| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
A. O Relatório.
1. Jorge ....., identificado nos autos, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:
1. Aos recorrentes foi fixado, por métodos indiciários, e relativamente aos anos de 1994 a 1997, o rendimento colectável, para efeitos de IRS, e consequentemente e sobre o volume de negócios fixado, foi liquidado, por presunção, o IVA à taxa em vigor..
2. O rendimento colectável fixado para efeitos de IRS comportava alterações dos volumes de negócios das actividades comerciais de géneros alimentícios - Pastelaria Severa e de artigos e ouro - a Ourivesaria Paraíso.
3. Os recorrentes haviam apresentado nos prazos legais as declarações modelo 2 de IRS, nas quais tinham declarado, entre outros os rendimentos das Categoria C - -Rendimentos Comerciais (Pastelaria, Ourivesaria); Categoria F – Rendimentos Prediais e Categoria G - Rendimentos de Mais valias resultantes da alienação de imóveis.
4. Da fixação dos rendimentos colectáveis para efeitos de IRS com fundamento em aplicação de métodos indiciários, resultaram as fixações para efeitos de IVA e destas foram os recorrentes notificados para, querendo reclamar para a Comissão de Revisão prevista no art.º 84.º do CPT:
5. O que fizeram apresentando a petição de reclamação e suscitando a errada quantificação dos ganhos sujeitos a IRS - Categoria C ( Quer Quanto à Pastelaria, à Ourivesaria e Imóveis)
6. Reunida a Comissão de Revisão esta recusa-se a discutir outras questões que não sejam as relacionadas com os rendimentos fixados para a Pastelaria e para a Ourivesaria chegando mesmo a haver um projecto de acordo para estas, mas dada a recusa de discutir os rendimentos de capitais e os derivados da venda dos imóveis leva o vogal do contribuinte a não aceitar a proposta.
7. Factos que resultam da acta n.º 31 da comissão, dos Laudos dos Vogais e da prova Testemunhal produzida.
8. As correcções propostas, no que ao IVA diz respeito, em sintetese resultavam:
a) da alteração do volume de negócios da actividade de ourivesaria por aplicação a todos os anos fiscalizados da maior margem bruta encontrada - a do ano de 1995 - que foi de 91,6%, não obstante ter sido encontrada pelos testes realizados com base nas listagens de vendas dos meses de Junho e Julho de 1998, uma margem média de lucro de 68%
b) a alteração do volume de negócios da actividade de pastelaria, aplicando aos anos de 1994 e 1995, a margem declarada pelo empre.....rio em 1996 de 49%, com a alegação que no exercício de 1996 não se tinham verificado alterações nos fornecedores, nos preços de compra nem no tipo de serviços prestados (relatório a pags. 21), quando no mesmo relatorio ( a fls 8) se havia dito que o ano de 1997 revela um grande crescimento do volume e vendas devido à remodelação efectuada por Jorge ..... no 2.º Semestre do ano de 1996, passando a partir de Setembro a servir almoços.
9 - Não tendo havido acordo entre os vogais, foram os recorrentes notificados de que por decisão do Presidente da Comissão tomado no dia 10 de Dezembro tinham sido mantidos os valores fixados para efeitos de IRS e IVA.
10 - Em consequência da falta de acordo e da manutenção dos valores fixados por decisão do Presidente da Comissão de Revisão, foram os recorrentes notificados da liquidação do IVA dos anos de 1994 a 1997.
11. Por não se conformarem com a o acto tributário notificado, interpuseram impugnação judicial contra essa liquidação.
12. Impugnação esta que após os tramites legais, veio a ser julgada improcedente pelo Tribunal Tributário do Funchal.
13. Não se conformando com a douta sentença prolatada, os aqui recorrentes interpuseram o presente recurso, assacando à decisão do Tribunal Recorrido os vícios seguintes:
a) Errada interpretação do art.º 100.º do Código do Procedimento Administrativo aplicável aos procedimentos tributários, antes da entrada em vigor da LGT, or força do disposto no art.º 2.º do CPA;
b) Errada interpretação das normas do art.º 84.º e sgs. Do CPT, no que se refere ao vicio invocado de ilegal e irregular funcionamento da comissão e omissão do dever legal de pronuncia desta sobre as questões de quantificação que lhe fossem suscitadas;
c) Errada interpretação do art.º 81.º do CPT e das normas do CIVA aplicáveis (erros sobre os pressupostos de facto e de direito da quantificação e qualificação dos rendimentos líquidos que no seu conjunto foram considerados para efeitos de apuramento do rendimento colectável fixado por métodos indiciários).
14. No entender dos recorrentes há erro de interpretação do art.º 100. do CPA aplicável ao Processo Tributário por força do art.º 2.º do CPA, na medida em que foi violado o direito dos aqui recorrentes e antes da liquidação de serem ouvidos de se pronunciarem sobre o projecto de decisão.
15. Ao não reconhecer o invocado vicio de nulidade processual por falta de audição previa dos interessados o Tribunal recorrido fez errada interpretação do norma do art.º 100.º do CPA e dos factos submetidos a julgamento.
16. Errada interpretação do art.º 84.º do CPT quando decide não ter ficado provada o ilegal e irregular funcionamento da comissão de Revisão.
17. O Presidente da Comissão perante a proposta de acordo quanto aos rendimentos da pastelaria Severa e Ourivesaria Paraíso deveria procedido à distinção dos objectos da discussão - IVA e IRS - o que não fez.
18. A Comissão de Revisão ao não aceitar a discussão das matérias sujeitas à discussão, ainda d«que de impostos diferentes condicionou o resultado que poderia ter sido alcançado em sede de IVA, tanto mais que se refere no Laudo do Vogal do Contribuinte que sobre os rendimentos fixados para a Pastelaria Severa e para a Ourivesaria chegou a haver acordo.
19. Da leitura da acta e dos Laudos dos Vogais resulta claro que a discussão do IVA sucumbiu à discussão do IRS, o que se traduz num ilegal e irregular funcionamento da comissão.
20. O Tribunal recorrido assim não entendeu considerando que a Comissão agiu em conformidade com o disposto na lei.
21 - Há assim e nesta parte erro de interpretação das normas legais aplicáveis e de julgamento.
22-Errada interpretação dos pressupostas da decisão de aplicação de métodos indiciários, da decisão de quantificação e da forma como se verificou e não de outra, da insuficiência e sobretudo da incongruência da fundamentação que subjaze a estas decisões.
23. Também neste ponto se discorda da fundamentação e interpretação da lei, padecendo a decisão recorrida dos vícios de errada interpretação da lei, e erro sobre os pressupostos de facto e de direito.
24. A decisão judicial é ainda apontado o vicio de omissão do dever de procura da verdade material que lhe cabe por força do principio consagrado no art.º 121.º do CPT e art.º 100.º do CPPT, nos termos do qual cabe ao tribunal providenciar os meios neces.....rios para o esclarecimento da verdade dos factos.
25. A aceitar-se a tese preconizada pelo Tribunal de que não há ou não foram provados vícios de forma e de lei no funcionamento da comissão de revisão, que não há vicio de lei por violação do dever de audição previa, que não vicio de lei e de forma por violação do dever de fundamentação, clara, suficiente e congruente na Actuação da Administração quer quanto aos actos preparatórios da decisão quer quanto a própria decisão de quantificação quer quanto à notificação da decisão de manutenção do acto e consequentemente a sua pratica, chegaríamos a um absurdo que seria intolerável segundo os princípios da capacidade contributiva e da Justiça Tributária próprios de um Estado de Direito.
26. A sentença recorrida viola os mais elementares princípios da legalidade «nos termos deste principio não e exige apenas que o conteúdo da lei seja preciso, como também que os factos tributários sejam rigorosamente averiguados, qualificados e valorados permitindo-se que o contribuinte reaja contra os actos que considere ilegais, relativos quer à interpretação quer à aplicação da lei - Anotação ao Acórdão do STA, Rec.n.º 15 382 de 3 de Novembro de 1993 por Clotilde Celorico Palma, in Revista Fisco, n.º65/66 de Maio/Junho 94.
Termos em que se requer e nos demais de direito seja dado provimento ao recurso, anulando-se a aliás douto sentença recorrido, com todas as legais consequências
Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito suspensivo.
Também o Exmo Representante da Fazenda Pública veio a produzir as suas alegações e nestas as respectivas conclusões, as quais igualmente na íntegra se reproduzem:
A. Não houve errada interpretação do art.º 100.º CPA. À data dos factos não estava a AT obrigada pela lei que especialmente regulava a sua actividade na relação com os contribuintes a produzir quaisquer formalidades para cumprimento do direito à audição prévia, pelo que esse direito poderia Ter sido exercido pelos impugnantes - e em alguns aspectos foi-o mesmo porquanto os mesmos participaram na formação da decisão - ao longo do caminho que levou à prática dos actos tributários agora em crise: foram notificadas para apresentar documentos, do relatório da inspecção e tomaram conhecimentos dos passos da AF. .
Estamos, quando muito, em presença de uma formalidade não essencial pois a decisão final só podia ser a que legalmente foi tomada.
B. Não houve errada interpretação do art.º 84°. do CPT.
De facto, o alegado pelos contribuintes de que a CR funcionou ilegalmente (ou irregularmente) não tendo sido permitida a discussão das partes, não foi provado. Os representantes dos recorrentes (vogal e perito) é que fizeram tudo para que na CR nada se discutisse. E invocaram mais tarde essa falta de discussão. A verdade, porém é que o Presidente, que não tinha instruções do Director de Finanças como alegaram os recorrentes (por isso não ficou provado), não podia obrigar as partes à obtenção de um acordo, embora tivesse a obrigação legal de o promover, como aliás o fez. Não o tendo conseguido, era sua obrigação decidir fundadamente (87º/3 CPT). Foi o que fez. Também a CR não tinha que discutir as correcções técnicas, mas sim a errónea quantificação do lucro por métodos indiciários.
C. Não existiu erro sobre os pressupostos de facto e de direito da qualificação e quantificação dos valores fixados por presunção. Os fundamentos da aplicação de métodos indiciários tiveram por base os seguintes factos conhecidos da contabilidade dos recorrentes: o saldo da conta caixa era sempre credor e os documentos de suporte dos seus registos eram documentos internos; todos os meses havia um lançamento da conta "caixa" tendo como contrapartida "empréstimos obtidos", indiciando-se assim a existência de vendas não registadas e não declaradas; não foram exibidas folhas de caixa nem exibidos extractos bancários; houve pagamentos a fornecedores através de conta de outra empresa; houve variações anuais anormais de rendibilidade, designadamente nas actividades de "ourivesaria" e "pastelaria". Verificado que foi que a contabilidade dos Impugnantes não merecia credibilidade foi lançada mão de métodos indiciários - tudo legal: CIRS 38º, CIRC 51°. E 52°. E CIVA 82°./4, 83°. A e 84°.
A AT utilizou como critério a margem de lucro média das realmente apuradas em conformidade com a contabilidade dos SP'S, que invocam errónea quantificação. No dizer da sentença recorrida "critério mais seguro e justo que este não há" -não era possível tributar pelo lucro real.
D. A sentença recorrida valorou e ponderou a matéria fáctica, ao contrário do alegado e, em nossa opinião interpretou e aplicou correctamente a lei.
Termos em que,
Deve o presente recurso ser julgado improcedente, Mantendo-se totalmente a douta sentença recorrida Com todas as consequências legais.
O Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por a sentença recorrida ter feito uma correcta análise dos factos e interpretação e aplicação da lei.
Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.
B. A fundamentação.
2. A questão decidenda. São as seguintes as questões a decidir: Se antes da entrada em vigor da LGT, no procedimento tributário, já era de aplicar subsidiariamente a norma do art.º 100.º do CPA quanto à audição prévia do contribuinte; Se a comissão de revisão tem competência para se pronunciar sobre as correcções à matéria tributável operadas por correcções meramente técnicas; Se no caso se verificavam os pressupostos para o apuramento do IVA por métodos indirectos e se se mostra excessiva essa quantificação operada por tais métodos; E se a mera invocação à sentença recorrido do vício de omissão de dever de procura da verdade material, carecida em absoluto de substanciação, conduz necessariamente, à improcedência de tal questão.
3. Em sede de probatório o M. Juiz do tribunal “a quo” fixou a factualidade constante nos pontos 1. a 10. do probatório – fls 162 a 187 dos autos – bem como discriminou também, os factos relevantes não provados – fls 188 – e fundamentou com os respectivos meios probatórios constantes dos autos, matéria de facto que não foi expressamente impugnada pelo recorrente no seu recurso e também se não vê necessidade da sua alteração, pelo que para a mesma se remete nos termos do disposto no art.º 713.º n.º6 do Código de Processo Civil (CPC), sem aqui e agora se proceder à sua reprodução.
4. O objecto da presente impugnação judicial, de acordo com a respectiva petição inicial, cinge-se ao IVA liquidado adicionalmente nos anos de 1994, 1995 e 1997, dos montantes de 1.245.997$, 644.578$ e 5.781.191$, respectivamente, a que acrescem os respectivos juros compensatórios, com o recurso a presunções ou estimativas numa sua parte, por falta de fiabilidade da escrita do impugnante, e por correcções técnicas numa outra.
De acordo com as conclusões das alegações do recurso do impugnante e que delimitam o seu objecto, passamos a conhecer de cada um dos vícios imputados à sentença recorrida e que o mesmo continua a insurgir- se por errado julgamento ao não reconhecer da existência dos vícios imputados aos actos de liquidação em causa que contra eles esgrimira na sua petição inicial de impugnação judicial.
4.1. De entre esses vícios ressalta desde logo o de preterição de formalidade legal conducente à anulação das liquidações em causa, por o ora recorrente não ter sido ouvido antes dessas liquidações, como lhe impunha a norma do art.º 100.º do CPA então vigente.
Para o M. Juiz do Tribunal “a quo”, tal norma do art.º 100.º do CPA era de aplicação no âmbito do direito tributário, antes da vigência da LGT, apoiando-se em alguma doutrina e jurisprudência que assim se pronunciava e discordando da jurisprudência que em contrário decidiu, designadamente deste TCA, embora tenha concluído que no caso inexistia preterição de formalidade invalidante, por nos encontrarmos no âmbito de poderes absolutamente vinculados da AT e que a liquidação alcançada era, no caso, a única concretamente possível.
Realçamos desde logo, que a jurisprudência deste Tribunal e que consideramos largamente maioritária, onde nos inserimos e não vemos razões válidas para a alterar, vai no sentido oposto ao entendimento do M. Juiz do Tribunal “a quo”, ou seja, que antes da entrada em vigor da Lei Geral Tributária (LGT) – 1.1.1999 – inexistia no domínio do procedimento tributário norma que impusesse a audição prévia do contribuinte antes da liquidação, nos termos que vieram a ser definidos no seu art.º 60.º, no âmbito do princípio da participação, secundando a consagração constitucional de tal princípio constante da norma do art.º 267.º n.º5 da CRP. Consequentemente, e neste entendimento, não haveria no caso que aplicar a norma do art.º 100.º do CPA, subsidiariamente, por não nos encontrarmos perante qualquer caso omisso, sendo apenas pela citada norma do art.º 60.º da LGT que ocorreu a transposição para o procedimento tributário do citado princípio (da audição prévia).
Com efeito, pode ler-se no acórdão deste Tribunal, recurso 1360/98, de 16.1.2001 e recurso 6251/02, de 4.2.2003, tendo como Relator em ambos, o do presente acórdão:
(...)
a audiência prévia dos interessados regulada no art.º 100.º e segs do CPA, pressupõe, no essencial, o reconhecimento do direito de os interessados se pronunciarem sobre o objecto do procedimento antes da decisão final e assegurar que a Administração não tome nenhuma decisão sem ter dado ao interessado oportunidade de se pronunciar sobre as questões que importam a essa mesma decisão.
Ao tempo dos factos vigorava o CPT que previa como garantia dos contribuintes um "direito de audição", art.º 19.º, alínea c). No entanto, o art.º 23.º, alínea e), do mesmo diploma fazia restringir o "direito de audição e defesa" ao processo de contra ordenação, sendo inaplicável ao processo de liquidação onde o mesmo Código o regula nos art.ºs 76.º e segs, prevendo a possibilidade de intervenção do contribuinte em termos próprios e adequados ao fim em vista, tanto mais que a intervenção procedimental do contribuinte se justifica em razão da verdade material e da defesa antecipada dos seus interesses e, por isso, corresponde à ideia do contraditório e não ao conceito de participação funcional.
No processo de liquidação estamos em presença de um conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, bem se podendo dizer que estamos no âmbito do contraditório e que por isso não se impunha a audiência pretendida pela recorrente.
Acresce que em nosso entender a violação do art.º 100.º do CPA se reconduz a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial, estando esta formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa da interessada, por forma a garantir a justeza e correcção do acto final do procedimento.
Ora, tratando-se de um trâmite destinado a assegurar as garantias de defesa dos particulares, a possibilidade de também aqui ser possível ocorrer a sua degradação em formalidade não essencial, o que quer dizer que a preterição não implica necessariamente a invalidade do acto final.
Visto que a Recorrente deduziu impugnação judicial, não tem aquela preterição relevância invalidante pois da preterição da formalidade não resultou uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado.
Ou seja, mesmo a admitir a aplicabilidade do regime do art.º 100.º do CPA, como pretende a Recorrente, não obstante tal preterição, veio a atingir-se o resultado que com ela se pretendia alcançar então, que é a defesa contra o acto tributário, pelo que o vício de forma não terá efeitos invalidantes Cfr. no mesmo sentido, entre outros, o acórdão deste Tribunal de 25.1.2000, recurso n.º 1 023/98, de que o ora Relator ali foi Adjunto..
...
Improcede assim esta questão invocada pelo recorrente, ainda que por fundamentação não coincidente com a da sentença recorrida.
4.2. A segunda questão trazida pela recorrente a este Tribunal, trata-se no ilegal funcionamento da comissão de revisão e omissão do dever de se pronunciar sobre todas as questões de quantificação que lhe foram suscitadas.
Quanto a esta questão pronunciou-se o M. Juiz do Tribunal “a quo”, na sentença recorrida, tendo considerado que a comissão funcionou dentro das normas reguladoras dos artigos das comissões de revisão, designadamente da norma do art.º 86.º n.º5 do CPT, no respeito pelas regras de imparcialidade e de independência técnica dos vogais, não se tendo por outro lado, provado, que o seu presidente e o vogal da Fazenda Pública estavam sob as ordens do Director Distrital de Finanças e que o objectivo da comissão era arrecadar receitas fiscais, sem imparcialidade.
Em sede de alegações e conclusões do seu recurso, continua o recorrente a insurgir-se com o funcionamento da comissão de revisão por não ter procedido à distinção entre ambos os impostos – IVA e IRS – por se ter logrado alcançar um acordo na parte dos rendimentos da pastelaria Severa e da Ourivesaria Paraíso, tendo sido possível alcançar um acordo em sede de IVA, o que só se não logrou alcançar por força do IRS, também aí em discussão.
Importa desde logo frisar, que esta ilegalidade do funcionamento da comissão de revisão agora imputada, por não se ter procedido à distinção entre os dois impostos, constitui uma asserção nova, um diferente argumento para pretender que houve violação das regras de funcionamento da dita comissão. Na sua petição inicial, quanto a este aspecto, apenas invoca que o presidente da comissão e o vogal da Fazenda chegaram a um acordo com o vogal do contribuinte, quanto aos rendimentos (presumidos) da actividade de pastelaria e ourivesaria, e que tal acordo nessa parte, dependia da aceitação pelo contribuinte das restantes correcções – art.ºs 13.º a 31.º da sua petição inicial – sendo por isso matéria nova, como tal não apta para exercer um juízo de censura sobre a sentença recorrida, que assim também não conheceu do irregular funcionamento da comissão à luz deste argumento.
Por outro lado, como consta na matéria de facto não provada, não se provou que os vogais que integravam a comissão tenham chegado a um entendimento para a actividade de “pastelaria” e de “ourivesaria” – fls 188 dos autos – ao contrário do invocado pelo recorrente, e contra o que o mesmo não dirigiu o presente recurso – cfr. art.º 690.º-A do CPC – pelo que sempre cairia pela base tal fundamentação assente em factos que não se mostram provados nos autos.
Por outro lado ainda, não se percebe que o recorrente continue a pretender que a dita comissão de revisão devesse ter apreciado a matéria tributável fixada com o recurso a correcções técnicas, como vem insistir na matéria da sua conclusão 18., e que não foi aceite na referida comissão – cfr. sua acta a fls 111 verso – quando a norma do art.º 84.º do CPT, mesmo na redacção então vigente, introduzida pelo Dec-Lei n.º 47/95, de 10 de Março, ainda que tenha abolido o por métodos indiciários, continua a restringir o âmbito da intervenção de tais comissões à quantificação da matéria tributável fixada, mas excluindo as correcções meramente aritméticas da matéria tributável resultantes de imperativo legal, como acontece nas correcções técnicas, matéria que assim escapa à apreciação de tal comissão.
Contudo, sempre se dirá, que nada na lei dispõe a que a comissão de revisão não possa apreciar as quantificações de dois impostos diferentes, relativos aos mesmos períodos, como no caso aconteceu (acta de fls 111 e segs.), sendo mesmo lógico e natural, que o apuramento do IRS e do IVA, obedeçam a um mesmo critério uniforme de quantificação da matéria colectável, embora, naturalmente, respeitando as regras próprias do apuramento de cada um dos impostos, como hoje se proclama na norma do art.º 81.º da LGT.
Improcede assim, também, a invocada questão de ilegal funcionamento da comissão de revisão.
4.3. Outra questão colocada pelo recorrente nas conclusões das suas alegações de recurso continua a ser a de falta de pressupostos para a passagem aos métodos indiciários/indirectos no apuramento do imposto e bem assim a errada quantificação do imposto apurado com utilização desses métodos – suas conclusões 22. e 23., tal como articulara nos artigos 36.º a 57.º da sua petição inicial de impugnação.
A estas questões respondeu o M. Juiz do tribunal “a quo” na sentença recorrida, em termos cujos trechos mais impressivos se transcrevem:
...
E
Não havia fundamento para recorrer aos métodos indiciários?
Os pressupostos em que assenta a decisão de aplicação de métodos indiciários não têm dignidade para colocar em crise e consequentemente afastar o principio da verdade da contabilidade, organizada e em dia, nos termos da lei comercial e fiscal, como aliás resulta expresso do relatório?
Não tem razão o impugnante.
Dispunha o art. 82° do CIVA, na redacção então vigente:
"1. O chefe da repartição de finanças competente procederá à rectificação das declarações dos sujeitos passivos quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ou uma dedução superior aos devidos, liquidando-se adicionalmente a diferença.
"3. As inexactidões ou omissões poderão igualmente ser constatadas em visita de fiscalização efectuada nas instalações do sujeito passivo, através de exame dos seus elementos de escrita, bem como da verificação das existências .físicas do estabelecimento-
-" 4. Se for demonstrado, sem margem para dúvidas, que foram praticadas omissões ou inexactidões no registo e na declaração. . . proceder-se-á à tributação do ano em causa com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou. . . " .
Dispunha, por sua vez, o art. 78° do CPT:
"Quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramento decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte" .
Estatuía, por seu turno, o art. 81° do CPT:
" A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e indicará os critérios utilizados na sua determinação" .
São estes os pertinentes textos legais.
Pois bem.
É inequívoco o poder que a administração fiscal tem de proceder a exame à escrita dos contribuintes. No caso da impugnante, o relatório da inspecção deu conta de anomalias encontradas.
1) A especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável;
2) A indicação dos critérios utilizados na sua determinação (art. 81 do CPT).
Há, por exemplo, indicação do critério utilizado na determinação da matéria tributável, quando o chefe da repartição de finanças se serviu de uma margem de lucro indicada pelo contribuinte numa acção judicial que este intentou contra um cliente.
A exigência de referencia a elementos que permitam apurar claramente o imposto, feita no art. 84, n. 1, do CIVA, não é mais um requisito que acresce aos constantes do art. 81 do CPT, mas uma outra forma de enunciar o mesmo.
Cabe à Fazenda Pública, tanto no recurso administrativo como na impugnação junto dos Tribunais, o ónus da prova da existência dos pressupostos de facto e de direito do acto de liquidação oficiosa, seja por correcções técnicas ou métodos indiciários e presuntivos, constantes do relatório dos serviços de fiscalização.
Os fundamentos apresentados e não desmentidos, além dos de meras correcções técnicas, foram:
Conforme se verifica o saldo desta conta é sempre credor e tem vindo a aumentar de ano para ano. Os documentos de suporte a estes registos são documentos internos que podem não traduzir a entrada, ou saída, efectiva de dinheiro na empresa. Tomando como exemplo os documentos nos 12 a 14, em anexo, verificamos que o suporte a estes lançamentos contabilísticos são entradas ou saídas de caixa sem que se encontre junto a estas fotocópia dos respectivos cheques.
.quase todos os meses se encontra um lançamento na conta caixa (cujo documento de suporte é um documento interno) que tem como contrapartida a conta 23 - empréstimos obtidos. Estes movimentos evitam que o saldo de caixa fique credor no final do mês;
. se não fossem estes lançamentos, as saídas de caixa seriam superiores às entradas, donde podemos concluir que este dinheiro é relativo a vendas que não foram declaradas. Esta conclusão advém do facto de que as receitas de qualquer actividade devem ser suficientes para pagar todas as despesas a ela inerentes;
. não nos foram exibidas as folhas de caixa nem as fitas de máquina registadora para podermos confirmar que todas as receitas foram contabilizadas como proveitos (doc. n° 21);
. não nos foram exibidos os extractos bancários (apesar de existirem contas afectas à actividade) pelo que não podemos controlar os meios financeiros;
. existem pagamentos a fornecedores efectuados através da conta da empresa Jorge ....., Lda,
.Estes aspectos levam-nos a concluir que a contabilidade não traduz de forma verdadeira e apropriada a actividade desenvolvida pelo sujeito passivo, facto que não nos permite o apuramento claro e inequívoco do rendimento líquido destas actividades (Ourivesaria e pastelaria), pelo que há necessidade de recurso a métodos indiciários nos termos do artº 66 do CIRS.
Desta forma, a margem bruta é sempre positiva sendo o valor mais baixo o de 1995 em que a margem é de apenas 13,77%.
Pela análise efectuada não se encontra justificação para esta variação, uma vez que não se verificou alteração nos fornecedores, nos preços de compra, nem no tipo de serviços prestados até 1997.
F
A quantificação foi errada, porque a Administração Fiscal usou apenas o montante de critério mais elevado que encontrou?
Não.
Tendo a Administração Tributária recorrido a métodos indiciários para determinar o lucro tributável do contribuinte, compete-lhe demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação com recurso àqueles métodos e, feita essa prova, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação. Nesse caso, porque em relação à quantificação com recurso a métodos indiciários, pela sua própria natureza, não se pode exigir a mesma precisão que na quantificação feita com base na declaração do contribuinte, não basta a este criar uma dúvida razoável, antes se lhe exigindo a prova de que os elementos utilizados pela AT ou o método que utilizou são errados (cfr. art. 121.º do CPT).
Se as margens médias de lucro bruto e de rentabilidade oscilaram ao longo dos anos e as mesmas não merecem crédito, sempre a Administração Fiscal poderia lançar mão das margens médias do sector.
É verdade. Mas também é verdade que a Administração Tributária utilizou como critério a margem de lucro intermédia das realmente apuradas quanto ao sujeito passivo em concreto, e não a mais alta (v. ponto 4.1 do Relatório). E critério mais seguro e justo do que este, não há!
Nas hipóteses de tributação por métodos indiciários e presuntivos (arts. 38 n° 1 CIRS, 51 n° 1 e 52 CIRC, 82 n° 4, 83-A e 84 n° 1 CIVA), cabe ao sujeito passivo o ónus de prova de que os resultados obtidos na actividade económica desenvolvida afastam a aplicação do percentual aplicado pela Fazenda Pública no cálculo da matéria colectável de IRS/IRC ou na liquidação do IVA, por constituir valorimetria excessiva. (Ac. do TCA – 2ª de 21-5-2001, proc. Nº 3216/00)
...
E quanto a esta fundamentação, quer a relativa à existência dos pressupostos para a passagem ao apuramento do IVA com o recurso a presunções ou estimativas, quer a relativa à não prova do erro ou excesso da matéria tributável assim quantificada, nada o recorrente nas conclusões das alegações do seu recurso veio substanciar no sentido de se encontrar errado o entendimento do M. Juiz do Tribunal “a quo”, vazado na sentença recorrida, como lhe cabia (art.º 690.º n.º1 do CPC), faltando-lhe invocar as razões concretas, precisas, para que se reflicta a decisão recorrida, sendo inidóneas para a sua alteração ou revogação Cfr. neste sentido, entre outros, os acórdãos do STA de 9.4.1997 e de 25.6.1997, recursos n.ºs 21.109 e 20.289, respectivamente., não podendo nesta parte, desde logo, deixar de improceder o recurso.
4.4. Finalmente na matéria da sua conclusão 24. imputa o recorrente à sentença recorrida o vício de omissão do dever de procura da verdade material que lhe cabe por força do princípio consagrado no art.º 121.º do CPT e art.º 100.º do CPPT, o que contudo também aqui não substancia em que concreta matéria podemos surpreender tal vício apontado à sentença recorrida, quer na referida conclusão, quer mesmo na sua anterior alegação, ao longo dos seus 132 artigos (38 páginas de processado!), o que, como se disse no ponto anterior, não pode nesta parte deixar também de improceder o recurso face à não idoneidade de tal alegação para permitir o reexame da decisão recorrida.
Improcedem assim todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida, ainda que em parte com diversa fundamentação.
C. DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça em onze UCs.
Lisboa, 21 de Setembro de 2004
Eugénio Sequeira (Relator)
Francisco Rothes
Jorge Lino (Vencido. Não posso acompanhar o douto acórdão, desde logo, porque não faz discriminação entre a matéria colectável apurada por métodos indiciários, e aquela determinada por "correcções técnicas" - sendo certo que há ilegalidade, quando a Comissão de Revisão nega, como aqui acontece, a sua competência para apreciação de aspectos quantitativos da matéria colectável em que assentou a liquidação.) |
