupo, após o que se efectuará a soma algébrica desses resultados, quantificando a matéria tributável do grupo de sociedades, e se procederá, por fim, à liquidação e às deduções à colecta que tiverem lugar.”, cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, “Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em sede de IRC”, págs. 97 e 98, no mesmo sentido, e fazendo a análise comparativa entre consolidação contabilista e consolidação fiscal, Carlos A. Rosa Lopes, Revista TOC, n.º 10, Janeiro de 2001, págs. 38 e ss.
Apesar de se tratar do mesmo regime, com o mesmo alcance, objectivo e conteúdo, é certo que, aparentemente e tal como refere a recorrente nas suas alegações, o texto do referido artigo 59º do CIRC e o texto do DL 414/87, quando analisados comparativamente, poderiam levar-nos a concluir que o texto do diploma original seria mais restritivo (limitativo para o contribuinte) que o do CIRC no que respeita às reintegrações e amortizações dos elementos ou valores transmitidos intragrupo.
Enquanto que no DL n.º 414/87 se dispunha expressamente nos artigos 1º, n.º 1 e 6º:
Artigo 1.º
Tributação pelo lucro consolidado
1 - A sociedade que, nos termos do Código das Sociedades Comerciais, tenha o domínio total de uma ou mais sociedades poderá solicitar ao Ministro das Finanças autorização para que o lucro tributável e o rendimento global para efeitos, respectivamente, de contribuição industrial e de imposto complementar, secção B, sejam determinados em conjunto para todas elas mediante consolidação das respectivas contas.
Artigo 6.º
Isenção do imposto de mais-valias
1 - Os ganhos realizados através da transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado ou de bens ou valores mantidos como reserva ou para fruição operada entre sociedades abrangidas pelo artigo 1.º, durante o período em que aplique a tributação pelo lucro consolidado, ficam isentos do imposto de mais-valias.
2 - Quando se verifique o disposto no número anterior:
a) As reintegrações e amortizações dos elementos ou valores transmitidos são calculadas como se não tivesse havido transmissão entre as sociedades do grupo;
b) As mais-valias ou menos-valias correspondentes aos mesmos elementos, quando se verifique a sua posterior transmissão e haja lugar a imposto, são calculadas como se não tivesse havido transmissão entre as sociedades do grupo,
já no CIRC dispunha-se no n.º 1 do artigo 59º (sob a epígrafe “Âmbito e condições de aplicação” da tributação pelo lucro consolidado) que, 1 - Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante poderá solicitar ao Ministro das Finanças autorização para que o lucro tributável em IRC seja calculado em conjunto para todas as sociedades do grupo mediante a consolidação dos balanços e das demonstrações de resultados das sociedades que o integram.
Mas, lidos atentamente ambos os regimes, claramente podemos intuir que a tributação ocorre por referência ao lucro consolidado, ou seja, pela consolidação fiscal das contas; essa consolidação fiscal parte sempre do pressuposto de que os resultados decorrentes das operações efectuadas entre sociedades do mesmo grupo são eliminados na totalidade, não só os resultados imediatos, mas igualmente todos os circunstancialismos que permitam considerar para efeitos fiscais o objecto de tais operações como desligado de uma operação intragrupo (“Na eliminação dos resultados internos provenientes das operações efectuadas entre as sociedades do grupo, e que estejam incluídos nos valores contabilísticos dos activos constantes dos balanços das sociedades do grupo, na consolidação fiscal são eliminados pelo valor total, enquanto na consolidação contabilística são eliminados por inteiro nos activos, mas ao nível dos resultados e capital próprio pode efectuar-se a repartição por interesses maioritários e minoritários…”, cfr. Carlos A. R. Lopes, mesmo local citado, pág. 40).
E se o legislador previu expressamente naquele artigo 6º, n.º 2, al. a) do DL n.º 414/87 a neutralidade das operações efectuadas intragrupo no tocante ao cálculo das reintegrações e amortizações dos elementos ou valores transmitidos, sendo este um dos pressupostos estruturantes para que possa ocorrer a consolidação fiscal, também não deixou de o prever no CIRC, uma vez que o próprio conceito de lucro consolidado para efeitos fiscais pressupõe tal realidade.
“Na verdade, o regime de tributação pelo lucro consolidado (introduzido pelo Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de Dezembro, alterado pela Lei n.º 71/93, de 26 de Novembro) proporcionava outras (além da isenção de Sisa) vantagens para o grupo societário, nomeadamente: a eliminação total da dupla tributação, em sede de IRC e de imposto sobre as Sucessões e Doações por Avença, relativamente aos lucros/dividendos distribuídos entre as sociedades do grupo, a não realização de quaisquer retenções na fonte, em sede de IRC, nas relações entre as sociedades do grupo, a possibilidade de as mais e menos-valias apuradas na transmissão onerosa de elementos do activo imobilizado, assim como quaisquer ganhos e perdas realizados em transacções entre as diversas sociedades do grupo não serem consideradas ganhos/perdas na determinação da matéria colectável em sede de IRC e a possibilidade de compensação dos lucros e prejuízos gerados no mesmo ano pelas diversas sociedades do grupo”, cfr. acórdão do Tribunal Constitucional, n.º 128/09, datado de 12/03/2009.
“Efectivamente, se uma sociedade do grupo integra no património um elemento do imobilizado adquirido a outra sociedade do grupo, terá de se proceder a uma série de ajustamentos recorrentes em cada processo de consolidação e durante o período em que mantiver a sua propriedade, os quais são em suma, os seguintes:
-Considerar como custo de aquisição não o registado pela sociedade adquirente mas, o que constava nos registos da entidade alienante no momento da transmissão;
-Corrigir a quota anual de reintegração ou amortização de modo a adequar o respectivo valor ao que seria calculado sobre o custo de aquisição ou de produção do elemento para o grupo. Este ajustamento reflecte-se directamente no resultado consolidado;
-Recalcular as reintegrações e amortizações acumuladas em função dos ajustamentos anteriores, como se não tivesse havido transferência do elemento entre sociedades do grupo.
No exercício em que o elemento do activo imobilizado for alienado para uma entidade exterior ao grupo, a mais ou menos valia contabilística e fiscal será calculada abstraindo das transmissões internas dentro do grupo.”, cfr. Maria dos Prazeres Lousa, O Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado, CTF, n.º 355, pág. 86, também no mesmo sentido pode-se consultar a Circular n.º 4, de 09/01/1990, da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, CTF, n.º 357, págs. 267 e ss.
De resto, e ao contrário do que vem alegado pela recorrente, o disposto no artigo 16º, n.º 2 do DL n.º 442-B/88 tem aplicação no âmbito do regime de tributação previsto no artigo 59º do CIRC, por razões de lógica e coerência do regime legal próprio da tributação pelo lucro consolidado.
Dispunha o artigo 16º do DL n.º 442-B/88, de 30/11, sob a epígrafe “Tributação pelo lucro consolidado”:
1 - A autorização para a tributação pelo lucro consolidado nos termos do artigo 1.º do Decreto-Lei 414/87, de 31 de Dezembro, é válida, para efeitos de IRC, pelo período restante por que tenha sido concedida e nos termos e condições em que o tenha sido.
2 - Para efeitos de determinação da matéria colectável em IRC é aplicável, com as necessárias adaptações, o disposto no n.º 2 do artigo 6.º do Decreto-Lei 414/87, de 31 de Dezembro.
Se o n.º 1 deste artigo 16º visa salvaguardar as situações já constituídas à data da entrada em vigor do CIRC, portanto, configura-se como uma norma de direito transitório, de adaptação das situações anteriores à nova realidade, já o disposto no n.º 2 do mesmo preceito se destina a regular expressamente a tributação pelo lucro consolidado no âmbito do CIRC, cfr. Maria dos Prazeres Lousa, O Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado, CTF, n.º 355, pág. 85, tal como já acontecia no âmbito do DL n.º 414/87.
Podemos, assim, concluir que a interpretação que a recorrente faz do RTLC previsto no CIRC permite defraudar o princípio da neutralidade nas operações intragrupo, bem como o espírito com que foi editado esse regime especial de tributação [“A tributação pelo lucro consolidado constitui…uma excepção ao princípio da individualidade da tributação ou da pessoalidade tributária de cada uma das sociedades comerciais (art. 2º do CIRC)”, cfr. acórdão deste Supremo Tribunal, rec. n.º 024732, de 05/04/2000], não encontrando, assim, apoio nas regras interpretativas das leis, estabelecidas no artigo 9º do Código Civil.
Impondo tal regime de tributação que todas as operações entre empresas do mesmo grupo sejam desconsideradas (sejam neutras) para efeitos de tributação fiscal, quer enquanto lucros, quer enquanto prejuízos, ao considerar-se o objecto dessas operações como “imune” ao mesmo princípio da neutralidade, estar-se-ia a permitir, por exemplo no caso de bens sujeitos a reavaliação, que os mesmos, após a transmissão entre empresas do mesmo grupo, passassem a constar da respectiva contabilidade, e também para efeitos fiscais, como provenientes de terceiros exteriores ao grupo, permitindo, assim, retirar dos mesmos todas as vantagens fiscais que já anteriormente haviam proporcionado ao próprio grupo, duplicando a vantagem fiscal inerente ao Regime da Tributação pelo Lucro Consolidado.”
Acresce que, como facilmente decorre do texto do Aresto transcrito, não ocorre aqui nenhuma violação do princípio da liberdade de iniciativa económica, plasmado na Constituição da República Portuguesa, em particular no seu artigo 61º, uma vez que o que aqui está em causa não é o princípio da continuidade, mas sim o princípio da neutralidade que procura assegurar que as operações intra grupo não afetem o lucro tributário do grupo de empresas.
Mais se diga ainda que nunca foi alegado, muito menos provado, pela Recorrente que os bens transmitidos teriam sido afetos a fins distintos que deixaram de justificar a realização de reintegrações ou amortizações. Aliás, refira-se que a adquirente continuou a amortizar os mencionados bens, independentemente dos fins a que os destinou.
Por outro lado, é exatamente o princípio da neutralidade que obriga a que tendo sido refletidas na sociedade transmitente dos bens as reavaliações operadas por todos os diplomas anteriores a 1998, que as mesmas tenham de estar refletidas na sociedade adquirente, contrariamente ao pugnado pela apelante.
Finalmente cumpre também referir que a aplicação do disposto no artigo 6º, nº 2 do Decreto-Lei n.° 414/87, de 31 de dezembro, não configura nenhuma violação do princípio da legalidade, uma vez que é o próprio artigo 16º, nº 2 do diploma que aprovou o CIRC, que ordena a sua aplicação e não, como parece pretender a Recorrente, uma qualquer interpretação dos preceitos.
Assim sendo, nenhuma censura merece a sentença recorrida a qual se deve manter na ordem jurídica.
Passemos agora à apreciação do recurso no que se prende com a reposição de resultados suspensos, em virtude da alienação a terceiros de elementos do ativo imobilizado transacionado entre o Grupo.
Advoga a recorrente que do "Guião" elaborado em 02 de fevereiro de 2002, em comentário à referida Lei n.° 109-B/2001, de 27 de dezembro (LOE para 2002) - o qual foi distribuído pelo Gabinete do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais à Administração Tributária a título de "auxiliar - simples e prático - para a aplicação da lei fiscal vigente" -, por referência ao "ARTIGO 32.°, N.° 9: As mais-valias realizadas durante o exercício de 2001 beneficiam do regime do reinvestimento previsto no artigo 45º do IRC na redação dada pela Lei n.° 30-G/2000, de 29 de Dezembro, isto é, tributação fracionada e diferida ao longo de um período de 5 anos, sendo o primeiro o da realização (2001). A norma em apreço vem, assim, possibilitar que, por opção do sujeito passivo, seja aplicável às mais-valias realizadas em 2001 o novo regime, ou seja, 50% da mais-valia tributada no exercício da realização.
O Tribunal a quo sustentou a sua decisão de improcedência da impugnação da seguinte forma:
“No âmbito da ação inspetiva, foi determinada a correção do resultado fiscal do Grupo C.................. no valor de € 41.085,01, por se considerar que a impugnante aplicou indevidamente aos bens em apreço o regime previsto no artigo 32.°, n.° 9, da Lei n° 109-B/2001, de 27 de dezembro, tendo considerado, apenas 50% do valor suspenso nas vendas intra grupo realizadas em 1996 e 1997.
Defende a impugnante que decorre daquela norma transitória que se pretendeu incluir no âmbito do benefício todas as mais-valias realizadas também no exercício de 2001, sem distinguir se são resultados do exercício, ou suspensos por via do artigo 7.°, n.° 2, da Lei n° 30-G/2000, estando esta correção ferida de violação de lei.
Estão em causa bens adquiridos pela “C.................. Indústria” à sociedade dominante no exercício de 1996, os quais foram posteriormente alienados por aquela a terceiros relativamente ao Grupo.
A correção encontrou sustento no citado artigo 7.°, n.° 2, da Lei n.° 30-G/2000, apurando o resultado de acordo com as normas e condições vigentes nos exercícios em causa, não sendo aplicável o regime atual previsto no artigo 45.° do CIRC, notando-se quanto ao resultado suspenso em 1996, não ter sido concretizada a intenção de reinvestimento do respetivo valor de realização, tendo no exercício de 1998 procedido ao pagamento do IRC devido pelo valor total não reinvestido, o ajustamento correspondente à reposição de resultados suspensos, decorrente da venda de imobilizado da C.................., SA, à C.................. Indústria, não se encontra abrangido pelo regime atual de tributação das mais- valias.
Dispunha então o artigo 59.°, n.° 8, do CIRC (na redação conferida pelo Decreto- Lei n° 251-A/91, de 16 de julho, depois alterada pela Lei do Orçamento para 2001 - Lei n.° 30-G/2000, de 29 de dezembro), que "[n]a determinação do lucro tributável do último exercício em que seja aplicável o regime de tributação pelo lucro consolidado deverão ser considerados os resultados provenientes das transmissões efetuadas entre as sociedades do grupo de elementos do ativo constante do balanço consolidado desse exercício que tenham sido eliminados no decurso das operações de consolidação, observando-se ainda o seguinte:
a) Aos resultados respeitantes aos bens do ativo reintegráveis transmitidos entre sociedades do grupo durante a aplicação do regime deduzir-se-á ou adicionar-se-á, conforme seja, respetivamente, positiva ou negativa, a diferença entre o total das reintegrações praticadas pela sociedade para a qual os bens foram transmitidos e o total das reintegrações tidas em consideração no apuramento do lucro tributável consolidado;
b) Sempre que uma ou várias sociedades deixarem de fazer parte do grupo os resultados a incluir no lucro tributável consolidado do exercício anterior àquela saída respeitarão apenas às operações em que essas sociedades tiverem participado”.
O artigo 7°, n.° 2, da Lei n.° 30-G/2000, de 29 de dezembro, veio estabelecer um regime transitório, com os seguintes termos:
"É estabelecido o seguinte regime transitório relativo à tributação dos grupos de sociedades:
a) Os grupos de sociedades a que foi concedida autorização para aplicação do regime de tributação pelo lucro consolidado, cujo período de validade ainda esteja em curso à data da entrada em vigor da presente lei, podem optar por uma das alternativas seguintes:
1) Renunciar ao regime para o qual foram autorizados com efeitos a partir do período de tributação que se inicie no ano de 2001, devendo a sociedade dominante, na determinação do lucro tributável do último exercício em que o regime for aplicado, proceder às correções, nos termos estabelecidos nos nºs 8 e 12 do artigo 59.° do Código do IRC, na redação anterior, no que respeita aos resultados internos que tenham sido eliminados nas operações de consolidação e às diferenças entre os prejuízos fiscais que foram integrados na base tributável consolidada e os que teriam sido considerados se as sociedades do grupo tivessem sido tributadas autonomamente, sem prejuízo do estabelecido na alínea c) do artigo 60.° do mesmo Código e redação;
2) Passar a aplicar o regime especial de tributação dos grupos a partir do período de tributação que se inicie no ano de 2001, não obstante não serem verificados alguns dos requisitos exigidos às sociedades do grupo na nova redação do artigo 59.° do Código do IRC, devendo a sociedade dominante incorporar no lucro tributável do grupo os resultados internos que tenham sido eliminados durante a vigência do anterior regime à medida que forem sendo considerados realizados pelo grupo, tendo como limite temporal o exercício da caducidade da autorização, exceto quando a sociedade dominante optar pela renovação do regime de acordo com as regras em vigor, situação em que aos resultados internos ainda pendentes de incorporação no lucro tributável pode continuar a ser concedido o tratamento que vinha sendo adotado, podendo ser deduzidos ao lucro tributável do grupo os prejuízos fiscais consolidados apurados em exercícios anteriores;
b) Nos casos em que a opção dos grupos de sociedades for a prevista no n.° 2) da alínea anterior, a sociedade dominante deve incluir no processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 104.° do Código do IRC, documentos comprovativos do apuramento dos resultados internos eliminados durante o período de aplicação do regime de tributação do lucro consolidado, a indicação dos exercícios a que se reportam e a identificação das sociedades que intervieram nas operações que os originaram, abrangendo tanto os que, em cada exercício, são considerados realizados pelo grupo e incluídos no lucro tributável como aqueles cuja tributação continua diferida”.
Posteriormente, veio prever o artigo 32.° da Lei n.° 109-B/2001, o seguinte:
"8 - A parte da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, realizadas antes de 1 de janeiro de 2001, cujo valor de realização tenha sido ou, no respetivo prazo legal, venha a ser objeto de reinvestimento em bens não reintegráveis pode, por opção do sujeito passivo, e em alternativa ao regime previsto na alínea b) do n.° 7 da Lei n.° 30-G/2000, de 29 de dezembro, ser antecipadamente incluída na base tributável de qualquer exercício que seja anterior ao da alienação do correspondente ativo a que está associada, desde que posterior a 1 de janeiro de 2001, por metade do seu valor, nos termos previstos no artigo 45.° do Código do IRC, na redação dada pela presente lei, mas sem exigência do novo reinvestimento subsequente consagrado neste último preceito.
9 - A diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no exercício de 2001 nos termos do artigo 45.° do Código do IRC, na redação da Lei n.° 30-G/2000, de 29 de dezembro, e do Decreto-Lei n.° 198/2001, de 3 de julho, pode, por opção do sujeito passivo, ser incluída na base tributável do exercício de 2001, por metade do seu valor, nos termos e condições previstos no artigo 45.° do Código do IRC, na redação dada pela presente lei ”.
Entende a impugnante, nos termos deste normativo, que lhe assistia a possibilidade de optar por este novo regime de reinvestimento relativamente à mais valia fiscal suspensa nas vendas intra grupo realizadas em 1996, excluindo da tributação 50% da mais valia gerada no exercício de 2001.
Sucede que, de acordo com o ponto 2) da alínea a) daquele regime transitório (Lei n.° 30-G/2000), cumpre à sociedade dominante incorporar no lucro tributável do grupo os resultados internos que tenham sido eliminados durante a vigência do anterior regime à medida que forem sendo considerados realizados pelo grupo.
Temos, então, que, para efeitos do regime transitório, os resultados foram realizados com a alienação dos bens a terceiros relativamente ao Grupo, sendo que entendimento diverso levaria à consideração de uma situação de diferimento injustificada da incorporação dos resultados internos.
Conclui-se, pois, que com a alienação dos bens a entidades externas ao grupo, foram realizados os resultados no seio do grupo.
Deste modo, assiste razão à Administração Tributária quanto à necessidade de repor os resultados suspensos por força da eliminação das alienações efetuadas intra grupo.”
E com total acerto.
Na verdade, apenas seria de aplicar o regime da exclusão de tributação dos 50% do valor da mais-valia ou o seu diferimento por cinco anos relativamente ao valor da venda operada para terceiros e não relativamente ao valor da venda efetuada intra grupo, tanto mais que esta ocorre em momento que o artigo 45º do CIRC, na redação invocada pela Recorrente, ainda não se encontrava em vigor.
Assim sendo, improcedente deverá ser julgado o presente recurso, nesta parte.
Finalmente e no que respeita aos encargos suportados com viagens de familiares de trabalhadores da Recorrente, advoga esta que a decisão recorrida enferma de erro de julgamento de Direito porquanto não impendia sobre a Recorrente, como considerou o Tribunal a quo, provar a sua indispensabilidade e que, ainda que assim se considerasse sempre se teria de levar em consideração que essa prova foi feita em sede inspetiva.
Prossegue sustentando que tratando-se de despesas com familiares dos seus trabalhadores, está claramente provada a sua indispensabilidade. Mais advoga que estamos perante retribuições aos seus trabalhadores, nos termos da legislação laboral.
Finalmente defende que a não consideração das despesas aqui em dissídio violaria o princípio da capacidade contributiva.
Apreciando.
Genericamente, no que respeita ao conceito de custos fiscalmente relevantes e na interpretação do art. 23.º do CIRC, têm os nossos Tribunais Superiores defendido que, atento o conceito económico de gasto concretizado segundo as regras da contabilidade (cfr. Rui Duarte Morais - Apontamentos ao IRC. Coimbra: Almedina, 2007, p. 79), importa não cercear indevidamente a iniciativa económica, impedindo-se que a AT intervenha na liberdade de gestão dos sujeitos passivos de IRC, designadamente através de critérios de oportunidade e bondade das decisões económicas da gestão da empresa, bem como da sua liberdade de efetuarem um planeamento fiscal lícito (nesse sentido o Acórdão do STA datado de 2014/09/24, no proc. nº 0779/12), encontrando-se vedada a utilização de critérios de oportunidade ou utilidade dos mesmos.
O requisito da indispensabilidade tem sido jurisprudencialmente entendido como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspetiva económica-empresarial, na perceção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objeto societário do ente comercial em causa.
Nesta medida, tem sido entendido pela Jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores que estão vedadas à AT atuações que coloquem em causa o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. (vide, entre outros, os Acórdão do STA, proferidos nos processos 0627/16, 1236/05, datados de 28/06/2017 e de 29/03/2006, respetivamente).
Aliás, este entendimento é o que se compagina com a própria delimitação e abrangência da dedutibilidade dos custos. Esclarece, neste particular, o Acórdão proferido pelo STA no âmbito do processo nº 01775/15.8BELRA 01299/17, de 04 de dezembro de 2019, quanto à concreta abrangência dos custos à luz do seu âmbito estatutário que: “Para a qualificação dos custos segundo o critério do fim não é, porém, necessário que se estabeleça a conexão entre o custo e o proveito correspondente. Basta que se possa dizer que o custo tem potencialidade abstrata para gerar lucros (que tem um «perfil lucrativo»). E para a qualificação dos custos segundo o critério da fonte também não é necessário que se estabeleça a conexão entre o custo e qualquer iniciativa empresarial. Basta que se possa dizer que o custo é abstratamente subsumível à «atividade estatutariamente definida» [as expressões entre aspas foram extraídas do texto de TOMÁS MARIA CANTISTA DE CASTRO TAVARES, intitulado «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e do direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas coletivas: algumas reflexões ao nível dos custos» e publicado na revista Ciência e Técnica Fiscal, n.º 396, out/dez 1999 págs. 136 e 135, respetivamente].” (destaque e sublinhado nosso).
Já no que respeita à comprovação dos custos fiscalmente relevantes, tem vindo a ser jurisprudência constante do STA, nomeadamente no seu Aresto de 05/07/2012, tirado no processo nº 0658/11, que tal comprovação deverá permitir a prova da sua efetividade, ou seja, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do respetivo montante, que poderá ser efetuada através de qualquer meio de prova em Direito permitido, não tendo de assumir as mesmas exigências das faturas em sede de IVA, podendo essa comprovação ser realizada através de documentos internos, desde que os mesmos permitam comprovar a veracidade das operações contabilizadas e permitam que a AT identifique os valores despendidos e os seus beneficiários.
Na verdade, como bem refere TOMÁS CASTRO TAVARES, “Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos”, Ciência e Técnica Fiscal, 396, pp. 123 e segs. a noção de “documento justificativo” utilizado no artigo 115º, nº 3, al. a) da CIRC, na redação em vigor à data dos factos, é mais ampla do que a noção de fatura, podendo abranger uma qualquer forma externa de representação da operação, sem as específicas solenidades da fatura, desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação.
Assim, poderão ser aceites documentos internos elaborados pelos sujeitos passivos, desde que complementados com outros meios de prova. Podemos assim afirmar que a substituição de um documento externo por um documento interno pode constituir prova da existência dum gasto, contando que este documento interno contenha todos os elementos indispensáveis que deveria conter a fatura e existam provas cabais da sua existência, designadamente o pagamento da mesma ao fornecedor dos serviços ou bens. Competirá ao juiz, em última instância, casuisticamente, aquilatar sobre o preenchimento da prova do gasto.
Concluindo, terão de ser aceites fiscalmente aqueles gastos que se encontrem devidamente comprovados, através de documentos justificativos que reúnam as condições supra elencadas e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.
No entanto, nem todos os custos incorridos pelos sujeitos passivos de IRC, por questões de vária índole, podem ser considerados para efeitos de apuramento do lucro tributável das entidades sujeitas a IRC, sem que tais correções ao lucro contabilístico constituam uma violação aos Princípios da Tributação pelo Lucro Real ou da Capacidade Contributiva, constitucionalmente consagrados nos artigos 13º e 104º, nº 2 da CRP.
Posto isto, cumpre baixar ao nosso caso e verificar se os custos relacionados com despesas de viagens de familiares da Recorrente devem ou não ser fiscalmente relevantes.
Uma primeira nota para o facto de nunca ter sido colocado em causa pela AT a veracidade dos mesmos, mas apenas a sua indispensabilidade.
Na verdade, a AT ancorou a sua correção no seguinte discurso argumentativo:
“O artigo 23° do CIRC, prevê como custo do exercício os encargos de natureza administrativa, designadamente as despesas de representação, deslocações, rendas etc. Contudo, para que os mesmos possam ser considerados dedutíveis para efeitos fiscais, torna-se necessário que sejam devidamente comprovados e indispensáveis à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto. Ora, tratando-se de encargos referentes a viagens, refeições e estadas, efetuadas por familiares de funcionários, portanto não indispensáveis à formação dos proveitos, não relevam para efeitos da determinação do lucro tributável do grupo, pelo que, foi o respetivo valor corrigido a favor do Estado (anexo n°7, fls. 9).”
Em casos como o dos autos, é evidente pelas regras da experiência comum que gastos com viagens de pessoas alheias à empresa, ainda que familiares dos funcionários, não podem ser consideradas como gastos indispensáveis à realização dos proveitos, desde logo porque fica por explicar em que medida foram os mesmos aptos para tal.
Assim, como bem defende a decisão Recorrida, tendo a AT questionado, de forma fundada, a indispensabilidade destes gastos, impendia sobre a Recorrente alegar e provar que tais gastos se encontravam relacionados e eram indispensáveis à realização dos proveitos, nos termos do disposto nos artigos 74º da LGT e 342º do Código Civil.
Acontece, porém, que a Recorrente, nem em sede impugnatória, nem na presente sede, alega ou prova a indispensabilidade destes gastos, desde logo nunca avançando qualquer explicação para os mesmos e muito menos procurando provar a sua indispensabilidade e relação com a atividade por si prosseguida.
Consequentemente, o presente salvatério está votado ao insucesso.
* Os presentes autos possuem o valor de € 8.269.514,57.
Atento o disposto nos artigos 6º, nº 7 do Regulamento das Custas Processuais e o artigo 530º, nº 7 do Código de Processo Civil, e como tem vindo a ser entendido pelos Tribunais superiores, nomeadamente pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão de 13/03/2014, no processo nº 07373/14, a maior ou menor complexidade da causa deverá ser analisada levando em consideração, nomeadamente, os factos índice que o legislador consagrou no artº.447-A, nº 7, do CPC (cfr. atual artº.530º, nº 7 do Novo CPC na redação da Lei nº 41/2013. de 26/6.
De acordo com este último preceito do Código de Processo Civil
"7 - Para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que:
a) Contenham articulados ou alegações prolixas;
b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou
c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas".
Retira-se do exposto que são três os requisitos para a dispensa ou não do pagamento do remanescente da taxa de justiça: a menor complexidade ou simplicidade da causa e a positiva atitude de cooperação das partes.
No caso concreto, as partes atuaram com a lisura processual necessária, inexistindo incidentes processuais anómalos, no entanto as questões apreciadas nos autos são extensas e algumas revestem alguma complexidade.
Nestes termos, dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça em 80% para além dos € 275.000,00, em ambas as instâncias.
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CUSTAS
No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo à improcedência de ambos os recursos, as custas são da responsabilidade de ambas as Recorrentes. [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
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III- Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul negar provimento a ambos os recursos confirmando a sentença recorrida.
Custas pelas Recorrentes.
Lisboa, 30 de Outubro de 2025
Cristina Coelho da Silva (Relatora)
Sara Loureiro
Ângela Cerdeira |
