III- Sendo verdade que recai sobre o sujeito passivo o ónus de demonstrar que a despesa existiu e colaborar activamente com a Administração Tributária quando não seja aparente a justificação para o ter suportado, em última análise é a Administração Tributária que tem de demonstrar as verdadeiras motivações do sujeito passivo, quando nelas pretenda assentar as suas razões para não admitir o custo. É o que resulta do artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

IV- Se o reconhecimento fiscal de um gasto é afastado pela AT por titulado em facturas referenciadas a um contrato de prestação de serviços que a AT entende não comportar a materialidade que reflecte, a questão não se reconduz à falta do requisito da indispensabilidade, pois neste plano o que se discute é, unicamente, a motivação ou justificação empresarial do gasto, não a sua realidade económica.

A Representação da Fazenda Pública recorre da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por R......., S.A., quanto às correcções relativas aos custos de €500.000,00 (H.......) e €900.000,00 (A.......) e respectivos juros, referentes ao acto de liquidação adicional de IRC n.º .......565, do exercício de 2007, resultante de acção de inspecção tributária.

A Recorrente conclui as doutas alegações assim:

«A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial à margem identificada, deduzida contra a liquidação adicional de IRC n.º .......565, relativa ao exercício de 2007, que após demonstração de acerto de contas, apurou um valor a pagar de € 450.183,04, restringindo-se o âmbito do mesmo ao segmento decisório que determinou a anulação daquele ato de tributário, na parte em que incorpora as correções, promovidas pela AT, em sede do procedimento inspetivo realizado a coberto da ordem de serviço nº OI2......., referentes a custos não aceites fiscalmente, no valor de € 500.000,00, relacionados com faturas emitidas pela “H......., SA.” e a custos não aceites fiscalmente, no valor de € 900.000,00, relacionados com faturas emitidas pela sociedade “A......., SA.”.

B) Não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, que é muito, conformar-se com o assim decidido, por ser seu entendimento que as correções à matéria coletável da Recorrida do exercício de 2007, ora em crise, promovidas pela Inspeção Tributária e julgadas ilegais pelo Tribunal a quo, se mostrarem dotadas de fundamentação legal, por terem sido efetuadas em conformidade com o quadro legal aplicável.

C) A primeira das correções julgadas ilegais pela sentença recorrida é referente à desconsideração pelos SIT, como custo fiscal, nos termos do art.º 23º, nº 1, do CIRC, dos encargos contabilizados pela Recorrida, no montante de € 500.000,00, titulados pelas faturas emitidas pela sociedade “H......., SA.”

D) Em sede de procedimento inspetivo, verificaram os SIT que foram registadas pela Recorrida as faturas, nºs 1/3, 10 e 11, datadas de 14-02-2007, 16-05-2007 e 28-05-2007, nos valores de € 250.000,00, € 125.000,00 e 125.000,00, respetivamente, todas emitidas pela sociedade H......., SA., no ano de 2007 e com a mesma descrição “ (…) trabalhos de Consultoria Imobiliária desenvolvidos ao longo de seis anos que permitiram a consolidação de um conceito imobiliário e Turístico na propriedade VV”.

E) As faturas em crise têm por base um contrato de prestação de serviços celebrado em 11-07-2005, entre a ora Recorrida e a H......., SA. NIPC 502......., que contemplava o seguinte (vide. Anexo 14 ao RIT):

“Objeto do contrato:

Pelo presente contrato a R....... contrata a H....... para, no âmbito da actividade, por ela prosseguida, lhe prestar os serviços a seguir mencionados, no âmbito do projecto designado VV:

• Consultoria Imobiliária;

• Relacionamento institucional;

• Apresentação potenciais interessados;

• Acompanhamento das negociações;

• Acompanhamento à Gestão do projecto.

Honorários:
a) Como contrapartida dos serviços prestados pela H......., a R....... obriga-se a pagar 25% do total dos honorários que obtiver no âmbito das negociações para a venda dos estudos realizados para o projecto VV;

b) Os referidos honorários serão pagos no acto da escritura pública da venda do terreno designado como VV;

c) Aos montantes referidos no número anterior acresce IVA, à taxa em vigor à data do pagamento.”.

F) No âmbito da análise a esta sociedade, constataram os Serviços de Inspeção Tributária, que a H......., nos anos de 2005 a 2007, se encontrava inscrita com a atividade compra e venda de bens imobiliários, e que os serviços discriminados no contrato celebrado em 11-07-2005 (Consultoria Imobiliária, Relacionamento institucional, Apresentação potenciais interessados, Acompanhamento das negociações, Acompanhamento à Gestão de Projecto) não se enquadravam com a atividade em que a mesma se encontrava registada.

G) Em sede de direito de audição sobre o projeto de conclusões da ação inspetiva, a Recorrida prestou as seguintes informações no âmbito de um pedido de esclarecimentos:

- o contrato, celebrado em 11-07-2005 com a H......., surge na sequência da denúncia do contrato de compra e venda dos imóveis “VV” e “...”, celebrado em 17-03-2005 que denunciado em Junho de 2005 pelos promitentes compradores;

- para assegurar à R......., no caso do negócio de aquisição dos imóveis “VV” e “...” se efetivar, o ressarcimento dos valores investidos, foi celebrado um contrato que previa que a H....... prestaria um conjunto de serviços à R......., no âmbito do projeto VV, nomeadamente ao nível da consultoria imobiliária, relacionamento institucional, de apresentação de potenciais interessados, acompanhamento das negociações e acompanhamento da própria gestão do projeto, serviços que foi prestado até à elaboração do contrato promessa de compra e venda, celebrado em 7 de Fevereiro de 2007. Como contrapartida desse serviço prestado a H....... receberia 25% do montante conseguido pela R........

- a H......., para acautelar, no caso do negócio da venda dos imóveis se efetivar, que seria reembolsada do valor dos suprimentos efetuados à I......., para pagamento do sinal do contrato celebrado em 17-03-2005, mas também como contrapartida dos serviços de financiamento, receberia 25% do montante conseguido pela R........

- assim, as faturas 3, 10 e 11 emitidas pela H......., correspondem aos 25% dos 2.000.000,00 angariados pela R......., pese embora o lapso das faturas.

H) Atento o exposto, não se impunha outra conclusão que não a retirada pelos SIT de que, embora o descritivo das faturas esteja em conformidade com o contrato de prestação de serviços que foi subscrito em 11-07-2005, está, contudo, em desconformidade com a realidade económica das operações e destinatários, nelas mencionados.

I) A Recorrida não conseguiu demonstrar a indispensabilidade dos custos, ao abrigo do nº 1, do art.º 23º do CIRC, precisamente, porque como afirmou na resposta ao pedido de justificação da sua indispensabilidade, foi por lapso que consta como descritivo das faturas, “prestação de serviços de consultoria imobiliária” correspondendo as faturas como contrapartida a serviços de financiamento efetuados pela H....... à I........

J) Atendendo ao facto da sociedade H......., SA não ter prestado qualquer financiamento direto à ora Recorrida para que esta desenvolvesse o negócio da VV, impõe-se concluir, como concluíram os SIT, que quaisquer serviços relacionados com este financiamento não constituem encargo desta empresa, motivo pelo qual o montante de € 500.000,00 resultante das faturas emitidas pela H......., contabilizado como custo na Recorrida, não pode ser aceite fiscalmente nos termos do nº 1, do art.º 23º do CIRC.

K) As correções efetuadas pela Inspeção Tributária, em sede de IRC, relacionadas com as faturas emitidas pela H......., são, pois, legítimas e devem ser mantidas.

L) A segunda das correções julgadas ilegais pela sentença recorrida, é referente à desconsideração pelos SIT, como custo fiscal, nos termos do art.º 23º, nº 1, do CIRC, dos encargos contabilizados pela Recorrida, no montante de € 900.000,00, titulados pelas faturas nºs ... e ..., emitidas pela sociedade A......., SA.:

- A fatura nº ..., datada de 28-02-2007, com a base tributável de € 450.000,00, mais IVA de € 94.500,00 e o descritivo seguinte:

- “Cedência do activo referente às despesas de Investigação e Desenvolvimento, no âmbito do projecto de VV, (…) € 136.643,59;
Prestação de serviços de Investigação e Desenvolvimento no âmbito do projecto de VV (…) € 313.356,41”

- A fatura nº ..., datada de 01-06-2007, com a base tributável de € 450.000,00, mais IVA de € 94.500,00, com o descritivo de prestações de serviços semelhantes aos supra citados.

M) O montante faturado pela A....... à R....... apresentava, duas componentes:

- Cedência de activo - € 136.634,59

-Trabalhos realizados no âmbito do projecto - € 763.356,41.

N) Na base da emissão das faturas ora em análise esteve o “acordo de cedência de ativo”, que foi celebrado em 29-01-2007, entre a ora Recorrida e a A......., SA. (Anexo 18 ao RIT).

O) No entanto, apuraram os SIT e resulta do RIT, com apoio documental, que em 2001/09/25, havia sido celebrado, entre as mesmas entidades, a A....... (1ª Outorgante) e a R....... (2ª Outorgante), um “Acordo para o desenvolvimento de um projeto de reconversão da herdade “VV””, num empreendimento turístico. (Anexo 16 ao RIT), com base no qual foram emitidas pela Recorrida à A......., nesse exercício de 2001, as faturas identificadas no ponto 40 deste recurso. (Anexo 17 ao RIT)

P) Depois de terem analisado as faturas trocadas entre ambas as sociedades, observaram os SIT, que a fatura nº 270001, emitida pela A......., em 28-02-2007, destinada à Recorrida, na parte designada “Cedência de activo incorpóreo” e valor de € 136.634,59, tem o mesmo valor do somatório dos encargos que haviam sido faturados pela Recorrida à A....... em 2001.

Q) Assim, apesar dos serviços elencados no contrato de cedência de ativo supra referido serem de outra natureza (levantamento topográfico, carta hipsométrica de imóveis, carta de declives, carta de orientação de encostas…), concluíram os SIT que a cedência faturada em 2007, pela A....... à R....... no montante de € 136.643,59, corresponde ao valor faturado em 2001, pela R....... à A....... (honorários, despesas administrativas, despesas de comparticipação num seminário).

R) Relativamente aos restantes valores faturados pela A....... à Recorrida, - “trabalhos realizados no âmbito do projecto” - € 763.356,41, - os SIT evidenciaram os factos indícios de simulação das operações, designadamente, na sequência da ação de inspeção realizada à A......., não se verificou a existência de estrutura de custos operacionais que lhe permitisse realizar os serviços que faturou à Recorrida, nomeadamente, por não dispor de pessoal técnico nos seus quadros que possibilitasse a prestação dos serviços e, na contabilidade, não havia evidência nem foram apresentados elementos que justificam aquisições relativas a prestações de serviços no âmbito de um empreendimento turístico, constando apenas na rubrica imobilizado um registo de € 136.643,59 relacionado com o projecto “VV”.

S) Acrescia o facto de a A....... ser uma S.......(S.......), cuja atividade se encontra regulada pelo DL nº 495/98 de 30 de dezembro, em termos que o seu objeto deverá limitar-se ao seguinte: “(…) têm por único objectivo contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades (…)”.

T) Sendo-lhe permitido realizar, apenas, os serviços seguintes: “4.º É permitida às S....... a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades em que detenham participações sociais no nº 2 do artigo 1º e nas alíneas a) a c) do nº 3 do artigo 3º ou com as quais tenham celebrado contratos de subordinação”.

U) E vedadas, nomeadamente, a realização das operações seguintes: “6.º, 1- Às S....... é vedado a)Adquirir ou manter na sua titularidade bens imóveis, exceptuados os necessários à sua própria instalação ou (…)”.

V) Foi por todos estes motivos que, os SIT não aceitaram o custo contabilizado no valor de € 900.000,00, ao abrigo do art.º 23º do CIRC, pelo facto de não ter ficado provado que estes custos contribuíram para a realização de rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da Recorrida.

W) Dir-se-á, pois, como se entende, que a correção dos encargos de € 900.000,00, incluídos nas faturas emitidas pela A....... S....... à Recorrida, promovida pelos SIT, se mostra de dotada de fundamento legal, designadamente, a infração ao art.º 23º do CIRC.

X) A decisão recorrida ao decidir como decidiu, pela ilegalidade das correções ora em análise, incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação do comando estatúido no art.º 23º do CIRC, razão pela qual se impõe, nestes concretos segmentos decisórios, a sua anulação.

Y) E, não se vislumbrando, conforme supra deixamos consignado, qualquer ilegalidade no ato de liquidação de IRC que vem impugnado, máxime, nas correções aritméticas que lhe subjazem, nenhuma ilegalidade se descortina na respetiva liquidação de juros compensatórios.

Z) Finalmente, sendo a presente impugnação julgada totalmente improcedente, será a Recorrida, como parte vencida, que deverá suportar o pagamento das custas, impondo-se, portanto, também neste segmento, a reforma da sentença recorrida.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, nos concretos pontos do segmento decisório aqui sob recurso, e substituída por outra que julgue legais a totalidade das correções promovidas na ação inspetiva, que subjazem ao ato que vem impugnado, e consequentemente, determine a improcedência total da presente impugnação judicial.

Requer-se, ainda, a V.Exas., a dispensa da Fazenda Pública do pagamento da taxa de justiça correspondente ao valor que extravasa o montante de € 275.000,00, no caso de este Tribunal vir a entender que, no caso em apreço, se verificam os pressupostos suscetíveis de fundamentar a aplicação da faculdade prevista na norma do art.º 7º, nº 6 do RCP.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça!»

A Recorrida apresentou contra-alegações com as seguintes conclusões:

«I - As presentes contra-alegações têm como referência as alegações e conclusões do recurso interposto pela Exma. Representante da Fazenda Pública (“RFP”), da sentença, datada de 12.10.2020, proferida nos autos que correm seus termos sob o n.º 519/11.8BELRS, da 1.ª Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida contra o ato de liquidação adicional de IRC n.º .......565, relativo ao exercício de 2007, incluindo juros compensatórios, no montante de €450.183,04 (quatrocentos e cinquenta mil cento e oitenta e três euros e quatro cêntimos) e, anulou a dita liquidação, na parte respeitante às correções efetuadas pela Administração Tributária e Aduaneira (“AT”) referentes aos custos não aceites fiscalmente no valor de €500.000,00 (quinhentos mil euros), relacionados com faturas emitidas pela sociedade “H......., S.A” e a custos não aceites fiscalmente no valor de €900.000,00 (novecentos mil euros) relacionados com faturas emitidas pela sociedade “A......., S.A”.

II - A RFP não aceita os custos no valor de €500.000,00 (quinhentos mil euros), relacionados com as faturas emitidas pela “H......., S.A.” contabilizados pela Recorrida, no exercício de 2007, por considerar que a Impugnante não logrou demonstrar a indispensabilidade dos mesmos, ao abrigo do disposto no n.º 1, do artigo 23.º do CIRC, “porque como afirmou na resposta ao pedido de justificação da sua indispensabilidade, foi por lapso que consta como descritivo das faturas, prestação de serviços de consultoria imobiliária correspondendo as faturas como contrapartida a serviços de financiamento efetuados pela H....... à I........”

III - A RFP fundamenta as correções por si efetuadas, na alegada não demonstração pela Recorrida da indispensabilidade dos presentes custos, recorrendo unicamente à interpretação por si “fabricada” de uma breve explicação dada pela Impugnante, que não corresponde à verdade e, da qual resulta uma manifesta contradição com toda a restante documentação e factualidade carreada para os autos e dada como provada pelo douto Tribunal.

IV - O que Recorrida referiu, foi: “Como contrapartida dos serviços de financiamento, a H....... receberia assim 25% do montante conseguido pela R........ Foi faturado ao longo de 2007, o valor de 500.000€ (quinhentos mil euros), a que correspondem as faturas 3, 10 e 11, referentes aos 25% dos 2.000.000€ angariados pela RDP no respetivo contrato. Pese embora o lapso no descritivo nas faturas.”

V - Tal redação, embora infeliz e incorreta, não permite, de forma alguma, extrair a interpretação feita pela RFP, pois, as próprias faturas aqui em crise, contemplam os requisitos legais previstos, sendo documentos fiscalmente válidos e, encontram-se em conformidade, quer com os serviços elencados no contrato estabelecido entre as partes (H....... e R.......), em 11.07.2005 (Anexo 14 do relatório de inspeção tributária), quer com os esclarecimentos prestados pela Recorrida, constantes do anexo 12 do relatório de inspeção tributária.

VI – Ora, a Sociedade “H......., S.A” procedeu à realização de suprimentos na sua participada “I.......”, a qual alocou tais suprimentos ao pagamento, junto dos promitentes vendedores dos imóveis “VV” e “...”, do sinal devido pelos dois contratos promessa de compra e venda com eles celebrados, no montante de €998.797,90 (novecentos e noventa e oito mil setecentos e noventa e sete euros e noventa cêntimos), valor esse reconhecido por todas as partes em sede de contrato promessa de compra e venda celebrado em 06.01.2007, junto ao relatório de inspeção como anexo 6 e dado como provado nos presentes autos.

VII - Este contrato promessa repristinou tais sinais que já haviam sido pagos ao abrigo dos outros dois contratos promessa com o mesmo objeto, os quais, se encontrariam perdidos por parte da I....... a favor dos promitentes vendedores, em virtude das denúncias efetuadas por estes em 04.02.2005 e 25.06.2005 (juntas ao relatório de inspeção tributária como anexo 3 e 5 e dadas como provadas nos presentes autos), caso não fosse cumprido e outorgado o contrato de 06.01.2007.

VIII - Tal situação conduziria a um sério e previsível risco da sociedade participante “H....... S.A” perder irreversivelmente tal montante, caso não encontrasse uma solução satisfatória para a venda definitiva dos ditos imóveis e, que lhe permitisse reaver tais importâncias.

IX - Face a este legítimo interesse da sociedade “H......., S.A” e, na qualidade de consultora imobiliária da Recorrida, participou esta ativamente na definição, angariação e negociação da solução plasmada no contrato promessa de 06.01.2017, ao abrigo de um contrato de prestação de serviços celebrado entre ambas, em 11.07.2005, junto ao relatório de inspeção como anexo 14 e dado como provado nos presentes autos.

X - Pelo presente contrato e, em contrapartida dos serviços (de consultoria imobiliária, relacionamento institucional, apresentação de potenciais interessados, acompanhamento das negociações e acompanhamento à gestão de projeto) prestados à Recorrida no âmbito do projeto designado como VV, receberia a Sociedade A....... 25% do valor total de honorários que a Impugnante obtivesse nas negociações para a venda dos estudos realizados para o aludido projeto.

XI - O que na prática resultou que à “H......., S.A” coubessem, a título de honorários pela execução dos ditos serviços um total de €500.000,00 (quinhentos mil euros).

XII – Da factualidade e meios de prova carreados para os autos, facilmente se comprova que, pese embora a redação infeliz e incorreta elaborada pela Recorrida, nunca o dito montante de €500.000,00 (quinhentos mil euros), corresponderia à remuneração ou reembolso do financiamento dos sinais prestados pela H......., S.A à sua participada, pelos seguintes motivos:

a) Tal importância é manifestamente inferior à soma dos suprimentos efetuados – €998.797,90 (novecentos e noventa e oito mil setecentos e noventa e sete euros e noventa cêntimos);

b) A ser um serviço de financiamento de dívida nunca seria cobrado a título de remuneração 50% do valor do capital, pois tal montante a título de juros seria proibido por lei;

c) Os referidos sinais foram restituídos à sociedade I....... diretamente pelos promitentes vendedores;

d) O valor de €500.000,00 (quinhentos mil euros), corresponde a 25% de €2.000.000,00 (dois milhões de euros), importância esta que corresponde aos proveitos obtidos pela Recorrida com a celebração do contrato promessa de 06.01.2007 e do posterior contrato definitivo, tudo conforme expressamente previsto no aludido contrato junto aos autos.

XIII – O montante de €500.000,00 (quinhentos mil euros) corresponde, sim, à remuneração dos serviços prestados pela Sociedade “H......., S.A” à Recorrida, serviços esses que foram devidamente contratualizados previamente ao pagamento desta remuneração.

XIV – A Recorrida ao referir que o descritivo das faturas padecia de um lapso, apenas pretendeu explicitar que o mesmo para se encontrar completo e cabalmente preenchido, deveria mencionar, além da prestação de serviços de consultoria imobiliária, todos os outros serviços previstos no contrato e, efetivamente prestados (o que nunca foi posto em causa pela RFP).

XV - De tudo o que foi dito, resulta claro que:

a) As importâncias faturadas pela “H......., S.A” titulavam todos os serviços de prospeção, contactos e negociações tendentes à concretização do contrato de compra e venda do projeto “VV”;

b) O valor das faturas emitidas corresponde ao preço contratualmente acordado com a Recorrida para a prestação dos ditos serviços;

c) Foi a celebração do contrato promessa de 06.01.2020 e posterior contrato de compra e venda do projeto de “VV” que permitiu à impugnante obter o proveito de €2.000.000,00 (dois milhões).

XVI - Considera a esmagadora maioria da doutrina e jurisprudência que, a indispensabilidade a que se refere o artigo 23.º do CIRC como condição para que um custo seja dedutível exige, tão só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem direta ou indiretamente, à obtenção de lucros.

XVII – Ou seja, a dedutibilidade fiscal de um custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a atividade da empresa, o que se dá como demonstrado nos presentes autos.

XVIII – Mais, a AT sempre teria que provar a factualidade que a levou a não aceitar tais custos, factualidade essa que tem de ser suscetível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos documentos de suporte (cfr. 75.º da Lei Geral Tributária).

XIX – A AT limitou-se apenas a lançar mão de uma justificação infeliz efetuada pela Recorrida, que se encontra em contradição com toda a restante documentação e factualidade carreada e dada como provada pelo douto Tribunal, para suportar a sua correção, não tendo invocado quaisquer factos suscetíveis de abalar a aludida presunção.

XX – Além de que com tal atuação violou a AT, de forma flagrante, os preceitos normativos previstos nos artigos 268.º, n.º 3 da CRP, 124.º do CPA e 77.º da LGT, dos quais resulta que a fundamentação do ato tributário há de ser expressa, clara/acessível, suficiente e congruente, o que inequivocamente não ocorreu nos presentes autos.

XXI - Por todo o exposto, bem andou a sentença recorrida ao julgar procedente a parte referente aos custos no valor de €500.000,00 (quinhentos mil euros), relacionados com as faturas emitidas pela “H......., S.A, do pedido de anulação da correção efetuada.

XXII - A RFP colocou em causa a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo, por considerar que a mesma incorreu em erro de julgamento, ao aceitar fiscalmente os custos contabilizados pela Recorrida no exercício de 2007, no valor de €900.000,00 (novecentos mil euros), por errónea interpretação da norma estatuída no artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, com os seguintes fundamentos:

(iv) “(…) concluíram os SIT que a cedência faturada em 2007, pela A....... à R....... no montante €136.643,59, correspondente ao valor faturado em 2001, pela R....... à A....... (honorários, despesas administrativas, despesas de comparticipação num seminário)”;

(v) “Relativamente aos restantes valores faturados pela A....... à Recorrida, - trabalhos realizados no âmbito do projeto - €763.356,41, - os SIT evidenciaram os factos indícios de simulação nas operações, designadamente, na sequência da ação de inspeção realizada à A......., não se verificou a existência de estrutura de custos operacionais que lhe permitisse realizar os serviços que faturou à Recorrida, nomeadamente, por não dispor de pessoal técnico nos seus quadros que possibilitasse a prestação de serviços e, na contabilidade, não havia evidência nem foram apresentados elementos que justifiquem aquisições relativas à prestações de serviços no âmbito de um empreendimento turístico constando apenas na rubrica imobilizado um registo de €136.643,59”;

(vi) “O fato de a A....... ser uma S.......(S.......), cuja atividade se encontra regulada pelo DL n.º 495/98 de 30 de dezembro, em termos que o seu objeto deverá limitar-se ao seguinte: (…) têm por único objetivo contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades (…)”.

XXIII - No que respeita ao primeiro fundamento invocado pela AT – “cedência faturada em 2007, pela A....... à R....... no montante €136.643,59, correspondente ao valor faturado em 2001, pela R....... à A....... (honorários, despesas administrativas, despesas de comparticipação num seminário)” –, não se compreende que conclusão daí emerge, nem sequer a RFP explicita em que medida tal facto impossibilita a dedutibilidade do presente custo para efeitos fiscais, pelo que em nada releva para a boa decisão da causa.

XXIV - Quanto ao segundo fundamento, a AT começa por referir que os SIT evidenciaram os factos indícios de simulação de operações, o que, em momento algum, foi alegado pela RFP ou feita pela mesma qualquer acusação expressa da prática de negócio simulado para os fins do artigo 39.º da LGT ou da prática de negócio jurídico ineficaz para os fins do artigo 38.º do citado diploma, pelo que, não será em sede de alegações de recurso que poderá pôr em causa as operações aqui em crise (prestações de serviço e cedência de ativo) recorrendo a tal argumentação, nunca antes invocada.

XXV - No que se refere à suposta inexistência por parte da A....... de estrutura de custos operacionais que lhe permitisse realizar os serviços, no valor €763.356,41, que faturou à Recorrida, nomeadamente, por não dispor de pessoal técnico nos seus quadros, a AT limitou-se a fazer tal menção sem explicitar o que, no seu entender, seria tal estrutura e, qual a sua relevância para aferir da efetiva prestação de serviços de apoio à gestão e contactos institucionais à Impugnante.

XXVI – Mais, não carreou a AT para os autos quaisquer meios de prova que suportassem essa inexistência, o que não permite abalar a veracidade das operações constantes da escrita da Recorrida (prestação de serviços), não cumprindo a AT quer o ónus da prova que sobre ela recaía, quer o seu dever de fundamentação. (Cfr. artigos 75.º e 77.º da LGT, 268.º, n.º 3 da CRP e 124.º do CPA)

XXVII – Ao contrário do que alega a AT, foram também apresentados elementos que justificassem as aquisições relativas à prestação de serviços, pois o custo suportado pela Recorrida a título de serviços prestados pela sociedade A......., no valor total de €763.356,41, procedem de um acordo para o desenvolvimento de um projeto de reconversão da herdade “VV” num empreendimento turístico, celebrado entre ambas, em 25.09.2001 (junto aos autos como anexo 16 do relatório de inspeção tributária e dado como provado pelo douto Tribunal).

XXVIII – A AT entendeu, ainda, que o facto da sociedade A....... ser uma S....... não lhe permitiria prestar serviços como aqueles que prestou e faturou à Recorrida nem ceder ativos, o que impede, alegadamente, a demonstração da indispensabilidade dos custos aqui em crise.

XXIX - O que não se compreende em que medida, pois, conforme entende a esmagadora maioria da doutrina e jurisprudência, os custos têm que ser reportados à atividade desenvolvida pela sociedade em causa e não por outra sociedade, ou seja, os custos terão sempre de ser considerados indispensáveis à obtenção dos proveitos, desde que se inscrevam no âmbito da atividade do sujeito passivo, o que resulta inequivocamente de toda a factualidade e meios de prova carreados para os autos.

XXX - Pelo que, bem andou a sentença recorrida ao consignar que: “Para que se verifique o requisito da indispensabilidade, o custo/gasto tem de respeitar à própria sociedade contribuinte, em si mesma considerada, sendo evidente que a fonte produtora cuja manutenção se liga aos gastos na relação “comprovada indispensabilidade” por força do n.º 1, do artigo 23.º do CIRC é a da sociedade que suporta os encargos e não da sociedade que deles beneficia. (…) só devem ser considerados custos do exercício os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para manutenção da fonte produtora mas da própria sociedade e não de terceiro. Ou seja, os custos têm que ser reportados à atividade desenvolvida pela sociedade em causa e não de outra sociedade. (…)”.

XXXI - Sem prescindir, cumpre referir que a possibilidade das S....... obterem receitas pelos serviços prestados às suas participadas têm vindo a merecer esclarecimentos jurisprudenciais pelo número crescente de situações em que estas desenvolvem elas próprias uma atividade económica ainda que no interesse das suas participadas.

XXXII - No âmbito das relações entre a A......., S.A e a sua participada, ora Recorrida, aquela limitou-se a prestar os seus serviços no interesse e em benefício desta, serviços esses que tiveram a sua génese num acordo para o desenvolvimento de um projeto de reconversão da herdade “VV” num empreendimento turístico, celebrado entre ambas, em 25.09.2001 (junto aos autos como anexo 16 do relatório de inspeção tributária e dado como provado pelo douto Tribunal).

XXXIII – Tais serviços, no valor de €763.356,41, visaram apenas a concretização do empreendimento turístico e a obtenção dos proveitos pela Recorrida no âmbito da atividade por si desenvolvida.

XXXIV - Foi o dito acordo que veio a permitir que a Recorrida realizasse o contrato promessa de 06.01.2007 e posterior contrato definitivo e, que gerou os proveitos de €2.000.000,00 obtidos pela Impugnante, conforme se apura do expressamente mencionado no anexo 6 do relatório de inspeção tributária junto aos autos.

XXXV - Não menos imprescindível à realização e concretização do projeto turístico de VV, é o ativo cedido à Recorrida pela Sociedade A......., no valor de €136.643,59, que foi sendo constituído por esta a título de despesas de investigação e desenvolvimento e, cedido pela Impugnante à Sociedade de Empreendimentos Turísticos J......., S.A, conforme decorre do contrato promessa celebrado a 06.01.2007 (Anexo 6 do relatório de inspeção tributária), bem como dos esclarecimentos prestados pela Impugnante (Anexo 8 do relatório de inspeção tributária), o que permitiu a execução do dito contrato e posterior contrato definitivo e, consequentemente originou os proveitos obtidos pela Impugnante no valor de €2.000.000,00 (dois milhões).

XXXVI – Se a Recorrida não fosse proprietária do ativo adquirido à A....... e, não tivesse beneficiado, de 2001 a 2007, do acordo de prestação de serviços celebrado com esta última, nunca teria realizado os proveitos que realizou ou, pelo menos não no montante em que realizou.

XXXVII - Pelo que, bem andou a sentença recorrida ao concluir que: “(…) tendo em conta aquele conceito (amplo) de indispensabilidade do artigo 23.º do CIRC os custos em causa terão sempre de ser considerados indispensáveis à obtenção dos proveitos, uma vez que se inscrevem no âmbito da atividade da impugnante.”

XXXVIII - Face ao exposto, deverá manter-se a procedência do pedido de anulação da correção efetuada, na parte referente aos custos no valor de €900.000,00 (novecentos mil euros), relacionados com as faturas emitidas pela sociedade “A......., S.A”.

Nestes termos e nos mais de direito que V.Exas. doutamente suprirão, deverá ser negado provimento ao presente recurso e, em sua consequência, manter-se plenamente válida na ordem jurídica a sentença recorrida, assim fazendo V.Exas. a costumada

Justiça!»

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto pronunciou-se no sentido de que o recurso «deve improceder».

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cf. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, as questões a resolver reconduzem-se a saber se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao concluir pela ilegalidade das correcções dos custos contabilizados pela impugnante titulados por facturas dos emitentes “H......., Lda.” (no valor de 500.000,00 euros) e “A......., S.A.” (no valor de 900.000,00 euros), por não verificado o requisito da indispensabilidade a que se refere o art.º 23.º, n.º 1, do CIRC.

III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Em sede factual, deixou-se consignado na sentença recorrida:

«A) Em 01-06-1999 o consórcio constituído pelas empresas A......, Lda, P......, Lda e A…., Lda, apresentou PROPOSTA PARA ELABORAÇÃO DO PROJECTO DE LICENCIAMENTO do empreendimento VV, pelo valor de 25.000.000 – 124.699,47, acrescido de IVA, cujo pagamento teria o seguinte escalonamento (fls 530 a 533, do pa):

1ª prestação – 30% com a aceitação da presente proposta;

2ª prestação – 40% com a entrega do trabalho para a obtenção do licenciamento do loteamento;

3ª prestação – 30% com a aprovação do trabalho

Os pagamentos serão efectuados 15 dias após a emissão da respectiva factura.

B) Em 13-07-1999 foi celebrado o contrato promessa de compra e venda, no âmbito do qual os promitentes vendedores, enquanto donos e legítimos proprietários dos imóveis denominados VV e ... (ou ...), sitos na freguesia de ..., concelho de ..., inscritos na matriz sob os números 1 secção A – A1 (rústico) e …7, ….8, …9, …7 e …6 (urbanos) e 2 secção A1 (rústicos), …6 (urbano), prometeram vender à sociedade em vias de constituição VV – Sociedade de E......, SA, pelo preço de PTE 2.350.000.000$00 (€11.721.750), o qual será liquidado nos termos da cláusula oitava (fls 460 a 471, do PA):

a) PTE: 100.000.000$00 (Cem Milhões de Escudos) a título de sinal e de princípio de pagamento;
b) PTE: 650.000.000$00 (Seiscentos e Cinquenta Milhões de Escudos), nos oito dias úteis imediatamente seguintes à emissão de licenciamento do(s) loteamento(s);
c) PTE: 1.600.000.000$00 (Um Milhão e Seiscentos Milhões de Escudos), sessenta dias após a verificação (...).

C) Em 25-09-2001 entre a A......., SA (Primeira Outorgante) e a R......., Lda (Segunda Outorgante) um ACORDO PARA O DESENVOLVIMENTO DE UM PROJECTO DE RECONVERSÃO DA HERDADE “VV” NUM EMPREENDIMENTO TURÍSTICO, junto a fls 561 a 567, do PA, cujo teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta, nomeadamente:

(...)
2 – Subjacente à celebração deste contrato, estava a intenção de constituir uma sociedade que sob a Administração dos promitentes compradores, teria como objecto o desenvolvimento de um projecto na área do turismo (doravante denominado como Projecto VV) em parceria com Entidades Nacionais e Internacionais;

3 – Até à presente data, não foi possível, a constituição da sociedade nos termos inicialmente propostos e, que não obstante o trabalho desenvolvido pela Segunda Outorgante no âmbito da sua actividade de consultoria turística, não se vislumbra que num futuro próximo estejam reunidas as condições para a constituição de tal sociedade inicialmente previstos;

4 – A Segunda Outorgante efectuou diversos trabalhos no âmbito deste projecto porque tal lhe foi solicitado pelos promitentes compradores enquanto potenciais de uma entidade a constituir cujo objecto seria: o desenvolvimento e promoção do empreendimento turístico “VV”;

5 – A Segunda Outorgante tendo como objecto o desenvolvimento de projectos empresariais e a prestação de serviços de consultadoria e auditoria a empresas e organismos públicos e privados, podendo promover a celebração de contratos por conta de terceiros, não está vocacionada nem para o desenvolvimento e/ou promoção de um projecto com as características e envolvência do denominado “Projecto de VV”;
6 – A Segunda outorgante não está vocacionada para efectuar os contractos e negociações institucionais e a angariação de parcerias que permitam a viabilização do Projecto;
(...)
9 – A A......., SA, assume-se assim como entidade vocacionada para adquirir “participações sociais” no capital social da entidade que venha a ser constituída tendo em vista uma futura parceria;

(...)

CLÁUSULA PRIMEIRA

As partes celebram entre si o presente acordo, comprometendo-se a realizar de forma concertada as actuações mencionadas nos supra mencionados considerandos e nas cláusulas do presente acordo, para a execução do empreendimento “VV”.

(...)

CLÁUSULA TERCEIRA

(...)

CLÁUSULA QUINTA

Para a execução do empreendimento melhor definido na cláusula anterior e no respeito de todas as disposições legais e contratuais subjacentes ao presente contrato, a Primeira Outorgante obriga-se:

a. Assegurar a sua participação em sociedade a constituir cuja finalidade seja o exercício dos direitos que emergem para o seu accionista J...... sobre os prédios melhor identificados no Considerando 1, em virtude do supra mencionado contrato promessa.

b. Constituir, mediante sociedade a constituir com os prédios objecto de promessa de compra e venda.

c. Promover, desenvolver e responsabilizar-se pela angariação e obtenção de parcerias que viabilizem o desenvolvimento de um projecto turístico sustentado no projectado “Empreendimento VV”.

d. Condução de todas as negociações com os promitentes vendedores, inclusivé as que se revelem necessárias para a viabilização do empreendimento.

e. Acautelar os licenciamentos/loteamentos necessários à elaboração dos projectos turísticos.

f. Desenvolver as actividades promocionais e obter e disponibilizar toda a informação na posse dos promitentes vendedores que se revelem necessários à prossecução do objecto do presente acordo.

2. – Em contrapartida a segunda Outorgante, obriga-se a:

a. Ao estudo e avaliação do dossier de investimento.

b. Á elaboração de todos os projectos (v.g., urbanismo, arquitectura, infra-estruturas) e a assegurar, se for caso disso, a boa execução dos mesmos.

c. À prestação de serviços de consultadoria turística, jurídica e financeira

d. Á contratação, subcontratação de todos os serviços que considere necessários à adequada concretização dos projectos nos termos que definir com os seus eventuais parceiros.

3 – Para além das obrigações previstas nos números anteriores as Outorgantes acordam nas seguintes obrigações a que se vinculam concretamente:

(...)

CLÁUSULA SEXTA

1 – Em virtude do empreendimento que se propõem desenvolver a Primeira Outorgante suportará custos com:

a. O desenvolvimento do projecto de reconversão da herdade “VV”;

b. Os projectos de urbanismo;

c. Elaboração de dossier e projectos idóneos à angariação de parceiros;

d. A consultoria turística do Projecto;

e. Negociação e angariação de parcerias.

2 – A Segunda Outorgante por seu turno suportará:

a. Custos com o projecto de arquitectura;

b. Custos com a Avaliação Turística do projecto;

c. Custos com pessoal afecto ao projecto;

d. Custos relativo ao apoio jurídico, administrativo e financeiro.

CLÁUSULA SÉTIMA

1 – Considerando as contribuições das partes para o desenvolvimento e viabilidade do empreendimento e os custos assumidos directa ou indirectamente por cada uma, as Outorgantes acordam em fixar a sua participação no âmbito do denominado “Projecto VV”, nos seguintes termos:

A......., SA ------------ 70%

R......., Lda ------------ 30%.

(...)

D) Em 03-12-2004 foi outorgado Aditamento ao contrato identificado em A), tendo os Outorgantes alterado, nomeadamente, as seguintes cláusulas (fls 473 a 477, do pa):

(...)

Cláusula Oitava

1. O preço será liquidado através da seguinte forma:

a) (mantém a redacção);

b) Na data da assinatura da outorga da escritura pública de compra e venda ora prometida, o pagamento final de €10.222.952,68, através de cheque visado ou bancário,

c) €1.000.000 (um milhão de euros) a depositar numa conta bancária junto do Banco em Lisboa, nas condições previstas no respectivo contrato de depósito fiduciário celebrado entre os Outorgantes, na data da outorga da prometida escritura pública de compra e venda.

2. (mantém a redacção).

3. (mantém a redacção).

Cláusula Décima

(...)

Cláusula Décima Segunda

1. (eliminada).

2. Decorrida a data prevista na Cláusula Décima – 3 de Fevereiro de 2005 – e não tendo sido outorgado escritura pública de compra e venda ora prometida e/ou não se mostrando pagas as quantias de €10.222.952,68 e €1.000.000, os Primeiros Outorgantes poderão livremente denunciar o presente contrato-promessa, nada tendo a restituir ou a liquidar à Segunda Outorgante.

3. (...).

E) Com data de 04-02-2005 os promitentes vendedores enviaram carta com vista à rescisão do contrato promessa celebrado em 13-07-1999, conforme cláusula décima segunda do aditamento identificado no ponto anterior (fls 479 a 481, do PA);

F) Com data de 06-04-2005 foi elaborada um ADENDA À PROPOSTA PARA ELABORAÇÃO DE PROJECTOS, junta a fls 535 a 537, que se dá por inteiramente reproduzida para todos os efeitos legais, onde consta:

1. PREÂMBULO

1.1 VV

O início do processo teve lugar em Junho de 1999, tendo-se formalizado um contrato para a elaboração do projecto de licenciamento. Foi entregue em Agosto de 1999, uma versão composta por 9 desenhos, com o objectivo de dar a conhecer às respectivas entidades competentes as intenções dos promotores.

Em Setembro de 2002 foi realizada uma nova versão denominada “Reformulação” o que se traduziu na entrega dos novos desenhos nºs 7 e 8, os quais consubstanciam as orientações expressas pelas diversas entidades, nomeadamente de restringir o projecto ao espaço turístico delimitado no Plano Director Municipal.

Em Outubro de 2003 foi realizada uma nova versão “Planta Síntese” e nova Memória Descritiva, que apontava soluções para os dois últimos questões constantes da acta de reunião realizada na ..., em 5 de Agosto de 2003, na presença do PNSACV e CMO.

Em Dezembro de 2003 foi realizada nova memória Descritiva e desenhos (Planta de Síntese e Planta de Zona do ...) para permitir uma análise mais detalhada dos critérios de implantação de edificação que salvaguardem os valores naturais.

Em Julho de 2004 teve lugar reunião na DGT para análise da problemática relativa à figura de Conjunto Turístico e, em Novembro de 2004 foi elaborada uma planta de loteamento por solicitação da R......., na qual se identificam as áreas das possíveis parcelas.

1.2 OUTROS PROJECTOS

A F...... Lda. tem vindo a desenvolver com a R......., desde 1996 diversos trabalhos no âmbito de relações contratuais, visto dispor de um conjunto de competências complementares à R......., que permitam abordar o cliente de forma integrada e inovadora no mercado.

No âmbito dos trabalhos desenvolvidos, encontram-se por regularizar honorários contratuais relativos aos seguintes projectos, perfazendo uma verba total de 118.593,12€.

a. ... – 60.763,56€

b. SCM do FF, Escola Integrada de Ensino Artístico – 42.000,00€

c. Santa Casa da Misericórdia de PP – 8.479,56€

d. SCM FF – Creche/Infância – 1.750,00€

e. SCM do FF, CISP – 5.600,00€

A) Âmbito

Tendo em consideração o atrás descrito, as partes acordam em celebrar esta adenda, tendo em consideração a necessidade do projecto VV exige uma nova administração do projecto da R....... se encontrar na incapacidade financeira de o poder pagar.

Assim, as partes acordam em incrementar o valor do contrato pelo valor em dívida relativo aos contratos supra mencionados.

A F...... aceita elaborar uma nova versão do projecto ao nível do pedido de informação prévia para a figura de Conjunto Turístico, elaborando para o efeito novos desenho (planta de localização, carta hipsométrica, carta hidrográfica, carta de orientação de encostas, carta de declives, carta de usos do solo, planta geral e planta síntese), bem como memória descritiva, na qual se deverão registar as áreas de construção previstas, constituindo um programa preliminar.

A R....... assume que, com a concretização do negócio que se prevê para maio de 2005, pagará à F...... os valores previstos nesta adenda.

B) HONORÁRIOS

a. Propõe-se para esta adenda um valor global de honorários de 118.593,12€ (cento e dezoito mil, quinhentos e noventa e três euros e doze cêntimos).
b. Aos valores acima referidos acresce o IVA à taxa legal em vigor.

C) PRAZOS

Os valores serão pagos pela R....... à F......, na proporcionalidade dos recebimentos da R......., no âmbito da concretização do negócio de VV.

G) Em 03-05-2005 foi celebrado o contrato promessa de compra e venda, através do qual os promitentes vendedores, enquanto legítimos proprietários dos imóveis denominados VV e ... (ou ...), sitos na freguesia de ..., concelho de ..., inscritos na matriz sob os números 1 secção A – A1 (rústico), …7, …8, …9, …7 e …6 (urbanos) e 2 secção A1 (rústicos), …6 (urbano), prometeram vender à sociedade em vias de constituição, pelo preço de €11.482.156,17, os identificados prédios, cujo teor se dá por reproduzido, constando da cláusula sexta (fls 484 a 487, do PA):

a) Euros 500.000,00 (quinhentos mil euros) a título de sinal e de princípio de pagamento na data da assinatura deste contrato, ou seja, no dia 17 de Março de 2005, através de cheque.

b) Euros 1.000.000,00 (um milhão de euros) a depositar numa conta bancária na data da outorga da prometida escritura pública de compra e venda, constituindo uma conta “escrow” junto do Banco ...... em Lisboa, nas condições previstas no respectivo contrato de depósito fiduciário já acordado entre a promitente Compradora e os Promitentes Vendedores e a celebrar entre eles naquela data.

c) Euros 9.982.156,17 (nove milhões e novecentos e oitenta e dois mil cento e cinquenta e seis euros e dezassete cêntimos) na data da referida escritura pública de compra e venda, através de cheque visado.

2. A escritura de compra e venda terá lugar até ao próximo dia 20 de Maio de 2005, em data, hora e local a indicar pela promitente Compradora aos Promitentes vendedores, ...

H) Em 25-06-2005 os promitentes compradores enviaram aos promitentes vendedores carta com vista à resolução do contrato promessa de compra e venda celebrado em 24-05-2005 (fls 489, do PA);

I) Em 11-07-2005 a R......., SA, como Primeira Outorgante e a H......., Sam como Segunda Outorgante, celebraram o contrato de prestação de serviços, junto a fls 553 a 556, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais, onde constam, nomeadamente as seguintes cláusulas:

1º (Objecto)

1. Pelo presente contrato, a R....... contrata a H....... para, no âmbito da actividade por ela prosseguida, lhe prestar os serviços a seguir mencionados, no âmbito do projecto designado VV:

Consultoria Imobiliária

Relacionamento Institucional

Apresentação potenciais interessado

Acompanhamento das negociações

Acompanhamento à Gestão de Projectos

2º (Honorários)

a) Como contrapartida dos serviços prestados pela H......., a R....... obriga-se a pagar 25% do valor total de honorários que obtiver no âmbito das negociações para a venda dos estudos realizados para o projecto VV.

b) Os referidos honorários serão pagos no acto da escritura pública da venda do terreno designado como VV.

c) Aos montantes referidos no número anterior acresce IVA, à taxa em vigor à data do pagamento.

(...)

J) Em 06-01-2007 foi celebrado o contrato promessa de compra e venda nos termos do qual os promitentes vendedores e a Sociedade de Empreendimentos Turísticos J......., SA, como promitente compradora ou 2ª outorgante, R......., SA ou terceira outorgante e I......, Lda, ou 4ª outorgante, os prédios inscritos na matriz sob os artºs 1 da secção A – A1 (rústico) e …7, …8, …9, …7 e …6 (urbanos) e 2 secção A (rústico) e …6 (urbano), todos da freguesia de ..., pelo preço de €17.000.000,00, onde constam, nomeadamente as seguintes cláusulas (fls 491 a 499, do PA):

E considerando:

I. (...)

II. Que a Terceira Outorgante desenvolveu, por si própria ou por recurso a terceiros com custos por si suportados, ao longo dos últimos sete anos, um conjunto de estudos e projectos que vieram a permitir a consolidação de um conceito imobiliário turístico traduzido em projectos viabilizados ou em vias de viabilização pelas autoridades competentes, o que se repercutiu na valorização comercial do objecto do presente contrato, Anexo IV.

III. Que a Quarta Outorgante é promitente compradora em dois contratos promessa e venda cujo objecto foi o mesmo do presente contrato e em que foi prestado aos primeiros outorgantes sinais num total de 998.797,90 Euros (...), contratos que vieram a ser inconsequentes.

IV. Que não obstante o mencionado no considerando III supra, os Promitentes Vendedores, com o único objectivo de viabilizarem a execução do presente contrato promessa, aceitam devolver à Quarta Outorgante o referido sinal de 998.797,90 Euros (...), devolução esta que não é considerada por nenhum dos Outorgantes como incumprimento, pelos Promitentes Vendedores, do mencionado contrato.

V. Que a Promitente Compradora pretende desenvolver um empreendimento imobiliário turístico nos referidos imóveis aproveitando os projectos referidos no considerando II.

VI. Que existe já parecer favorável, emitido em sede de informação prévia, pelo Instituto de Conservação da Natureza relativamente ao empreendimento turístico que a Promitente Compradora pretende desenvolver nos referidos imóveis, conforme documento anexo.

VII. (...)

VIII. Que a Terceira Outorgante declara ter desenvolvido a declaração de:
a) levantamento topográfico (zona nascente da estrada nacional nº 393);

b) carta hipométrica dos imóveis;

c) carta de declives;

d) carta de orientação de encostas;

d) carta de uso de solo;

e) cartas hidrográficas;

f) pedido de localização;

g) elaboração do pedido de informação prévia (ainda não deferido na integra, havendo necessidade de ser complementado e reajustado em conformidade com os interesses que a Promitente Compradora venha a definir);

IX. Que os Promitentes Vendedores e a Quarta Outorgante declararam para todos os efeitos legais que os contratos promessa a que alude o considerando IV estão já dados sem efeito, ou são dados, pelo presente instrumento, sem efeito, o que expressamente declaram e confirmam.

PRIMEIRA
Objectos

1. (...)

2. A Terceira Outorgante desenvolveu a elaboração de:

a. levantamento topográfico (zona nascente da estrada nacional nº 393);

b. carta hipométrica dos imóveis;

c. carta de declives;

d. carta de orientação de encostas;

e. carta de uso de solo;

f. cartas hidrográficas;

g. pedido de localização;

h. elaboração do pedido de informação prévia (ainda não deferido na integra, havendo necessidade de ser complementado e [reajustado?] em conformidade com os interesses que a Compradora venha a definir);

QUINTA
Preço

1. Tendo em conta o que atrás se estipulou, o preço da prometida compra dos imóveis será de 17.000.000,00 (dezassete milhões de euros) que serão pagos da seguinte forma:

a) 2.000.000,00 Euros (dois milhões de euros) pagos na presente data, a título de sinal e princípio de pagamento, pela Promitente Compradora e entregue aos Promitentes Vendedores, os quais aqui expressamente declaram tê-los recebido através de cheque emitido à sua ordem;

b) 1.000.000,00 Euros (Um Milhão de Euros) a depositar numa conta bancária na data da outorga da prometida escritura pública de compra e venda, ...

c) 998.797,90 Euros (novecentos e noventa e oito mil, setecentos e noventa e sete euros e noventa cêntimos) em cheque emitido à ordem de M......, representante dos promitentes vendedores, ...

d) 13.0001,10 Euros (treze milhões, mil, duzentos e dois euros e dez cêntimos) a título de pagamento final, ...

2. A Segunda Outorgante, além do preço referido no número um desta cláusula pagará à Terceira Outorgante como preço do esforço desenvolvido por esta, bem como pelos resultados obtidos por esse esforço e supra referido na cláusula 1ª nº 2, a quantia de 2.000.000,00 (dois milhões de euros) que serão pagos da seguintes forma:

a) 1.000.000,00 Euros (um milhão de euros) na data da assinatura do presente contrato;

b) 1.000.000,00 Euros (um milhão de euros) no acto da escritura pública de compra e venda de imóveis, objecto deste contrato;

K) Em 29-01-2007 entre a A......., SA e a R......., SA foi celebrado o contrato de Cedência de Activo, junto a fls 574 a 578, do PA, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta nomeadamente:

Considerando que:

a. A A....... assumiu uma posição de liderança em todo o negócio de VV, tendo para tal adquirido à R....... os serviços necessários para a elaboração e desenvolvimento do projecto, nomeadamente:

a. Levantamento topográfico (zona nascente da estrada nacional nº 393);

b. Carta hipsométrica dos imóveis;

c. Carta de declives;

d. Carta de orientação de encostas;

e. Carta de uso de solo;

f. Cartas hidrográficas;

g. Pedido de localização;

h. Elaboração do pedido de informação prévia;

i. Estudos de mercado;

j. Estudos de viabilidade económico-financeira;

k. Montagem de negócios;

l. Gestão do projecto

b) Que no contrato que vai ser assinado a 6 de Fevereiro de 2007, entre os promitentes vendedores dos prédios denominados como “VV” e “...” (...).

c) Considerando que a A....... tem como objecto social a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma do exercício indirecto de actividades económicas, o que impossibilitaria a sua presença na celebração do contrato mencionado,

É celebrado o presente contrato,

1º (Objecto)

1. Venda por parte da A....... do activo incorpóreo e trabalhos realizados no âmbito do projecto designado como VV, no decurso de oito anos, à R........

2º (Honorários)

a) Com a celebração deste contrato obriga-se a R....... a pagar à A....... o valor de 900.000€ (novecentos mil euros) repartidos da seguinte forma:

a. 136.643,59 (...) a título de activo referente às despesas de investigação e desenvolvimento
b. 763.356,41 (...) a título de trabalhos realizados no âmbito do projecto.

3º (Prazo)

Os valores serão pagos pela R....... à A......., na proporcionalidade dos recebimentos da R......., no âmbito do contrato a celebrar no dia 6 de Fevereiro de 2007.

(...)

L) Em 18-05-2007 a Sociedade de Empreendimentos Turísticos J......., como Primeira Outorgante, de uma parte, M...... e mulher, C......, F......, I......, B......., S…. e mulher, G….. e L…., de outra parte e R......., SA, como Segunda Outorgante, de outra parte, celebraram o contrato de cedência da posição contratual do contrato promessa de compra e venda dos prédios denominados “VV” e “...”, junto a fls 501 a 503, do PA, que aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, onde constam os seguintes Considerandos e cláusulas:

B) Que por aquele contrato M...... e outros, já acima devidamente identificados, prometeram vender e a Primeira Outorgante comprar os prédios a que alude o Considerando anterior.

C) Que ainda por aquele contrato promessa a Primeira Outorgante obrigou-se a pagar à Segunda Outorgante a importância de €2.000.000,00 (...) pelos serviços já prestados na constância da aprovação de um projecto turísticos e imobiliário para os prédios objecto da promessa de compra e venda.

D) Que no âmbito daquele mesmo contrato a primeira Outorgante já pagou à Segunda Outorgante a importância de €1.500.000,00 (...).

E) Que a Primeira Outorgante cedeu a posição no contrato promessa de compra e venda a que aludem os Considerandos anteriores à R......., SA (...) aqui e doravante designada por Terceira Outorgante.

É de livre vontade estabelecido e reciprocamente aceite entre a Primeira, Segunda e terceira Outorgante o seguinte:

PRIMEIRA

Pelo presente instrumento a Segunda Outorgante dá o seu consentimento à Primeira Outorgante para que esta transmita à Terceira Outorgante a sua posição naquele mencionado contrato, no que às obrigações assumidas perante ela, Segunda Outorgante concerne.

SEGUNDA

Em virtude da presente cedência da posição contratual, fica a Terceira Outorgante obrigada a efectuar à Segunda Outorgante o pagamento a que se refere no Considerando c).

TERCEIRA

Para tal, a Segunda Outorgante emitirá notas de crédito a favor da Primeira Outorgante para anulação dos débitos efectuados a esta no valor de €1.500.000,00, conforme aludido no Considerando D) (facturas nº .. e ..) e transferirá o respectivo montante (1.500.000,00 + IVA) para crédito da terceira Outorgante, a qual assumirá a responsabilidade do pagamento à Primeira Outorgante do valor transferido.

QUARTA

A presente transmissão opera os seus efeitos a partir da presente data.

(...)

M) A R......., SA (ora impugnante) foi sujeita a uma inspecção externa ao abrigo da Ordem de Serviço nº OI2......., com início em 01-04-2009 (fls 82 dos autos);

N) Por via das notificações de fls 505 a 507 e 539 e 540, que se dão por inteiramente reproduzidas para todos os efeitos legais, foram solicitados esclarecimentos à impugnante;

O) A impugnante apresentou resposta, nos termos de fls 508 a 528, 541 a 551, que se dão por inteiramente reproduzidas para todos os efeitos legais;

P) Foi aberto o Despacho ..., em nome da empresa F......, Lda, no âmbito do qual foi obtida a informação de que o montante de €118.593,12 corresponde a serviços prestados e foram facturados em 2007 (informação prestada no âmbito do despacho e inquirição de P.......);

Q) Por despacho de 25-09-2009 do Director Distrital de Finanças de Lisboa foi prorrogado o prazo da acção de inspecção por um período de 3 meses, cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais (fls 417 e 418 do PA);

R) Em 13-10-2009 a inspectora e duas testemunhas deslocaram-se à sede da impugnante com vista a proceder à sua notificação do despacho de prorrogação da acção inspectiva não tendo sido encontrado quer o administrador quer funcionários que recebessem a notificação, pelo que, foi afixada notificação com hora certa, marcando a data de 14-10-2009, pelas 15,30 horas para efectuar a notificação (fls 412 e 413 do pa);

S) No dia 14-10-2009 à hora marcada voltaram ao local da sede da impugnante tendo a notificação sido efectuada na pessoa da funcionária A.......(doc nº 4, da pi e fls 414 e 415, do pa);

“(texto itegral no original; imagem)”

T) Pelo ofício nº ... de 15-10-2009 em conformidade com o artº 241º do CPC foi, a impugnante informada da notificação levada a efeito no dia 14-10-2009 e informada que o objecto da notificação se encontrava à sua disposição na Direcção de Finanças de Lisboa (fls 411, do pa);

U) Os actos inspectivos foram concluídos em 10-11-2009, conforme nota de diligência assinada pelo administrador, O....... (fls 422, do PA);

V) A impugnante foi notificada do projecto de relatório nos termos do artº 60º da LGT

W) A impugnante exerceu direito de audição

X) Em 17-12-2009 foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária (RIT), junto a fls 78 a 112, cujo teor se dá por reproduzido para todos os efeitos legais, onde consta, nomeadamente:

Y) (...)

III. Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções de Carácter Aritmético

No exercício de 2007 as prestações de serviço declaradas totalizam 2.488.301,35 €, das quais 2.000.000,00 € respeitam à factura nº ... de 22/05/2007, emitida em nome da sociedade R......., SA, com o NIPC 508….:

Esta factura surge na sequência dos seguintes contratos:

• 13/Abril/1999 – (a data encontra-se riscada e foi aposta manualmente a data de 13/Julho/1999) – Contrato promessa de compra e venda celebrado entre:

– M....... e Outros (promitentes vendedores);
– D....... e O......., que outorgam em representação da sociedade em vias de constituição que se irá denominar V…… de E......, S.A. (promitentes compradores).

Objecto do contrato: Imóveis denominados VV e ... (ou ...), situados na freguesia de ..., concelho de ..., respectivamente com as áreas de 645,8250 hectares e 60,2500 hectares, descritos na Conservatória do Registo Predial de ... sob os números .......21 e .......39 e inscritos na correspondente matriz sob os números 1 secção A – A1 (rústico) e ….7, ….8, …9, ..7 e …6 (urbanos) e 2 secção A1 (rústicos), ..6 (urbano), todos da referida freguesia de ....

De acordo com a cláusula 6ª, os promitentes-compradores consideram a possibilidade de nos referidos prédios, virem a edificar aldeamentos turísticos, unidades hoteleiras, campo de golf, moradias, etc., de acordo com os projectos que vierem a ser aprovados para o efeito.

Os promitentes-compradores farão dar entrada na Câmara Municipal de Odemira, nos 60 dias posteriores à data do contrato-promessa, dos estudos conducentes àquele fim, na forma técnica e legalmente possível, visando, consequentemente, de acordo com as sucessivas fases por que passarão esses projectos, o(s) respectivo(s) pedido(s) de licenciamento(s).

Preço estipulado: 2.250.000.000$00 (11.421.750,00 €)

Decorrida a data de 31/12/2000 e não existindo o(s) licenciamento(s) e/ou não se mostrando paga a quantia de 650.000.000$00, os promitentes vendedores poderão livremente denunciar o contrato.

Junta-se cópia do citado contrato – Anexo 1.

• 03/Dezembro/2004 – Aditamento ao contrato promessa de 13/Abril/1999, tendo ficado estipulado que a escritura deverá ser efectuada até 03/Fevereiro/2005 – Anexo 2.

• 04/Fevereiro/2005 – Carta dos promitentes vendedores dirigida aos promitentes-compradores a denunciar o contrato, dado a escritura não ter sido realizada.
“Assim, todos os montantes entregues por V. Exas durante a execução do Contrato Promessa e respectivo Aditamento ficarão na nossa posse” – Anexo 3.

• 17/Março/2005 – Contrato promessa celebrado entre:

– M....... e Outros (promitentes vendedores);
– O....... e H......., que outorgam em representação de Sociedade em vias de constituição que irá ter a sua sede social em Lisboa, na Rua .......– 1º direito (promitentes compradores).

Objecto do contrato: É o mesmo do contrato celebrado em 13/Abril/1999.

Preço estipulado: 11.482.156,17 €.

Junta-se cópia do contrato promessa – Anexo 4.

• 25/Junho/2005 – Carta dos promitentes vendedores dirigida a O....... a informar que perderam definitivamente o interesse na realização do negócio, pelo que resolvem com efeitos imediatos o contrato promessa celebrado em 17/03/2005 – Anexo 5.

• 06/Janeiro/2007 – Contrato promessa de compra e venda de imóvel entre:
– 1º Outorgante – M....... e Outros;
– 2º Outorgante – Sociedade de Empreendimentos Turísticos J......., SA;
– 3º Outorgante – R......., SA;
– 4º Outorgante – I......, Lda.

No contrato constam vários considerandos. Considerando II – “Que a terceira Outorgante desenvolveu por si própria ou por recurso a terceiros com custos por si suportados ao longo dos últimos sete anos, um conjunto de estudos e projectos que vieram a permitir a consolidação de um conceito imobiliário turístico traduzido em projectos viabilizados ou em vias de viabilização pelas autoridades competentes, o que se repercutiu na valorização comercial do objecto do presente contrato”.

Objectos do contrato:

“1. Prédios denominados “VV” e “...” (ou “...), situados na ..., concelho de ..., confrontando entre si, respectivamente com as áreas de 645,8250 hectares e 60,2500 hectares, descritos na Conservatória do Registo Predial de ... sob os nºs .......21 e .......39 e inscritos nas respectivas matrizes sob os artºs 1 da secção A – A1 (rústico) e …7, …8, …9, …7 e …6 (urbanos) e 2 da secção A1 (rústico) e …6 (urbano) todos da freguesia de ...”.

“2. A Terceira outorgante desenvolveu a elaboração de:

a. levantamento topográfico (zona nascente da estrada nacional nº 393),

b. carta hipsométrica dos imóveis,

c. carta de declives,

d. carta de orientação de encostas,

e. carta de uso de solo,

f. cartas hidrográficas,

g. pedido de localização,

h. elaboração do pedido de informação prévia (ainda não deferido na integra, havendo necessidade de ser complementado e reajustado em conformidade com os interesses que a Promitente Compradora venha a definir)”.

Valor do contrato:

– 17.000.000,00 € – a pagar pela Sociedade de Empreendimentos Turísticos J......., SA aos promitentes vendedores pela aquisição dos imóveis;

– 2.000.000,00 € – a pagar pela Sociedade de Empreendimentos Turísticos J......., SA à R.......;

– 998.797,90 € a pagar pelos promitentes vendedores à I........

Este montante a pagar à I....... resulta do considerando III – “Que a Quarta Outorgante é promitente compradora em dois contratos promessa de compra e venda cujo objecto foi o mesmo do presente contrato e em que foi prestado aos primeiros outorgantes sinais num total de 998.797,90 Euros (novecentos e noventa e oito mil, setecentos e noventa e sete euros e noventa cêntimos), contratos que vieram a ser inconsequentes”.

Junta-se cópia do mencionado contrato – Anexo 6.

• 18/Maio/2007 – Contrato de cedência de posição contratual entre:
– Sociedade de Empreendimentos Turísticos J......., SA;
– R......., SA.

Junta-se cópia do contrato – Anexo 7.

• 22/Maio/2007 – Escritura de compra e venda dos imóveis anteriormente identificados, celebrada pelo preço de 17.000.000,00 €, entre:
– M....... e Outros

e
– R......., SA.

III.A: Custos / IVA

No contrato promessa de compra e venda celebrado em 06/01/2007 afirma-se que o valor a facturar no montante de 2.000.000,00 € é relativo a serviços prestados pela R....... ao longo de 7 anos.

Assim, no ponto 1) da notificação datada de 21/04/2009 foi solicitado o seguinte:
“Apresentar a totalidade das facturas e os documentos bancários comprovativos dos pagamentos respeitantes aos encargos suportados ao longo dos últimos sete anos” com o empreendimento turístico “VV”, tendo sido obtida a seguinte informação – Anexo 8:

“(texto integral no original; imagem)”

Da análise ao mapa dos custos suportados ao longo de 7 anos pela R......., relativos ao projecto “VV”, resulta o seguinte:

• O contrato-promessa de compra e venda dos imóveis que deu origem à escritura, está datado de 06/01/2007. Até essa data, a R....... apenas tinha suportado custos com o empreendimento turístico “VV”, no montante de 57.106,04 € (exercício de 1999 – 42.201,98 € + exercício de 2005 – 14.904,06 €);

• Embora conste no contrato promessa a data de 06/01/2007, o Administrador da R....... informou que o contrato foi efectivamente celebrado em 06/Fevereiro/2007.

Assim, qualquer que tenha sido a data em que foi celebrado o contrato, Janeiro ou Fevereiro/2007, todas as facturas de custos contabilizadas na R....... em 2007, relativas ao projecto “VV”, foram emitidas posteriormente à data de celebração do contrato promessa e parte significativa foi emitida posteriormente à data da realização da escritura de venda dos imóveis celebrada em 22/05/2007.

III.A.1 F......

Foram emitidas por F...... Lda, com o NIPC 502…., as seguintes facturas, cujo descritivo refere prestações de serviços no âmbito do projecto “VV” – Anexo 9:

“(texto integral no original; imagem)”

Em 01/06/1999 foi efectuada proposta pelo consórcio interno constituído pelo “A......, Lda, F......, Lda e A......., Lda, de elaboração para a R......., Lda, de todos os estudos e projectos necessários ao licenciamento do loteamento urbano da propriedade denominada VV, situada no Concelho de ..., junto da localidade de ....

Honorários: 25.000.000$00 (124.699,47 €), acrescidos de IVA à taxa em vigor.
Junta-se cópia da proposta – Anexo 10.

Em 06/04/2005 foi celebrada entre a F......, Lda e a R......., SA, adenda à proposta referida anteriormente – Anexo 11.

Ponto 1.2 – Outros projectos: “A F...... LDA, tem vindo a desenvolver com a R....... desde 1996 diversos trabalhos no âmbito de relações contratuais, visto dispor de um conjunto de competências complementares às da R......., que permitem abordar o cliente de forma integrada e inovadora no mercado.

No âmbito dos trabalhos desenvolvidos, encontram-se por regularizar honorários contratuais relativos aos seguintes projectos, perfazendo uma verba total de 118.593,12 €:

a. SANTA CASA DA MISERICÓRDIA DE ... – 60.763,56 €

b. SCM DO FF; ESCOLA INTEGRADA DE ENSINO ARTÍSTICO – 42.000,00 €

c. SANTA CASA DA MISERICÓRDIA DE PP – 8.479,56 €

d. SCM FF – CRECHE/INFÂNCIA – 1.750,00 €

e. SCM DO FF, CSP – 5.600,00 €

A) ÂMBITO

Tendo em consideração o atrás descrito, as partes acordam em celebrar esta adenda, tendo em consideração a necessidade do projecto VV exigir uma nova reformulação do projecto e a R....... se encontrar na incapacidade financeira de o poder pagar.

Assim, as partes acordam em incrementar o valor do contrato pelo valor em dívida relativa aos contratos supra mencionados.

A F...... aceita elaborar uma nova versão do projecto ao nível do Pedido de Informação Prévia para a figura de Conjunto Turístico, elaborando para o efeito novos desenhos (planta de localização, carta hipsométrica, carta hidrográfica, carta de orientação de encostas, carta de declives, carta de usos do solo, planta geral e planta síntese), bem como memória descritiva, na qual se deverão registar as áreas de construção previstas, constituindo um programa preliminar.

A R....... assume que, com a concretização do negócio que se prevê para Maio de 2005, pagará à F...... os valores previstos nesta adenda.

B) HONORÁRIOS

a) Propõe-se para esta adenda um valor global de honorários de 118.593,12 € (cento e dezoito mil, quinhentos e noventa e três euros e doze cêntimos).

b) Aos valores acima referidos acresce o IVA à taxa legal em vigor.

C) PRAZOS

Os valores serão pagos pela R....... à F......, na proporcionalidade dos recebimentos da R......., no âmbito da concretização do negócio de VV”.

Foi aberto o despacho DI2…. em nome da empresa F......, Lda, para efeitos de cruzamento de informação, tendo sido obtidas as seguintes informações:

• O valor acordado na adenda de 06/04/2005 – 118.593,12 €, resulta de serviços prestados pela F......, Lda relativos a diversos projectos, que não foram facturados à R.......;

• Discriminação dos serviços prestados no montante de 118.593,12 €:

a. SANTA CASA DA MISERICÓRDIA DE ... – 60.763,56 €

Foi facultada cópia de carta emitida pela R....... dirigida ao Sr. Arquitecto P......., a informar que os honorários depois de revistos totalizam 21.381.000$00 (106.647,98 €). A carta tem data de 06/09/1999.

b. SCM DO FF; ESCOLA INTEGRADA DE ENSINO ARTÍSTICO – 42.000,00 €

Foi facultada cópia de fax da F......, Lda, com data de 14/06/2005. O montante de 42.000,00 € corresponde aos trabalhos desenvolvidos até à data – 41.210,86 €.

c. SANTA CASA DA MISERICÓRDIA DE PP – 8.479,56 €

O montante em causa corresponde a 10% do valor dos honorários acordado entre a F......, Lda e a R......., SA, conforme cópia de documento apresentado datado de 06/12/1999.

d. SCM FF – CRECHE/INFÂNCIA – 1.750,00 €

O valor corresponde ao total da proposta efectuada pela F......, Lda, conforme carta de 26/12/2002.

e. SCM DO FF, CSP – 5.600,00 €

O valor corresponde ao total da proposta efectuada pela F......, Lda, conforme carta de 06/09/2004.

Análise do contrato, da adenda e das facturas

• De acordo com a adenda de 06/04/2005, o valor dos serviços a facturar pela F......, Lda à R......., relativos ao projecto “VV”, que de acordo com a proposta era de 124.699,47 €, foi incrementado em 118.593,12 €, não correspondendo este acréscimo a serviços prestados no âmbito do projecto “VV”, mas a diversos outros projectos, conforme discriminação apresentada anteriormente.

• O somatório do valor da proposta – 124.699,47 € e da adenda – 118.593,12 € perfaz o montante facturado pela F......, Lda à R....... em 1999 e 2007 – 243.292,59 €.

• Nas facturas emitidas em 2007 pela F...... à R....... consta como descritivo: “Honorários devidos com os estudos e projectos para o Conjunto Turístico de VV – Vila Nova de Milfontes, Odemira”. De acordo com o anteriormente exposto, os descritivos que constam nas facturas não correspondem aos serviços efectivamente prestados pela F......, Lda à R......., dado que os serviços prestados no montante de 118.593,12 € são respeitantes a outros projectos.

• De acordo com informação obtida na empresa F......, Lda, no âmbito do despacho ..., o montante de 118.593,12 € corresponde a serviços prestados e não facturados. Tendo a adenda sido celebrada em 06/04/2005, conclui-se que os serviços foram prestados em data anterior.

De acordo com o disposto no artigo 7º do CIVA, o imposto é devido e torna-se exigível, nas prestações de serviço no momento da sua realização, devendo a factura ou documento equivalente ser emitido o mais tardar no 5º dia útil seguinte ao momento em que o imposto é devido.

Assim, os serviços prestados pela F......, Lda, no montante de 118.593,12 € deveriam ter sido facturados à R....... até ao 5º dia útil seguinte ao momento da sua realização. Ora, os serviços já tinham sido prestados na data em que foi celebrada a adenda (06/04/2005), pelo que nessa data já deveriam estar facturados.

Legislação

• Nº 1 do artigo 35º do CIVA (actual 36º): “A factura ou documento equivalente referidos no artigo 28º (actual 29º) devem ser emitidos o mais tardar no quinto dia útil seguinte ao momento em que o imposto é devido nos termos do artigo 7º”.

• Nº 1 do artigo 7º do CIVA: “Sem prejuízo do disposto nos números seguintes, o imposto é devido e torna-se exigível: b) Nas prestações de serviços, no momento da sua realização”.

Total da facturação emitida em 2007, pela F......, Lda à R....... – 205.882,75 €

Facturação efectuada com base na adenda – 118.593,12 €

Diferença – 87.289,53 €

Análise da facturação emitida em 2007 pela F......, Lda, deduzida do valor da adenda

• Em resposta ao ponto 5) da notificação efectuada à R....... no âmbito do despacho DI2......., em que foi solicitada descrição detalhada dos serviços prestados por diversos fornecedores, nomeadamente, a empresa F......, Lda, foi afirmado o seguinte:
Assim, as verbas pagas por conta de VV no ano de 2007, incluem parte das verbas previstas no contrato elaborado a 1 de Julho de 1999, incrementado pelos valores que foram incluídos na adenda feita e escriturada em 6 de Abril de 2005 – Anexo 12.

• Junto do Turismo de Portugal, IP, obtivemos as seguintes informações respeitantes ao empreendimento turístico “VV”:

– Pedido de informação prévia apresentado por um dos comproprietários dos imóveis “VV” e “...”, recebido na Direcção Geral do Turismo em 19/07/1988. Deste pedido resultaram diversos pareceres favoráveis emitidos em 1990, 1991 e 1992. Foram consultadas as fichas técnicas dos diversos projectos apresentados, nomeadamente, aldeamentos, clube de golfe, campo de golfe, não constando em qualquer deles referência à empresa F......, Lda. Os prazos estipulados pelos pareceres caducaram.

– Pedido de informação prévia apresentado por um dos comproprietários dos imóveis “VV” e “...”, recebido na Direcção Geral do Turismo em 05/08/2005. Nos documentos apresentados consta:

Gestão – R.......
Autorias – F...... – A...... – Arpas.

Este pedido parece não ter tido seguimento por não terem sido prestados os esclarecimentos pretendidos pelas entidades a quem incumbia a decisão dos pareceres.

– Pedido de informação prévia apresentado pela R......., SA, recebido no Turismo de Portugal em 23/01/2008. Nas plantas apresentadas consta menção a P......., Lda e A......., Lda.

• No âmbito do despacho aberto em nome da F......, Lda, já referido anteriormente nesta informação, foi solicitado um resumo dos factos ocorridos desde o início com o projecto “VV”, tendo sido apresentado dossier que contém listagem com o título “Historial de 2007 a 2008” e alguns documentos mencionados na citada listagem.

• Em 17/08/2007 foi efectuada pela F......, Lda, proposta para elaboração de estudos e projectos relativos ao empreendimento turístico de VV, que foi adjudicada pela R......., SA em 01/10/2007. Em resultado deste contrato foi facturado no exercício de 2007 pela F......, Lda o montante de 16.000,00 € acrescido de IVA à taxa normal.

Os serviços prestados pela F......, Lda em 2007, relativos ao empreendimento turístico de VV, originados pela apresentação de um novo pedido de informação prévia, foram facturados em 2007 à R......., SA.

Dos factos descritos, resulta que os serviços facturados à R....... em 2007, pela F......, Lda, foram prestados entre 1999 e 2005, pelos seguintes motivos:

• O processo relativo aos pedidos de autorização de construção do empreendimento turístico junto das autoridades competentes não parece ter tido desenvolvimentos entre 2005 e início de 2007;

• Os promitentes vendedores (M.......e Outros), conforme já referido anteriormente nesta informação, por carta datada de 25/06/2005, resolveram o contrato celebrado em 17/03/2005, com os promitentes compradores – O....... e H........ Assim, a partir desta data deixa de haver qualquer suporte contratual, dado que a intervenção da R....... neste projecto, resulta de pedido efectuado pelos promitentes compradores nos contratos celebrados em 13/Abril/1999 e 17/Março/2005, para aquisição dos imóveis “VV” e “...”, conforme afirmado diversas vezes nas respostas apresentadas aos pedidos de esclarecimentos efectuados por meio de notificação;

• A conclusão de que os serviços prestados pela F......, Lda à R....... é confirmada pela resposta ao ponto 5) da notificação efectuada no período em que decorreu a recolha de elementos no âmbito do despacho DI2......., em que era solicitada a descrição pormenorizada dos serviços prestados e a apresentação dos contratos celebrados, relativamente a diversas entidades, nomeadamente a empresa F......, Lda, tendo sido apresentada listagem dos serviços prestados, verificando-se que ocorreram todos entre 1999 e 2005:

“…Os Serviços prestados no âmbito do projecto VV foram o conjunto de competências que a R......., desde a primeira hora, identificou como complementares às suas, e que passamos a descrever:

1. O início do processo teve lugar em Junho de 1999, tendo-se formalizado um contrato para a elaboração do projecto de licenciamento. Foi entregue em Agosto de 1999, uma versão composta por 9 desenhos, com o objectivo de dar a conhecer às respectivas entidades competentes as intenções dos promotores.

2. Em Setembro de 2002 foi realizada uma nova versão denominada “Reformulação” o que se traduziu na entrega dos novos desenhos nºs 7 e 8, os quais consubstanciavam as orientações expressas pelas diversas entidades, nomeadamente de restringir o projecto ao espaço turístico delimitado no Plano Director Municipal.

3. Em Outubro de 2003 foi entregue uma nova versão “Planta Síntese” e nova Memória Descritiva, que apontava soluções para as duas últimas questões constante na acta de reunião realizada na ... em 5 de Agosto de 2003 com a presença do PNSACV e CMO.

4. Em Dezembro de 2003 foi realizada nova Memória Descritiva e desenhos (Planta Síntese e Planta de Zona do ...) para permitir uma análise mais detalhada dos critérios de implantação de edificação que salvaguardem os valores naturais.

5. Em Julho de 2004 teve lugar reunião na DGT para analisar da problemática relativa à figura o conjunto turístico e em Novembro de 2004, foi elaborada uma planta de loteamento por solicitação da R......., na qual se identificam as áreas das possíveis parcelas.

6. Em Junho de 2005 foi desenvolvido um pedido de informação prévia para a figura de conjunto turístico, tendo sido elaborados novos desenhos (planta de localização, carta hipsométrica, carta hidrográfica, carta de orientação de encostas, carta de declives, carta de usos do solo, planta geral e planta síntese), bem como memória descritiva, na qual se registam as áreas de construção previstas, constituindo um programa preliminar.”

Assim, considera-se que a totalidade dos serviços facturados em 2007 pela F......, Lda, à R......., no montante de 205.882,75 €, foram prestados em exercícios anteriores, entre 1999 e 2005, não sendo por esse facto aceites como custo fiscal, nos termos do nº 2 do artigo 18º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).

Acresce relativamente ao montante de 118.593,12 € que foi facturado na sequência da adenda celebrada em 06/04/2005 entre a F......, Lda e a R......., que os serviços que constam no descritivo não correspondem aos efectivamente prestados, conforme já referido nesta informação, pelo que este valor não se considera igualmente como custo, nos termos do artigo 23º do CIRC.

Legislação

Artigo 18º do CIRC – Periodização do lucro tributável

“1 – Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.

2 – As componentes positivas ou negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas”.

IVA

O IVA deduzido respeitante aos valores facturados pela F......, Lda, na sequência da adenda celebrada em 06/04/2005, não é aceite fiscalmente, nos termos do nº 3 do artigo 19º do CIVA, pelo facto dos serviços facturados não terem sido efectivamente prestados correspondendo os mesmos, de acordo com o que consta na citada adenda, a serviços prestados em exercícios anteriores pela F......, Lda à R....... e respeitantes a diversos outros projectos, que foram já elencados nesta informação.

Montante facturado pela F......, Lda em 2007, em resultado da adenda – 118.593,12 €
IVA à taxa de 21% – 24.904,56 €

Legislação

Artigo 19º do CIVA: “3 – Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”.

III.A.2 H.......

Foram registadas na R....... as seguintes facturas emitidas pela empresa H......., relativamente ao empreendimento turístico de VV – Anexo 13:

Descritivo das facturas:

Factura 1: “Consultoria imobiliária”. Nesta factura consta a caneta “aguardamos o original”. Esta factura terá sido substituída pela factura nº 3, emitida na mesma data com o descritivo: “Ref. à 1ª Tranche de 50% de trabalhos de Consultoria Imobiliária desenvolvidos ao longo de seis anos que permitiram a consolidação de um conceito Imobiliário e Turístico na propriedade de VV”.

Facturas 10 e 11 – Apresentam ambas o mesmo descritivo, apenas com as seguintes alterações:
– A factura 1 é referente à 1ª Tranche de Trabalhos de Consultoria Imobiliária e as facturas 10 e 11 respeitam às 2ª e 3ª Tranche, respectivamente;

– Na factura 1 foram facturados 50% dos trabalhos. Nas facturas 10 e 11 foram facturados 25% em cada uma das facturas.

11/Julho/2005 – Foi celebrado contrato de prestação de serviços entre:

– R......., SA

e
– H......., SA, com o NIPC 502.......

Junta-se cópia do contrato – Anexo 14.

Objecto do contrato

“Pelo presente contrato, a R....... contrata a H....... para, no âmbito da actividade por ela prosseguida, lhe prestar os serviços a seguir mencionados, no âmbito do Projecto designado como VV:

– Consultoria imobiliária

– Relacionamento institucional

– Apresentação potenciais interessados

– Acompanhamento das negociações

– Acompanhamento à Gestão de Projecto”

Honorários

a) Como contrapartida dos serviços prestados pela H......., a R....... obriga-se a pagar 25% do valor total de honorários que obtiver no âmbito das negociações para a venda dos estudos realizados para o projecto VV.

b) Os referidos honorários serão pagos no acto da escritura pública da venda do terreno designado como VV.

c) Aos montantes referidos no número anterior acresce IVA, à taxa em vigor à data do pagamento.

• A H....... é uma empresa sediada na área da Direcção Distrital de Faro, que actualmente tem a denominação H....... –S....... SA, inscrita com o CAE 064 201 – Act. de sociedades gest. participações sociais financeiras.

Nos exercícios de 2005, 2006 e 2007, era uma sociedade anónima, inscrita com a actividade de compra e venda de bens imobiliários.

Do facto resulta, que os serviços elencados no contrato celebrado com a R....... não se enquadram com a actividade em que a empresa se encontrava registada nos anos em causa.

• Tendo sido solicitada no ponto 5) da notificação efectuada para prestação de esclarecimentos, descrição pormenorizada dos serviços prestados pela H......., foi afirmado em resposta o seguinte – Anexo 12:

– O contrato surge na sequência da denúncia do contrato de compra e venda dos imóveis denominados “VV” e “...”, por parte dos promitentes-vendedores (M.......e Outros), que ocorreu em Junho/2005;

– A H....... efectuou suprimentos à I....... para pagamento do sinal relativo ao contrato celebrado em 17/03/2005, que foi denunciado em Junho/2005 pelos promitentes-compradores, conforme referido no ponto anterior;

– Para assegurar que a R......., no caso do negócio de aquisição de compra dos imóveis “VV” e “...” se efectivar, o ressarcimento dos valores investidos, foi celebrado contrato que prevê que a H....... prestaria um conjunto de serviços à R......., no âmbito do projecto VV, nomeadamente, ao nível da consultoria imobiliária, relacionamento institucional, de apresentação de potenciais interessados, acompanhamento de negociações e acompanhamento à própria gestão do projecto, serviços que foi prestando até à elaboração do contrato de promessa de compra e venda, celebrado a 7 de Fevereiro de 2007.

Como contrapartida dos serviços prestados, a H....... receberia 25% do montante conseguido pela R........

• No ponto 3a) da notificação datada de 21/04/2009, foi solicitada justificação para a indispensabilidade dos custos referentes às facturas da H......., tendo sido afirmado em resposta o seguinte – Anexo 8:

– A H....... de molde a acautelar, no caso do negócio de venda dos imóveis se efectivar, que seria reembolsada do valor dos suprimentos efectuados à I....... para pagamento do sinal do contrato celebrado em 17/03/2005, mas também da contrapartida dos serviços de financiamento, receberia 25% do montante conseguido pela R........

– Assim, as facturas 3, 10 e 11 emitidas pela H....... correspondem aos 25% dos 2.000.000,00 € angariados pela R......., embora após no descritivo das facturas.

Sobre os factos descritos importa referir o seguinte:

• No descritivo das facturas em causa, consta que a H....... prestou serviços de consultoria imobiliária, o que está conforme com os serviços elencados no contrato estabelecido entre as partes.

• Contudo foi afirmado em resposta ao pedido de justificação da indispensabilidade destes custos, que é por lapso que consta no descritivo das facturas a prestação de serviços de consultoria imobiliária, correspondendo as facturas da H....... à R......., à contrapartida por serviços de financiamento efectuados por esta empresa no montante de 500.000,00 € para pagamento do sinal do contrato promessa de compra e venda dos imóveis denominados “VV” e “...”, calculados da seguinte forma:

Facturação da R....... à R....... – 2.000.000,00 €
Contrapartida dos serviços de financiamento – 25% do montante conseguido pela R....... – 500.000,00 €

• Este financiamento foi prestado à empresa I........

Assim, não tendo o financiamento sido prestado à R......., quaisquer serviços relacionados com este financiamento não constituem encargo desta empresa, motivo pelo qual o montante de 500.000,00 € resultante das facturas emitidas pela H......., contabilizado como custo na R......., não é aceite fiscalmente nos termos do nº 1 do artigo 23º do CIRC.

Não é igualmente aceite a dedução do IVA suportado nas facturas em questão no montante de 105.000,00 €, nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 20º do CIVA, dado que não tendo os serviços em causa sido prestados à R......., não contribuem para a realização de operações sujeitas a imposto e dele não isentas.

Legislação:

Artigo 23º do CIRC: “1 – Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes ...”.

Artigo 20º do CIVA: “1 – Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:

a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas”.

III.A.3 A.......

Foram contabilizadas na escrita da R......., as seguintes facturas emitidas em 2007 pela A......., SA – Anexo 15:

• Factura nº 270001 com o descritivo:

“Cedência do activo referente às despesas de Investigação e Desenvolvimento no âmbito do projecto de VV – 136.643,59”

Prestação de Serviços realizados no âmbito do projecto de VV – 313.356,41”.

• Factura nº 270002 com o descritivo:

“Prestação de serviços de Investigação e Desenvolvimento no âmbito do projecto de VV”.

Consta na factura a expressão: “Nos termos do Artº 35º – alínea 1) do CIVA os bens e serviços constantes deste documento foram colocados à disposição do adquirente na respectiva data de emissão”.

• Em 25/09/2001 foi celebrado entre a A....... (1ª Outorgante) e a R....... (2ª Outorgante) acordo para o desenvolvimento de um projecto de reconversão da herdade “VV” num empreendimento turístico – Anexo 16.

• Nesse exercício foram emitidas pela R....... à A....... as seguintes facturas que totalizam 136.643,59 € – Anexo 17.

“(texto integral no original; imagem)”

• Em 29/01/2007 foi celebrado entre a A....... e a R....... contrato de cedência de activo – Anexo 18, nele constando:

– Honorários

a) Com a celebração deste contrato obriga-se a R....... pagar à A....... o valor de 900.000 € convencionados, repartidos da seguinte forma:

a. 136.643,59 (cento e trinta e seis mil, seiscentos e quarenta e três euros e cinquenta e nove cêntimos), a título de activo referente às despesas de investigação e desenvolvimento.
b. 763.356,41 (setecentos e sessenta e três mil, trezentos e cinquenta e seis euros e quarenta e um cêntimo) a título de trabalhos realizados no âmbito do projecto.

– Discriminação dos serviços adquiridos pela A....... à R......., necessários para a elaboração e o desenvolvimento do projecto turístico “VV”:

a. levantamento topográfico (zona nascente da estrada nacional nº 393),

b. carta hipsométrica dos imóveis;

c. carta de declives;

d. carta de orientação de encostas;

e. carta de uso de solo;

f. cartas hidrográficas;

g. pedido de localização;

h. elaboração do pedido de informação prévia;

i. estudos de mercado;

j. estudos de viabilidade económico-financeira;

k. montagens de negócios;

l. gestão do projecto.

No ponto 3b) da notificação datada de 21/Abril/2009, foi solicitada justificação para a indispensabilidade destes custos, tendo sido obtida a seguinte informação – Anexo 8:
“(...) Foi elaborada a 29 de Janeiro de 2007, um contrato entre a R....... e a A....... que previa:
• A venda do activo que a A....... detinha;

• A valorização do conjunto de trabalhos efectuados pela A....... ao longo dos oito anos, tendo para o efeito ponderado o risco assumido por cada uma no âmbito do projecto VV, as responsabilidades perante terceiros e o trabalho efectivamente realizado;

• Resultava ainda do acordo celebrado entre as duas entidades, numa mais valia/comissão devida à A......., pela promoção do negócio em caso de concretização do mesmo, correspondente a 25% do montante que viesse a ser recebido.

Assim, encontram-se adequadamente justificadas as facturas emitidas pela A....... à R......., números ... e ...”.

Análise das facturas, contratos e informações prestadas pelo Sujeito Passivo

O montante facturado pela A....... à R....... apresenta duas componentes:

Cedência de activo – 136.643,59 €

Trabalhos realizados no âmbito do projecto – 763.356,41 €

Cedência de activo

• Em 2001 a R....... facturou à A....... (facturas nºs ... cujo mapa discriminativo foi apresentado anteriormente) o montante de 136.643,59 € respeitante a diversos serviços: honorários, despesas administrativas, despesas de comparticipação num seminário, que foram registados na sociedade A....... na rubrica “imobilizado”.

• Em 2007 foi celebrado contrato de cedência de activo entre a A....... e a R......., contudo, os serviços elencados no contrato adquiridos pela 1ª à 2ª sociedade, são de outra natureza, nomeadamente, levantamento topográfico, carta hipsométrica dos imóveis, carta de declives, carta de orientação de encostas …

• A cedência de activo foi facturada em 2007 pela A....... à R....... pelo montante de 136.643,59 €, que corresponde à facturação emitida em 2001 pela R....... à A........

Trabalhos realizados no âmbito do projecto

Sobre estes serviços importa referir o seguinte:

• Foi efectuada acção inspectiva à empresa A....... ao exercício de 2007;

• Não se verificou na A....... a existência de estrutura, nomeadamente pessoal técnico, que lhe possibilitasse a prestação destes serviços. Acresce também que não há evidências na contabilidade do Contribuinte, nem tão pouco foram apresentados, elementos que justifiquem aquisições relativas às referidas prestações de serviços no âmbito de um empreendimento turístico.

• Tendo sido solicitada à R....... justificação para a indispensabilidade destes custos, foi afirmado em resposta à notificação – Anexo 8, que parte correspondia à valorização do conjunto de trabalhos efectuados pela A....... ao longo de 8 anos, não tendo contudo sido discriminados os serviços em causa, nem sido apresentadas provas inequívocas dos mesmos.

• Acresce que na escrita da A....... apenas se constatou o registo do montante de 136.643,59 € registado na rubrica “imobilizado”, relativamente a encargos suportados com o empreendimento turístico “VV”.

• Refere-se ainda que a intervenção da R....... no empreendimento turístico “VV” resulta de solicitação dos promitentes-compradores, conforme afirmado pelo administrador da R......., nomeadamente em resposta ao ponto 1) da notificação 21/Abril/2009 – Anexo 8. A partir de Junho/2005, data em que resolvido pelos promitentes vendedores o contrato promessa de compra e venda dos imóveis denominados “VV” e “...” onde se pretendia implementar o empreendimento turístico “VV”, não há qualquer suporte contratual, pelo que quaisquer encargos suportados no âmbito deste projecto não são aceites fiscalmente, por não contribuírem para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, como determina o artigo 23º do CIRC.

• A A....... é uma S......., sendo por isso a sua actividade regulada pelo Decreto-Lei nº 495/88, de 30/12/1988.

“Artigo 1º (sociedades gestoras de participações sociais)

1 – As sociedades gestoras de participações sociais, adiante designadas abreviadamente por S......., têm por único objectivo contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas”.

Assim, por força no disposto no decreto-lei que regula as S......., a actividade destas sociedades é restringida à gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas.

Ora, no caso em apreciação, a A....... facturou em 2007 à R......., serviços no âmbito de um empreendimento turístico, serviços que por força do decreto que regulamenta as S....... não pode prestar.

Assim, face ao exposto, não é aceite como custo a importância de 900.000,00 €, nos termos do artigo 23º do CIRC, com base nos motivos que se apresentam resumidamente:

• Não se constatou na A......., estrutura que lhe permitisse a prestação de serviços em causa;

• Tendo sido solicitada à R....... justificação para a indispensabilidade destes custos, não foi apresentada discriminação dos serviços, nem apresentada prova inequívoca dos mesmos;

• As facturas emitidas em 2001 pela R....... à A....... são relativas a honorários, serviços administrativos e participação num seminário. No contrato de cedência de activo celebrado em 2007, consta que foram adquiridas pela A....... à R......., cartas hidrográficas, cartas de declives …, contudo, não se constataram na contabilidade da A......., quaisquer outros registos de facturas emitidas pela R....... respeitantes a serviços prestados no âmbito deste projecto, para além das já citadas facturas de 2001.

Importa ainda referir que estes serviços (cartas hidrográficas, cartas de declives …), relacionados com o empreendimento turístico “VV”, foram prestados pela empresa F......, Lda, conforme mencionado no ponto III.A.1 desta informação;

• A partir de Junho/2005 não há qualquer base contratual, dado que os promitentes-vendedores denunciaram o contrato;

• A empresa sendo uma S....... não pode prestar serviços no âmbito de um empreendimento turístico.

IVA

Não é aceite a dedução do IVA suportado nas facturas em questão, no total de 189.000,00 €, nos termos do artigo 19º, nº 3 do CIVA.

(...)

Em resultado da acção inspectiva efectuada ao exercício de 2007, foram apuradas as seguintes correcções em sede de IRC e IVA:

“(texto integral no original; imagem)”

VIII – Direito de Audição

O Sujeito Passivo foi notificado do projecto de relatório da inspecção e do prazo para o exercício do direito de audição, nos termos do artigo 60º da Lei Geral Tributária e artigo 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, por meio do ofício nº 103223 de 27/11/2009.

O direito de audição foi exercido, tendo sido recepcionado nestes Serviços de Inspecção Tributária em 15/12/2009 – registo de entrada nº 129890.

Análise dos argumentos invocados no direito de audição

1. Custos de exercícios anteriores

Foi transcrita pelo Sujeito Passivo parte de frases constantes das folhas 7 e 10 do projecto de relatório:

• Folha 7 – “Esta factura foi emitida na sequência dos seguintes contratos …”

• Folha 10 – “… o valor a facturar no montante de 2.000.000 € é relativo a serviços prestados pela R....... ao longo de 7 anos”.

Sobre estas transcrições refere-se o seguinte:

• Na folha 7 do projecto de relatório é mencionada a factura emitida pela R....... à R....... no montante de 2.000.000,00 €, acrescida de IVA, que apresentava como descritivo:
“Valorização de um conjunto de estudos e projectos que vieram a permitir a consolidação de um conceito imobiliário turístico traduzido em projectos”.

Em resultado dos diversos pedidos de esclarecimentos efectuados, foram apresentados pelo Sujeito Passivo, diversos contratos relativos aos prédios denominados “VV” e “...”, onde se pretende implementar o empreendimento turístico “VV”. A frase transcrita no direito de audição, refere-se ao início da descrição desses contratos:

• No direito de audição é transcrita a seguinte expressão constante da folha 10 do projecto de relatório: “… o valor a facturar no montante de 2.000.000 € é relativo a serviços prestados pela R....... ao longo de 7 anos”.

A totalidade da frase é a seguinte: “No contrato promessa de compra e venda celebrado em 06/01/2007 afirma-se que o valor a facturar no montante de 2.000.000 € é relativo a serviços prestados pela R....... ao longo de 7 anos”.

Esta afirmação resulta da conjugação do considerando II, cláusula 2ª e nº 2 da cláusula 5ª do citado contrato – Anexo 8.

1.1 – F......, Lda

1.1.1 – IRC

No direito de audição constam as seguintes afirmações:
“Os serviços constantes nesta Adenda foram efectivamente realizados pela J......., Lda à sociedade R......., em data anterior à celebração deste instrumento…”

“Não estamos assim, perante uma operação simulada ou inexistente, uma vez que os serviços foram efectivamente prestados pela F......, Lda à R........”

Assim,

Estamos, em presença de serviços que foram efectivamente prestados à R......., em anos anteriores, que foram incluídos e facturados conjuntamente com os relativos com o Projecto VV. Como tal, a indispensabilidade de tais custos, está justificada e enquadra-se no conceito de custo fiscal previsto no artigo 23º do CIRC, uma vez que os mesmos contribuíram para a manutenção da fonte produtora dos rendimentos.”

É ainda afirmado, pelo facto de não ter sido aceite como custo fiscal o montante de 205.882,75 €, nos termos do nº 2 do artigo 18º do CIRC:

• Os custos em causa “apesar de conhecidos, tornavam-se difíceis de quantificar, com um grau de certeza, atendendo ao tipo de trabalho a desenvolver e a todos os “incidentes” processuais que ocorreram entre 1999 e 2007”;

• Os serviços de fiscalização devem fazer as correcções ao resultado líquido do exercício a que os custos e os proveitos digam respeito, conforme consta no nº 2 do ofício-circular 14 de 23/11/1993, a que a DGCI e seus serviços se encontra vinculada, por força do disposto no nº 4 do artigo 68º da LGT.

Sobre estes argumentos importa referir:

No exercício do direito de audição é afirmado que os serviços constantes na adenda, foram efectivamente realizados pela F......, Lda à sociedade R....... em data anterior à celebração da adenda – 2005.

Considera o Sujeito Passivo com base na afirmação anterior, de que tendo os serviços sido efectivamente realizados, enquadram-se no conceito de custo fiscal previsto no artigo 23º do CIRC, uma vez que os mesmos contribuíram para a manutenção da fonte produtora dos rendimentos.

Não foram, contudo, apresentados quaisquer documentos que comprovem a afirmação efectuada, de que estes serviços contribuíram para a manutenção da fonte produtora dos rendimentos.

Assim, dado que os serviços facturados pela F......, Lda à R....... em resultado da adenda, não são respeitantes ao empreendimento turístico “VV”, mas a diversos outros projectos, para confirmar a afirmação efectuada, torna-se indispensável a apresentação da facturação dos serviços em causa pela R....... aos diversos clientes, o que não se verificou.

Refere-se que na análise à facturação emitida em 2007 pela R....... não verificámos qualquer factura emitida em nome dos clientes que se encontram discriminados na adenda.

O Contribuinte no direito de audição refere que estes custos apesar de conhecidos se tornavam difíceis de quantificar, com um grau de certeza, atendendo ao tipo de trabalho a desenvolver e a todos os “incidentes” processuais que ocorreram entre 1999 e 2007.

Mas na verdade, tendo em consideração os seguintes factos:

• Estes serviços que respeitam a diversos projectos, foram realizados em data anterior à celebração da adenda, facto confirmado pelo Sujeito Passivo no direito de audição;

• A adenda foi celebrada em 2005;

• O valor total da adenda é de 118.593,12 €, encontrando-se contudo este montante discriminado por cliente – Anexo 11:

• SANTA CASA DA MISERICÓRDIA DE ... – 60.763,56 €

• SCM DO FF; ESCOLA INTEGRADA DE ENSINO ARTÍSTICO – 42.000,00 €

• SANTA CASA DA MISERICÓRDIA DE PP – 8.479,56 €

• SCM FF – CRECHE/INFÂNCIA – 1.750,00 €

• SCM DO FF, CSP – 5.600,00 €

Assim, conclui-se que o valor dos serviços em causa já era conhecido à data da celebração da adenda, pelo que deveria ter sido custo da R....... no exercício em que foram prestados pela F......, Lda.

É ainda argumentado no direito de audição, que a não consideração destes custos em 2007, implica a correcção por parte dos Serviços de Inspecção, dos resultados líquidos dos exercícios a que os custos digam respeito, conforme determina o ofício-circular 14, de 23/11/1993, da Direcção de Serviços do IRC.

Sobre este argumento informa-se, que a Administração Fiscal não pode proceder à correcção dos exercícios a que estes custos respeitam, dado que desconhece os exercícios em que os mesmos foram prestados. Mais se refere, que para a aceitação dos custos em causa, nos exercícios em que foram efectivamente prestados pela F......, Lda, se mostra necessário que os mesmos tenham contribuído para a manutenção da fonte produtora dos rendimentos da R......., conforme determina o artigo 23º do CIRC, facto que como já anteriormente se referiu não se mostra comprovado, dado que não foi apresentada facturação destes serviços emitida pela R....... aos diversos clientes.

1.1.2 – IVA

“Tendo em conta que estamos em presença de operações efectivamente realizadas, que nos termos do artigo 20º do CIVA, contribuíram para a realização de operações tributáveis, o montante de imposto suportado não é dedutível para efeitos de determinação do imposto a entregar/recuperar”.

Relativamente ao IVA, importa referir que no descritivo das facturas emitidas pela F......, Lda, se referem prestações de serviços no âmbito do projecto “VV”.

Ora, os serviços facturados não respeitam ao empreendimento turístico “VV”, como consta na própria adenda – Anexo 11. Este facto é igualmente confirmado pelo Sujeito Passivo no direito de audição, conforme afirmação que se transcreve: “Desta forma, a intenção das sociedades foi transferir para o projecto de VV, os honorários pendentes em diversos contratos, que foram celebrados e executados anteriormente e ainda incluir um novo trabalho, o de elaborar uma nova versão do projecto.”

Porém, como o projecto VV não se concretizou nesse ano 2005, a sociedade F......, Lda acabou por facturar estes serviços em 2007.

Assim, dos factos expostos conclui-se:

• Os serviços facturados pela F......, Lda à R....... em 2007 não foram prestados nesse exercício;

• O descritivo que consta nas facturas não corresponde aos serviços prestados.

Tratam-se portanto de operações simuladas, não sendo por esse facto aceites as deduções de IVA efectuadas nos termos do nº 3 do artigo 19º do CIVA.

2. H......., SA e A....... S......., SA

É afirmado que o Sujeito Passivo irá recorrer aos Direitos, Liberdades e Garantias existentes no Direito Tributário, nomeadamente, a reclamação graciosa e/ou Impugnação Judicial, previstas nos artigos 70º, 99º e 102º do CPPT, contra as correcções propostas no projecto de relatório, relativas às facturas emitidas pelas sociedades H....... e A......., contabilizadas na R....... como custos, não o fazendo no direito de audição pelo facto de no curto prazo dado pelos Serviços de Inspecção Tributária (10 dias ao invés de 15 dias) a Sociedade não conseguiu reunir todos os elementos necessários, para contrariar os factos e fundamentos invocados por estes Serviços.

Sobre estas afirmações refere-se o seguinte:

O prazo de 10 dias fixado para o exercício do direito de audição está de acordo com o estipulado no artigo 60º da LGT e artigo 60º do RCPIT.

Mais se refere, que o Sujeito Passivo recepcionou o projecto de relatório em 30/11/2009 e a resposta ao direito de audição tem data de 14/12/2009, pelo que efectivamente o Sujeito Passivo utilizou quase o prazo máximo estipulado na lei para o exercício do direito de audição que é de 15 dias.

(...)

IRC

Foi alterado o lucro tributável declarado no montante de 302.552,45 € para o lucro tributável apurado de 1.908.435,20 €.

Os factos descritos constituem infracções previstas e punidas nos termos do artigo 119º do Regime Geral das Infracções Tributárias, Lei nº 15/2001, de 5 de Junho.

(...)

Z)

Foi emitida a liquidação adicional de IRC nº .......565, integrada na demonstração de acerto de contas nº .......599, no valor de €450.183,04, que inclui juros compensatórios no valor de 24.624,12, do ano de 2007 (fls 397 a 402, do pa);

AA)

Em 11-01-2010 a impugnante foi notificada das liquidações de IRC relativas ao ano de 2007 (doc nº 1, da pi);

BB)

Em 07-06-2010 a impugnante deduziu reclamação graciosa, a que coube o nº …..515

CC)

Em 09-03-2011 deu entrada a presente impugnação judicial (fls 3, dos autos);

DD)

A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 29-03-2011, notificado ao mandatário da impugnante em 06-05-2011 (fls 363 a 365, do pa);

EE)

Em 03-06-2011 a impugnante interpôs recurso hierárquico do despacho de indeferimento da reclamação graciosa que mereceu despacho de indeferimento pelo facto de ter sido apresentada impugnação judicial, por despacho de 11-10-2011 (fls 25 a 35, do RH).

Factos não provados

Não se provaram outros factos para além dos enunciados.

Fundamentação da matéria de facto provada

Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de seleccionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. art.º 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 2º al. e) do CPPT).

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. anterior artigo 511.º, n.º 1, do CPC, correspondente ao actual artigo 596.º, aplicável ex vi do artigo 2º al. e) do CPPT).

Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110.º/7 do CPPT, a prova documental e o PA juntos aos autos, consideram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados.

Da inquirição das testemunhas resultou, na generalidade, a confirmação do que consta dos documentos, não tendo sido concretizado que operações são tituladas pelas facturas emitidas pela F......, Lda e confirmado terem sido levados a efeito diversos trabalhos ao longo de sete anos.»--

IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Mostram os autos e o probatório que no âmbito de uma acção inspectiva a que foi sujeita a sociedade impugnante (“R......., S.A.”), referenciada ao ano de 2007 e abrangendo nomeadamente, o IRC, constatou a inspecção tributária a contabilização de custos suportados em três facturas da emitente “H......., S.A.”, perfazendo o valor (s/IVA) de 500.000,00€ e em duas facturas da emitente “A......., S.A.”, perfazendo o valor (s/IVA) de 900.000,00€ (cf. fls. 203 a 205 e 212/213 do vol. I dos autos).

Entendeu a inspecção tributária que tais custos não reuniam os requisitos de dedutibilidade previstos na lei, porquanto e, nomeadamente, como se apreende do probatório, relata: no caso da H.......,

“…foi solicitada justificação para a indispensabilidade dos custos referentes às facturas da H......., tendo sido afirmado em resposta, o seguinte:

- A H....... de molde a acautelar, no caso do negócio da venda dos imóveis se efectivar, que seria reembolsada do valor dos suprimentos efectuados à I....... para pagamento do sinal do contrato celebrado em 17/03/2005, mas também como contrapartida dos serviços de financiamento, receberia 25% do montante conseguido pela R…...

- Assim, as facturas 3, 10 e 11 emitidas pela H....... correspondem aos 25% dos 2.000.000,00€ angariados pela R….., pese embora o lapso descritivo das facturas.

Sobre os factos descritos importa referir o seguinte:

- No descritivo das facturas em causa, consta que a H....... prestou serviços de consultoria imobiliária, o que está conforme com os serviços elencados no contrato estabelecido entre as partes.

- Contudo, foi afirmado em resposta ao pedido de justificação da indispensabilidade destes custos, que é por lapso que consta do descritivo das facturas a prestação de serviços de consultoria imobiliária, correspondendo as facturas da H....... à R….., a contrapartida por serviços de financiamento efectuados por esta empresa no montante de 500.000,00€ para pagamento do sinal do contrato promessa de compra e venda dos imóveis denominados “VV” e “...”, calculado da seguinte forma:

- Facturação da R…. à R....... – 2.000.000,00€

- Contrapartida dos serviços de financiamento – 25% do montante conseguido pela R....... – 500.000,00€

- Este financiamento foi prestado à empresa I........

Assim, não tendo o financiamento sido prestado à R......., quaisquer serviços relacionados com este financiamento não constituem encargo desta empresa, motivo pelo qual o montante de 500.000,00 € resultante das facturas emitidas pela H......., contabilizado como custo na R......., não é aceite fiscalmente nos termos do n.º 1 do art.º 23.º do CIRC”.

A sentença não validou a correcção de custos da AT no entendimento de que as operações descritas nas facturas da H....... estavam referenciadas coerentemente a um “contrato de prestação de serviços” datado de 11/07/2005 (consta a fls. 207 e ss. do vol. I dos autos), através do qual a H....... se comprometeu a prestar à impugnante R....... serviços de consultoria imobiliária, relacionamento institucional, apresentação de potenciais interessados, acompanhamento das negociações, acompanhamento à gestão do projecto, os quais se inserem na actividade prosseguida pela impugnante R........

Por outro lado, a impugnante vem esclarecer em sede impugnatória que a resposta dada no procedimento de inspecção à notificação da AT para justificar a indispensabilidade dos custos titulados pelas facturas da H....... (fls. 160 e 171 dos autos), teve em vista apenas contextualizar a situação factual que explica o interesse da H....... na prestação dos serviços contratualizados, que permitiria à H....... recuperar suprimentos que, na qualidade de sócia da I.......realizara a esta sociedade e com cujo montante a I.......viria a financiar o sinal pago na primeira promessa de compra da VV, depois denunciada pelos promitentes vendedores.

Independentemente da leitura, mais ou menos legítima, que a AT tenha efectuado dos esclarecimentos prestados pela impugnante no procedimento de inspecção relativamente à indispensabilidade dos custos titulados pelas facturas da H......., a verdade é que, se a AT se convenceu de que tais facturas e o contrato a que estão referenciadas não representavam um negócio real mas sim simulado, cuja finalidade económica não era a prestação de serviços convencionada mas sim e exclusivamente a contrapartida por serviços de financiamento feitos pela H....... à I......., então, o caminho certo a trilhar não era persistir na correcção por falta do requisito da indispensabilidade, mas sim, recorrer à eventual aplicação das cláusulas gerais anti abuso previstas nas leis tributárias (vd. art.º 36/4, 38.º e 39.º da Lei Geral Tributária).

Com efeito, é abundante a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e dos Tribunais Centrais Administrativos sobre o conceito de indispensabilidade, plasmado no art.º 23.º do CIRC.

Como se deixou sumariado no recente Ac. do TCAN, de 10 de Abril de 2025, tirado no Proc. 00975/14.2BEPRT,

“I. O conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o artigo 23.º do CIRC refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário.

II. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados”;

Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 8 de Novembro de 2023, tirado no Proc. 0411/16.0BEPNF,

“I – No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar quanto à indispensabilidade como requisito, para que um custo seja dedutível na determinação da matéria tributável para efeitos de IRC (cfr. art. 23.º do CIRC na redacção anterior a 2014) impõe-se que, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros e a AT apenas pode desconsiderar os custos fiscais por não verificação da indispensabilidade se os mesmos não se inscreverem no âmbito da actividade do sujeito passivo e tiverem sido contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios”.

Ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 29 de Março de 2006, tirado no Proc. 01236/05, “a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa.”

De forma idêntica, considera RUI DUARTE MORAIS, “IRC” que, “se o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável.”

Uma observação que se pode retirar transversalmente da jurisprudência e doutrina citadas é que a discussão em torno da indispensabilidade não passa pela questão da realidade económica do encargo, antes a supõe validada, apenas se discutindo se a motivação do gasto foi empresarial ou em benefício de terceiros (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do grupo, parceiros comerciais, etc.).

Ora, o que a AT fez não foi afastar a dedutibilidade dos custos titulados por facturas da H....... com fundamento em que a sua verdadeira motivação não foi empresarial, o que, em todo o caso não a escusava de o demonstrar, não resultando dos autos indiciação segura de que a impugnante não tivesse necessidade ou genuíno interesse empresarial nos serviços contratualizados à H........

O que a AT afirma é que o negócio em causa (o contrato de prestação de serviços celebrado com a H....... e a que estão referenciadas as questionadas facturas deste emitente), não tem subjacente a realidade económica que reflecte, traduzindo sim “a contrapartida por serviços de financiamento efectuados por esta empresa no montante de 500.000,00€ para pagamento do sinal do contrato promessa de compra e venda dos imóveis denominados “VV” e “...”.”.

Ou seja, e, concluindo, a não aceitação fiscal dos custos contabilizados pela impugnante suportados em facturas da H......., por falta do requisito da indispensabilidade, enferma de erro nos pressupostos, não tendo a sentença incorrido em erro de julgamento ao não validar esta correcção e anular a liquidação na parte nela assente.

No caso da emitente DD, é relatado, em síntese, o seguinte:

“…não é aceite como custo a importância de 900.000,00€ nos termos do art.º 23.º do CIRC, com base nos motivos que se apresentam resumidamente:

- Não se constatou na A....... estrutura que lhe permitisse a prestação dos serviços em causa;

- Tendo sido solicitada à R....... justificação da indispensabilidade destes custos não foi apresentada discriminação dos serviços, nem apresentada prova inequívoca dos mesmos;

- As facturas emitidas em 2001 pela R....... à A....... são relativas a honorários, serviços administrativos e participação num seminário. No contrato de cedência de activo celebrado em 2007, consta que foram adquiridas pela A....... à R....... cartas hidrográficas, cartas de declives…, contudo, não se constataram na contabilidade da A....... quaisquer outros registos de facturas emitidas pela R....... respeitantes a serviços prestados no âmbito deste projecto, para além das já citadas facturas de 2001;

Importa ainda referir que estes serviços (cartas hidrográficas, cartas de declives…) relacionados com o empreendimento turístico “VV”, foram prestados pela empresa F......, Lda., conforme mencionado no ponto III.A.1 desta informação.

- A partir de Junho/2005 não existe qualquer base contratual, dado que os promitentes-vendedores denunciaram o contrato;

- A empresa sendo uma S....... não pode prestar serviços no âmbito de um empreendimento turístico”.

No que, em particular, respeita a esta correcção, aplica-se a censura dirigida à anterior correcção de custos apoiados em facturas da emitente H........

Na verdade, tal como a sentença deixa sinalizado, os custos de 900.000,00€ contabilizados pela impugnante e não aceites fiscalmente estão apoiados em facturas emitidas pela “A....... –, S.A.” e essas facturas estão referenciadas a um designado “contrato de cedência de activo”, datado de 29/01/2007 (consta a fls. 228 do 1.º Vol. dos autos), cujo objecto (“venda por parte da A....... do activo incorpóreo e trabalhos realizados no âmbito do Projecto designado como VV, no decurso de oito anos, à R.......”) não é estranho à actividade empresarial da impugnante, nem é isso que suscita reservas à Administração tributária.

O que levou à desconsideração dos custos foi a circunstância de a AT ter constatado em anterior inspecção à A....... falta de “estrutura que lhe permitisse a prestação dos serviços em causa”; o facto de a A......., sendo uma S......., “não poder prestar serviços no âmbito de um empreendimento turístico”; e que os serviços que a A....... prestara à R....... e facturados por esta em 2001, “são relativos a honorários, serviços administrativos e participação num seminário”, ao passo que no contrato de cedência de activos (de 2007) consta a aquisição à R....... de cartas hidrográficas, cartas de declives e outros serviços prestados que as facturas da R....... emitidas à A....... em 2001 não reflectem.

Ora, este tipo de situações não encontra tutela correctiva por via da aplicação do conceito de indispensabilidade, previsto no art.º 23.º do CIRC, tanto mais que a sentença em sede probatória refere que as testemunhas confirmaram o que consta dos documentos, e estes, como assinala a sentença, discriminam os serviços prestados em termos de se poder aferir da sua indispensabilidade (cf. fls. 228 e ss., do 1.ª vol. dos autos).

Com efeito, se a AT conclui que há um conjunto de indícios – nomeadamente os que se prendem com a falta de estrutura da emitente para os serviços facturados e que a mesma não podia legalmente prestar serviços no âmbito de um empreendimento turístico por se tratar de uma S....... – que comprometem a realidade das operações contratualizadas e facturadas, já não está a questionar a indispensabilidade do custo, que como dissemos supõe que os serviços facturados tenham sido prestados mas com motivação desviante face ao interesse empresarial, está sim a questionar a própria base económica do negócio jurídico e que o mesmo não existiu como documentado e declarado pelas partes.

Ora, reafirmamos, este tipo de situações não encontra tutela correctiva por via da indispensabilidade, mas sim por aplicação das normas gerais anti abuso, nomeadamente por simulação do negócio ou de elementos do negócio jurídico, mas isso exige da AT esforço probatório que não empreendeu.

Ou seja, também esta correcção de custos com fundamento na ausência do requisito de indispensabilidade, enferma do vício de violação de lei por erro nos pressupostos, pelo que bem andou a sentença recorrida ao não validar a correcção da AT com a fundamentação apresentada.

O recurso não merece provimento.

V. DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Lisboa, 11 de Junho de 2026

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Vital Lopes

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Sara Diegas Loureiro

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Maria da Luz Cardoso