| Decisão Texto Integral: | Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo Sul:
1.- Inconformada com a sentença proferida pela Srª. Juíza do TAF de Almada, que julgou improcedente a impugnação que deduziu contra a liquidação adicional de IVA do ano de 1996, dela recorreu para este Tribunal C... –Mobiliário, Electrodomésticos e Electrónica, Ldª., com os sinais identificadores dos autos, concluindo as suas alegações como segue:
1. Da factualidade verificada, resulta que a ora Alegante não efectuou propriamente a prestação de um serviço puro ao realizar o negócio constante dos Autos.
2.Verificou-se, sim, uma cedência de bens pertencentes ao seu imobilizado corpóreo e incorpóreo, transmitido globalmente, logo abrangido pelo disposto no artigo 3° n° 4 do Código do IVA, e não pelo artigo 4° do mesmo diploma legal, não podendo assim haver lugar ã liquidação de IVA, entendimento que, in casu, foi o de ambas as entidades intervenientes na transacção.
3. A cedência dos referidos bens e valores foi pela mencionada quantia de 75 000 contos (3 74 102,15€), sem IVA incluído, por não devido, no entender da Alegante e da Caixa Geral de Depósitos, verba essa que foi consumida pelos elevados impostos exigidos, respectivos juros compensatórios, outros acréscimos e demais encargos (sobrelevando o IRC na ora Alegante e o IRS nos seus sócios).
4.A douta sentença recorrida violou ou não aplicou legalmente o disposto no referido artigo 3°, n° 4 do CIVA e 1154° do Código Civil.
5.Impõe-se assim que, dando-se provimento ao presente recurso, venha a ser revogada a douta sentença recorrida, com a inerente condenação da Fazenda Pública a ter de reconhecer e aceitar que, no caso em apreço não haveria lugar à liquidação de imposto pelo que se confia seja decretada a competente anulação do IVA indevidamente liquidado, como é de JUSTIÇA.
Não houve contra – alegações.
O EPGA emitiu o seguinte parecer:
“Parece-nos, porém, que não tem razão a recorrente.
Com efeito, consta da matéria de facto dada como provada que:
12-Inicialmente o estabelecimento era um supermercado e estava muito degradado, tendo a C... realizado obras (cfr. depoimentos das testemunhas).
13 -Após o negócio efectuado com a C... a Caixa Geral de Depósitos abriu um balcão tendo feito obras de adaptação ao exercício da actividade bancária (cfr. depoimentos das testemunhas).
14-Após negócio efectuado com a Caixa Geral de Depósitos a C... denunciou o contrato de arrendamento (cfr. depoimentos das testemunhas).
15-Com o negócio, os trabalhadores da C... saíram e foram retiradas as mercadorias (cfr. depoimento das testemunhas).
16-A Caixa Geral de Depósitos efectuou novo contrato de arrendamento (cfr. depoimento das testemunhas).
Ora, em face destes factos, não nos parece restarem dúvidas que se concluiu correctamente na sentença que "estamos perante um contrato atípico, porquanto não estamos perante um trespasse de estabelecimento, nem cessão de estabelecimento, nem simplesmente cessão da posição contratual. "
Na verdade, aqueles factos não consubstanciam qualquer destes contratos típicos.
Ao contrário do que se afirma na conclusão segunda, não houve a transmissão de quaisquer bens do imobilizado para a adquirente, uma vez que todas as mercadorias foram retiradas, a recorrente denunciou o contrato de arrendamento e a Caixa abriu no local uma agência bancária.
Trata-se, pois, de um contrato atípico de prestação de serviços sujeito a IVA.
A sentença recorrida não merece censura.
Somos de parecer que o recurso não merece provimento.”
Os autos vêm à conferência depois de colhidos os vistos legais.
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2.- Na sentença recorrida foi fixado o seguinte probatório:
1-A ora impugnante foi objecto de uma acção de inspecção para verificação dos procedimentos contabilísticos e fiscais em sede de IRC e IVA ao exercício de 1996, tendo o exame origem na "informação n° 42.3/98 enviada a estes serviços pela Direcção de Serviços de Prevenção e Inspecção Tributária de Lisboa, no sentido de averiguar o tratamento fiscal dado pelo sujeito passivo em epígrafe, ao valor recebido de 75.000.000$00 pela Caixa Geral de Depósitos, a título de indemnização pela cedência de posição contratual de arrendamento das instalações que possuía na Av. Almirante Reis, n° 219A cave e sub-cave em Lisboa" como consta do relatório de inspecção de fls. 19 do apenso.
2- Os serviços de inspecção fizeram constar do relatório o seguinte "Em sede de IVA o recibo de quitação não evidencia qualquer imposto, embora a operação se encontre sujeita a este imposto nos termos do art. 3°, n° 4, pelo que irá ser elaborado o mod. 382 para liquidação adicional do imposto em falta de 12.750.000$00" (cfr. fls. 19 do apenso).
3- Com data de 17 de Setembro de 1996 foi emitido pela C... -Mobiliário, Electrodomésticos e Electrónica, Lda., o recibo de quitação no qual declara ter recebido da Caixa Geral de Depósitos, SA a quantia de 75.000.000$00 "correspondente à compensação de benfeitorias relativamente à loja composta por cave e sub-cave, do prédio sito na Av. Almirante Reis, n° 2/9A em Lisboa. O bem em causa é entregue, nesta data, livre e devoluto de pessoas e bens." (como consta do teor de fls. 23 do apenso).
4- Em 01/02/2000 foi emitida a nota de liquidação do IVA do ano de 1996 no montante de 12.750.000$00 (€ 63.59673), dela constando tratar-se de "liquidação adicional, feita nos termos do art. 82° do Código do IVA e com base em correcção efectuada pelos serviços de inspecção tributária (...) não houve recurso a presunções e estimativas" cuja data limite de pagamento ocorreu em 30/04/2000 como consta de fls. 11 do processo de reclamação graciosa em apenso.
5- Em 01 /02/2000 foi emitida a nota de liquidação de juros compensatórios referentes ao período 9609T no montante de 5.419.885$00 (€ 27.034,27) cuja data limite de pagamento ocorreu em 30/04/2000 como consta de fls. 12 do processo de reclamação graciosa em apenso.
6- Em 25/07/2000 foi apresentada junto da 2a Repartição de Finanças do Seixal a petição de reclamação graciosa de fls. 2/10 do processo de reclamação em apenso.
7- Em 23/04/2001 foi proferido pelo Chefe de Divisão, por delegação, despacho de indeferimento do pedido formulado no processo de reclamação graciosa (como consta de fls. 56 do apenso).
8- Com data de 03/05/2001 foi emitido o ofício n° 5586 da 2a Repartição de Finanças do Seixal dirigido à ora impugnante para efeitos de notificação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. teor de fls. 58 do apenso).
9- A notificação referida no ponto anterior foi enviada através de carta registada com aviso de recepção, tendo este sido assinado em 04/05/2001 (como consta de fls. 58/verso).
10-Em 18/05/2001 foi enviado à Direcção de Finanças de Setúbal por fax um requerimento no qual a impugnante pede seja enviada a fundamentação da decisão de indeferimento (cfr. fls. 61 do apenso).
11-Em 21/05/2001 foi apresentada na 2a Repartição de Finanças do Seixal a petição de impugnação de fls. 2/6.
12-Inicialmente o estabelecimento era um supermercado e estava muito degradado, tendo a C... realizado obras (cfr. depoimentos das testemunhas).
13-Após o negócio efectuado com a C... a Caixa Geral de Depósitos abriu um balcão tendo feito obras de adaptação ao exercício da actividade bancária (cfr. depoimentos das testemunhas).
14-Após negócio efectuado com a Caixa Geral de Depósitos a C... denunciou o contrato de arrendamento (cfr. depoimentos das testemunhas).
15-Com o negócio, os trabalhadores da C... saíram e foram retiradas as mercadorias (cfr. depoimento das testemunhas).
16-A Caixa Geral de Depósitos efectuou novo contrato de arrendamento (cfr. depoimento das testemunhas).* A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos ao processo e acima expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório, bem como dos depoimentos das testemunhas ouvidas em audiência de inquirição e melhor identificadas na acta de inquirição de fls. 48/49.
Não se mostra provado que benfeitorias foram realizadas pela impugnante.* 3.- Reputando esta materialidade fáctica a plausível à solução do pleito, vejamos agora o direito.
Vem impugnada a liquidação adicional de IVA do ano de 1996, porque a impugnante considera que houve, no caso em apreço, uma operação não sujeita a IVA por se tratar de uma indemnização por benfeitorias realizadas no locado, acompanhadas da denúncia do contrato de arrendamento.
Na tese da sentença, muito embora não existam mais elementos sobre o negócio para além do recibo de quitação e dos depoimentos das testemunhas, contudo, estes elementos probatórios permitem concluir que estamos perante um contrato atípico, porquanto não estamos perante um trespasse de estabelecimento comercial, nem cessão de estabelecimento, nem simplesmente cessão da posição contratual. Como resulta do probatório o que existiu foi a denúncia do contrato de arrendamento por parte da impugnante e a retirada do locado de toda a mercadoria relacionada com a sua actividade de venda de mobiliário.
O EPGA, entende também que assiste razão à FªPª e à Mª Juíza pois, em face do que se provou, estamos perante um contrato atípico, porquanto não estamos perante um trespasse de estabelecimento, nem cessão de estabelecimento, nem simplesmente cessão da posição contratual dado que tais factos não consubstanciam qualquer destes contratos típicos. E, ao contrário do que se afirma na conclusão segunda, não houve a transmissão de quaisquer bens do imobilizado para a adquirente, uma vez que todas as mercadorias foram retiradas, a recorrente denunciou o contrato de arrendamento e a Caixa abriu no local uma agência bancária.
Nesse sentido, a questão «decidenda» passa fundamentalmente pela qualificação jurídica do negócio celebrado entre o impugnante e o outro contraente envolvendo os bens identificados no quadro fáctico acabado de fixar.
Da análise dos elementos probatórios existentes nos autos, também em nosso entender resulta que todas eles contrariam os princípios estruturais de uma locação de estabelecimento comercial na conceptualização preferível, confirmando toda a prova produzida nos autos a existência de uma denúncia do contrato de arrendamento por parte da impugnante e a retirada do locado de toda a mercadoria relacionada com a sua actividade de venda de mobiliário.
Se não vejamos: -
Inicialmente o estabelecimento era um supermercado e estava muito degradado, tendo a C... realizado obras (cfr. depoimentos das testemunhas).- ponto 12 do probatório.
Após o negócio efectuado com a C... a Caixa Geral de Depósitos abriu um balcão tendo feito obras de adaptação ao exercício da actividade bancária (cfr. depoimentos das testemunhas). - ponto 13 do probatório.
Após negócio efectuado com a Caixa Geral de Depósitos a C... denunciou o contrato de arrendamento (cfr. depoimentos das testemunhas).- ponto 14 do probatório.
Com o negócio, os trabalhadores da C... saíram e foram retiradas as mercadorias (cfr. depoimento das testemunhas).- ponto 15 do probatório.
A Caixa Geral de Depósitos efectuou novo contrato de arrendamento (cfr. depoimento das testemunhas). - ponto 16 do probatório.
Impõe-se-nos concluir, pois, que há uma manifesta correspondência entre o texto do documento escrito e o contrato que o Juiz recorrido diz ter sido celebrado pelos contraentes cujo comportamento só comprova tal asserção, não perdendo de vista o título que eles próprios deram ao negócio de «Compensação de benfeitorias».
Porém, é nossa convicção que não basta alegar e provar que as partes quiseram proceder a uma mera «Compensação de benfeitorias», como tal por elas designado, para se concluir pela existência do mesmo contrato, tornando-se necessário, a par disso, verificar se os factos apurados possibilitam essa qualificação jurídica pois o artº 664º do CPC determina que o juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito. É que, se bem perscrutamos, foi, além do mais, com base nestas considerações que a Srª. Juíza recorrida concluiu que tendo o segundo outorgante no contrato recebido da ora impugnante o questionado locado inteiramente «livre e devoluto» que, face a um tal circunstancialismo, julgou não ter havido cessão de exploração, por inexistência de estabelecimento, mas um arrendamento para comércio no espaço em que o arrendatário criou um estabelecimento.
No plano teórico, a questão «decidenda» prende-se com uma das problemáticas mais discutidas no direito do arrendamento oriunda das diferenças de traços morfológicos que a doutrina e a jurisprudência têm assinalado entre trespasse de estabelecimento comercial e cessão de exploração de estabelecimento comercial instalado em prédio arrendado.
Numa primeira abordagem, poderá afirmar-se que enquanto que o trespasse envolve a transmissão definitiva da titularidade do estabelecimento e, consequentemente, a substituição do arrendatário, na cessão de exploração do estabelecimento mantém-se a titularidade do estabelecimento e é temporária, pelo que se mantém o mesmo arrendatário ( nesse sentido veja-se A. Varela, RLJ, Ano 123º, pág. 346 (nota) e Acórdãos da RP de 22/1/96 e de 9/4/96, CJ-XXI-I, pág. 201 e II, pág.215).
Donde que releva para a questão dos autos a determinação sobre qual é o regime jurídico a que se deve submeter a cessão de exploração de estabelecimento, comercial ou industrial, instalado em prédio arrendado.
Não obstante os vários nomes empregues não só pelo legislador, como pelos autores, para o designar (cessão ou concessão de exploração, locação de estabelecimento, arrendamento de estabelecimento), trata-se de um contrato nominado (cfr. A. Varela-RLJ, 123º-344, nota 2; Pais de Sousa-Anotações ao RAU, 4ª ed., pág. 292; Aragão Seia-Arrendamento Urbano, Anotado e Comentado, 2ª ed., pág. 431). Embora nominado, o mesmo pode considerar-se um contrato atípico visto que está regulado na lei apenas nos artºs. 1085º do Ccivil e agora no artº 3º do RAU, em que é referida em conotação com o arrendamento para comércio ou indústria.
Quando o estabelecimento se encontra instalado em prédio arrendado, em regra, há duas relações jurídicas cruzadas: - o arrendamento e cessão de exploração (ou trespasse).
Como acentuam Galvão Telles e Januário Gomes em estudo publicado na Colectânea de Jurisprudência, Ano XV, tomo 2, pág. 29, o legislador, na dúvida sobre a possibilidade de locar universalidades, preocupou-se em delimitar os campos ao declarar que a cessão da exploração de estabelecimento comercial ou industrial instalado em prédio arrendado não é havida como arrendamento do prédio (vd. artºs 1085º do Ccivil e 3º do RAU).
E na verdade, segundo o artº 3º do RAU «...não é havido como arrendamento de prédio urbano ou rústico o contrato pelo qual alguém transfere temporária e onerosamente para outrem, juntamente com o gozo do prédio, a exploração de um estabelecimento comercial ou industrial nele instalado» (nº 1). «Se, porém, ocorrer alguma das circunstâncias previstas no nº2 do artº 115º, o contrato passa a ser havido como arrendamento do prédio».
Decorre do nº 1 artº 115º referido que «É permitida a transmissão por acto entre vivos da posição de arrendatário, sem dependência de autorização do senhorio, no caso de trespasse do estabelecimento comercial ou industrial».
Todavia e consoante o nº 2 do citado preceito «não há trespasse:-
a)- quando a transmissão não seja acompanhada da transferência, em conjunto, das instalações, utensílios, mercadorias ou outros elementos que integram o estabelecimento;
b)- quando, transmitido o gozo do prédio, passe a exercer-se nele outro ramo de comércio ou indústria ou quando, de um modo geral, lhe seja dado outro destino».
Da conjugação de tais regimes legais parece seguro poder concluir-se que a cessão de exploração de estabelecimento comercial ou industrial instalado em prédio arrendado não é tipicamente nem um contrato de arrendamento, nem um contrato de trespasse não devendo, por via de regra, ser havida como arrendamento do prédio nem ficar sujeita à disciplina das normas da locação. Excepcionando aquela regra, poderá aquela cessão de exploração considerar-se como arrendamento do prédio se a cessão não preencher duas das especiais características do trespasse, quais sejam: - transferência da universalidade e mesmo ramo de negócio.
E se, embora satisfazendo essas duas características do trespasse, faltarem as outras duas que são a transferência definitiva e da própria titularidade?
A lei não nos diz expressamente a que regime jurídico deve nesse caso ficar submetido o negócio e por isso a cessão de exploração terá de regular-se, subsidiariamente, pela disciplina do negócio jurídico mais próximo ou que com ela tenha maior afinidade e, seguidamente, pelas regras comuns a todos os contratos.
Os negócios jurídicos mais próximos da cessão de exploração ou que com ela têm maior afinidade são, incontestavelmente, o arrendamento e o trespasse.
E dos dois, o mais afim é o arrendamento já que não envolve a transmissão da titularidade mas tão-só do gozo -uso e fruição - e não é definitivo, mas temporário.
No Contrato de Arrendamento o dono do prédio transfere para o outro contraente o gozo do mesmo prédio, na medida da destinação por ambos então fixada. Ou seja:- atribui à contraparte, na medida indicada, o direito ao gozo do prédio- e tão somente do prédio (vd. V.G. Lobo Xavier, ROA, 47º-763). Nele o locador, por via de regra o dono do imóvel, limita-se a proporcionar ao outro contraente ( o locatário) o gozo temporário do prédio urbano ou rústico, para que o locatário possa instalar nele a actividade comercial ou industrial que pretende exercer.
O Arrendamento para comércio existe quando o arrendatário toma o prédio de arrendamento para fins directamente relacionados com uma actividade comercial, ou seja uma actividade de mediação nas trocas ( Pereira Coelho, Arrendamento, ed. 1977-37).
O Arrendamento para indústria existe quando o arrendatário toma o prédio de arrendamento para fins directamente relacionados com uma actividade industrial, ou seja, para uma actividade de produção-extracção ou transformação- ou circulação de riqueza .
O Arrendatário é unicamente aquele que tomou de arrendamento ou lhe sucedeu nessa posição contratual (Pinto Furtado, Curso de Direito dos Arrendamentos Vinculísticos, ed. 1984-186), havendo a realçar que não é forçoso que as posições de arrendatário e de utente directo do prédio coincidam sempre e necessariamente.
Como se disse, o trespasse tem com a cessão de exploração as características comuns da transmissão de uma universalidade e de o ramo se manter o mesmo (veja-se Pinto Furtado, Curso de Direito dos Arrendamentos Vinculísticos, pág. 404 e Manual, pág. 516).
Em abono da tese de que foi celebrado um contrato de arrendamento no caso concreto, milita a não transferência de uma universalidade.
É que, o que caracteriza o contrato Cessão de exploração ou de locação de estabelecimento não é a cedência da fruição do imóvel, nem a do gozo do mobiliário ou do recheio que nele se encontre, mas a cedência temporária do estabelecimento como um todo, como uma universalidade, como uma unidade económica mais ou menos complexa; na transmissão efectuada pelo cedente, vai, portanto, incluído todo o somatório de elementos materiais e imateriais que integram a organização da empresa (desde os móveis e imóveis até à clientela, às patentes e segredos de fabrico, aos contratos, licenças, alvarás, etc.)- (A. Varela, RLJ, 100º-270).
Para poder falar-se em contrato de locação de estabelecimento, forçoso é demonstrar-se a existência de um estabelecimento ao tempo da celebração do negócio jurídico (cfr. Ferrer Correia e Maria Ângela Coelho, RDE,X/XI-281) pelo que, na síntese de todo o anteriormente exposto, podemos assentar que são elementos essenciais deste negócio:-a) a transferência; b)-onerosa; c)- temporária; d)- do direito de exploração de um estabelecimento comercial.
Assim, para que «in casu» houvesse Locação de estabelecimento comercial ou cessão ou concessão de exploração de estabelecimento mercantil era necessário que pelo contrato celebrado o contraente que do mesmo é titular constituísse a favor do outro um direito à exploração da empresa-direito que teria de envolver o de gozo do prédio onde a empresa funciona (ou há-de funcionar) mas que com estoutro direito se não confunde:- o direito do locatário do estabelecimento tem por objecto o complexo de organização económica em que o estabelecimento se traduz e que é susceptível de ser integrado por elementos muito diversos, corpóreos e incorpóreos (direitos sobre móveis, de crédito, sinais destrutivos...), para além do direito ao uso do local (V.G. Lobo Xavier, ROA, 47º-763). Nela o titular do estabelecimento comercial cede temporariamente a fruição, não apenas do imóvel ou só dos móveis que interessam à unidade mercantil, mas de todos os elementos materiais e imateriais que integram a organização da empresa.
Sendo assim, é essencial para a decisão da questão em apreço a determinação dos elementos essenciais e os acessórios que integram o estabelecimento comercial pois, como se disse já, do estabelecimento, enquanto unidade económica, fazem parte elementos corpóreos (o imóvel utilizado, máquinas, mercadorias, matéria-prima, mobília, dinheiro, etc.) e elementos incorpóreos (direito ao uso exclusivo da insígnia, do nome do estabelecimento, marcas, patentes, direitos resultantes de contratos, de trabalho, de arrendamento, etc.)
Ora, como salienta Januário Gomes no seu Arrendamento Comercial, 2ª ed., pág. 165, a existência duma multiplicidade de elementos componentes do estabelecimento levanta o problema do seu «escalonamento», em termos de se problematizar quais são os elementos essenciais e quais são os secundários ou acessórios. O problema releva, fundamentalmente, em sede de negociação do estabelecimento, traduzindo-se em determinar os elementos que não podem deixar de ser incluídos na negociação, isto é, os elementos que, no seu conjunto, corporizam o «minimum» do estabelecimento ... . O critério mais utilizado é um critério funcional-um critério de relacionação elemento-fim-destinado a averiguar da essencialidade do elemento para o fim em causa; o critério tem sido, porém, criticado com base na sua pouca objectividade, mas a verdade é que não se lhe têm apresentado alternativas relevantes».
É importante neste ponto da nossa análise referir que está actualmente enfraquecida a tendência para reconduzir o estabelecimento a um dos seus elementos componentes pois, como refere Orlando de Carvalho in Alguns Aspectos de Negociação do Estabelecimento, RLJ, ano 115, pág. 9, «a confusão do estabelecimento com o direito ao local é um erro grosseiro, só compreensível numa fase pré-histórica da teoria do estabelecimento ou da empresa». Apesar disso e como adverte Januário Gomes da citada obra a págs. 166, o elemento local pode assumir, no estabelecimento concreto, uma importância extraordinária que não chega ao ponto de poder afirmar-se que o direito ao arrendamento, quando é esse o título de gozo do local, absorve o estabelecimento, não só em termos de função, como em termos de valor e daí as dificuldades em apurar se um contrato é de arrendamento comercial ou de cessão de exploração.
Nessas situações de confinidades de figuras jurídicas, existem zonas de fronteiras decorrendo efeitos extremamente relevantes, a nível de regime, da caracterização jurídica que se faça, especialmente entre o arrendamento comercial e a locação de estabelecimento em fase de formação ou gestação. Nesse sentido, é muito sensível o caso dos autos em que está em causa a utilização de espaços no Forte da Valença por estabelecimentos que se supõem em formação que não se encontram completos como organização apta a funcionar em virtude da falta de alguns elementos que serão ulteriormente integrados.
O problema do estabelecimento em formação e da sua negociação tem a ver, necessariamente, com a determinação do referido «minimum» do estabelecimento o que vale por dizer que, se no momento de negociação o objecto se traduzir num estabelecimento, muito embora desfalcado de algum ou alguns dos seus elementos não essenciais, nada impedirá a caracterização do contrato como de locação de estabelecimento, como parece corresponder à tese da recorrente Fazenda Pública.
Todavia e na senda do decidido na sentença recorrida, uma casa vazia não pode constituir um estabelecimento, encarado como unidade económica, embora que com a entrega da mesma pela impugnante ao outro outorgante do contrato, passasse este a ter o direito de aí explorar um estabelecimento, não se integrando a exploração dessa casa numa exploração mais ampla disposta e organizada pela impugnante, a que todas as outras explorações se subordinassem.
Daí que, embora se possa aceitar a existência de um estabelecimento em fase de formação por parte do segundo outorgante, não possa aceitar-se que a impugnante, lhe (sub) locou a exploração de um estabelecimento integrado numa exploração mais ampla do locado com diversos ramos de negócio. Nesse sentido, é decisiva a falta de mobiliário adequado ao funcionamento de um estabelecimento que impossibilita que juridicamente se considere o mesmo já existente, visando a cessão da sua exploração, não havendo outros elementos, corpóreos ou incorpóreos que, sob o prisma jurídico, possam absorver o estabelecimento, até porque, na tese da impugnante, terá sido paga uma «compensação por benfeitorias» e assumida a obrigação de entregar o locado «livre e devoluto de pessoas e bens».
Deve por isso concluir-se que inexiste fundamento legal para rejeitar a interpretação feita pela 1ª Instância de que a expressão «compensação por benfeitorias» não foi usada pelos contraentes no seu sentido técnico jurídico, querendo ela significar que se concedia ao outro contraente o direito de explorar «ex-nuovo» certo negócio jurídico, ou seja, a cedência do gozo temporário de um imóvel, mediante retribuição, para fins comerciais e/ou industriais, que é um típico contrato de arrendamento comercial ou industrial previsto nos artºs 1022º e 1023º do Ccivil.
E a tal conclusão não obsta a circunstância de a recorrente sujeitar a sua declaração de vontade negocial a certas condições, como fossem a compensação e entrega livre de pessoas e bens, nada tinha de anómalo nem confere ao contrato outra natureza que não a indicada, sendo usual mesmo entre pessoas privadas que os negócios sejam sujeitos a condições, o que é perfeitamente legal desde que as mesmas também o sejam.
Na verdade, a figura jurídica da condição está prevista nos artºs. 270 a 277º do Código Civil como a cláusula acessória dum negócio jurídico pelo qual o seu autor faz depender os efeitos daquele, total ou parcialmente, da verificação de um acontecimento ou facto futuro e objectivamente incerto da verificação do qual o autor de um negócio jurídico faz depender, total ou parcialmente, os efeitos do mesmo negócio ( vd. Castro Mendes, Direito Civil, Teoria Geral, 1979, III-483).
Assim, por virtude da citada cláusula a eficácia do negócio em apreço ficou na dependência de acontecimentos futuros e incertos (a entrega do locado livre e devoluto), por forma que ou só verificado tais acontecimentos é que o negócio produziria os seus efeitos (condições suspensivas).
Todavia, o cerne da questão está, tal como salienta a Mª Juíza, na imprescindibilidade de que aquilo que se exclui do negócio não implique a desagregação da unidade económica e jurídica que constitui o estabelecimento; ora, como bem refere a Mª Juíza, no caso de estabelecimento em local arrendado, o direito ao arrendamento não pode ser excluído do trespasse, uma vez que, desaparecido ele, não mais se pode falar em estabelecimento, cuja subsistência implica um local aonde a actividade possa ser exercida.
Manifestamente que não estamos perante um trespasse já que a Caixa Geral de Depósitos não adquiriu com o negócio o direito ao arrendamento, limitando-se a impugnante a denunciar o contrato de arrendamento para possibilitar à Caixa Geral de Depósitos a celebração com o senhorio de um novo arrendamento do locado, tendo em vista a instalação, aí, de um outro estabelecimento, este bancário.
Ora, na esteira da sentença recorrida, se celebrou um novo contrato de locação do imóvel, foi porque não sucedera à recorrente na titularidade do direito ao anterior arrendamento, inexistindo aí qualquer trespasse.
Na realidade, ainda de acordo com a sentença, o negócio celebrado com a Caixa Geral de Depósitos abrangeu no fundo a cedência do locado para esta última abrir um balcão no âmbito da sua actividade bancária e essa operação não se enquadra em nenhuma das figuras jurídicas atrás mencionadas.
Estamos perante a cedência de um locado, em circunstâncias específicas, que consistiu essencialmente na cedência à Caixa Geral de Depósitos, SA daquelas instalações limitando-se a impugnante a retirar do locado todos os bens relacionados com o comércio de mobiliário que ali desenvolvia e a Caixa Geral de Depósitos, SA passou ali a exercer outro tipo de actividade (bancária). Razão porque também não estamos perante uma cessão de estabelecimento, dada a não continuidade da exploração, pela Caixa Geral de Depósitos, SA da loja comercial de mobiliário.
Como se viu, a cessão da exploração do estabelecimento comercial consubstancia-se em operação económica através da qual o cedente propicia ao cessionário o gozo das utilidades propiciadas pelo estabelecimento, mediante contraprestação, sem deixar de ser o seu dono, o que não aconteceu nos presentes autos.
Também pela caracterização que acima se fez da mesma, houve cedência da posição contratual visto que a impugnante denunciou o contrato de arrendamento do locado.
Por outro lado, como bem refere a sentença recorrida, resultou ainda dos elementos probatórios que não se mostra provado que benfeitorias foram feitas pela impugnante no locado pois dos depoimentos das testemunhas apenas resultou que no início da actividade comercial da impugnante naquele locado, as instalações tinham sido de um supermercado e encontravam-se degradadas e que a impugnante efectuou obras de beneficiação.
Em plena concordância com a sentença, resulta da análise do negócio em causa, que estamos perante uma operação económica que consistiu essencialmente numa cedência do locado, a qual, não configurando uma transmissão de bens, tal como esta é prevista no art. 3° do Código do IVA, só pode ser configurada como prestação de serviços, e como tal sujeita a IVA nos termos do art. 4° do Código do IVA.
Na verdade, o n° 1 do art. 4° do Código do IVA estabelece que são consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a titulo oneroso que não constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens sendo que, para efeitos de IVA a prestação de serviços é uma figura residual, relativamente à transmissão de bens e, de acordo com o n° 5 do mesmo artigo, é aplicável o disposto nos n°s 4 e 5 do art. 3° do Código do IVA, do que decorre a exclusão da incidência do imposto de certas situações.
E do n° 4 do art. 3° do Código do IVA decorre que "Não são consideradas transmissões as cessões a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja susceptível de constituir um ramo de actividade independente, quando, em qualquer dos casos, o adquirente seja ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na alínea a) do n°1 do artº 2º”.
Como assertivamente refere o Digno Magistrado do Ministério Público na 1ª Instância, a razão de ser deste preceito prende-se com a continuidade do exercício de uma determinada actividade por parte do adquirente, o qual iria posteriormente deduzir o imposto suportado a montante, obstando-se assim à realização de duas operações que se anulam e libertando o adquirente desses encargos que iriam onerar a sua actividade.
Ou seja e como também se salienta a sentença a não sujeição dessas operações a IVA só se justifica se, efectivamente, se verificar a continuidade do exercício de uma actividade económica, o que, consequentemente, se reflecte na qualidade de sujeito passivo do adquirente.
Mas, provando-se que a adquirente passou ali a exercer outro ramo de actividade nada relacionada com o anterior estabelecimento comercial de venda de mobiliário, e não se mostrando reunidos os pressupostos da exclusão da incidência fiscal prevista naquele normativo, não padecendo o acto tributário de ilegalidade ao perfilhar esse entendimento como se declarou na sentença recorrida que, por isso, merece ser confirmada na medida em que existe facto tributário à luz das considerações expostas.
Ademais, a jurisprudência do STA é unânime quanto a esta matéria, em que pontifica o acórdão de 26 de Abril de 1995 tirado no processo nº 18194 em cuja sumário se doutrinou: «Os negócios jurídicos pelos quais uma pessoa presta a outra uma indemnização para que esta denuncie o contrato de arrendamento de um local onde exercia determinado comércio, com vista a permitir à pessoa que presta a indemnização efectuar novo contrato de arrendamento e aí instalar um diferente estabelecimento comercial, e bem assim a celebração do novo contrato de arrendamento não constituem um trespasse».
E sobre a questão de saber se mesmo admitindo que o que ocorreu não foi um verdadeiro trespasse, mas uma denúncia/rescisão do contrato de arrendamento, com a contrapartida do recebimento de uma indemnização paga pelo novo locatário, se está perante um facto tributário para efeitos de IVA, segue-se o Acórdão do STA de 12-12-2006, Recurso nº 0904/06:
O nº 1 do artigo 4º do Código do IVA considera «como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens».
«In casu», a recorrente não transmitiu a sua posição de inquilina a quem quer que seja: antes, renunciou a essa posição, denunciando o contrato de arrendamento. Não houve, pois, transmissão do direito ao arrendamento com recebimento de uma contrapartida.
Acresce que a recorrente não agiu gratuitamente pois, para que o novo arrendatário pudesse aceder a essa posição, era imprescindível que ela não estivesse ocupada, ou seja, que o local estivesse desonerado de arrendamento anterior. E, para isso obter, a empresa que contratou com a recorrente adquiriu-lhe vários activos que integravam o estabelecimento, designadamente benfeitorias feitas no locado, deixando o estabelecimento de existir como tal, uma vez que não foram transmitidos elementos essenciais, maxime, o próprio direito ao arrendamento; e pagou uma indemnização que constitui contrapartida pela denúncia do arrendamento.
E, neste segmento indemnizatório, tratou-se de uma operação onerosa que, pelo que se viu, não constitui transmissão do que quer que seja, nem aquisição intercomunitária ou importação de bens.
E, assim sendo, está sob a alçada da previsão do nº 1 do artigo 4º do Código do IVA.* 4.- Nestes termos, acordam os Juízes deste TCAS em:
v Negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida;
v Condenar a recorrente em custas, com 5 UCs de taxa de justiça.*
Lisboa, 17/07/2007
(Gomes Correia)
(Eugénio Sequeira)
(Ascensão Lopes) |
