A. O relatório.

1. ALPH..., Lda, dizendo-se inconformada com a sentença proferida pelo M. Juíz do Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Coimbra que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões subordinadas às seguintes alíneas:

CONCLUSÕES

A

A ora alegante é uma sociedade comercial por quotas, como consta da sua petição e da douta sentença ora em recurso, tendo oportunamente impugnado a determinação dá matéria colectável para efeitos de liquidação de IRC e juros compensatórios do ano de 1993, bem como essas liquidações.

B

As correcções fiscalmente levadas a efeito, basearam-se na presunção irreal e não demonstrada de que a ora alegante, havia utilizado facturação fictícia na sua contabilidade e, com base nela, contabilizado custos, a que possivelmente não teria direito.

C

O processo, quer através da prova documental feita, quer dos depoimentos das testemunhas arroladas, demonstra iniludivelmente, em relação à Urbanização da Quinta do Viso, aqui em causa, que as correcções fiscalmente levadas a efeito não têm qualquer fundamento, pelo que não pode servir de base à liquidação do IRC e juros compensatórios em causa.

D

Os sócios e gerentes da ora impugnante eram procuradores do dono da Urbanização, com poderes para vender lotes de terreno, receber sinais e dar quitações, o que também ficou provado no processo.

E

Por isso tal dono da obra encarregou individualmente tais gerentes de procederem às obras necessárias para completar a urbanização e eram estes gerentes que recebiam os valores dos sinais dos lotes que prometiam vender.

F

Todos os movimentos eram devidamente contabilizados sendo emitidos a factura e o respectivo recibo.

G

Várias vezes ao ano eram acertadas as contas entre o dono da urbanização e os gerentes da ora alegante.

H

Não era devida a escrituração dos sinais pela venda dos lotes na contabilidade da alegante uma vez que os procuradores do dono da urbanização eram os gerentes da alegante e não a alegante.

I

Não se verificaram quaisquer irregularidades relativamente à conta "caixa", tendo-se justificado todos os cheques referidos no relatório.

J

A urbanização engloba uma área de vários hectares, tendo sido feitos trabalhos iguais por empresas diferentes, em locais também diferentes, não tendo a Fiscalização Tributária feito qualquer deslocação ao local para efeitos de confirmação ou não desses trabalhos.

K

Os esgotos feitos por Empreendimentos ..., Lda., estão inutilizados e enterrados no solo, tendo sido substituídos pelos feitos por SPA..., LD.a, pelo que existem na Urbanização dois colectores estando apenas um a ser utilizado.

L

A Spad ..., Lda., executou obras de lancis, passeios e escadas que estão à vista, cujos preços de execução foram actualizados por acordo com a ora alegante, tendo o Eng.° responsável pelo projecto feito os cálculos da escadaria em metros lineares tendo sido estes adjudicados a Spa..., Lda.

M

Quaisquer diferenças entre os valores recibos e os cheques de pagamento foram pagas em numerário ou com cheques de terceiros e os descontos financeiros corresponderem á realidade e foram acordados livremente pelas partes.

N

Não existe qualquer sobre facturação de qualquer subempreitada, pelo que não existem razões fundamentadas para se considerarem fictícias ou falsas quaisquer das facturas apresentadas à alegante pelos subempreiteiros.

O

Para além da Spa... todos os subempreiteiros que prestaram serviços à alegante, tais como Empreendimentos ..., Lda., ENE..., Lda., Mota ..., Lda., e José Manuel ... existiam e estavam em funcionamento, pelo que é materialmente infundado o juizo da Administração Tributária sobre esta matéria, conforme Ac. de 7.5.2002 do T.C.A.

P

A alegante juntou uma planta do loteamento, onde sob várias cores, assinalou as obras e trabalhos postos em causa pela Fiscalização Tributária referentes aos vários subempreiteiros com a indicação de que alguns desses trabalhos estão enterrados no solo sendo necessárias pequenas escavações para que sejam visíveis.

Q

No que respeita ao ónus da prova, que a ora alegante não teria logrado fazer, demonstrando o que alegou na sua petição, segundo a douta sentença ora em recurso, com o devido respeito também se discorda de tal douta apreciação.

R

As provas produzidas no processo, quer documentais, quer testemunhais, parecem-nos idóneas e suficientes para que delas resultem no mínimo, fundadas dúvidas acerca da quantificação da matéria colectável determinada e originária da liquidação de IRC e juros compensatórios, tudo aqui em causa, pelo que, face a tais dúvidas, com devido respeito, deveria a impugnação ter sido julgada procedente, contrariamente ao que aconteceu.

S

Por isso, face a tais dúvidas, com a devida vénia, deveria também o acto tributário de determinação e quantificação da matéria colectável, tudo aqui em causa, ter sido anulado.

T

Assim, na douta sentença ora em recurso, julgando improcedente a nossa impugnação, foram violadas, entre outras, as disposições da alínea f) do art.° 97°, a alínea a) do art.° 99° e o art.° 100.°, estes do C.P.P.T., razões pelas quais deve tal douta sentença ser revogada, o que se requer.

Nestes termos e nos mais de direito, com douto suprimento que se requer, deve a douta sentença ora em recurso ser revogada e a impugnação ser julgada procedente por provada, com a consequente anulação da determinação da matéria colectável levada a efeito para IRC e juros compensatórios, bem como a liquidação desse IRC e juros dela resultantes, face, no mínimo, às dúvidas fundadas sobre a quantificação dessa matéria colectável e, por se verificarem as ilegalidades que serviram de fundamento à impugnação, pois só assim, Vossas Excelências farão a costumada

JUSTIÇA

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso por mesmo a prova agora carreada para os autos não terem afastado a factualidade constante do relatório dos Serviços de Fiscalização Tributária, em que se funda a liquidação adicional.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2 . A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se os factos constantes no probatório da anterior sentença recorrida, nas alíneas que determinaram a sua baixa para instrução e ampliação da matéria de facto se se encontravam provados face à realização das diligências de prova ordenadas no anterior acórdão anulatório; E se a impugnante logrou provar a efectiva realização de obras e prestação de serviços constantes das facturas desconsideradas pela AT em que exerceu o direito à dedução do IVA nelas mencionado.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade a qual deve ser lida dela se expurgando os juízos de valor e bem assim as conclusões fácticas ali contidas, e que passamos a subordinar às seguintes alíneas:

a) A tributação da impugnante, relativamente aos anos de 1991, 1992 e 1993 resultou, de se haver considerado que acrescera aos custos fiscais e deduzira imposto com base em facturação que não corresponde a efectivas prestações de serviços;

b) A facturação em causa foi emitida por:

SPA..., Lda;

Empreendimentos ..., Lda;

José Manuel ...;

c) Em relação à SPA..., Lda, é manifesta a disparidade entre os valores dos recibos emitidos e os valores efectivamente pagos através de cheque;

d) Descontos consideráveis de pronto pagamento - 30% -referidos a uma antecipação de 180 para 60 dias, correspondentes a uma taxa nominal de 90% ao ano;

e) Contabilização de pagamento por caixa, sem que haja qualquer cheque emitido para o efeito;

f) Utilizando como "documento" nota de lançamento;

g) Considerando apenas os autos de medição anexos às facturas da SPAD 24, os trabalhos facturados em alguns casos ultrapassam os trabalhos previstos;

h) Na factura n.° 580, vg., sem auto anexo, os trabalhos aí contidos não cabem no projecto de loteamento, nem na proposta da empreitada;

i) A facturação não é, de todo, conforme à realidade, havendo rubricas facturadas em excesso e outras não totalmente facturadas;

j) Apesar de existirem trabalhos por realizar, como é o caso das calçadas e escadas de desnível, a facturação ultrapassa o valor acordado;

1) O total das facturas com os n.°s 580, de 31.12.91; 253, de 30.6.93; e 254, de 30.6.90 aproximam-se da diferença entre o valor facturado e os pagamentos (cfr. processo de impugnação com o n.° 54/96);

m) As facturas n.°s 580 (doc. de fls 61), 253 (doc. de fls 71 e 254) (doc. de fls 72) evidenciam que as condições de pagamento nelas constantes é de 30 dias, sem que tenham qualquer referência a desconto por pagamento antecipado;

n) Sem referência explícita a acordo de 30% para o pagamento antecipado de 60 dias;

o) A factura n.° 580, de fls 61 dos autos, por cotejo com as facturas de fls 71 e 73 está processada por tipo de letra diferente, não tendo sido emitida pelo programa de facturação de contabilidade, como as restantes (cfr. processo de impugnação com o n.° 54/96);

p) Os valores do quadro de fls 12 do relatório representam valores superiores ao acordo de adjudicação considerado;

q) Enquanto os valores pagos por cheque e constantes do quadro de fls 14 cumprem sempre tal clausulado;

r) Em relação à facturação de Empreendimentos ..., Lda, evidenciam os autos que esta empresa se encontrava em estado de falência técnica e abandono, desde 1990;

s) Em abandono e inactiva, sem equipamento e meios capazes de executar qualquer trabalho;

t) Os trabalhos de infra-estruturas de urbanização facturados foram da responsabilidade e execução da SPA..., Lda, conforme consta do processo de alvará n.° 15/90;

u) A descrição das facturas limita-se a referências gerais, sem qualquer meio de suporte e sem autos de medição;

v) Os trabalhos referidos nas facturas a caberem no processo de loteamento sobrepor-se-iam aos executados pela SP..., Lda, pela ENE..., Lda e pela Mota ..., Lda;

x) De acordo com o proprietário do loteamento, a empresa M. ..., Lda, não executou qualquer trabalho, com excepção de um colector de esgotos proveniente do loteamento das 4 Torres, junto à estrada de Tavarede;

z) Que atravessou a propriedade agora objecto de urbanização, mas que nada tem a ver com as infraestruturas actuais em causa;

al) As facturas em causa possuem impressões antigas, encontram-se desprovidas de numero de contribuinte da empresa e espaço para o do cliente, não fazendo. referência à tipografia que as elaborou;

bl) Não existindo já o número de telefone em 1989;

cl) Em todos os meios de pagamento, relativamente a todas as facturas contabilizadas foi também contabilizado o pagamento por caixa, sem emissão de cheques;

dl) No contrato de fls 58, celebrado entre a impugnante e a SPA..., Lda, na cláusula primeira, não é referido qualquer outro contrato, mas sim o celebrado em 12 de Agosto de 1991, referenciado a fls 50;

el) Neste nada é referido a "benfeitorias" executadas por M. ..., Lda;

fl) Aquele contrato de fls 50 refere-se a "eventuais benfeitorias", redactorial e conceitualmente diverso das obras que a impugnante declara como feitas;

gl) Conforme documento de fls 108 - Auto de medição da ENE..., Lda - é esta sociedade que executa o "posto de transformação em alvenaria";

hl) Por sua vez, no que respeita a José Manuel ..., encontra-se inactivo desde 1990/1991, altura em que constituiu a empresa «Construções ..., Lda» e desde meados de 1991 que não envia declarações periódicas de IVA;

il) Em fiscalização anterior àquela sociedade, por si constituída e a este sujeito passivo, foi verificado que quer a empresa, quer este não possuíam bens de equipamento, nem pessoal ao seu serviço com os quais pudessem efectuar os trabalhos facturados;

jl)As facturas em causa referem trabalhos descritos de forma genérica colidindo e sobrepondo-se aos efectuados por outras empresas;

11) Sendo que uns não cabem no projecto de loteamento, e outros não se encontram executados, como é o caso das zonas verdes;

ml) Na análise dos meios de pagamento da empresa, verifica-se que todos os recibos relativos às facturas em causa foram contabilizados através de Caixa, sem emissão de cheques de pagamento;

nl) Apenas tendo emitido um cheque de 750.000$00;

ol) A factura de fls 127 não contém o quantum dos trabalhos executados, nem se apoia em autos de medição, como é tradição da impugnante, em relação às obras efectivas efectuadas e que todos os outros fornecedores lhe entregaram (cfr. processo de impugnação com o n.° 54/96);

pl) Comparando as facturas, vg. de fls 128 e 129, evidencia-se que a primeira se refere a «arranjo de zonas verdes» e a segunda com «fornecimento e transporte de terras vegetais para arranjos de zonas verdes» em assinalável diferenciação de prestações de serviços (cfr. processo de impugnação com o 54/96);

ql)O que, conceitualmente, foi confirmado pelo seu emitente;

r1) Todos os pagamentos que se referem a efectivas prestações de serviços foram pagos com cheques;

sl) Foi possível a quantificação directa e exacta das correcções ao lucro tributável;

tl) Assim, também, se assinalando divergência entre factos e valores constantes do contrato de subempreitada e da facturação e formas de pagamento;

ul) Divergências entre os pagamentos efectivos (cheques) e os recibos emitidos;

vl) Divergências entre os trabalhos previstos no projecto e na proposta de subempreitada com os trabalhos facturados;

x1) Existência de trabalhos por realizar, mas facturados;

z1) Entradas e saídas de cheques de caixa sem justificação;

a2) Existência de saldos em caixa que não correspondem à realidade;

b2) Depósito de cheques de proveniência desconhecida;

c2) Contabilização como custo de valores constantes de facturas que não correspondem a serviços realizados nem a custos efectivamente suportados;

d2) Contabilização como custo de despesas particulares dos sócios.

A que, nos termos do disposto na alínea a) do n.°1 do art.° 712.° do Código de Processo Civil (CPC), se acrescentam mais as seguintes alíneas em ordem a melhor compreender a liquidação adicional do IVA, em causa:

e2) A liquidação adicional de IVA em causa e respectivos juros compensatórios, relativo aos anos de 1991, 1992 e 1993, é do montante global de 35.099.876$00, foi operada por correcções técnicas, relativas a entre outros motivos aqui não em causa, por as facturas processadas pelas empresas identificadas na alínea b) supra, que foram consideradas pela Administração Fiscal como relativas a operações simuladas, não ter sido aceite a dedução do IVA nelas mencionado - cfr. cópia do relatório do exame à escrita de fls 155 e segs;

f2) O elenco de tais facturas consta do mesmo relatório, ora do quadro de fls 178 dos autos.

4. Nos presentes autos foi já por este Tribunal proferido o acórdão n.° 3 664/00 (fls 452 a 457), que anulou a sentença recorrida, e ordenou a baixa dos autos à 1.ª Instância para completar a sua instrução e ser proferida nova decisão.

Tal baixa dos autos, fundou-se em défice instrutório consistente em deficiente e obscura fixação da matéria de facto, daquela sentença recorrida, tendo sido ordenada a realização de várias diligências possíveis, como sejam a eliminação da contradição de vária matéria de facto sobre que se não havia procedido a exame crítico, para junção de documentos, para inquirição das testemunhas arroladas em termos precisos e concretos e possível realização de inspecção judicial ao local, para além de outras requeridas ou julgadas convenientes para o mesmo fim.

Foram realizadas tais diligências, tendo sido junto aos autos o doc. de fls 467 consistente na planta invocada no art.° 119.° da sua petição de impugnação judicial, com os trabalhos que teriam sido realizados pela empresa M. ..., sublinhados a vermelho, e os prestados pelos outros dois prestadores, em outras cores, tendo sido inquiridas oito 'testemunhas (acta de fls 468 e segs) e foi efectuada uma inspecção ao local (fls 480 e 481).

Não obstante, o M. Juiz do tribunal "a quo", manteve ipsis verbis a matéria fixada no probatório desta sentença, exactamente igual à que fora fixada na sentença de fls 416 e segs e que foi anulada.

Vejamos então os resultados das diligências de prova ordenadas e realizadas.

Quanto à matéria das alíneas x) e z) do probatório, quanto à realização das obras pela empresa M. ..., Lda, que a recorrente indica como sendo as sublinhadas a vermelho na planta ora junta a fls 467, quer pelos depoimentos das testemunhas inquiridas, quer pelo auto de inspecção, tal matéria não se pode dar como provada.

Na verdade, pela primeira testemunha inquirida, foi dito não saber que trabalhos fez tal empresa, apesar de afirmar ter trabalhado no local (Quinta do Viso), a sexta e sétima, afirmado que os trabalhos realizados pela dita empresa, foram executados sim, mas antes de 1989, na primeira fase do projecto, que aqui não está em causa, sendo de realçar que esta última testemunha era então empregado da dita empresa, e ter sido o primeiro a trabalhar no local (Quinta do Viso) , ao que declarou.

Assim a matéria das alíneas x) e z) ficará a constar com a seguinte redacção, de molde a reflectir esta prova entretanto produzida:

A empresa M. ..., Lda, executou na urbanização do Viso algumas infra-estruturas, não claramente especificadas, na fase inicial do projecto de urbanização, em data anterior de 1989.

Quanto à matéria das alíneas pl) e q1), relativos a trabalhos que teriam sido prestados por José Manuel Rama Cardoso, à impugnante na referida Quinta do Viso (facturas de fls 80 e 81 dos autos), veio este .a ser inquirido, oficiosamente, constando o seu depoimento a fls 469 e 470 (1.ª testemunha).

E em tal depoimento, veio o mesmo a precisar que não obstante não ter prestado serviços de arranjos em "zonas verdes", como nas facturas consta, mas que ao abrigo de tais facturas forneceu e transportou areia de Quiaios para a Quinta do Viso para enchimento dos taludes, e por fornecimento e transporte de terras para arranjo de zonas verdes e pela construção de muro de suporte, por cerca de 30.000 contos no total, que recebeu em dinheiro, por se encontrar inibido de usar cheque.

Esquece contudo, que a factura por si emitida cuja cópia consta a fls 121 dos autos, do mesmo ano de 1992, e que aqui não se encontra em causa, se refere a movimento de terras abertura de valas execução de muros de suporte, sendo do valor de 18.000 contos, bem podendo por isso tal transporte de areia e construção de muros de suporte, que invoca que executou serem os constantes nesta factura, que não naquelas, o que a mesma não explicou esta possível sobreposição de facturas.

Por outro lado, nada refere porque é que aos agentes fiscalizadores lhes disse então que não prestara aqueles serviços, mas sim que passara facturas de favor à impugnante, por atravessar uma fase difícil, como estes agora na presente inquirição, vieram confirmar nos respectivos depoimentos -cfr. depoimentos das 3.a e 4.a testemunhas - sendo que no auto de inspecção também nada se retira de tais invocadas prestações de serviços.

Assim, não se pode como provada a invocada aderência de tais facturas com a realidade, ficando a matéria de tais alíneas (pl e ql) subordinada à seguinte redacção:

Não se prova que ao abrigo das facturas emitidas por José Manuel Rama Cardoso cujas cópias constam a fls 122 e 123 dos autos, tenham sido prestados quaisquer serviços ou fornecidos quaisquer bens à impugnante.

Também o facto de a recorrente ter agora vindo juntar aos autos a cópia do invocado projecto de urbanização da Quinta do Viso, onde fez preencher, a cores, os trabalhos e obras que cada uma das empresas terá realizado, sendo assinalado por cada cor o trabalhos de cada uma delas nessa urbanização, como documento particular que é, da lavra da própria impugnante, não complementado pelos depoimentos das testemunhas como se viu, a sua força probatória é de livre apreciação pelo tribunal (art.° 376.° do Código Civil), não podendo por isso ao seu abrigo, unicamente, dar-se como provados a realização de tais trabalhos e obras.

Em suma, a realização de tais trabalhos e obras, não se mostram provados.

4.1. De acordo com as conclusões das alegações do recurso e que delimitam o seu objecto, continua a contribuinte a insurgir-se contra a sentença recorrida que não aceitou o direito à dedução do IVA constante nas facturas desconsideradas pela AT, dos exercícios em causa, por as considerar simuladas, invocando ter feito a prova da efectiva realização das operações subjacentes.

A sentença recorrida, para julgar improcedente a impugnação, considerou em suma, que não se prova a efectiva realização das obras e serviços a coberto das facturas em causa, que assim são simuladas, não podendo ao seu abrigo proceder-se ao direito à dedução do IVA nelas constantes, nos termos do disposto no art.° 19.° n.°3 do CIVA.

Os factos patrimoniais registados pela contabilidade são descritos e comprovados por meio de escritos comerciais - os documentos - base de todo o registo contabilístico, sem os quais o mesmo não se poderá processar. Aliás, as empresas estão sujeitas a incorrerem em sanções se procederem ao registo de factos não devidamente documentados. . . cfr. A. Borges, A. Rodrigues e R. Rodrigues, in "Elementos de Contabilidade Geral", Editora Rei dos Livros, pág. 62.

Anteriormente, na norma do art.° 26.° do CCI, aí se não via a formulação directa de qualquer exigência de suporte documental condicionante da qualificação de verbas como custos, como a que hoje se infere dos art.°s 23.° e 41.° n.°1 h) do CIRC. Estas, de acordo com tais preceitos, exigirão a demonstração efectiva da (ocorrência) do sacrifício; a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos ao imposto e para a manutenção da fonte produtora.

Fazendo apelo à existência, por um lado, da sua concreta verificação ou acontecimento do mundo real (que efectivamente se suportaram), e, por outro, de um nexo de causalidade com os proveitos ou manutenção da fonte produtora, para que as verbas sejam qualificadas como custos, logo de tais preceitos se intuirá que a evidenciação de tais realidades se terá de materializar em quaisquer instrumentos formais de suporte que apenas poderiam ser, atento o princípio da praticabilidade que enforma o direito fiscal, os documentos.

E tais documentos terão de conter, tendo em vista tal função de qualificação de custos, os elementos necessários àquela determinabilidade ou seja têm de externar a existência do sacrifício patrimonial, a sua extensão (montante), e a sua causa, donde resultará a aferição sobre se o proveito será dela resultado.

Por outro lado, também, ao enunciar o modo de determinação do lucro tributável, no art.° 17.° do CIRC reportando-o à soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo exercício e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade, está o legislador a exigir um suporte documental dos ganhos e perdas, pois que tal resultado só pode repousar sobre uma realidade formalizada e não só realmente pressuposta.

Temos, pois, por assente que as verbas contabilizadas pelo contribuinte na conta de resultados hão-de transparecer da sua escrita formal e que esta tem de estar organizada em termos de possibilitar fácil, clara e precisamente, as operações (exigência do art.° 29.° do C.Comercial) e fortuna dos comerciantes, como de evidenciar a causa, natureza e montante das operações aqui de modo, não só, a permitir a sua arrumação contabilística (segundo o POC), como a determinação dos ganhos, perdas, proveitos e custos.

Quanto às categorias dos documentos aptos a preencher aqueles requisitos, no domínio da contribuição industrial, era entendido que os documentos teriam a quota de credibilidade que emergir dos termos em que se encontrar organizada a contabilidade, face à imposição legal dos referidos art. °s 51. ° e 22. ° do CCI e 29. ° do C. Comercial, exigindo-se que tal contabilidade permita o apuramento e também o controlo claro e inequívoco do lucro tributável. Se a escrituração comercial estiver organizada em termos de, apenas perante ela, se poder efectuar a prognose das operações efectuadas e do lucro tributável, evidente é que se terá de atribuir eficácia probatória ao documento de suporte, a menos que se indicie não corresponder à realidade.

Se o documento se encontra inserido numa escrita organizada, nos termos sobreditos, dando a conhecer os elementos necessários ao desempenho da sua função fiscal, terá de atribuir-se-lhe o crédito de confiança correspondente. Era a contrapartida legal da imposição de uma escrita organizada aos contribuintes do grupo A, decorrente dos citados preceitos legais Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.8 Instância de 16.2.1993, recurso n.° 61 331..

E hoje, face às citadas normas do CIRC, o sistema em termos de exigibilidade dos correspondentes suportes documentais para demonstração das operações subjacentes, não poderá deixar de ser, ao menos, igual ao então vigente quanto à contribuição industrial.

Sendo mesmo mais exigente quanto ao IVA, no tocante ao direito à dedução do imposto suportado pelo sujeito passivo, em que só as facturas passadas na forma legal conferem tal direito - art.°s 19.° n.°2 e 35.° do CIVA.

Mas na falta de tais suportes documentais, ou das menções supra, não podem ter os mesmos efeitos que no âmbito deste imposto(IVA), logo pela singela mas não menos lógica razão de que nenhuma norma deste CIRC o sanciona, sendo tal sanção do vício formal da respectiva desconsideração do montante aí inscrito, específica deste imposto, atento a sua estrutura de dedução de tais montantes de IVA inscrito nas facturas no imposto a entregar, funcionando como notas de crédito Cfr. em sentido semelhante o acórdão deste Tribunal de 29.6.99, recurso n.° 318/97..

No caso, os montantes não aceites como direito à dedução em IVA fundaram-se, além do mais, em os invocados prestadores dos serviços se encontrarem inactivos nos exercícios em causa, terem os pagamentos sido efectuados a dinheiro, descrições genéricas dos serviços invocados, sobreposição dos trabalhos com os realizados por outras empresas, trabalhos que não cabem no projecto de loteamento, e facturação por valores superiores aos das adjudicações.

Tratam-se assim de operações documentadas, com as facturas emitidas pelos indicados fornecedores dos serviços, referidos na matéria da alínea b) do probatório, em posse do sujeito passivo, na aquisição desses bens e serviços, existentes na contabilidade desta, como não foi colocado em causa, que a Administração Fiscal não aceitou como titulando as correspondentes operações, face aos termos supra, e na sentença recorrida se secundou por a ora recorrente não ter logrado provar que tais facturas correspondiam a efectivas e reais operações.

Como constitui jurisprudência, ao que se saiba unânime, apenas para efeitos do direito à dedução do IVA mencionado nas facturas ou documentos equivalentes passadas pelos vendedores, é que tais documentos em posse do sujeito passivo, se têm de apresentar com os requisitos mencionados na norma do art.° 35.° n.°5 do CIVA, por força da norma do n . ° 2 do art. ° 19 . ° do mesmo Código, que o exige. Para todos os outros efeitos, designadamente para documentar um custo, inexiste norma legal a impôr tal restrição Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 15.1.1997, recurso nº 21 167, recurso nº 21 103..

Para efeitos de documentar um custo em sede de contribuição industrial e hoje do IRC, nenhuma norma do respectivo Código exige directamente que a correspondente factura ou documento equivalente, tenha de conter todos os elementos referidos no n.°5 do art.° 35.° do CIVA, que para efeito deste imposto (IVA), o impõe, para poder ser exercido o direito à dedução nos termos do seu art.° 19.°. Aliás, como antes se viu, inexiste mesmo qualquer norma em sede de IRC a exigir que os custos estivessem documentados com qualquer categoria de documentos, se bem, como também ali se disse, . . . para que as verbas sejam qualificadas como custos, logo de tais preceitos resulta que a evidenciação de tais realidades se teria de materializar em quaisquer instrumentos formais de suporte que apenas poderiam ser, atento o princípio da praticabilidade que enforma o direito fiscal, os documentos.

No caso, a recusa da AF em com base nessas facturas ser aceite o direito à dedução em IVA, por os invocados prestadores dos serviços se encontrarem inactivos nos exercícios em causa, terem os pagamentos sido efectuados a dinheiro, descrições genéricas dos serviços invocados, sobreposição dos trabalhos com os realizados por outras empresas, trabalhos que não cabem no projecto de loteamento, e facturação por valores superiores aos das adjudicações, e daí a ilação de tais que tais facturas não se reportarem a verdadeiras e reais operações.

E assim sendo, cabia agora à impugnante ter vindo com a necessária prova demonstrar a materialidade das operações subjacentes a tais documentos, e se o conseguisse, apesar daqueles indícios de tais facturas não terem aderência com a realidade, os mesmos teriam de ser aceites e logo o bem fundado desses lançamentos na sua contabilidade.

Em direito fiscal tal como no direito comum (este em relação à indivisibilidade da confissão), é possível aproveitar apenas uma parte dos dados e lançamentos de uma escrita regularmente organizada, e rejeitar a parte viciada por inaptidão para evidenciar o lucro real da empresa em ordem ao lançamento da tributação, nos termos, entre outros, do citado art.° 78.° do CPT.

Aliás, ninguém melhor do que a recorrente se encontraria em condições de provar que os referidos montantes inscritos em tais facturas se reportam à prestação dos serviços contratados com aqueles prestadores, a quem são atribuídos, nos termos sobreditos.

Cabe referir que no direito adjectivo fiscal, art.° 40.° n.°1 do CPT, e no direito adjectivo civil, art.° 265.° n.°3 do CPC, ambos regidos pelos princípios da aquisição processual e do inquisitório do tribunal em matéria de provas, o que interessa em ordem à solução jurídica do litígio é o que resulte provado, seja por via das partes seja por via do tribunal.

Nesta medida, o ónus da prova da factualidade alegada pelas partes tem a natureza de ónus objectivo, por decorrência do princípio da oficialidade, e não de ónus subjectivo tal como em sede de alegação, embora hoje este ónus subjectivo de alegação se apresente mitigado por disposição expressa do art.° 264.° n.°s 2 e 3 do CPC, que introduziu o conhecimento oficioso de factos instrumentais e complementares.

A consequência do ónus de prova objectivo é que vem a . . .suportar as desvantagens da incerteza do facto de que não tenha logrado prova, por via das partes ou do tribunal, a parte a quem interesse a aplicação da norma de que ele for pressuposto ...cfr. Anselmo de Castro in Direito Processual Civil Declaratório, Almedina/1982, V-III, pág. 163.

O impugnante não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e a quantificação do acto tributário. Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juíz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprová-los - cfr. Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in CPT, Comentado e Anotado, 3.a Edição, anotação 8. ao art.° 121.°, págs. 267 e 268.

A repartição do ónus da prova em sede de impugnação judicial, após a entrada em vigor do CPT e hoje do CPPT, em que se situa a presente liquidação adicional, ao vir introduzir um novo preceito - o do art.° 121.° e hoje do art.° 100.° do CPPT - afigura-se-nos como exprimindo um princípio estruturante do processo contencioso tributário, como do processo administrativo tributário, em que a «fundada dúvida sobre a existência do facto tributário» deve implicar que a administração fiscal se abstenha, quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do imposto.

No dizer de Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão In Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4 ' Edição, pág. 275, notas 7. e 8., é a consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que, na prática, era acatado no regime anterior à Reforma Fiscal.

O preceito em anotação, todavia, carece de aprofundado esforço interpretativo, a fim de se aferir do seu correcto alcance.

A «dúvida fundada» a que alude o referido art.° 121.° do CPT e hoje o art . ° 100. ° do CPPT, que implica a anulação do acto impugnado, não pode assentar na ausência ou inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 15.1.1997, recurso n.° 17 914..

Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação de facto tributário.

Cabe-lhe o ónus da prova de tais factos, sem embargo de o juíz, no âmbito do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também comprova-los.

Só mediante a prova concludente de tais factos é que é possível pelo fundamento daquela dúvida.

A produção de prova está associada à alegação. Quem tem de alegar os factos tem também em princípio, o ónus da produção da prova respectiva. No caso, pretendia a impugnante anular o acto de liquidação adicional dos referidos exercícios, por terem tido lugar aquelas concretas prestação de serviços e como tal carecia de fundamento a liquidação adicional de IVA, pelos montantes em que exercera o direito à dedução do IVA suportado e constantes nessas facturas. Cabia, com efeito, à impugnante, para obter a almejada anulação da liquidação, ter provado tal factualidade (ou seja, que tais facturas correspondem aos exactos fornecimentos e que os pagou, incluindo o IVA mencionado, como alegou) como parte integrante do seu direito à referida anulação, o que constituía a causa de pedir, ou sejam "os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido", como se diz na norma do art.° 127.° n.°1 do CPT e hoje na do art.° 108.° n.°1 do CPPT, tendo em vista obter a pretendida anulação Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.a Instância de 4.4.1995, recurso n.° 62 872..

Cabia à impugnante alegar tal matéria, como alegou, mas também prová-la, aliás de acordo com a norma geral em tal matéria, a do art.° 342.° do CC, que dispõe que «àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado». Principio que hoje encontra expressa guarida na norma do art.° 74.° da LGT.

E para contrariar os indícios fundados em que a AF fez assentar tais liquidações adicionais por indevida dedução de IVA, referida, veio a impugnante arrolar testemunhas e juntar documentos, tendo estas sido inquiridas em número de três, das quatro arroladas, não tendo contudo lograr provar, como acima antes já se referiu, nem mesmo depois de ter sido anulada a anterior sentença para completar a instrução dos autos e produzida a prova atinente, que das facturas desconsideradas pela AT, por terem sido consideradas simuladas, da totalidade passada por aqueles prestadores de serviços, se referissem às efectivas e reais transacções nelas constantes.

E não tendo feito tal prova, não se mostra infirmada a conclusão tirada pela Administração Fiscal baseada naqueles indícios supra de que tais lançamentos se reportam a operações simuladas, tendo a causa de ser decidida contra a impugnante, com a confirmação da sentença recorrida, que no mesmo sentido decidiu.

Como aliás também entendem, A. José de Sousa e José da Silva Paixão, in Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4.a Edição, pág. 292, nota 7., "O impugnante tem, ,por conseguinte, o ónus da alegação dos factos integradores da ilegalidade do acto tributário a anular"...E na nota 10., pág. 293: Sem embargo do ónus da prova de tais factos que recai sobre o impugnante (art.° 342.° do Código Civil)"...

Quando se coloca o problema de apurar se existiu, ou não, determinado facto tributário, como no caso acontece, há que analisar em pormenor se a administração fiscal fez assentar os pressupostos da sua pretensão segundo juízos de probabilidade, necessariamente elevada, sem exigir uma certeza do facto tributário, resultando a legitimação do uso, pela administração fiscal, dessa mera probabilidade da violação pelo contribuinte de alguns dos seus deveres legais.

Não sendo possível, a maior parte das vezes, ter a certeza sobre a existência do facto tributário, daí não resulta que o contribuinte não seja tributado, pois, para que tal tributação não se verifique, necessário será que aquele alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário ou da sua quantificação Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2 e Instância de 5.12.95, recurso n.° 63 479..

Por outro lado, só releva para a anulação da liquidação do imposto a dúvida legítima ou fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, ou seja, quando aquela dúvida não seja imputável ao impugnante Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n.° 2 417/99, de que fomos adjunto., e no caso é-lhe imputável.

Cabia à recorrente, ter alegado e provado factos certos e concludentes para prova da existência daquelas operações subjacentes aos referidos documentos. Ou que no caso, haviam ocorrido circunstâncias especiais que levaram a que os mesmos tivessem sido emitidos nos termos em que o foram, mas que os seus montantes consistiam exactamente nos montantes pagos pelo mesmo na aquisição de tais bens e prestações de serviços. Situação que colocava a impugnante nas melhores condições para o esclarecer e provar, como antes se disse, e que nos termos supra, não logrou fazer.

Também não está em causa a falsidade ou simulação, com os exactos contornos que tais figuras se revestem no direito civil, mas tão só se tais facturas têm ou não aderência com a realidade, isto é se se tratam de meros papéis ou se correspondem à realidade aí descrita.

Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que em igual sentido decidiu.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em doze UCs.

Lisboa, 11.11.2003

ass) Eugénio Martinho Sequeira

ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes

ass) José Carlos Almeida Lucas Martins


1) Cfr. em sentido semelhante o acórdão deste Tribunal de 29.6.99, recurso n.° 318/97.
2) Cfr. entre outros, os acórdãos do STA de 15.1.1997, recurso nº 21 167, recurso nº 21 103.
3) In Código de Processo Tributário, Comentado e Anotado, 4 ' Edição, pág. 275, notas 7. e 8.
4) Cfr. neste sentido o acórdão do STA de 15.1.1997, recurso n.° 17 914.
5) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2.a Instância de 4.4.1995, recurso n.° 62 872.
6) Cfr. neste sentido o acórdão do então Tribunal Tributário de 2 e Instância de 5.12.95, recurso n.° 63 479.
7) Cfr. neste sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 21.12.1999, recurso n.° 2 417/99, de que fomos adjunto.