1.2 Na petição inicial, apresentada na sequência do indeferimento da reclamação deduzida contra a referida liquidação, a Impugnante alegou, em síntese, o seguinte:
- contrariamente ao que considerou a AT, as relações entre a Impugnante e os proprietários das moradias e apartamentos que são dados de arrendamento não são regulados por um contrato tipo, mas antes por contratos de diferente natureza e condições, motivo por que não é legítimo que a AT extraia quaisquer conclusões, como extraiu, com base num único contrato; aliás, à AT «compete apenas [...] verificar quais as receitas globais auferidas no ano fiscal em questão, as despesas globais suportadas, incluindo o montante dos pagamentos aos proprietários e em face destes elementos, e só destes, fixar o montante do lucro tributável, aplicando os respectivos impostos» (() As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.), e já não averiguar do cumprimento do acordado entre a Contribuinte e os proprietários, «matéria a dirimir em sede meramente cível»;
- é prática corrente, no âmbito da actividade por ela desenvolvida, que a entidade gestora ou exploradora pague as despesas de água, luz, gás, «independentemente dos titulares dos respectivos contratos de fornecimento», e condomínio, deduzindo-as no rendimento a pagar aos proprietários, até porque não seria viável operar-se a sucessivas mudanças dos titulares daqueles contratos;
- contrariamente ao que entenderam os Serviços de Fiscalização Tributária (SFT), essas despesas «são necessárias, indispensáveis e imprescindíveis à formação do rendimento, até porque ninguém arrenda habitações que não estejam dotadas de água, luz, gás e infra-estruturas de apoio»;
- no entanto, para a hipótese, que não aceita, de tais despesas não constituírem custos da Contribuinte, «as verbas a elas respeitantes teriam, em última análise, de ser aceites como pagamentos por conta dos proprietários», a deduzir no montante do rendimento a pagar a estes e constituindo, também nessa hipótese, custos da Impugnante.

1.3 Na sentença recorrida, considerando-se demonstrado que «a impugnante contabilizou, como custos, despesas que não respeitam à firma, já que são da responsabilidade dos proprietários», motivo por que bem andou a AT ao considerar que os mesmos não se integravam na previsão do art. 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimentos das Pessoas Colectivas (CIRC), julgou-se a impugnação improcedente.
Isto, em síntese, com a seguinte fundamentação :
- resulta dos autos que as despesas com condomínio, água, electricidade e gás das habitações que administra «são da responsabilidade dos proprietários dos imóveis, embora sejam pagas pela impugnante que, mais tarde, é reembolsada por aqueles», sendo que no ano de 1994 não foi reembolsada por todas os proprietários daquelas despesas;
- assim, «o modo de contabilização adoptado pela impugnante consubstancia uma empolação de custos e proveitos», provocando «ima alteração dos lucros tributáveis, situação que podia e devia ter sido evitada, bastando para isso, que o sujeito passivo, no momento do pagamento das despesas por conta dos proprietários, criasse uma conta de terceiros».

1.4 O recurso foi admitido a subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

1.5 A Recorrente alegou e formulou as seguintes conclusões:
«
1. A sentença recorrida adoptou um raciocínio viciado, refugiando-se no ninho da lei e na teia do discurso lógico, desfasando-se da realidade dos factos constantes dos autos.

2. Na verdade, no caso sub judice as despesas em questão, mais que fundamentais são imprescindíveis à formação do rendimento da impugnante, porquanto sem água, electricidade, gás e outras infraestruturas de apoio, ninguém toma de arrendamento habitações e, consequentemente não pode a mesma exercer a sua actividade.

3. Devem, por isso, tais despesas ser aceites como custos fiscais da impugnante na medida em que se enquadram na previsão normativa do artigo 23º do CIRC, disposição legal que o meritíssimo juiz a quo violou.

4. A actuação da impugnante ao contabilizar como custos seus tais despesas, não traduz uma empolação de custos ou proveitos, nem de modo algum gerou uma diminuição de lucro tributável.

5. Porquanto, quer se considerem tais despesas como custos seus ou como pagamentos por conta de outrem, o lucro tributável é sempre o mesmo.

6. Na primeira hipótese, o rendimento pago aos proprietários constitui um custo da impugnante e os custos que suportou com tais despesas, também.

7. Na segunda hipótese, se tais custos forem suportados pelos proprietários, do rendimento pago a estes apenas é deduzido a percentagem do lucro devido à impugnante e, estes com o rendimento recebido procedem ao pagamento das despesas.

8. Não existe, pois, variação ou diminuição do lucro tributável pois o rendimento pago pela impugnante maior ou menor, consoante seja ela ou não a pagar aquelas despesas, constitui sempre um custo seu.

9. Finalmente, também não se verificou qualquer violação do principio da periodização do lucro tributável ou da anualidade na tributação dos rendimentos contido no artigo 18º do CIRC, visto que quando houve lugar a reembolsos pelos proprietários, situação que apenas ocorreu, nos casos em que a exploração apresentou saldo negativo, os mesmos foram sempre efectuados dentro do ano a que se reportam.

Nestes termos, deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue procedente a impugnação; caso assim se não entenda, deve anular-se o julgamento para um apuramento mais cabal e completo dos factos, fazendo-se a habitual
JUSTIÇA! ».

1.6 Não houve contra-alegações.

1.7 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no qual, depois de indicar a matéria factual pertinente, emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso, com a seguinte argumentação

«(...)
3 - Durante o exercício de 1994, porém, a Recorrente não recebeu de todos os proprietários das habitações o reembolso dos pagamentos efectuados da água, gás, condomínio e electricidade, daí resultando um empolamento dos custos em relação aos proveitos que, em princípio, deveriam ser iguais, anulando-se mutuamente.
Os reembolsos efectuados à Recorrente pelos proprietários não coincidem com as despesas a esse título declaradas, sendo em montante inferior.
Ora, embora não se tratasse de “custos” a suportar em definitivo pela impugnante, a Administração Fiscal aceitou os que se mostraram compensados, no mesmo ano, pelos proprietários das habitações, não tendo sido aceites os “custos” não compensados porque tal implicaria a violação do princípio da especialização de exercícios – artº 18º do CIRC».

1.8 Foram colhidos os vistos legais.

1.9 A questão sob recurso, delimitada pelas conclusões da Recorrente, é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento na medida em que considerou:
- que não podiam ser tidos como custos da Impugnante as despesas respeitantes aos pagamentos por ela efectuados de condomínio, água, electricidade e gás e que são da responsabilidade dos proprietários das habitações que ela, no âmbito da sua actividade e ao abrigo de acordos celebrados com os proprietários, dá de arrendamento;
- que os reembolsos dessas despesas que lhe são feitos pelos proprietários das habitações não podiam ser havidos como proveitos da Impugnante.

A AT, considerando que nem tais despesas constituem custos da Contribuinte nem os respectivos pagamentos constituem proveitos da mesma, procedeu à correcção do lucro tributável declarado e, consequentemente, à liquidação adicional do IRC.

A Contribuinte insurgiu-se contra essa liquidação sustentando que essas despesas e os respectivos reembolsos constituem custos e proveitos da sua actividade. Para a hipótese, que não aceita, de tais despesas não constituírem custos seus, «as verbas a elas respeitantes teriam, em última análise, de ser aceites como pagamentos por conta dos proprietários», a deduzir no montante do rendimento a pagar a estes e constituindo, também nessa hipótese, custos da Recorrente.

O Tribunal não deu razão à Contribuinte e, se bem interpretamos a sentença, fê-lo por dois motivos:
- primeiro, porque a Contribuinte contabilizou como custos despesas que não são suas, mas da responsabilidade dos proprietários das habitações;
- depois, porque modo por que foram contabilizadas tais despesas e os respectivos reembolsos, porque estes não coincidem com aqueles, provoca uma «alteração dos lucros tributáveis».

Inconformada com essa sentença, a Impugnante dela veio recorrer. Alega, em síntese:
- que o pagamento das referidas despesas de condomínio, água, electricidade e gás são custos seus, porque indispensáveis à formação do seu rendimento (à manutenção da sua fonte produtora, nos termos do art. 23.º do CIRC, uma vez que ninguém toma arrendamento habitações que não estejam dotadas dessas infra-estruturas (cfr. conclusões com os n.ºs 2 e 3);
- que, quer se considerem aquelas despesas como custos seus, quer se considerem como pagamentos por conta de outrem, a sua actuação ao contabilizá-las como custos não se repercute no lucro tributável, pois, no primeiro caso, «o rendimento pago aos proprietários constitui um custo da impugnante e os custos que suportou com tais despesas também» e, no segundo caso, «se tais custos forem suportados pelos proprietários, do rendimento pago a estes apenas é deduzida a percentagem do lucro devido à impugnante e estes, com o rendimento recebido, procedem ao pagamento das despesas» (cfr. conclusões com os n.ºs 4 a 8);
- finalmente, que o procedimento por ela adoptado na contabilização daquelas despesas não constitui violação alguma ao princípio da periodização do lucro tributável ou da anualidade dos rendimentos, previsto no art. 18.º do CIRC, «visto que quando houve lugar a reembolsos pelos proprietários, situação que apenas ocorreu nos casos em que a exploração apresentou saldo negativo, os mesmos foram sempre efectuados dentro do exercício a que se reportam» (cfr. conclusão com o n.º 9).

Assim, como ficou dito em 1.9, a questão sob recurso, delimitada pelas conclusões da Recorrente, é a de saber se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento na medida em que considerou:
- que não podiam ser tidos como custos da Impugnante as despesas respeitantes aos pagamentos por ela efectuados de condomínio, água, electricidade e gás e que são da responsabilidade dos proprietários das habitações que ela, no âmbito da sua actividade e ao abrigo de acordos celebrados com os proprietários, dá de arrendamento;
- que os reembolsos dessas despesas que lhe são feitos pelos proprietários das habitações não podiam ser havidos como proveitos da Impugnante.

Caso a resposta a esta questão seja negativa, haverá ainda que indagar se o método utilizado pela Impugnante na contabilização daquelas despesas e respectivos reembolsos influiu de algum modo no lucro tributável, designadamente diminuindo-o.

2.2.2 A SENTENÇA ENFERMA DE ERRO DE JULGAMENTO POR TER CONSIDERADO QUE AS DESPESAS EM CAUSA NÃO CONSTITUEM CUSTOS DA RECORRENTE ?

Como bem se salientou na sentença recorrida, as despesas em causa, respeitantes ao pagamento das despesas de condomínio, água, electricidade e gás, porque não são da responsabilidade da Contribuinte, mas dos proprietários das habitações, nem são efectivamente por ela suportadas, mas pelos mesmos proprietários, não podiam ser por ela levadas à contabilidade como custos seus.
Na verdade, nos termos do art. 23.º do CIRC, as mesmas não podem considerar-se como custos «indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» pela simples razão de que não é a Contribuinte que as suporta.
O facto de ser ela a adiantar o pagamento dessas despesas, que se explica por razões de ordem prática, não lhe permite considerá-los como custos seus. Essas despesas não são responsabilidade sua, mas dos proprietários das habitações, em nome de quem são emitidos os respectivos recibos e que as suportam efectivamente.
Assim, o facto de a AT não ter considerado tais despesas como custos para efeitos da determinação do lucro tributável da Contribuinte nenhuma censura nos merece. Do mesmo modo, o reembolso de tais despesas por parte dos proprietários, independentemente do modo por que era feito (fosse por pagamento das mesmas à Contribuinte fosse por desconto nos rendimentos a entregar por esta àqueles), nunca poderiam ser tidos como proveitos da Contribuinte.
Como bem salientou a AT no relatório dos SFT, a Contribuinte, ao invés de ter contabilizado o pagamento de tais despesas e os respectivos reembolsos como custos e proveitos, deveria, isso sim, ter criado uma conta de terceiros quando efectuou o pagamento daquelas despesas, que lhe permitira contabilizar as referidas operações sem influir na determinação do seu lucro tributável.
É certo que, como alega a Recorrente, o reembolso (quer por desconto nos rendimentos a entregar aos proprietários quer por pagamento destes) de todas as despesas cujo pagamento foi por ela adiantado, levaria a que não houvesse qualquer diferença entre os custos e os proveitos contabilizados, pelo que o lapso verificado na forma de os contabilizar não se repercutiria no lucro tributável.
Se, em abstracto, a argumentação da Recorrente não nos merece qualquer reparo, uma vez que os referidos custos e proveitos se anulariam mutuamente, não assumindo relevância na determinação do lucro tributável, a mesma não logra aplicação no caso concreto.
Na verdade, como resulta do relatório dos SFT e do quadro organizado para fundamentação das correcções técnicas à matéria tributável, elementos que serviram de suporte probatório do facto acima consignado sob a alínea l), a Contribuinte não recebeu no ano de 1994 o reembolso de todas as despesas por ela pagas nesse ano de condomínio, água, electricidade e gás das habitações. Mais concretamente, como se verifica através daquele quadro, a fls. 45 do processo administrativo em apenso, a diferença cifrou-se em esc. 995.151$00, montante que influiu negativamente no lucro tributável.
Bem andou, pois, a AT ao proceder à correcção da matéria tributável e à consequente liquidação adicional de IRC.
O recurso não pode, pois, proceder, como se decidirá a final.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I – A contribuinte que se dedica à exploração e gestão de empreendimentos imobiliários, dando de arrendamento as habitações cujos proprietários, no âmbito dos acordos celebrados com ela, lhas cedem para esse efeito, não pode contabilizar como custos as despesas com condomínio, água, electricidade e gás respeitantes a essas habitações, despesas que, por questões de ordem prática, são por ela pagas se, nos termos desses acordos, essas despesas são da responsabilidade dos proprietários das habitações, em nome de quem são emitidos os respectivos recibos, e, de igual modo, não pode contabilizar como proveitos os reembolsos dessas despesas, quer os mesmos sejam feitos por desconto nos rendimentos a entregar aos proprietários quer sejam efectuados por pagamento.
II – A forma mais correcta de tratar contabilisticamente a situação seria a criação de uma conta de terceiros.
III – Em todo o caso, se, apesar do incorrecto tratamento contabilístico das referidas despesas e seu reembolso, os montantes dos pagamentos e dos recebimentos se equivalessem em cada ano, tal incorrecção não assumiria relevância em termos de formação do lucro tributável.
IV – Demonstrado que ficou que no ano em causa a contribuinte não foi reembolsada da totalidade das referidas despesas por ela pagas, verifica-se que o resultado do exercício ficou falseado por excesso de custos.
V – Assim, não enferma de ilegalidade a liquidação adicional de IRC efectuada com base na correcção da matéria tributável que considerou não poderem ser tidas como custos aquelas despesas pagas pela contribuinte nem como proveitos os reembolsos das mesmas.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em quatro UCs.
Lisboa, 18 de Junho de 2002