I - RELATÓRIO

A A…, S.A. e a Fazenda Pública, inconformadas com a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela primeira, contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.^os 2006 8310035804 e 2006 8310035860, respeitantes aos exercícios de 2002 e 2003, respectivamente, no valor de € 56.534,09, vieram recorrer para este Tribunal Central Administrativo.

A Impugnante apresentou as suas alegações de recurso formulando, as seguintes conclusões, aperfeiçoadas após convite:

«I. Preâmbulo

1) A Recorrente pela pena escriba do seu mandatário judicial aceita e reconhece que é imperfeita e está diariamente (ao minuto) disponível para aprender e corrigir.

Porém, “in casu”

O Despacho judicial lavrado é singelo e circunscreve-se a “conforme se promove” em redor do antecedente Parecer do MP.

E neste o MP

De forma generalizada, abstrata e sem que as individualize, ou seja, em relação às 16 formuladas Conclusões, qualifica-as TODAS (mesmo TODAS) já que nenhuma(s) é (são) excluída(s) como:

“...apresentam graves deficiências.” (o que ora parcialmente se reproduz com o devido respeito, sendo tal aplicável a ulteriores transcrições), mas com o que jamais se pode concordar “tout court”.

Mais escreve o MP que

“a recorrente...não procede ás especificações acima mencionadas...nomeadamente porque não refere qual a norma ou normas legais violadas.”

E antes, em torno das designadas/indicadas normas, jurídicas violadas,

Partindo do estatuído sob o nº 2 do art. 639º do CPC escreve que tais (“normas jurídicas violadas”) tem que ser indicadas nas conclusões, acrescido do “...sentido com que no entender do recorrente as normas que constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido interpretadas e aplicadas...”

E finalmente

Continuando a transcrever

“...invocando-se erro na determinação da norma aplicável, a norma jurídica que, no entendimento do recorrente devia ter sido aplicado”.

Fim das transcrições

2) Releva melhor concretizar que a aludida generalização (a todas as 16 conclusões, repete-se já que nenhuma foi excluída, não tem aplicação “in totum”.

Dela se excluindo as bastas Conclusões que somente contem matéria de facto.

Dest’arte

Melhor seria (teria sido) que o Distinto Representante do Ministério Público, no pleno desempenho do seu mister de “Visto” (art. 289º do CPPT) e jamais perdendo de vista os seus deveres de cooperação (nº 1 do art. 7º do CPC) e Boa-fé processual (art. 8º do CPC), tivesse exercido tal meritória missão separadora e EM CONCRETO desse com rigor nota das Conclusões que segundo o seu entendimento padecem dos vícios apontados e redigidos (“graves deficiências”)

Isto é

Com esse seu “modus operandi”, não só respeitaria tais fundamentais princípios processuais aplicáveis a TODAS as partes intervenientes, e que constituem charneiras do processado em Portugal com extensão aos domínios do Direito Fiscal – art. 2º ali. c) do CPPT –, mas também contribuiria para a busca com celeridade para o almejado fim de se conseguir fazer a melhor justiça, com celeridade.

II. Do concreto exercício de completar e esclarecer as deixadas Conclusões

(n.º 7 do art. 282º do CPPT e n.º 3 do art. 639º do CPC)

3) Do “thema” da intempestividade (ou extemporaneidade) do peticionado na Impugnação quanto aos pontos 1.a, 1.c, 2.a e 2.d, “in” páginas 2 até ao início da 6 do seu requerimento de Recurso.

Este thema está insito nas Conclusões redigidas sob os números 1ª e em seguida da 3ª até à 6ª (in pág.s 11 e 12 do requerimento do Recurso).

Seguindo o lavrado no Despacho judicial e o aqui antes auto-reconhecido deixa a recorrente, reescrevendo as conclusões 5ª e 6ª.

5ª) A sentenciada extemporaneidade – intempestividade (pág.s 6, 8 e 90 todas de 90) deve ser anulada porque ilegal e evidenciadora de Denegação de Justiça (Nº 1 do art. 20º da Const. da Repúb. Portuguesa, nº 1 do art. 9º da LGT e nº 1 do art. 125º do CPPT), tanto mais que o que se peticiona na Impugnação é a anulação das duas liquidações notificadas no seu global e não a apreciação do indeferimento da Reclamação Graciosa (“ex vi” o Acórdão do STA aludida na conclusão seguinte).

6ª) A decisão de indeferimento da Reclamação só serve unicamente para o início da contagem do prazo de 15 dias para o exercício de Impugnação judicial (conforme ao texto do então vigente nº 2 do art. 102º do CPPT) devendo (tendo que) nesta serem apreciados em concreto os vícios - TODOS – apontados na petição ao ato tributário que é a liquidação – Acórdão do STA sob o nº 0723/11, do dia 16/11/2011,

4) Dos restantes “themas” sob julgamento:

4.1) Do ónus da prova

Sob as conclusões nºs 7ª a 10ª a recorrente “mostra” que levou ao processo prova idónea, adequada, válida e inequívoca que se entende suficiente para dever ser neste Tribunal Superior, alterado o que a partir de fls. 77 foi sentenciado como improcedente, logo contra o inicialmente peticionado pela Impugnante e aqui recorrente.

Neste contexto e voltando ao despacho judicial afigura-se que a conclusão 10ª pode merecer diferente texto:

10ª) A impugnante pela via dos documentos juntos (nº 3 do art. 108º do CPPT) e não colocados em causa (art. 444º e 446º do CPC, aqui aplicáveis por efeito da ali. e) do art. 2º do CPPT), pelos valiosos e verdadeiros testemunhos das 6 (seis) arroladas testemunhas (nº 5 do art. 119º do CPPT) e pela verdade (credibilidade) da sua contabilidade em prazo apresentada (art. 75º da LGT), cumpriu de forma incomensuravelmente superior, idónea e coerente, o seu “ónus probandi” (art. 74º d a LGT) bem ao contrário da R.F.P. que neste processo nada realizou com segurança e nem sequer testemunhas apresentou.

4.2) Dos custos efetivamente pagos pela recorrente mas considerados como improcedentes de fls. 78 a 85 da sentença.

Tal dinâmica está ínsita nas conclusões 11ª a 15ª anotando e provando, in processado a Recorrente não só que tudo foi por si efetivamente pago porque os serviços foram prestados de facto, mas que também tais custos (despesas) se tornaram necessários e imprescindíveis realizar para a manutenção da fonte produtiva e para a obtenção das receitas conseguidas em cada um dos exercícios (2002 e 2003).

Dest’arte

Seguindo aqui o despachado confere-se o seguinte novo texto a conclusão 11ª que fica assim.

11ª) Ao contrário do redigido de forma repetida de fls . 61 a 89 da sentença, a Impugnante (art. 74º da LGT) provou que:

11. a) Os Serviços da T… e da C… foram efetivamente realizados nestes exercícios (bem como nos anteriores e nos posteriores – 2004 no Relatório) com acessoria e trabalhos diários (arts. 17º e 115º Nº 1 , e ali. a) do Nº 3, ambos do CIRC).

11. b) Os mesmos foram fundamentais para a A… conseguir estar organizada contabilístico/fiscalmente em termos administrativos e ainda nos vetores do Projeto, Distribuição, Assistência Técnica e Escola de Música (art. 75º da LGT e art. 23º Nº 2 ali. d) e e) do CIRC.

III. Do Requerimento:

Termos em que se requer seja aceite o ora lavrado entendendo-se como sequencial ao despacho judicial deixado no cabeçalho e consequentemente:

- Seja incorporado nos autos

- Ficando-se disponível para outras eventuais ulteriores alterações, explicações ou acréscimos que sejam judicialmente entendidas como necessárias (conforme aos nºs 6 e 7 do art. 282º do CPPT)

Esperando “in fine” a elaboração de Acórdão conforme ao peticionado sob o ponto III Do Pedido, deixado com as Alegações de Recurso.»

«A. Salvo o devido respeito, a douta sentença incorre em erro de julgamento que resulta não só da incorrecta valoração da factualidade assente, como também da errónea interpretação e violação da lei.

B. De acordo com o que dispõe o art. 115, nº 3, al. a) do CIRC, “todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de ser apresentados sempre que necessário”.

C. No que respeita às aquisições de bens e serviços, situação que ora nos interessa, a regra geral é de que os respetivos documentos justificativos sejam de origem externa, sendo essa origem que lhes confere a presunção de autenticidade.

D. Quanto à noção de custo para efeitos fiscais, dispõe o art. 23º do CIRC, que só se consideram custos do exercício, os que comprovadamente foram indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, sendo que o art. 42º, nº 1, al. g), do mesmo diploma, impede a dedução fiscal dos encargos não devidamente documentados, mesmo quando contabilizados como custos.

E. A doutrina e jurisprudência é unânime em considerar que a comprovação de custos pode ser efetuada, no caso de inexistência de documento de origem externa, mediante documento interno, desde que este contenha os elementos essenciais das faturas e desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outros meios de prova.

F. E, por razões de coerência e unidade do sistema fiscal, as exigências previstas no art. 35º, nº 5 (actual art. 36º, nº 5) do CIVA devem considerar-se extensíveis ao conjunto do ordenamento jurídico-tributário.

G. No caso dos autos, considera a Fazenda Pública não ter a impugnante feito prova da materialidade e da indispensabilidade das operações elencadas em a) a e) acima referidas.

H. Sendo que as operações referidas em b) e c), contrariamente aos sustentado na sentença recorrida, apenas se encontram tituladas por documentos internos.

I. Contudo, salvo o devido respeito por entendimento diverso, em matéria fiscal há-de prevalecer a prova escrita sobre a prova testemunhal, dada a incerteza a subjetividade desta última.

J. O depoimento testemunhal não pode fazer prova concludente dos custos em causa,

K. nem da prova documental junta aos autos resulta a comprovação de tais custos.

L. Do exposto, se infere que a sentença recorrida, ao considerar o custo devidamente comprovado e documentado, fez uma aplicação inadequada do disposto nos arts. 17º, 23º e 42º do CIRC, na redação à data dos factos tributários.

M. No que respeita à anulação da correção referida no ponto I, al. f) das presentes alegações de recurso, considerou o Tribunal que “não só os serviços de inspeção não fundamentaram suficientemente a correção proposta e levada à audição da impugnante, como mantiveram, após a participação da impugnante, fundamentação insuficiente”.

N. A regra geral de fundamentação dos actos administrativos impõe-se para conhecer o íter cognitivo e volitivo da Administração e permitir a respectiva defesa pelo interessado, oscilando o grau de exigência da fundamentação, consoante a natureza do acto administrativo – a este respeito vide José Carlos Vieira de Andrade, in “O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos”, Almedina.

O. Sendo a fundamentação do ato administrativo suficiente se, no contexto em que foi praticado e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.

P. Revertendo ao caso dos autos, resulta da decisão do procedimento de recurso hierárquico que “Não tendo a recorrente carreado para o procedimento os elementos indispensáveis à comprovação dos factos alegados, ou seja, os competentes registos contabilísticos relacionados com a passagem do bem pelo activo imobilizado, bem como os cálculos efectuados com vista ao apuramento das mais valias contabilística e fiscal deve, por isso, ser mantida a decisão recorrida”.

Q. Em síntese, o dever formal de fundamentação cumpre-se “pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo” (cfr. Vieira de Andrade, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos).

R. Finalidade esta que se mostra inteiramente realizada em juízo, podendo a impugnante, nos termos que decorrem da própria petição inicial, impugnar o teor do acto sob censura e contrapor factos ou argumentos.

S. Deste modo, impõe-se concluir não poder proceder o vício de falta de fundamentação do acto impugnado, por dele resultar a sua própria fundamentação, mostrando-se igualmente compreendido o íter volitivo pela impugnante.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que julgue a impugnação judicial totalmente improcedente.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO

A COSTUMADA JUSTIÇA»

Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelas recorrentes no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Importa assim, no que se refere ao recurso da Impugnante, decidir:

i) Se o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento ao julgar que se verifica a caducidade do direito de acção relativamente às correcções respeitantes a deslocações e estadas, bem como a ofertas por não terem sido impugnadas na reclamação graciosa que a recorrente deduziu;

ii) se a sentença recorrida efectuou errado julgamento na valoração da matéria de facto provada ao julgar que não se encontram provados os custos relativos a serviços especializados porquanto a recorrente cumpriu o seu ónus da prova, já que todos os factos estão provados por documentos não impugnados quanto à sua genuinidade e cujo conteúdo é confessório, além de que se encontram suportados em prova testemunhal;

Quanto ao recurso da Fazenda Pública, importa decidir:

iii) Se ocorreu erro de julgamento na valoração da factualidade assente quanto à prova da materialidade dos custos com prestação de serviços de contabilidade suportados por documentos internos e quanto à sua indispensabilidade, com trabalhos de construção civil por o seu pagamento ter sido em numerário;

iv) Se há erro de julgamento por se mostrarem fundamentadas as correcções respeitantes a custos de mercadorias e matérias vendidas;

III – 1. De facto

É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:
«Da tempestividade da impugnação relativamente à parte das liquidações correspondente às correções que não foram objeto de prévia reclamação graciosa.
(…)
Relevam para a decisão desta questão os seguintes factos, que se julga provados:
1. No dia 11/08/2006, a impugnante recebeu, por correio objeto do registo de aceitação de correspondência n.º RY358960614PT, “demonstração de acerto de contas” referente à liquidação n.º 2006 8310035804 e à liquidação de juros compensatórios que lhe corresponde – cfr. o documento n.º 1 anexo à petição de reclamação graciosa, constante de fls. 16 do processo de reclamação, integrado no processo administrativo.
2. Dessa “demonstração de acerto de contas” consta como data limite de pagamento o dia 13/09/2006– cfr. o documento n.º 1 anexo à petição de reclamação graciosa, constante de fls. 16 do processo de reclamação, integrado no processo administrativo.
3. No dia 11/08/2006, a impugnante recebeu, por correio objeto do registo de aceitação de correspondência n.º RY364194713PT, “demonstração de acerto de contas” referente à liquidação n.º 2006 8310035860 e à liquidação de juros compensatórios que lhe corresponde – cfr. o documento n.º 2 anexo à petição de reclamação graciosa, constante de fls. 18 do processo de reclamação, integrado no processo administrativo.
4. Dessa “demonstração de acerto de contas” consta como data limite de pagamento o dia 13/09/2006– cfr. o documento n.º 2 anexo à petição de reclamação graciosa, constante de fls. 18 do processo de reclamação, integrado no processo administrativo.
5. Previamente à propositura da presente impugnação, a impugnante deduziu reclamação graciosa contra os dois atos de liquidação.
6. Nessa reclamação, a impugnante declarou – artigos 12.º e 13.º da reclamação graciosa [fls. 5 do processo de reclamação graciosa] – «aceita[r] como certas» as correções identificadas, no relatório da presente sentença, como “1.a”, “1.c”, “1.d”, “2.a” e “2.d”, tendo apenas reclamado das restantes correções – cfr. o artigo 12.º do requerimento de dedução de reclamação graciosa, a fls. 5 do processo de reclamação, integrado no processo administrativo.
7. A presente impugnação judicial deu entrada em juízo no dia 20/01/2009.
Não há factos relevantes para a decisão da presente questão que não tenham ficado provados.
De acordo com o disposto no n.º 2 do artigo 102.º do CPPT, em caso de indeferimento de reclamação graciosa, o prazo para a dedução de impugnação judicial é de 15 dias contados da data da notificação da decisão de indeferimento. Naturalmente, contudo, este prazo especial só tem aplicação às partes do ato de liquidação que sejam objeto de reclamação, não abrangendo asnão reclamadas.
A estas aplica-se o prazo regra previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º do CPPT: 90 dias contados do termo do prazo para pagamento voluntário da prestação tributária em causa.
Considerando o exposto, conclui-se que a impugnação é intempestiva na parte respeitante às correções identificadas, no relatório da presente sentença, como “1.a”, “1.c”, “2.a” e “2.d”, intempestividade essa que constitui exceção dilatória, de conhecimento oficioso, que obsta ao conhecimento do mérito da causa relativamente a essa parte das liquidações impugnadas e, assim, determina a absolvição da Fazenda Pública da instância relativamente a essa parte dos atos impugnados – CPTA’02, 89.º, n.º 1, h), ex vi CPPT, 2.º, c).
Recorde-se, uma vez mais, que a impugnante não impugna a correção de 2002 relativa a “contencioso e notariado” [“1.d”].»

(…)
«3.1. Fundamentação de facto
3.1.1. Factos provados
Os factos que, em face das3.1.1.1. Relações especiais e remunerações dos titulares dos órgãos
3.1.1.1.1. A…
1. No dia 23 de Outubro de 1981, foi registada a constituição, pelos sócios L… e C…, da sociedade Autora, então denominada A…, LDA–cfr. Diário da República, III série, n.º 278, de 3 de Dezembro de 1981, página 15476.
2. No momento da sua transformação em sociedade anonima, por deliberação de 10 de Janeiro de 2001, a sociedade Autora, então denominada A…, LDA., tinha como sócios C…, com uma quota de 225.000,00 euros, J…, com uma quota de 225.000,00 euros, e F…, com uma quota de 50.000,00 euros [artigo(s) 19 da contestação] –cfr. Diário da República n.º 159/2001, 1º Suplemento, Série III de 2001-07-11, Páginas: 29 -31.
3. No momento da sua transformação em sociedade anonima, por deliberação de 10 de Janeiro de 2001, a sociedade Autora, então denominada A…, LDA., tinha como gerentes ambos os sócios, «sendo necessárias duas assinaturas para obrigar a sociedade, salvo nos casos de mero expediente, em que basta uma assinatura»[artigo(s) 19 da contestação] –cfr. Diário da República, III série, n.º 278, de 3 de Dezembro de 1981, página 15476.
4. Por deliberação de 10 de Janeiro de 2001, a sociedade Autora, então denominada A…, LDA., foi transformada em sociedade anónima, passando a adotar a denominação de A…, SA.–cfr. Diário da República n.º 159/2001, 1º Suplemento, Série III de 2001-07-11, Páginas: 29 -31.
5. Pela mesma deliberação, a sede da impugnante foi fixada na Rua do G…, …, 1…, Lisboa –cfr. Diário da República n.º 159/2001, 1º Suplemento, Série III de 2001-07-11, Páginas: 29 -31.
6. Durante os anos de 2002 e 2003, a sociedade A., SA, teve.. como objeto social «o fabrico de equipamento eléctrico, podendo no entanto dedicar-se a qualquer outra actividade comercial ou industrial desde que deliberado em assembleia geral» – cfr. Diário da República n.º 159/2001, 1º Suplemento, Série III de 2001-07-11, Páginas: 29 -31.
7. Pela apresentação n.º 27, de 15 de Fevereiro de 2001, foi registada a deliberação de 10 de Janeiro de 2001 da Assembleia Geral da Autora, então denominada A…, SA, pela qual foram nomeados para o Conselho de Administração da mesma J…, no cargo de presidente; e os administradores, C… e F…[artigo(s) 19 da contestação]–cfr. Diário da República n.º 159/2001, 1º Suplemento, Série III de 2001-07-11, Páginas: 29 -31.
8. Pelas apresentações n.os45 e 46-49, de 24 de Maio de 2002, foram registadas a renúncia de C…, no dia 14 de Maio de 2002, às funções do presidente do conselho de administração da Autora, então denominada A…, SA, a assunção desse cargo, a partir de 14 de maio de 2002, por J…, e a designação, nessa mesma data de dia 14 de Maio de 2002, de J… como vogal do conselho de administração[artigo(s) 19 da contestação]–cfr. Diário da República n.º 21/2004, 1º Suplemento, Série III de 2004-01-26, Páginas: 14 -14.
9. Pela apresentação n.º 13, de 19 de Julho de 2005, foi registada a alteração da denominação da sociedade Autora para A…, SA e a alteração do objeto social para «comércio por grosso de equipamentos de som, luz cénica, vídeo e instrumentos musicais; execução de instalações eléctricas e mecânicas, e ensino de música». [artigo(s) 5 da contestação] –cfr. Diário da República n.º 27/2006, 1º Suplemento, Série III de 2006-02-07, pág. 56.
10. Durante o ano de 2002, os valores dos rendimentos de trabalho pagos, pela impugnante, a titulares dos seus órgãos sociais, foram os seguintes –facto admitido por acordo [facto alegado como fundamento da correção e não impugnado pela Autora]:

Por se entender relevante para a decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

204. A correcção à matéria tributável respeitante a «Deslocações e Estadas por KM e Ajudas de Custo» relativa ao ano de 2002 suportou-se na seguinte fundamentação:

«1. De conformidade com o nº 1 do Artº 23 do CIRC, são dois os requisitos indispensáveis para que os custos sejam aceites para efeitos fiscais, que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora. A ausência destes requisitos implica a sua não consideração, pelo que as respectivas importâncias deverão ser adicionadas ao resultado contabilístico.

2. Nos termos da alínea f) do no 1 do Artº 42° do CIRC não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício, as despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário. A ausência destes requisitos implica a sua não consideração, pelo que as respectivas importâncias deverão ser adicionadas ao resultado contabilistico.

I. Conta 622274 - Deslocações e Estadas por Km e Ajudas de Custo Correcção efectuada «€15.993,78».

1. O sujeito passivo contabilizou como custos, Boletins itinerários que não indicam a natureza dos serviços efectuados que originaram as deslocações, nem data em que foram efectuadas as deslocações nem objectivo, não se verificando a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário.

Exemplo de Boletins Itinerários contabilizados como custos de Km no exercício de 2000

· doc interno nº 801006 define apenas «Lisboa-Oeiras Lisboa» dias 4,5, 7, 10, 11, 15, 18,23, 26, 29 36 Km cada dia Total 360 Km «€118,80»

· doc interno nº 801007 define apenas Deslocações 157 Km automóvel próprio «€51,81.».(…) define apenas Deslocacões 157 Km automóvel próprio «€51,81».

· doc interno nº 803007 define apenas «Lisboa-Èvora Deslocações e regresso a Lisboa Lisboa Alpiarça Coruche Santarém Lisboa» 2.668 Km «€887,00».

· doc interno nº 804002 define apenas «Lisboa Porto Lisboa» 665 Km «€199,50».

· doc interno nº 805005 define apenas «Lisboa Elvas Lisboa» 440 Km, «Lisboa Aveiro Lisboa» 560 Km Total 1000Km «€299,88»/«€300.00».

· doc interno n° 803033 Lisboa Braga Lisboa Lisboa Figueira da Foz Lisboa, Lisboa Setúbal Lisboa Total 1511 Km «€498,63».

· doc interno nº 802024 Lisboa, Lisboa, Lisboa Montemor-o-Novo Lisboa, Lisboa Faro Beja Lisboa, Lisboa Setúbal Lisboa Total 1511 Km «€498,63».

(…) 2003 - IRC

I. Conta 622274 - Deslocações e Estadas por Km e Ajudas de Custo. Correccão efectuada «€14.616,19».

1. À semelhança do exercício anterior o sujeito passivo contabilizou como custos, boletins itinerários que não indicam a natureza dos serviços efectuados que originaram as deslocações, nem data em que foram efectuadas as deslocações.

Por exemplo:

· doc interno nº 805002 define apenas Despesas de Deslocação em carreira de serviço público 454,55 Km «€150,00», não referindo sequer qual o ano, mês, dia, localidade em que as deslocações foram efectuadas.

· doc interno nº 202006 define apenas Deslocações Lisboa/Aveiro, Aveiro/Poto, diversos em Lisboa 528 Km automóvel próprio «€158,40».

· doc interno no 801001 define apenas Deslocações Lisboa/ Fig Foz / Lisboa, Lisboa / Setúbal / Sines / Lisboa, Lisboa / Elvas / Lisboa, Lisboa / Cascais / Estoril / Lisboa. Lisboa / Vila Franca/ Torres Vedras / Lisboa, Lisboa / Sines / Sesimbra / Lisboa. Lisboa/ Caldas da Rainha Lisboa, 1.788 Km automóvel próprio «€590.04)».

· doc interno nº 802005 define apenas Deslocações Lisboa/ Aveiro, Aveiro / Lisboa, Lisboa/ Porto, Porto / Lisboa, Lisboa / Aveiro / Lisboa, Diversos Km em Lisboa. 1995 Km «€598.50». Anexo 7

· doc interno n 802007 define apenas Deslocações Lisboa, Lisboa / Leiria / Lisboa, Lisboa / Barreiro / Alcochete / Lisboa, Lisboa / Figueira da Foz / Porto, Porto / Lisboa, Lisboa / Estoril / Lisboa, Lisboa / Coimbra / Lisboa, 1904 Km «€628,32».

205. Notificado para se pronunciar sobre o projecto e relatório, no que se refere às correcções referidas no ponto anterior, a Impugnante invocou o seguinte:

· Foi nosso colaborador entre 2002/02/18 e 2003/11/27, desenvolvendo a sua actividade na área das vendas de projectos de Vídeo;

· Na sụa função de Vendedor desenvolvia trabalho em todo o país;

· Os planos de trabalho mensais eram definidos com a Gerência e com os responsáveis comerciais, em função dos edifícios, teatros, auditórios em construção, para contactos com os donos de Obra

A justificação das deslocações é a visita a clientes e potenciais clientes, levantamentos de oportunidade de negócio e a venda, A lista de comissões auferidas em exercícios de 2002, 2003 e 2004 (em anexo) confirmam a razão das deslocações.»

206. A correcção à matéria tributável respeitante a «Artigos para oferta» relativa aos anos de 2002 e 2003 teve a seguinte fundamentação: «O Sujeito passivo contabilizou como artigos para oferta os documentos 203141, 203162, 205183, 207184, 210115, 211109, 212138 e 312140 cujos artigos são sapatos vestuário tapetes loiça chinesa ferro de engomar impressora e aparelho TV conforme página 346/476 dos extratos de conta (…) Atendendo ao princípio geral de aceitação para efeitos fiscais das ofertas e que estas estejam relacionadas com a atividade económica do contribuinte a que se estejam de acordo com os usos e costumes comerciais no caso em análise verifica-se que os artigos não estão de acordo com os usos e costumes comerciais e não estão identificados os beneficiários assim em conformidade com o artigo 23º do CIRC e porque não se encontra comprovada a indispensabilidade dos mesmos para a realização dos proveitos o valor de «€ 2795,51» não é aceite como custo fiscal e vai ser acrescido ao resultado tributável.»

(…)

2003 IV. Conta 622182 artigos para oferta à semelhança do exercício anterior o sujeito passivo contabilizou como artigos para oferta de documentos cujos artigos são vestuário, tapetes, maples, candeeiros, máquina fotográfica etc. (…) Assim de conformidade com o Artº 23º do CIRC e por que não se encontra comprovada a indispensabilidade dos mesmos para a realização dos proveitos o valor de «€ 7737,80» não é aceito como custo fiscal e vai ser acrescido ao resultado tributável.

(…)

Exercícios de 2002 2003 e 2004 folhas 3, 8 e 12 o sujeito passivo alega que as ofertas foram indispensáveis à realização dos proveitos. Sobre este facto cumpre-nos informar o seguinte:

Conforme resulta a Fls. 16, Fls. 42 e 43, os valores corrigidos para efeitos fiscais, são ofertas constituídas por sapatos, vestuário, ferro de engomar, aparelhos TV, relógio, maples, que não identificam os beneficiários e que o sujeito passivo não comprova a indispensabilidade das ofertas para realização dos proveitos ou ganhos pelo que de conformidade com o nº 1 do artigo 23º do CIRC não podem ser aceites como custos para efeitos fiscais. Desta forma mantém-se aas correcções (…)» - cf. fls. 16 e 17, 42 e 43, 53 e 54 do RIT a fls. 122 a 159 do PAT.

O Tribunal recorrido julgou verificada a excepção de caducidade do direito de acção relativamente às correcções respeitantes a deslocações e estadas por quilómetros e ajudas de custo e ofertas nos exercícios de 2002 e 2003.

Sustentando-se no seguinte entendimento:

«Importa conhecer da tempestividade da impugnação relativamente à parte das liquidações correspondente às correções que não foram objeto de prévia reclamação graciosa. Relevam para a decisão desta questão os seguintes factos, que se julga provados:

(…)

De acordo com o disposto no n.º 2 do artigo 102.º do CPPT, em caso de indeferimento de reclamação graciosa, o prazo para a dedução de impugnação judicial é de 15 dias contados da data da notificação da decisão de indeferimento. Naturalmente, contudo, este prazo especial só tem aplicação às partes do ato de liquidação que sejam objeto de reclamação, não abrangendo as não reclamadas. A estas aplica-se o prazo regra previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 102.º do CPPT: 90 dias contados do termo do prazo para pagamento voluntário da prestação tributária em causa. Considerando o exposto, conclui-se que a impugnação é intempestiva na parte respeitante às correções identificadas, no relatório da presente sentença, como “1.a”, “1.c”, “2.a” e “2.d”, intempestividade essa que constitui exceção dilatória, de conhecimento oficioso, que obsta ao conhecimento do mérito da causa relativamente a essa parte das liquidações impugnadas e, assim, determina a absolvição da Fazenda Pública da instância relativamente a essa parte dos atos impugnados – CPTA’02, 89.º, n.º 1, h), ex vi CPPT, 2.º, c). Recorde-se, uma vez mais, que a impugnante não impugna a correção de 2002 relativa a “contencioso e notariado” [“1.d”].»

Dissente a recorrente do assim decidido alegando que o objecto da impugnação são as duas liquidações impugnadas e não a apreciação do indeferimento da reclamação graciosa, servindo a decisão desta apenas para contagem do prazo de 15 dias para o exercício de impugnação judicial devendo, nesta sede, ocorrer a apreciação em concreto de todos os vícios apontados na petição.

Assim é, no entanto, a ora recorrente declarou expressamente aceitar tais correcções, conforme decorre do artigo 12.º da reclamação graciosa, a fls. 5 do PAT.

Coloca-se agora a questão de saber se tal aceitação a vincula. Tendo presente que a procuração foi emitida pelos mandantes com poderes forenses gerais e não com poderes especiais de confessar, transigir etc., nos termos do disposto no artigo 45.º do CPC, o mandatário constituído não estava autorizado a aceitar as correcções em causa, na medida em que a sua aceitação equivale à confissão de que elas são devidas.

Assim, retomando a questão da tempestividade da acção no que se refere às aludidas correcções, asiste-lhe inteira razão. A impugnação não está limitada pelos fundamentos invocados na reclamação graciosa, podendo ter como fundamento qualquer ilegalidade do acto tributário.

A questão de saber se perante uma reclamação graciosa na qual não impugnou certas correcções pode impugná-las no âmbito da impugnação judicial tem sido decidida de modo uniforme na jurisprudência dos Tribunais superiores, citando-se por todos o Acórdão proferido no processo n.º 0156/11, datado de 18/05/2011, também citado pela recorrente, no qual se escreveu o seguinte:

«A questão decidenda é saber se não tendo sido invocada a caducidade do direito de liquidação em sede de reclamação graciosa (sendo que a caducidade não é uma questão de conhecimento oficioso), o contribuinte pode vir a invocá-la em sede de impugnação apresentada no prazo previsto no n.º 2 do artigo 102.º do CPPT, após deferimento apenas parcial daquela reclamação.

Alega a recorrente que, sendo deduzida impugnação do indeferimento parcial de reclamação graciosa, os fundamentos invocados na impugnação têm de ser os mesmos que foram deduzidos na reclamação, sob pena de se estar a extravasar o objecto da impugnação, já que a interposição do processo judicial decorreu necessariamente do indeferimento do processo gracioso e, por isso, a possibilidade do contribuinte vir alegar fundamentos diferentes dos anteriormente invocados é ilegítima por lhe estar a possibilitar o alargamento do prazo previsto no artigo 102.º, n.º 1, alínea a) do CPPT.

(…) o objecto real da impugnação é o acto de liquidação e não o acto que decidiu a reclamação, pelo que são os vícios daquela e não deste despacho que estão verdadeiramente em crise.

Como se disse, entre outros, no acórdão deste STA de 28/10/2009, proferido no recurso n.º 595/09, «nos casos em que a reclamação graciosa é expressamente indeferida, o objecto do processo de impugnação judicial é, formal e directamente, o acto de indeferimento, que manteve a liquidação que foi objecto da reclamação, mas o objecto real da impugnação, o acto cuja legalidade está em causa apurar, é o acto de liquidação que foi mantido pelo acto de indeferimento da reclamação».
Este Acórdão acabado de citar constitui o Acórdão fundamento no recurso de oposição para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 0793/14 datado de 03/06/2015, que em acórdão uniformizador de jurisprudência decidiu o seguinte: «Na impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do acto tributário, podem, e devem, os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afectem o acto tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litígio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso.»

Compreende-se que assim seja, já que a impugnação judicial de indeferimento de reclamação graciosa tem por objecto imediato a decisão da reclamação e por objecto mediato os vícios imputados ao acto de liquidação, impondo-se assim ao tribunal conhecer quer dos vícios próprios do acto de indeferimento da reclamação, quer dos vícios imputados ao acto tributário (v.g. neste sentido o Acórdão do STA de 12/10/2016, proferido no Processo n.º 0427/16).

Esta solução é, de resto, a que garante maior proporcionalidade por ser a mais adequada à garantia do princípio da tutela da justiça jurisdicional efectiva uma vez que sendo a liquidação legal AT não tem um ónus desproporcional a não ser o de impugnar na contestação os demais vícios não incluídos na reclamação Graciosa.

Caso a liquidação seja ilegal constitui mais uma oportunidade de a AT rever a situação podendo até rever o seu entendimento sobre a questão no prazo da contestação, não o fazendo, o contribuinte vê garantido o direito de discutir a questão e se lhe assistir razão, de não pagar impostos ilegais.

Assim, procedem as conclusões apreciadas.

Sendo tempestiva a impugnação das correcções relacionadas com a dedução de ajudas de custo, vejamos o que dizer.

As correcções relativas aos custos contabilizados como deslocações em viatura própria e ajudas de custo foram efectuadas com fundamento no facto de os boletins itinerários não comprovarem os custos nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC, pois não indicavam a natureza dos serviços que originaram as deslocações, nem a data em que foram efectuadas, nem o objectivo das deslocações e por fim pela constatação de que não se verificava a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário.

A Impugnante invocou que os custos foram efectivamente realizados, sem os quais não poderia obter a receita que obteve no sector comercial, são relacionados com a actividade e estão comprovados através de documento interno, que complementado pela prova testemunhal comprovam a data em que ocorreram as deslocações e os objectivos.

A Fazenda Pública na sua contestação invocou que o suporte documental – Boletins itinerários não indicam as datas ou objectivo concreto das deslocações efectuadas, nem se verificando a tributação em sede de IRS na esfera do beneficiário pugnando pela manutenção das correcções.

À data dos factos dispunha o artigo 42.º, n.º 1, alínea f), do CIRC na redacção conferida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29/12, em vigor até 31/12/2004:

«1. Não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: (...)

f) As despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, na proporção de 20%, e a totalidade das mesmas sempre que a entidade patronal não possua, por cada pagamento efectuado, um mapa através do qual seja possível efectuar o controlo das deslocações a que se referem aquelas despesas, designadamente os respectivos locais, tempo de permanência e objectivo, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário;»

Decorre da citada disposição legal que não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os dispêndios com ajudas de custo e compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador ao serviço da entidade patronal quando:
— na proporção de 20% quando não sejam facturadas a clientes:

— na sua totalidade, se a entidade patronal não dispuser para cada pagamento efectuado um mapa que permita o controlo as deslocações com a indicação, designadamente dos locais, tempo de permanência e objectivos, excepto, na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário, pois neste caso trata-se de um custo da entidade patronal que está a ser tributado em sede de IRS como rendimento do trabalhador.

As ajudas de custo, constituem o pagamento de compensação ao trabalhador, pela deslocação do local normal de desempenho das suas funções por se presumir que tal deslocação implica um acréscimo de custos para além do habitual.

Os montantes recebidos pela utilização de viatura própria ao serviço da entidade patronal são, em regra, compensações pelos gastos suportados pelo trabalhador nas deslocações realizadas no desempenho das suas funções em favor da sua entidade patronal.

Assim, a compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador ao serviço da entidade patronal é um custo que a entidade patronal suporta para ressarcir o trabalhador compensando-o pelos gastos suportados nas deslocações realizadas em viatura própria, no desempenho das suas funções ao serviço da sociedade.

A Autoridade Tributária e Aduaneira corrigiu, desconsiderando os custos contabilizados na conta 622274 - Deslocações e Estadas por km e Ajudas de Custo estando em causa, concretamente custos com deslocações em viatura própria, por se mostrarem suportados em boletins itinerários que não comprovam os custos, nos termos da alínea f) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC, pois não indicam a natureza dos serviços que originaram as deslocações, nem a data em que foram efectuadas, nem o objectivo das deslocações e por fim pela constatação de que não se verificava a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário.

Compulsados os documentos em causa, constata-se que os documentos juntos em anexo ao relatório indicam a data a que respeitam as deslocações, o local de chegada e de partida e o número de quilómetros percorridos pelo trabalhador, no entanto, não identificam o objectivo das deslocações, nem o tempo de permanência, por forma a permitir o controlo das deslocações, não reunindo assim, os requisitos previstos no artigo 42.º, n.º 1 alínea f) do CIRC na redacção vigente à data dos factos.

O documento a que a impugnante alude na sua pronúncia sobre o projecto de relatório não permite complementar a prova quanto aos elementos omissos, na medida em que remete para as comissões pagas aos vendedores que, só por si, não permitem o controlo das deslocações, conforme estatui a citada norma.

No que se refere à prova testemunhal, embora as testemunhas inquiridas tenham referido genericamente a existência de controlos internos das deslocações, não basta a alegação da sua existência, na medida em que, o que o legislador pretendeu estatuir com os mencionados requisitos foi que os referidos custos devem ser suportados em documento, que designa de mapa, contendo determinados elementos que exemplifica, por forma a permitir o controlo das deslocações pela AT.

Ora, a mera asserção de que existiam controlos internos, se não foram disponibilizados no âmbito da acção inspectiva, nem no procedimento de reclamação graciosa, quer no processo judicial, não permite dar como provada a existência de tal controlo.

Acresce dizer que a situação sub judice não se subsume na excepção prevista na segunda parte da alínea f) da citada norma, porquanto não houve lugar a tributação em sede de IRS na esfera dos respectivos beneficiários, nem ficou demonstrado que tais custos tenham sido facturados aos clientes. Se é certo que não se exige a sua discriminação pormenorizada nas facturas, sempre se que impunha qualquer referência, no sentido da sua inclusão.

Assim, improcede a impugnação nesta parte.

A Fazenda Pública alega que também na petição inicial a impugnante não vem identificar os beneficiários e que não logrou demonstrar que se trata de efectivas ofertas da empresa destinadas a efectuar a promoção das vendas ou a fidelizar ou captar novos clientes, constituindo desse modo para a formação dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.

A correcção dos custos respeitantes a ofertas fundou-se no facto de os valores corrigidos para efeitos fiscais, serem ofertas constituídas por sapatos, vestuário, ferro de engomar, aparelhos TV, relógio, maples, máquina fotográfica, que não identificam os beneficiários e pelo facto de o sujeito passivo não comprovar a indispensabilidade das ofertas para a realização dos proveitos ou ganhos, concluindo que, não podiam ser aceites como custos para efeitos fiscais nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.

A fundamentação mostra-se compreensível para um destinatário normal, sendo claros os fundamentos da correcção: não está comprovada a sua indispensabilidade, não identifica os destinatários e não se enquadram nos usos e costumes comerciais.

Quanto à aceitabilidade da correcção, a AT tem por desígnio efectuar o controlo do cumprimento das obrigações declarativas dos contribuintes e de fiscalizar o cumprimento das normas respeitantes à contabilização dos encargos e à sua dedutibilidade para efeitos fiscais, conforme resultava do disposto nos artigos 16.º, 107.º e 108.º do CIRC na redacção vigente à data dos factos, visto que nem todos os custos contabilizados são dedutíveis conforme decorre do artigo 23.º do CIRC.

No que se refere à sua legalidade, estando fundamentada a correcção nos termos supra referidos, contatamos que a impugnante não produziu a prova que se lhe impunha.

A dedutibilidade dos custos depende da verificação de requisitos genéricos consubstanciados na sua efectiva realização, contabilização e imputação ao exercício em que foram incorridos, bem como de pressupostos específicos relacionados com a sua comprovação e indispensabilidade.

O requisito da indispensabilidade implica que o sujeito passivo comprove a existência de um nexo ou relação entre os custos e os ganhos sujeitos a tributação, cabendo o ónus de tal prova ao contribuinte, pois é quem pretende fazer valer o direito à dedução do custo.

Ora, o que a AT colocou em causa foi precisamente a existência desse relação com a fonte produtora ou com os proveitos, na medida em que considerou que não estava comprovada a indispensabilidade do custo ou gasto, reforçando a sua fundamentação com a invocação de que as ofertas em causa não estão de acordo com os usos e costumes comerciais.

Não sendo possível aferir da congruência económica entre o custo incorrido com as ofertas, atendendo à actividade a que a impugnante se dedica, recordando que estão em causa: sapatos, vestuário, tapetes, loiça chinesa, ferro de engomar, impressora e aparelho TV, maples, candeeiros, máquina fotográfica etc. percebe-se a referência aos usos, a inclusão da falta de identificação dos beneficiários e indispensabilidade, pois os encargos contabilizados e deduzidos com ofertas não têm um nexo com a actividade autoexplicativo.

Invocando a impugnante o direito à dedução deveria dispor dos elementos comprovativos do direito que invoca, recai sobre si o ónus da prova, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT.

Impunha-se, pois, à impugnante a realização da referida prova da indispensabilidade, o que poderia passar pela identificação dos beneficiários, de modo a tornar perceptível a relação de indispensabilidade a formação da base tributável.

Improcede, pois, a impugnação quanto a estas correcções.

Em regra, tal despacho não é recorrível, conforme decorre do disposto no artigo 630.º, n.º 2 do CPC.

Mais alega a recorrente que através dos documentos juntos e pela prova testemunhal, não colocada em causa pela Fazenda Pública, e pela credibilidade da sua contabilidade apresentada em prazo «cumpriu de forma incomensuravelmente superior, idónea e coerente, o seu “ónus probandi” (...) bem ao contrário da RFP que neste processo nada realizou com segurança e nem sequer testemunhas apresentou.»

A prova que a Fazenda Pública apresentou como seria de esperar por resultar da natureza das coisas, foi o relatório de inspecção e o processo administrativo tributário, uma vez que o que se discute nos autos é a questão de saber se as correcções efectuadas no âmbito da acção inspectiva e que determinaram a emissão dos actos de liquidação impugnados são ou não legais quanto à sua fundamentação e quanto à prova recolhida.

Pretende a recorrente que, com base nas provas adquiridas nos autos, a acção deveria ter sido julgada favoravelmente quanto às correcções relativa a trabalhos especializados, alega a Impugnante, ora recorrente, que apresentou prova documental dos factos e que não tendo sido postos em causa «pois nunca foi impugnada a sua genuinidade», nem foi ilidia a força probatória dos mesmos pelo que, considera que o seu conteúdo ficou assente. Acresce o depoimento das testemunhas sujeitas a contraditório, que depuseram de forma coerente e lógica com conhecimento directo comprovaram a efectiva prestação dos serviços pela sociedade T… e C… nos exercícios em causa (2002 e 2003) usados diariamente, sendo especialmente fornecidos por C… e J…

Para o efeito alega o seguinte:

—«Em momento nenhum do processo o mui interveniente e participante RFP colocou em causa os documentos juntos aos autos pela sociedade A.... Não utilizou o art. 444º (Impugnação da genuinidade de documentos), nem o art. 446º (ilisão da força probatória do documento), ambos do CPC, aplicável consabidamente ao processado fiscal em face da al. e) do art. 2º do CPPT. Logo, todos os documentos juntos pela Impugnante contêm matéria confessória para este pleito e assim têm de ser analisados.»

— «Todas as 6 (seis) testemunhas arroladas pela Impugnante depuseram em audiência de produção de prova, sujeitas a todo o contraditório que sobre elas foi ali exercido, de forma intensa pelo RFP e pelo Sr. Juiz “a quo” como e quando entenderam sem qualquer limitação, ou inibição de tempo ou “themas”. Da ata da inquirição de testemunhas fica evidente que tal se iniciou pelas 10:20, tendo-se prolongado até às 16:16, com suspensão de uma hora e 15 minutos para almoço»;

— «Todas as testemunhas foram confrontadas com os documentos ínsitos no processo e evidenciaram os documentos ínsitos no processo e evidenciaram, não só conhecer os mesmos, bem como explicaram com pormenor, rigor e exatidão o que contém cada documento a que momento se refere e ainda porque é que conhece cada um desses documentos».

— «A narrativa deixada a fls. 61 e 62, de 90 [da sentença] é e afigura-se simplista e muito diminutiva da qualidade dos depoimentos das seis testemunhas, ao descrever que ao evidenciarem razão de ciência, em redor das funções que desempenhavam na Impugnante, o que já não ocorreu: “… quanto às questões que se prenderam com a imputação da atuação das pessoas físicas de C… e de J… a concretas pessoas coletivas. Na verdade e em sentido bem diametralmente oposto, como a audição gravada deixa ouvir, as mesmas foram assertivas e claríssimas ao aludir que cada um deles (pessoas físicas), enquanto prestadores dos serviços redigidos e contratualizados, liderava e geriam as consultoras (e prestadoras de serviços) T… e C… respetivamente.»

— «As testemunhas deixaram claro, certo e seguro, com coincidência dos depoimentos que sem os serviços destas duas prestadoras (de serviço) era impossível a A... desenvolver toda a sua atividade comercial e que também nesses exercícios era grandiosa, nomeadamente quando todos os dias: -

— precisava (e tal lhe era prestado) de esclarecimentos técnicos sobre os programas instalados e fornecidos pelas prestadoras, quanto aos programas instalados e fornecidos pelas prestadoras, quanto aos problemas de avarias, esclarecimentos, ou de infuncionalidade, não esquecendo a escola de Música que teve um exponencial crescimento.»

— «Com a análise rigorosa das provas documentais deixadas nos autos e com a qualidade, conhecimento direto e decorrente de estarem diariamente na empresa, depoimentos testemunhais, fica certo, seguro e evidente, que o Tribunal errou grandiosa e irremediavelmente ao fazer a sua subjetiva análise e conclusão dos factos com relevo, como deixou escrito no sentenciado.»

— Daqui conclui que «A Impugnante exerceu (…) um “ónus probandi” pleno pelas duas formas de prova aludida (documental e testemunhal) e que associada ao princípio da credibilidade que a sua contabilidade atempadamente apresentada, mostram a desconformidade do sentenciado com o que consta do processo.»

Vejamos, então.

Como se sabe, a impugnação da decisão relativa à matéria de facto obedece aos requisitos previstos no n.º 1 do artigo 640.º do CPC, aplicável por força do disposto no artigo 281.º do CPPT, que impõe ao recorrente o ónus rigoroso de alegar especificando, nas alegações de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados (cf. alínea a)), mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre tais pontos impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cf. alínea b)).

Impõe-se ainda ao recorrente, a indicação da decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas (cf. alínea c)), determinando o não cumprimento do referido ónus, o insucesso do recurso dirigido à decisão sobre a matéria de facto com a sua rejeição.

Também é certo que, relativamente à matéria de facto, o juiz aprecia livremente as provas, segundo a sua prudente convicção à cerca de cada facto, excepto quanto a lei exija formalidade especial para a sua prova, designadamente por só poderem ser provados por documentos, ou que estejam plenamente provados, quer por acordo ou confissão as partes.

Se é certo que o Tribunal de recurso pode modificar a matéria de facto, só deve proceder a tal alteração quando dos factos tidos por assentes, da prova produzida ou um documento superveniente decorra a imposição de decisão diversa, conforme decorre do disposto no artigo 662.º n.º 1 do CPC.

Quando revisitada a prova produzida resulte que a convicção transposta para a sentença recorrida se apresenta razoável em função dos meios de prova existentes ou desde que não decorra do julgamento efectuado em 1ª instância que o juízo formulado se apresenta em desconformidade com os meios de prova constantes do processo não deve ter lugar a modificação de julgamento sobre a matéria de facto.

Compreende-se a opção do julgador. Em sede de recurso jurisdicional a alteração do julgamento sobre a matéria de facto só deve ter lugar quando da reapreciação da prova for manifesto que o juízo formulado foi errado. Tal regra constitui um corolário do princípio da imediação da prova e da sua livre apreciação, bem como da necessidade de garantir um segundo grau de julgamento da matéria de facto. Daí que se imponha ao recorrente, não só o ónus de especificar os concretos pontos do probatório que considera terem sido incorrectamente julgados; o ónus de identificar quais os concretos meios de prova (constante do processo, de registo ou gravação nele realizada) que impunham decisão diversa, como também o dever de indicar a decisão que em seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

No caso, a recorrente considera que toda a matéria de facto por si alegada se encontra provada remetendo para a prova documental que identifica, formulando uma remissão genérica para a prova testemunhal produzida nos autos que considera sustentar a impugnação que dirige ao julgamento efectuado.

No entanto, da apreciação das provas (documental e testemunhal), ressalvados os factos aditados oficiosamente, cujo aditamento decorreu da necessidade de julgar as questões relativas às correcções relativas a deslocações e a ofertas, que não constavam do probatório, o que resulta dos autos é que os factos foram criteriosamente seleccionados e profusamente explicitada a motivação que presidiu ao julgamento da matéria de facto de forma muito clara.
O facto de a AT não ter impugnado a genuinidade dos documentos juntos pela ora recorrente, não lhes confere força probatório plena, como parece pretender a recorrente.

Os documentos serão apreciados em conjugação com a demais prova adquirida nos autos.

Embora no silêncio da parte contrária, se tenha por adquirida a autenticidade dos documentos particulares nos termos do disposto no artigo 374.º, n.º 1 do Código Civil, ela restringe-se, no entanto, à existência das declarações e sua atribuição ao autor e não quanto à prova dos factos relatados, já que a força probatória dos factos compreendidos na declaração, apenas pode resultar relativamente aos factos contrários aos interesses do declarante, conforme se retira do disposto no artigo 376.º, n.º 2 do CC. Não sendo contrários aos interesses do declarante, não significa que o meio de prova não possa ser livremente apreciado pelo julgador coadunando-o com os demais meios de prova por forma a aquilatar da conformidade das declarações com os factos provados.

Neste sentido v.g. Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra proferido no processo nº 249/23.8T8LRA.C1 datado de 23/01/2024.

Ora, não pode, como faz a recorrente, considerar-se que «todos os documentos juntos pela Impugnante contêm matéria confessória para este pleito e assim têm de ser analisadas». Desde logo, porque as declarações neles constantes não são contrárias aos interesses que visa alcançar no processo, antes pelo contrário.

Tal como se refere no Acórdão supra citado: «Os factos deverão ser tidos como contrários ou não aos interesses do declarante, em função da posição das partes no processo».

Não obstante, importa sublinhar que no processo tributário não vigora o efeito cominatório da falta de apresentação de contestação, conforme decorre expressamente do disposto no artigo 110.º, n.ºs 6 e 7 do CPPT: «a falta de Contestação não representa a confissão dos factos articulados pelo impugnante», sendo a falta de contestação especificada dos factos apreciada livremente pelo juiz. Tal solução decorre do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários, conforme resulta do disposto no artigo 30.º, n.º 2 da LGT, prevalecendo tal princípio sobre toda a legislação especial, nos termos que resultam do n.º 3 da citada norma, a que acresce o facto de a AT se encontrar adstrita na sua actuação ao cumprimento do princípio da legalidade.

Impõe-se ainda uma nota prévia para referir, tal como o Tribunal recorrido já havia feito na sentença, para a qual se remete, que de acordo com as regras sobre a distribuição do ónus da prova, a administração fiscal tem o ónus de provar a falsidade das facturas cujos custos venha a corrigir, demonstrando que as mesmas não titulam operações reais ou que o contribuinte não cumpriu os deveres que lhe incumbem de esclarecimento da realidade subjacente às mesmas.

No entanto, não se exige a prova da simulação. Para os efeitos do disposto no artigo 74.º, n.º 1, da LGT, a AT não tem de efectuar a prova directa, em sede de acção inspectiva, de que ocorreu a simulação, nos termos constantes do artigo 240.º do Código Civil, bastando-lhe a prova de indícios fundados de que os documentos não correspondem a operações reais, efectivas. Ou seja, os indícios devem ser objectivos, de modo que permitam deles retirar uma probabilidade elevada de que as operações subjacentes à factura não correspondem a operações reais, passando, então a caber ao contribuinte o ónus da prova do direito que pretende fazer valer (direito à dedução de um custo ou de IVA).

Este entendimento encontra-se sedimentado na jurisprudência como se pode ver pelos Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso tributário do STA, citando-se por todos o Acórdão proferido no processo n.º 0400/15 datado de 16/03/2016:

«III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar esses custos, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito de deduzir os custos ao lucro tributável) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.»

No mesmo sentido v.g. o Acórdão do Pleno, proferido no processo n.º 0600/15 de 19/10/2016 citado na sentença recorrida.
No presente recurso está em causa apenas a prova da materialidade dos serviços cujos custos foram deduzidos, que foram objecto de correcção pela AT e que a recorrente restringe neste recurso aos custos com consultadoria atribuídos à sociedade C… e aos custos com prestação de serviços atribuídos à sociedade T…, julgados não provadas na sentença recorrida.

Vejamos, então, se a recorrente cumpriu com o ónus a que fizemos referência supra, relativamente à impugnação do julgamento da matéria de facto.

Assim, se bem compreendemos a alegação da recorrente, na conclusão 4.1) e 4.2) estão em causa os factos não provados, mais concretamente aos serviços prestados pelas sociedades T… e C… que a recorrente considera terem sido erradamente julgados como não provados (cf. artigo 640.º, n.º 1 alínea a) do CPC).

É o que se infere porquanto a recorrente insurge-se contra o julgamento referindo ao julgado na sentença de fls. 61 a 89. Está, assim, a englobar não só o julgamento sobre os factos não provados (pontos 196 a 203) que constam a fls. 61, como também a motivação do julgamento - fls. 61 a 68; bem como a valoração da prova e julgamento de direito (fls. 62 a 89).

Com efeito, a recorrente identifica os documentos que considera conduzirem a solução diversa da adoptada pelo Tribunal recorrido, podendo inferir-se da indicação das páginas da sentença que identifica (fls. 61 a 89), que a recorrente se refere ao julgamento dos factos não provados.

No entanto, há que precisar que a recorrente não só, não engloba todos os factos não provados (pontos 160 a 203) mas apenas os que constam a fls. 61, que constituem os pontos 196 a 203), como também engloba a motivação e o julgamento de direito já que, as fls. 61 a 68 constituem a motivação do julgamento e as restantes a fundamentação de direito.

No que se refere à impugnação da matéria de facto, acolhe-se aqui uma interpretação do recurso favorável à recorrente, de acordo com o princípio pro actione, para o efeito do cumprimento do ónus que decorre para a recorrente do artigo 640.º, n.º 1 alínea c), no sentido de extrair da alegação de recurso que a decisão que em seu entender deve ser tomada é a de considerar provados os factos que foram julgados não provados (restringido apenas aos que englobou no objecto do recurso).

Quanto à prova testemunhal não foi, de todo, cumprido o ónus que decorre do artigo 640.º, n.º 1 alínea b) do CPC que impõe ao recorrente o ónus de identificar quais os concretos meios de prova que impunham decisão diversa, especificando o legislador a necessidade de indicação do meio de prova que concretamente conduz a solução divergente da apontada pelo Tribunal recorrido, devendo indicar qual o meio de prova, se consta do processo, de registo ou gravação nele realizada.

Não basta asseverar que a recorrente demonstra «que levou ao processo prova idónea, adequada, válida e inequívoca que se entende suficiente para dever ser neste Tribunal superior, alterado o que a partir de fls. 77 foi sentenciado como improcedente (…)» reportando-se ao julgamento da legalidade da correcção respeitante a trabalhos especializados.

Ora, relativamente à prova testemunhal a recorrente efectuou uma remissão para os «valiosos e verdadeiros testemunhos das 6 (seis) arroladas testemunhas (n.º 5 do art. 119º do CPPT) e pela verdade (credibilidade) da sua contabilidade em prazo apresentada (art. 75º da LGT), cumpriu de forma incomensuravelmente superior, idónea e coerente, o seu “ónus probandi” (art. 74º da LGT) bem ao contrário da R.F.P. que neste processo nada realizou com segurança e nem sequer testemunhas arrolou.»
Tal alegação não dá cumprimento ao aludido ónus, impondo-se assim, a sua rejeição.
Já no que toca à prova documental, a recorrente identifica os documentos que considera conduzirem a solução diversa da adoptada pelo Tribunal recorrido quanto ao julgamento dos factos não provados, dando assim cumprimento ao disposto no artigo 640.º, n.º 1 alínea b) do CPC.

Vejamos, então se dos meios de prova documental identificados pela recorrente se colhe solução diversa da adoptada pelo Tribunal recorrido.

Da conjugação da conclusão 4) com o corpo da sua alegação de recurso percebe-se que a recorrente pretende que o veredicto da 1ª instância seja reapreciado por considerar que cumpriu o seu ónus probatório quanto aos serviços que particulariza, identificando como a prova de que foram efectivamente prestados pelas aludidas sociedades, os documentos n.ºs 6, 8 e 9 a 13, juntos com a petição inicial.

No entanto, não lhe assiste razão.

Vejamos por que razão assim o entendemos:

- o documento n.º 6 constitui a resposta aos pedidos de esclarecimentos que a AT solicitou no âmbito da acção inspectiva e que quanto à prova da materialidade da prestação dos serviços pelas sociedades em causa, não constituindo mais do que a afirmação de que os mesmos foram prestados com a alegação do circunstancialismo em que os mesmos terão decorrido;

- o documento 8 constitui a pronuncia da recorrente em sede de exercício do direito de audição prévia na qual reitera os esclarecimentos prestados;

- o documento 9 constitui uma carta em que figura como remetente a C… aludindo ao custo da execução da Contabilidade Geral e Analítica se ter mantido desde 1998 propondo um ajustamento aos preços e que é subscrito com a mesma rúbrica usada pela A..., em conjunto com outra, nas missivas que dirigiu à AT nos esclarecimentos prestados e na pronúncia sobre o projecto e relatório e que figura na procuração forense junta aos autos.

- os documentos 10 a 13 constituem cartas em que figura como remetente J…, na qualidade de economista;

- o documento 10 contém aposta a data de 27/11/2000 no qual o signatário se propõe levar a cabo a elaboração de Plano de Desenvolvimento 2001/2005, bem como projecções para o mesmo período;

- o documento 11 contém a mesma data de 27/11/2000 e constitui a proposta contendo a descrição das tarefas a desenvolver, os custos e condições de pagamento e por fim o prazo de execução de 30 dias subscrita por 2 rúbricas ilegíveis, versando factos de 2000 e 2001;

- o documento 12 constitui uma proposta, não datada, dirigida a «Engº C… e J…» relativa a sistema de tratamento e informação das sociedades A... e P… fazendo a análise das soluções possíveis propondo o consórcio formado por C.., de que é responsável, e R… para fornecimento de programa de controlo permanente da sua actividade comercial, de exploração e situação patrimonial;

- por fim o documento 13 constitui a proposta contendo aposta a data de 09/01/2002, apresentada pelo referido J…, propondo o ajustamento dos honorários relativos a serviços de consultoria, afirmando que os mesmos foram fixados em 1997 para vigorar em 1998, sem que tivessem sofrido alteração.

Os documentos indicados, constituem propostas sendo certo que, como se evidenciou na sentença, impunha-se que os mesmos fossem complementados com outros elementos de prova, como relatórios, circuito financeiro dos pagamentos subjacentes aos custos deduzidos, o que não resultou dos autos.

A conclusão que se impõe é que os aludidos documentos não permitem alcançar solução diferente daquela a que chegou o Tribunal recorrido, pelo que improcede a impugnação do julgamento sobre a matéria de facto.
Quanto ao julgamento de direito, a recorrente não aponta nenhum vício concreto à sentença. Limita-se a discordar do julgamento e a reiterar que os serviços em causa foram pagos e prestados sem desferir qualquer ataque à sentença, apenas baseando a sua alegação apontando desvalor à motivação do julgamento da factualidade.

Os diversos parágrafos da conclusão 4.2) constituem a reafirmação de que os serviços atribuídos às sociedades C… e T… foram efectivamente prestados e pagos. Que se tornaram necessários e imprescindíveis realizar para a manutenção da fonte produtiva e para a obtenção das receitas conseguidas em cada um dos exercícios (2002 e 2003) com assessoria e trabalhos diários «fundamentais para a A... conseguir estar organizada contabilísticos/fiscalmente em termos administrativos e ainda nos vectores do Projecto, Distribuição, Assistência Técnica e Escola de Música.»

Alega que C… era quem dentro a sociedade T… tinha os melhores conhecimentos técnicos para diariamente esclarecer dúvidas que os funcionários das diversas áreas da sociedade A... tinham para colocar, daí que o contactassem.

O único ataque que dirige à sentença, constitui a invocação de que «não se afigura poder dever ser aceite» que o Tribunal a quo tenha escrito que «os valores faturados pela T… (…) “não se nos afiguram compatíveis…”» alegando que se trata de análise e opinião subjectiva, sem fundamentação de facto, que briga com o depoimento prestado pela testemunha C… e R… e que o facto de a ora recorrente não ter declarado a T… no mapa de fornecedores não pode conduzir à inexistência dos serviços tendo apenas efeitos contra-ordenacionais.

A asserção feita na motivação sobre a decisão da matéria de facto é uma entre várias, que no seu conjunto ditou a convicção do tribunal recorrido de que os referidos serviços não foram efectivamente prestados. Sem aquela afirmação a decisão seria a mesma.
Na verdade, o Tribunal deu como não provada tal prestação de serviços pela T… no valor de € 55 737,21 no ano de 2002 e 60 000,00 no ano de 2003 porquanto «nada foi alegado, muito menos provado, que torne plausível imputar estes valores à criação e desenvolvimento do software: a impugnante alegou, no contexto da sua participação no procedimento inspetivo, que os novos sistemas de informação vinham sendo implementados desde maio de 2001–cfr. o facto provado n.º 27–, não sendo, por isso, de presumir que os valores faturados em 2002 e 2003 sejam ainda para pagar o desenvolvimento de software, sobretudo tendo em consideração que se trata, alegadamente, do desenvolvimento de um ficheiro em Excel–por isso, de caráter precário–,assumidamente provisório –cfr., novamente, o facto provado n.º 27. E pelos mesmos motivos –precariedade e provisoriedade da solução informática em causa –não é verosímil que tenha sido despendida verba tão avultada quanto a faturada pela T….
Soma-se a isto não ter sido fornecida nenhuma prova –documental, testemunhal ou outra –dos pagamentos alegadamente feitos destas faturas, nem da contratação de uma, outra ou ambas as empresas–cfr. os factos n.^os 160, 164 ,176, 180 e 202, julgados não provados. E que não se provou que os alegados prestadores dos serviços tenham sido tributados sobre as quantias faturadas–cfr. o facto n.º 203, julgado não provado.
E que, relativamente ao período de tributação de 2002, a impugnante não declarou a T… no mapa de fornecedores (anexo P) da declaração IES/DA –cfr. o facto provado n.º 48.
Ficou assim, por provar que C... tenha atuado em nome de qualquer destas sociedades, e, assim, que alguma delas tenha sido contratada e prestado os serviços cujas faturas foram levadas a custos pela impugnante; ou seja, que a impugnante tenha tido custos com serviços prestados pela A… e pela T…, que são os faturados.»

Recorde-se que a ora recorrente deduziu custos relativos a prestações de serviços imputados a T… e a ACT, para a execução de programas informáticos que correm em Excel de gestão de tesouraria, de gestão de alunos da Escola de Música e de gestão e pagamentos. Sendo os mesmos instáveis, ambas as sociedades foram contratadas para prestar manutenção e dar formação aos funcionários e têm como gerente C… accionista maioritário da recorrente.
No caso que nos ocupa, a motivação expressa pelo Tribunal recorrido, que nos dispensamos de reproduzir na integra e para a qual remetemos, não só indica detalhadamente em relação a cada testemunha, a razão pela qual considerou as testemunhas idóneas apenas quanto às questões relacionadas com o desempenho das suas funções: «depuseram, de um modo geral, demonstrando razão de ciência quando as questões que se lhes foram feitas tinham objeto que se se cruzava com as funções que desempenharam na impugnante (…) nesses contextos específicos, os testemunhos revelaram, em maior ou menor grau, detalhe na descrição dos factos, espontaneidade e coerência, quer interna, quer externa em face de outros testemunhos ou documentos juntos aos autos.»
Também evidenciou expressamente as razões que depuseram em sentido contrário: «Exceção a esta cenário verifica-se, no entanto, quanto às questões que se prenderam com a imputação da atuação das pessoas físicas de C... e de J…a concretas pessoas coletivas.
Não resulta da prova testemunhal o porquê das imputações da atuação de um e de outro a uma ou a outra das empresas por eles participadas e geridas.
Acresce que a própria impugnante imputa às várias sociedades por estes detidas as mesmas prestações de serviços nos mesmos anos, adensando, deste modo, a dúvida sobre a existência de alguma materialidade por detrás da interposição formal, entre estes e a impugnante, daquelas pessoas coletivas.
A motivação que levou à fixação dos factos provados n.^os 60, 61, 145 e 146 e a julgar como não provados os factos n.^os 168 a 170, 184 a 186, e 188 a 191, resulta desta falta de convencimento quanto a tal imputação e, perante esta, da cedência perante a prova que emerge dos documentos juntos aos autos.
Tendo sido junto aos autos o documento n.º 12 anexo à petição inicial (fls. 83), nunca foi alegado que os serviços prestados pela C… e pela D… passassem pela elaboração / alteração de sistemas de informação contabilística. Supostamente, tal seria do âmbito dos prestadores A… e T….
Além disso, como refere a Fazenda Pública, não é feita prova indiciária da prestação dos serviços, através de resultados dos alegados gastos em apoio de gestão (por exemplo, relatórios do consultor).»
Ora, como já antes o dissemos, o julgamento da matéria de facto em primeira instância é efectuado de acordo com a livre convicção do julgador, cuja razoabilidade é complementada pela sua fundamentação expressa na motivação do julgamento, sendo em princípio de acolher, a não ser que, da prova coligida nos autos seja manifesto que existe desconformidade entre o que destes se retira em confronto com os factos assentes.
A motivação constitui a fundamentação da decisão sobre a matéria de facto e permite evidenciar o percurso lógico e racional desenvolvido pelo Tribunal recorrido na apreciação crítica da prova para, de forma mais transparente permitir às partes decidir se se conformam, ou não, com o julgamento efectuado e permitir ao Tribunal ad quem apreciar da conformidade do julgamento efectuado com os meios de prova que o recorrente deve indicar sustentando julgamento diverso.
A motivação encontra-se detalhada de forma convincente, como se pode ver a título de exemplo, relativamente à factura emitida pela A… que consta como anexo ao relatório de inspecção como Anexo 22: « A testemunha R...declarou, a instâncias da impugnante, que a A… e a T…, à data dos factos, “davam apoio“ à impugnante, mas, enquanto imputou a conceção dos programas informáticos à T…, apenas disse, quanto à A…, que os âmbitos de atuação das duas empresas (A… e T…) eram diferentes –donde se retira que as faturas emitidas por uma e outra não respeitam ao mesmo tipo de serviços. Quando confrontada com cópia de fatura que constitui o anexo 22 ao relatório de inspeção (fls. 189 do processo administrativo), declarou que «aquilo que ali está escrito (descrição dos serviços prestados) é aquilo que o Eng. R… nos fazia, o proprietário da A…, que nos prestava apoio à Tesouraria (a mim) e à Escola de Música, sempre que necessário. Pessoalmente, por e-mail e por telefone.
Ora, recorde-se que o descritivo dessa fatura é vago e nada refere quanto a prestação de serviços de programação informática, manutenção de software ou de formação –cfr. o facto provado n.º 89.
Quanto ao papel da T…, as testemunhas R..., C... e L... imputaram-lhe os serviços de programação cujo resultado foi a criação dos ditos ficheiros em Excel. Contudo, o Tribunal duvida da credibilidade desta imputação.
Primeiro, pela razão de ciência. Todas as referidas testemunhas explicaram que a face visível, a pessoa física que concebeu os ditos programas e a quem solicitaram assistência técnica foi C..., sócio-gerente da A… e da T…, e sócio maioritário da impugnante.
O conhecimento que estas testemunhas teriam dos factos fundar-se-ia no facto de serem utilizadores dos programas criados e, por isso, terem sido eles a receber formação e terem sido eles a experimentar os problemas de funcionamento que terão ditado a necessidade, alegadamente recorrente, de chamar C..., para que este fosse em seu auxílio para prestação de assistência técnica. Por ser a ele que chamavam, sabiam que fora ele a prestar-lhes formação e assistência. E que tinha sido ele a criar o programa.»
Sendo certo que a recorrente não declarou a sociedade T… no mapa de fornecedores (anexo P) da declaração IES/DA no exercício de 2002, que não se provou que os alegados prestadores tenham sido tributados pelas quantias facturadas, o que significa que as mesmas não foram declaradas e que a acção inspectiva subjacente aos actos tributários impugnados teve também em conta as acções de inspecção cruzadas, levadas a cabo às sociedades a que aludiu o Tribunal na motivação acabada de referir.

É certo que a referida omissão declarativa constitui um mero indício, no entanto, no conjunto da apreciação efectuada sobre a prova produzida e dos factos não provados, não deixa de militar em desfavor da tese propugnada pela recorrente.

O Tribunal recorrido evidenciou na motivação do julgamento da matéria de facto que, ouvidas as testemunhas demonstrou-se a actuação de C....

No entanto, o que não decorre da prova produzida e que importava levar a cabo, era a prova de que essa actuação se efectuava em nome e representação das sociedades invocadas pela recorrente, neste caso pela T….

O mesmo sucedendo com os custos deduzidos imputados à sociedade C…, sendo de salientar, conforme decorre do ponto 3.2.5.1.3 da sentença (fls. 82 da sentença), que a correcção relativa à dedução dos custos com a prestação de serviços de contabilidade geral e analítica prestados pela sociedade C… foi julgada provada e anulada a liquidação na parte correspondente.

Sendo-lhe favorável, a recorrente não tem legitimidade para recorrer da decisão quanto a tal correcção.

Tendo em consideração que as correcções respeitam aos custos deduzidos com a prestação de serviços atribuídos à sociedade C… com a designação Consultoria em Controlo de Gestão sendo de destacar que a recorrente também deduziu custos com a prestação e serviços de Consultoria em Controlo de Gestão imputados à sociedade D… que a recorrente considera decorrer da prova documental.

Ora, como supra se deixou dito, os documentos em que a recorrente suporta a prova da efectiva prestação de serviços foram emitidos pela pessoa singular J… com a designação «prestação de serviços», os documentos em causa não provam o que se impunha comprovar: que os serviços a que se referem os custos deduzidos com base nas facturas emitidas pela referida sociedade foram efectivamente prestados pela mesma.
A recorrente limita-se a reafirmar que os serviços da C… foram efectivamente realizados, com assessoria e trabalhos diários, que «tudo foi efectivamente pago porque os serviços foram prestados de facto, mas também» porque tais custos «se tornaram necessários e imprescindíveis realizar para a manutenção da fonte produtiva e para a obtenção das receitas conseguidas em cada um dos exercícios».

No entanto, tal asserção tinha como pressupostos que a imputação de erro de julgamento respeitante à matéria de facto fosse julgada procedente.

Não tendo sido infirmado pela recorrente o julgamento da matéria de facto não provada, quer a sua motivação e mostrando-se a mesma de acordo com a prova produzida, em face da improcedência da impugnação da matéria de facto e na ausência da invocação de um concreto erro de julgamento dirigido à fundamentação da sentença, conforme se deixou dito, não há como não julgar improcedente a imputação de erro de julgamento.
Em suma, revisitada a prova junta aos autos importa concluir que o julgamento de direito não padece de erro de julgamento o que significa que se impõe concluir pela improcedência das alegações de recurso e respectivas conclusões, uma vez que o julgamento de direito foi efectuado em congruência com o julgado em sede de matéria a matéria de facto provada e não provada.

Para o efeito, alega, no que se refere às aquisições de bens e de serviços, que os documentos que suportam os lançamentos contabilísticos dever ser, em regra, de origem externa ou, não sendo possível, mediante documento interno que contenha os elementos essenciais das facturas e desde que a veracidade da operação subjacente seja inequivocamente assegurada por outro meio de prova.

Mais alega que a impugnante não fez prova da materialidade e da indispensabilidade das operações que identifica nas alíneas a) a e) do corpo da sua alegação de recurso e quanto às operações referidas em b) e c), por apenas se encontrarem tituladas por documentos internos tendo o Tribunal baseado a sua convicção no depoimento das testemunhas inquiridas, devendo prevalecer a prova escrita dada a sua incerteza e subjectividade.

Não está em causa a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto, mas antes a valoração da prova enquanto processo ínsito na motivação dessa decisão explicitada na fundamentação da referida decisão.

Vejamos então, começando pela materialidade e indispensabilidade dos custos objecto de correcção em causa.

Decorre do artigo 17.º do CIRC, na redacção vigente à data dos factos, que o lucro tributável É constituído pela soma do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado determinadas com base na contabilidade e eventualmente corrigidas pelas normas do código de forma permitir o controlo do cumprimento das normas, Devendo todos os lançamentos estar apoiados em documentos justificativos datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário (cf. artigos 17.º, n.º 1 e 115.ºn.º 1 ambos do CIRC).

Também é certo que se consideram custos do exercício os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos ou para a manutenção da fonte produtora, não sendo dedutíveis fiscalmente os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial, mesmo quando contabilizadas como custos (cf. artigos 23.º e 42.º, n.º 1 alínea g) do CIRC na redacção do Decreto-lei n.º 198/2001, de 3/7).

A contabilidade organizada goza da presunção de veracidade cabendo à Autoridade Tributária o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, cabendo ao contribuinte o ónus da prova no que se refere à qualificação dos montantes contabilizadas como custos dedutíveis (cfr. artigo 342.º do Código Civil, e actualmente artigos 74.º, n.º 1, e 75.º, n.º 1 da LGT).

À data dos factos, para assumir relevo fiscal, a prova do custo, ainda que não documentado externamente, podia ser efectuada através de documento interno, isto é, emitido pelo próprio sujeito passivo, desde que coadjuvado por qualquer outro meio de prova adicional ao seu dispor como a prova testemunhal, ou através de documentos auxiliares, ou até pela prestação de esclarecimentos sobre a sua contabilidade, desde que permitam confirmar a autenticidade dos movimentos reflectidos na contabilidade. Competindo ao Tribunal apreciar e julgar do preenchimento do respectivo ónus probatório.

Ora, constitui jurisprudência reiterada e uniforme, citando-se a título de exemplo o Acórdão deste Tribunal proferido em 28/03/2019, no processo n.º 69/17.9BCLSB, de acordo com o enquadramento legal vigente à data dos factos, nos termos do qual, «um custo não documentado externamente, pode assumir relevo fiscal se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto. Por outras palavras, um documento de origem interna pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.

8. É que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à A. Fiscal o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a Fazenda Pública questionar essa indispensabilidade (cfr.artºs.74, nº.1, e 75, nº.1, da L.G.T.).

9. O artº.23, do C.I.R.C., seguindo a mesma técnica utilizada em relação aos proveitos (cfr.artº.20, do C.I.R.C.), exemplifica alguns dos tipos de custos fiscalmente dedutíveis. Técnica que encaramos como sendo um compromisso entre a necessidade de previsão de um conceito indeterminado de custos ou perdas (tão variadas podem ser as situações da vida que os originam, tornando impossível uma enumeração casuística), e a exigência de cumprir, na medida do possível, com o princípio da tipicidade. Esta enumeração exemplificativa redunda, pois, numa maior segurança, principalmente para o intérprete e aplicador do direito. (…)»

A recorrente identificou as referidas operações correspondendo a alínea a) do corpo da sua alegação de recurso à correcção respeitante às facturas n.º 8/2002-, 20/2002-C, 33/2002-C, 44/2002-C, 54/2002-C, 67/2002-C e 84/2002-C no montante de € 10 800,00 que o Tribunal atribuiu à prestação de serviços de contabilidade no exercício de 2002 imputada à C….

O Tribunal julgou comprovado o referido custo correspondente ao pagamento pela prestação de serviços de contabilidade, nos pontos 56 a 59 dos factos provados com base no depoimento das testemunhas ali identificadas, bem como, com base no documento n.º 9 junto com a petição inicial, em cujo teor se alude à desactualização do preço acordado para a prestação de serviços de contabilidade geral e analítica praticado até então, propondo a sua actualização para vigorar no ano de 2003.

Ora, como já antes dissemos, a Fazenda Pública não impugna a matéria de facto, mas antes a sua valoração.

O que alega é que o valor probatório da prova testemunhal deve ceder perante a inexistência de documento externo, ou perante documento interno que contenha todos os elementos previstos no artigo 35.º, n.º 5 do CIVA, na redacção vigente à data dos factos, concluindo assim, que não foi feita a prova da materialidade e da indispensabilidade das operações elencadas em a) a e), sendo as elencadas em b) e c) apenas titulada por documento interno.

A prova testemunhal é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada, como resulta do artigo 392.º do Código Civil (CC), nem se verificam nenhum dos condicionalismos em que é inadmissível a prova testemunhal, estatuídos no artigo 393.º do CC.

Nos termos do n.º 1 do artigo 394.º do CC «é inadmissível a prova por testemunhas, se tiver por objeto quaisquer convenções contrárias ou adicionais ao conteúdo de documento autêntico ou dos documentos particulares mencionados nos artigos 373.º a 379.º quer as convenções sejam anteriores à formação do documento ou contemporâneas dele, quer sejam posteriores.» Dispondo o n.º 2 da citada disposição legal que «a proibição do número anterior aplica-se ao acordo simulatório e ao negócio dissimulado, quando invocados pelos simuladores», não sendo o referido regime aplicável a terceiros.

Ora, o documento n.º 9 constitui um documento particular resultando claro que o depoimento das testemunhas inquiridas não incidiu sobre convenções que lhe fossem contrárias, antes resultando que foi prestado precisamente no mesmo sentido que resulta do aludido documento, pelo que, a força probatória dos depoimentos das testemunhas é apreciada livremente pelo Tribunal, nos termos do artigo 396.º do CC.

O Tribunal recorrido declarou na fundamentação da decisão relativa à matéria de facto que as testemunhas ouvidas depuseram demonstrando razão de ciência quando questionadas sobre questões relacionadas com as suas funções, excepto quanto à imputação da actuação a C… e J…, que aqui não estão em causa.

Tendo em consideração a referida prova documental, em conjugação com o depoimento prestado pelas testemunhas, uma das quais envolvida directamente na execução da contabilidade, considerando ainda, que do próprio relatório resulta a existência de contabilizada organizada, pois foram analisadas diversas contas de custos, e sendo no caso, a contabilidade organizada obrigatória, os serviços resultam provados quanto à sua materialidade e indispensáveis por natureza.

Donde se impõe concluir que não se verifica o apontado erro de julgamento de facto na valoração a prova, nem de direito por não se mostrarem violadas as normas invocadas pela recorrente.

O mesmo vale para as correcções a que a recorrente faz alusão nas alíneas b) e c), relativos à prestação de serviços de contabilidade no exercício de 2003, apesar de apenas se encontrarem tituladas por documentos internos.

Na verdade, o documento interno não vale por si, como se de uma factura/recibo se tratasse. Constitui sim, um princípio de prova que necessita de prova coadjuvante que complemente a sua demonstração.

No que se refere às correcções indicadas na alínea b) estão em causa os documentos internos 303211, 306222 e 329273 no valor de € 8 100,00, respeitantes à prestação e serviços de contabilidade geral e analítica pela sociedade C… entre Janeiro e Setembro de 2003, conforme decorre dos pontos 98, 103 a 106 dos factos provados.

Reportando-se a alínea c) à correcção no montante de € 2 700,00 titulada pelo lançamento n.º 312363 emitida pela sociedade D… Investimentos, Lda, relativo à prestação de serviços de contabilidade durante os meses de Outubro, Novembro e Dezembro de 2003, conforme resulta dos pontos 107 a 115 dos factos provados.

Em ambos os casos (alíneas b) e c)) a prova decorreu, também, da prova testemunhal a que fizemos referência a respeito da correcção identificada na alínea a), pelo que vale aqui o que deixou dito supra, resultando a decisão da valoração não só dos documentos internos, como também dos depoimentos prestados pelas testemunhas identificadas nos pontos 103.º a 106.º, no primeiro caso e 107.º e 112.º no segundo.

No que respeita à correcção identificada na alínea d) no montante de € 17 800,00, refere-se às facturas 2003000035 e 2003000036 emitidas por N…, o Tribunal julgou o seguinte: «Provou-se que, durante o ano de 2003, a impugnante executou trabalhos de construção de uma discoteca, na A… em Lisboa, cujo dono da obra foi “A…, S.A.”. –cfr. o facto n.º 156, julgado provado –e, na Figueira da Foz, em obra de sociedade do grupo S... –cfr. o facto n.º 157, julgado provado.

E provou-se, também, que a impugnante teve, durante o ano de 2003, necessidade de contratar empresas de especialidades de construção civil para a realização de trabalhos acessórios e complementares dos serviços de instalação de sistemas de som que prestou a clientes seus –cfr. o facto n.º 159, julgado provado.

O fundamento da correção, quanto aos custos documentados nas faturas emitidas por N… à impugnante, a que se referem os factos provados n.^os 137 a 143, fundou-se apenas na circunstância de o pagamento da mesma ter ocorrido em numerário e a fatura não conter densidade explicativa dos trabalhos faturados, o que suscitou a dúvida sobre a sua existência e indispensabilidade. Esta correção não teve, pois, como fundamento, ao contrário de outras, qualquer outro motivo, como, por exemplo, a existência de relações especiais entre as sociedades prestadora e cliente, ou o facto de o pagamento ter sido feito por pessoa que não exercia funções de administração nem qualquer atividade remunerada na impugnante.

Assim, a prova que por aqueles factos foi feita mostra-se suficiente – por inexistência de outros motivos que possam fazer duvidar da efetiva existência do serviço faturado e da sua ligação com a prossecução, pela impugnante, do seu objeto social – à procedência do pedido impugnatório.

Nestes termos, anula-se a liquidação referente ao período de tributação de 2003, na parte correspondente ao acréscimo à matéria coletável das faturas emitidas por N… (…)»

Perante a decisão sobre a matéria de facto provada, não impugnada, a valoração dos factos mostra-se correctamente efectuada importando concluir que a decisão não padece do erro de julgamento que lhe vem imputada. O facto de o pagamento ter sido efectuado em numerário, pode constituir um indício de que a operação subjacente foi destituída de materialidade, no entanto, só por si não constitui fundamento para desconsiderar a sua dedução, tanto mais que os trabalhos estão minimamente indicados nas factura (trabalhos de construção civil e abertura de roços na obra da S... e da A… ) e a existência das referidas obras foi corroborada pela prova testemunhal por quem acompanhou, por conta da impugnante as referidas obras.

Donde, da conjugação da prova documental e testemunhal, mostra-se adequado o processo de valoração da prova desenvolvido pelo Tribunal ao concluir que perante a fundamentação da correcção (pagamento em numerário e a factura não conter densidade explicativa dos trabalhos facturados), em conjugação com a prova da existências das obras em causa e sobretudo da efectiva prestação dos serviços, bem como a sua ligação ao objecto social da ora recorrida é suficiente para julgar procedente o pedido de impugnatório relativamente à aludida. Tanto mais que a AT contactou o prestador, sem que o contrário resulte do RIT.

Improcede, pois, este segmento do recurso.

As correcções indicadas na alínea e) referem-se a diversos custos com mercadorias, consumo e obras no valor de € 18 338,77, alegando a recorrente que a impugnante não fez prova da sua materialidade e indispensabilidade.

Tudo quanto se disse antes relativamente à conjugação da prova documental com a prova testemunhal vale quanto à apreciação desta correcção feita pelo Tribunal recorrido.

Basta compulsar os pontos 33 a 34, 63 a 69, 71 a 76, 77 a 84 e 156 a 159 dos factos provados que constituíram o fundamento para a anulação da correcção, à excepção das facturas n.º 211 e 731, no valor de € 524,87 e € 800,00 respectivamente, que o Tribunal julgou que a prova feita em juízo não permitiu concluir pela indispensabilidade daqueles custos com base nos pontos 70 e 77 dos factos assentes.

No entanto, não obstante tal conclusão, a questão é anterior porquanto o Tribunal acabou por julgar que os factos em que a AT fundamentou a correcção não eram suficientes para ilidir a presunção de que beneficiava o sujeito passivo e julgou procedente a impugnação quanto a tais facturas.

Alega a recorrente que se impõe concluir o contrário, que o acto está fundamentado retirando-se da sua alegação de recurso que se refere à fundamentação formal quando na realidade, o Tribunal apreciou a correcção do ponto de vista da sua fundamentação material (cf. n.ºs 32 a 34 da alegação).

A fundamentação da correcção em causa constitui o facto de as facturas não especificarem quais os serviços prestados, local, tempo de realização etc, e o documento de suporte à contabilidade são triplicados de antigas facturas, sem estar comprovada a indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos ou gastos sujeitos a imposto.

O Tribunal decidiu o seguinte: «3.2.5.2. 2003: Correções “Conta 61221 – Mercadorias Co Obras, no valor de € 7.094,98” e “Conta 62111 – Subcontratos, no valor de € 11.243,68”

(…)

Com exceção de duas – a que se referem os factos provados n.^os 70 e 77 – a impugnante conseguiu provar, em juízo, a existência e indispensabilidade dos custos retratados em todas as faturas em causa nestas duas rubricas.

Tal pouco releva, no entanto, já que a administração fiscal não cumpriu, quanto a estes conjuntos de custos, o ónus que lhe cabia.

Como resulta dos factos provados n.^os 32 e 33, a impugnante forneceu aos serviços de inspeção tributária explicações relativamente detalhadas e concretas sobre quais os trabalhos em causa, fornecendo-lhe pistas que lhe permitiriam buscar a comprovação dos mesmos, designadamente junto dos alegados fornecedores.

E os factos em que a administração fiscal fundamentou a correção não eram suficientes para ilidir a presunção de que beneficiava o sujeito passivo.

Portanto, a impugnação procede no que respeita a todas as faturas respeitantes às contas “Mercadorias Co. Obras” e “subcontratos”(…)»

O julgamento assim efectuado mostra-se consentâneo com o que resulta dos factos provados, mostrando-se a sua valoração correcta.

Senão vejamos.

No que se refere ao facto de as 2 facturas emitidas por V…, por constituírem triplicado de facturas antigas, a AT identifica uma factura remetendo para o anexo 8. Trata-se da factura n.º 199, datada de 10/11/2003, que identifica a quantidade, a designação dos bens vendidos, o preço unitário e o total, em cujo verso se pode ler «Será Original?? Parece triplicado».

No que se refere ao fornecedor J…, a referência a que as facturas n.º 741 e 754 «têm como designação “Equipamento de som para inauguração do Estádio de Faro” e “Equipamento de som para jogo de futebol entre o L… e o F…” (…) De referir que a designação das facturas não faz sentido, dada a actividade exercida pela A..., o valor das referidas facturas e a designação das mesmas.»

A fundamentação formal está evidenciada, no entanto, atendendo a que a recorrida havia apresentado esclarecimentos em sede de audição prévia, os pressupostos em que assentou a correcção não foram validados pelo Tribunal, porque cabia à AT indicar em que elementos suportou a correcção como pressuposto legal da sua actuação, o que vale por dizer, tal como decidiu o Tribunal que a fundamentação material do acto não era suficiente para ilidir a presunção de que beneficiava o sujeito passivo.

Também quanto a esta questão naufragam as conclusões de recurso.

O mesmo sucede no que tange à correcção no valor de € 43 721,89, identificada na alínea f), respeitante ao lançamento na conta 61 do custo das mercadorias e matérias vendidas no exercício de 2003.

Quanto a esta correcção, nem sequer a fundamentação formal está evidenciada.

A correcção teve por fundamentação a seguinte: «O sujeito passivo considerou em duplicado o valor das Mercadorias em trânsito pelo que de conformidade com os artigos 17.º e 18.º do CIRC o valor de € 43 721,89 vai ser acrescido ao resultado tributável. Anexo 16 e 17. (…) O Sujeito passivo alega que o apuramento está correcto.

Dado que o sujeito passivo não comprova o alegado, mantêm-se as correcções efectuadas (…).» (cf. ponto 144 dos factos assentes).

O Tribunal decidiu o seguinte: «Esta é uma correção “técnica”. A fundamentação para esta correção é, simplesmente, o sujeito passivo ter considerado em duplicado o valor das mercadorias em trânsito.

A impugnante alega e alegou, em sede de audição prévia –cfr. o facto provado n.º 34–,que não há duplicação, tendo fornecido à administração fiscal documentação explicativa dos lançamentos feitos.

A pronúncia da impugnante em sede de audição prévia mereceu da administração fiscal a seguinte apreciação: «Dado que o sujeito passivo não comprova o alegado, mantêm-se as correcções efectuadas ao projecto do relatório»–cfr. o facto n.º 144.

Ou seja, não só os serviços de inspeção tributária não fundamentaram suficientemente a correção proposta e levada à audição da impugnante, como mantiveram, após a participação da impugnante, fundamentação insuficiente –porque limitada a uma conclusão, cujas premissas são desconhecidas [além de terem violado o direito de audição prévia, por não se terem debruçado sobre os mapas demonstrativos do apuro dos valores declarados, identificando neles as razões da sua discordância].

Desta falta de premissas e de explicações –e, portanto, desta insuficiente fundamentação –resulta a impossibilidade para o Tribunal de fiscalizar a legalidade da conduta da administração fiscal, confrontando as suas razões –que não apresenta –com os argumentos da impugnante.

Procede, por isso, a arguição de falta de fundamentação desta correção, o que determina a sua anulação.»

E assim é. Com efeito, em sede de audição prévia a recorrida alegava que não existia a referida duplicação juntando para prova da sua alegação documento Operações Diversas n.º 812157 através do qual foi feito o lançamento, o mapa de suporte ao apuramento do CMVMC e o Balancete da contabilidade da classe 3 (abertura e Dezembro 03). Sem que tais elementos fossem objecto de análise e ponderação.

Compulsada a petição inicial, o que resulta claramente é que a recorrida manifesta a sua perplexidade perante tal fundamentação, imputando-lhe a falta de fundamentação, referindo que os cálculos que integram o Anexo 16 (contendo manuscrito os saldos iniciais e finais de várias contas) indicam um valor de € 78 369,97 e sendo apontada a consideração pela recorrida do valor das mercadorias em trânsito em duplicado, não sabe como se chegou ao valor corrigido de € 43 721,89, que nem sequer corresponde a metade do 1º valor.

Perante tal invocação, não pode concluir-se, como pretende a recorrente, que a finalidade da fundamentação foi alcançada, por decorrer da petição inicial que a impugnante conseguiu impugnar e contrapor factos ou argumentos.

Ao invocar a falta de fundamentação, por ser incompreensível a conclusão a que chegou a AT, não só não revela, de todo, ter compreendido a fundamentação da correcção em causa, como não se mostra alcançada a finalidade da fundamentação do acto que constitui, como se sabe, impor ao órgão decisor a ponderação das suas decisões e permitir ao seu destinatário apreender o percurso racional e a motivação que conduziu à decisão, por forma a permitir-lhe conformar-se ou impugná-la.

Assim, face a todo o exposto, importa concluir pela improcedência total do recurso apresentado pela Fazenda Pública.

I – A impugnação judicial não está limitada pelos fundamentos invocados na reclamação graciosa, podendo ter como fundamento qualquer ilegalidade do acto tributário;

II - As ajudas de custo, constituem o pagamento de compensação ao trabalhador, pela deslocação do local normal de desempenho das suas funções por se presumir que tal deslocação implica um acréscimo de custos para além do habitual.

III - A compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador ao serviço da entidade patronal é um custo que a entidade patronal suporta para ressarcir o trabalhador compensando-o pelos gastos suportados nas deslocações realizadas em viatura própria, no desempenho das suas funções ao serviço da sociedade;

IV – O documento interno não vale por si, como se de uma factura/recibo se tratasse, constituindo, à data dos factos, um princípio de prova que necessita de prova coadjuvante que complemente a demonstração de um custo;

V - O juiz aprecia livremente as provas, segundo a sua prudente convicção à cerca de cada facto, excepto quanto a lei exija formalidade especial para a sua prova, designadamente por só poderem ser provados por documentos, ou por estarem plenamente provados, quer por acordo ou confissão as partes, quando admissível;

VI - O Tribunal de recurso pode modificar a matéria de facto quando dos factos tidos por assentes, da prova produzida ou um documento superveniente decorra a imposição de decisão diversa, ou quando revisitada a prova produzida resulte que a convicção transposta para a sentença não se apresenta razoável em função dos meios de prova existentes ou que o juízo formulado se apresenta em desconformidade com os meios de prova constantes do processo;

VII – No silêncio da parte contrária, tem-se por adquirida a autenticidade dos documentos particulares restringindo-se, no entanto, à existência das declarações e sua atribuição ao autor e não quanto à prova dos factos relatados, excepto se respeitantes a factos contrários aos interesses do declarante;

VIII - A motivação da decisão constitui a fundamentação da decisão de facto, permitindo evidenciar o percurso lógico e racional desenvolvido pelo Tribunal recorrido na apreciação crítica da prova para, de forma mais transparente permitir às partes decidir se se conformam, ou não, com o julgamento efectuado e permitir ao Tribunal ad quem apreciar da conformidade do julgamento efectuado com os meios de prova que o recorrente deve indicar para sustentar julgamento diverso;

IX - No processo tributário não vigora o efeito cominatório da falta de apresentação de contestação, não representando a confissão dos factos articulados pelo impugnante, sendo a falta de contestação especificada dos factos apreciada livremente pelo juiz.

V – DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento a ambos os recursos e manter a decisão recorrida.

Custas pelas partes na proporção de 72% para a impugnante e de 28% para a Fazenda Pública.

Lisboa, 30 de Outubro de 2025.