II-Da interpretação conjugada do artigo 11.º do CRCom, com o desiderato inerente ao registo comercial regulado no artigo 1.º desse diploma legal, apenas se infere a gerência de direito, nada permitindo extrapolar quanto à gerência de facto, porquanto visam apenas dar publicidade a uma situação jurídica e não a uma situação de facto.

III-Persistindo dúvida acerca do efetivo exercício de funções o “non liquet” não poderá deixar de ser valorado contra a AT, que invoca o direito a responsabilizar o gerente, pois que inexiste presunção legal no sentido de que o gerente de direito exerça de facto as suas funções.

I-RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a oposição intentada por N ………………., no âmbito do processo de execução fiscal n.º ……………587, instaurado no Serviço de Finanças de Alcobaça contra a sociedade “Doces ………… – .... ………………, Lda.”, por dívida de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e juros compensatórios (JC) dos anos de 2008 e 2009, no montante de €9.421,76, e que contra si reverteu na qualidade de responsável subsidiário.

A Recorrente, apresentou alegações tendo concluído da seguinte forma:

“A. De acordo com o disposto no nº 1 do artigo 24º da LGT existe uma presunção, de acordo com a qual, os factos constantes do registo comercial, no caso, a identificação dos gerentes, são verídicos e atuais enquanto se mantiverem assim registados (cfr. artigos 3º al. m) e 11º do C R Comercial)

B. Tal presunção foi, ainda, no caso, fundamentada com documentos relativos ao registo de remunerações da Segurança Social, que evidenciam que no período de pagamento das dívidas em causa, o ora oponente declarava remunerações enquanto membro de um órgão estatutário, regime bem diferenciado das mesmas entregas se efetuadas na qualidade de trabalhador da sociedade.

C. O oponente não fez prova do seu não exercício de funções de gerente, como lhe incumbia, atendendo a que despacho de reversão se fundou na al. b) do nº 1 do artigo 24º da LGT.

Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., deverá ser concedido provimento ao presente recurso, revogando-se a decisão recorrida, mantendo-se a cobrança dos impostos em causa no processo executivo quanto ao ora recorrido, com o que será feita a costumada JUSTIÇA.”

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
Com interesse para a decisão da causa, consideram-se provados pelos documentos constantes dos autos, não impugnados, e pela prova testemunhal produzida, os seguintes factos:

A) Em 21-02-2011, no Primeiro Cartório Notarial de Leiria, foi celebrada escritura na qual N ………………. e mulher C …………………., B …………………………, G ……………………. e V …………………………, constituem uma sociedade anónima denominada Doces ………….., SA, com o capital social de € 100.000,00, realizando a participação social dos dois primeiros mediante a transferência para a sociedade do prédio urbano inscrito na matriz sob o art.º …., avaliado em € 99.700,00, e realizando a terceira, quarta e quinta outorgantes a sua participação mediante a entrega de € 100,00 cada, constando do respetivo documento complementar, além do mais, a designação como administrador único N………….., obrigando-se com a sua assinatura. – (cf. processo instrutor apenso).

B) Em 29-09-2011 o Serviço de Finanças de Alcobaça instaurou contra a sociedade Doces ……. – ………………., Lda., o processo de execução fiscal n.º ……………..587, para cobrança de dívida de IRC do ano de 2008, no montante de € 4.937,65. - (cfr. fls. 2 e 20 dos autos).

C) Na mesma data, o Serviço de Finanças de Alcobaça instaurou contra a sociedade Doces ………. – ……………., Lda., o processo de execução fiscal n.º 1309201101066609, para cobrança de dívida de IRC do ano de 2009, no montante de € 4.484,39. - (cfr. fls. 2 e 21 dos autos).

D) Em 04-09-2014, o Serviço de Finanças de Alcobaça, no processo de execução fiscal n.º …………….587 e apenso prestou a seguinte informação:

«Imagem no original»

(cf. fls. 26 dos autos).

E) Na mesma data, o Chefe do Serviço de Finanças de Alcobaça, com base na informação descrita na alínea anterior, determinou a preparação para reversão contra os gerentes ali identificados da respetiva execução fiscal e a sua notificação para o exercício do direito de audição. – (cfr. fls. 27 dos autos).

F) Com data de 14-10-2014, o Serviço de Finanças de Alcobaça, no processo de execução fiscal n.º …………….587 e apenso, prestou informação propondo a reversão contra o ora Oponente onde consta, designadamente, o seguinte:

«Imagem no original»

(…)

«Imagem no original»

(…). – (cf. fls. 29 e 30 dos autos).

G) Com a mesma data e com base na informação descrita na alínea antecedente, o Chefe do Serviço de Finanças de Alcobaça determinou a reversão do processo de execução fiscal n.º ……………..587 e apenso contra o ora oponente. – (cf. fls. 30 dos autos).

H) Em 21-10-2014, o Serviço de Finanças de Alcobaça citou o Oponente, mediante carta registada com aviso de receção, para o processo de execução fiscal n.º ………………….587 e apenso, na qualidade de responsável subsidiário. – (cf. fls. 31 e 33 dos autos).

Encontra-se ainda provado com interesse que:

I) Com data de 11-06-2014, S ………………… remeteu ao Serviço de Finanças de Alcobaça carta com o seguinte teor:

«Imagem no original»

(cf. fls. 34 dos autos).

“Inexistem outros factos cuja não prova releve para a decisão da causa.”

“A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, conforme se refere em cada uma das alíneas do probatório.”

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou procedente a oposição deduzida contra o processo de execução fiscal nº …………..587, instaurado no Serviço de Finanças de Alcobaça contra a sociedade “Doces ………. – ……………., Lda.”, por dívida de IRC e JC dos exercícios de 2008 e 2009, no montante total de €9.421,76.

Cumpre, desde já, relevar que em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto importa, assim, decidir se ocorre o apontado erro de julgamento sobre a matéria de facto arguido pela Recorrente no sentido de o Recorrido ter sido gerente de facto da sociedade devedora originária e, com base nesse julgamento, se deve ser revogada a sentença na medida em que, por virtude desse erro, conclui pela ilegitimidade daquele para contra si prosseguir a execução a que se opôs.

A Recorrente alega que a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento na medida em que não fez prova do não exercício de funções de gerente, como lhe incumbia, atendendo a que o despacho de reversão se fundou na alínea b), do nº 1, do artigo 24.º da LGT. Advogando, adicionalmente, que de todo o modo resulta provada a gerência de facto, corporizada, desde logo, pelo registo comercial e pelas remunerações da Segurança Social.

Sublinhando, ainda, que “[t]er-se-ão de ajuizar como “mais válidas as menções feitas pelo OEF para demonstrar o exercício daquelas funções, com recurso a documentos formais (regime de registo de remunerações na Segurança Social) do que meras declarações feitas, no caso, pela contabilista certificada em que apenas afirma que os contactos que mantinha eram com a outra gerente C...........”

Mas a verdade é que não lhe assiste razão, não tendo o Tribunal a quo incorrido nos erros de julgamento que lhe são assacados.

Senão vejamos, começando por convocar o quadro normativo que para os autos releva.

No caso sub judice, encontramo-nos face à reversão de dívidas de IRC dos exercícios de 2008 e 2009 sendo, portanto, aplicável o regime constante na LGT.

Convoquemos, então, o quadro jurídico atinente ao efeito.

De harmonia com o disposto no artigo 23.º, nº 1 e 2, da LGT:

“1 - Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.

2 - A responsabilidade prevista neste artigo aplica-se aos membros dos órgãos de fiscalização e revisores oficiais de contas nas pessoas coletivas em que os houver, desde que se demonstre que a violação dos deveres tributários destas resultou do incumprimento das suas funções de fiscalização.”

Do teor do normativo legal supratranscrito resultam dois regimes distintos da responsabilidade do gestor, classificados de acordo com o fundamento pelo qual o gestor é responsabilizado, a saber, a responsabilidade pela diminuição do património e a responsabilidade pela falta de pagamento.

Concretizando.

Enquanto, a responsabilidade pela diminuição do património se encontra regulada na alínea a), do nº1, do artigo 24º da LGT, a responsabilidade pela falta de pagamento está consagrada na alínea b), do nº1, do artigo 24º da LGT.

O citado artigo 24.º da LGT, introduziu nas suas alíneas a) e b), uma repartição do ónus da prova da culpa, distinguindo entre:

- as dívidas vencidas no período do exercício do cargo relativamente às quais se estabelece uma presunção legal de culpa na falta de pagamento (cfr. a parte final da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT);

- as demais previstas como geradoras de responsabilidade, concretamente, aquelas cujo facto constitutivo se tenha verificado no período do exercício do cargo (e não se vençam neste) e aquelas cujo prazo legal de pagamento ou entrega termine já após o termo do exercício do cargo. Nestas situações o ónus da prova impende sobre a Administração Tributária, ou seja, os gerentes ou administradores podem ser responsabilizados desde que seja feita prova de culpa dos mesmos na insuficiência do património social.

Convoque-se, neste particular, o Acórdão do STA proferido no recurso nº 0944/10, de 2 de março de 2011, disponível para consulta em www.dgsi.pt, que refere que:

“I - Nos termos do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, não basta para a responsabilização das pessoas aí indicadas a mera titularidade de um cargo, sendo indispensável que tenham sido exercidas as respetivas funções.

II - Não existe presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efetivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário.

III - A presunção judicial, diferentemente da legal, não implica a inversão do ónus da prova.

IV - Competindo à Fazenda Pública o ónus da prova dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, deve contra si ser valorada a falta de prova sobre o efetivo exercício da gerência.”

Como doutrinado no citado Aresto, não existe presunção legal que imponha que, provada a gerência de direito, por provado se dê o efetivo exercício da função, na ausência de contraprova ou de prova em contrário, resultando apenas uma presunção legal, mas apenas da culpa do administrador pela insuficiência do património da sociedade devedora originária. Sem embargo, naturalmente, de o Tribunal, sendo caso disso, recorrer a presunções judiciais reputadas adequadas e pertinentes e de acordo as regras de experiência comum.

E de facto, atentando no probatório dos autos, nada nos permite concluir que o Recorrido praticou atos de gestão, donde que é parte legítima, relevando, desde logo, que inversamente ao propugnado pela Recorrente e como supra expendido, prima facie, o ónus da prova da gerência de facto compete à AT, em nada podendo relevar, neste e para este efeito, a asserção atinente ao enquadramento normativo constante na alínea b), do artigo 24.º, nº1, porquanto a presunção apenas opera em caso de ilisão de culpa, sendo, naturalmente, a questão da gestão de facto a montante.

Sendo certo que, do probatório não consta qualquer asserção fática que o Oponente tenha praticado quaisquer atos que exteriorizem vinculação societária, quer no período a que respeita o tributo, quer na data limite do seu pagamento voluntário, dele dimanando apenas a gerência de direito.

Como visto, um dos fundamentos em que se ancora o erro de julgamento está concatenado com a nomeação enquanto membro de órgão estatutário e com a presunção contemplada no artigo 11.º do CRCom., porém tal argumentação em nada permite inferir a gerência de facto.

E isto porque, por um lado, o Recorrido não nega a gerência nominal da sociedade devedora originária, constando a mesma do registo comercial, conforme resulta plasmado no probatório, e por outro lado, porque da interpretação conjugada do artigo 11.º do CRCom, com o desiderato inerente ao registo comercial regulado no artigo 1.º desse diploma legal, apenas se infere a gerência de direito, nada permitindo extrapolar quanto à gerência de facto, porquanto visam apenas dar publicidade a uma situação jurídica e não a uma situação de facto (1).

Ademais, há que ter presente que a inscrição da nomeação dos membros dos órgãos de administração de sociedades comerciais, é, efetivamente, uma obrigação legal estatuída no artigo 3.º, n.º 1, al. m), do CRCom.

Não logrando, assim, provimento a alegação atinente à presunção plasmada no artigo 11.º do CRCom, visto que, a presunção dela dimanante é uma presunção da gestão de direito, concatenada, portanto, com a situação jurídica e não com a situação de facto, ou seja, com a efetividade das funções.

No concernente ao recebimento de remunerações enquanto membro de órgão estatutário a mesma não pode, sem mais, ter o relevo e o alcance propugnado pela Recorrente, na medida em que não é apenas pela mera circunstância de um gerente de direito receber remuneração enquanto membro de órgão estatutário, que se pode inferir, sem mais, que o mesmo exerce, de facto, as respetivas funções, até porque o recebimento de rendimentos da categoria A, nessa qualidade, será uma decorrência daquela inscrição, não tendo, por conseguinte e sem mais, a virtualidade de comprovar positivamente a alegada gerência de facto para o período em causa [Vide, designadamente, Acórdãos do TCAS, proferidos nos processos nºs 1043/13, de 11.01.2023, de 412/14 e 422/14, ambos de 15.12.2021, e TCA Norte, proferidos nos processos nºs 00489/06.4BEPNF, 15.09.2016, 00761/13, de 08.03.2018 e 1649/14, de 21.06.2018.]

Como expendido na decisão recorrida e que, ora, se secunda “[n]o caso em apreço, apesar de vir indiciado que o Oponente auferia remuneração enquanto membro de órgão estatutário, não se demonstrou que tivesse qualquer intervenção sobre os negócios a celebrar, empréstimos a contrair, política de vendas a prosseguir ou clientes a quem contactar, tenha celebrado qualquer contrato em representação e no interesse da executada, ou vendido os seus produtos ou serviços, ou, ainda, celebrado qualquer prestação de serviços.

Não se provou que o Oponente tenha assinado, recebido ou expedido correspondência em nome da executada, nem que se tivesse arrogado gerente da mesma, ou que tivesse feito menção dessa qualidade junto de instituições bancárias, clientes, fornecedores ou trabalhadores da executada, no período a que respeitam as dívidas.”

Não podendo lograr mérito, desde logo face à densificação do ónus probatório supra expendida, a advogada exponenciação das aduzidas remunerações em detrimento das declarações prestadas pela TOC, até porque em caso de dúvida e non liquet o mesmo tem de ser valorado contra quem se encontra investido do ónus probatório, conforme se doutrina, designadamente, no Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo: 0580/12, datado de 31 de outubro de 2012 (2).

Sendo certo que, do próprio teor dessas declarações se infere que a gerência de facto era materializada pela outra gerente C.........., na medida em que a alusão às funções de distribuição se encontra desconetada de qualquer diretriz de vinculação societária. Note-se que, para se verifique a gerência de facto é indispensável que o gerente use, efetivamente, dos respetivos poderes, que seja um órgão atuante da sociedade, na medida em que a gerência é antes do mais, a investidura num poder (3).

Ora, em face do referido, e conforme resulta expresso da factualidade provada, é manifesto que a Entidade Exequente não alegou, nem provou factos, que indiciem, de forma segura e inequívoca, o exercício da gerência de facto. Acresce que da demais documentação carreada para os autos, concretamente, dos elementos constantes no processo de execução fiscal apenso, não resulta qualquer documento que permita extrair a conclusão de que o Recorrido exerceu, de facto, a gerência da sociedade à data da prática dos factos tributários e do seu vencimento.

De relevar, in fine, que este foi também o sentido decisório do Acórdão deste TCAS, prolatado no processo nº 1791/14.7 BELRA, datado de 13 de dezembro de 2019, em situação fática similar à dos autos.

Resulta, assim, que face à prova produzida nos autos, a AT não estava legitimada a efetivar a reversão contra o Recorrido devido a falta de prova dos pressupostos da reversão no âmbito do processo de execução fiscal nº ……………..587.

E por assim ser, a decisão que assim o decidiu não padece do erro de julgamento que lhe é assacado, devendo, por conseguinte, ser confirmada.

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente.

Registe. Notifique.