Acordão do Tribunal Central Administrativo

ATA – AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA vem impugnar a decisão arbitral proferida nos autos que correram termos no CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa com o n.º 1310/2024-T, em que é requerente B…, S.A com fundamento em violação dos princípios do contraditório, do inquisitório e da igualdade.

A Impugnante apresentou as suas alegações, formulando as seguintes conclusões:

« A. Vem o presente pedido de impugnação da decisão proferida pelo Centro de Arbitragem Tributária (CAAD) a 10-10-2025, no âmbito do processo n.º 1310/2024-T, que declarou procedente o pedido de constituição de tribunal arbitral deduzido pela ora Impugnada, determinando a declaração de ilegalidade dos atos de liquidação melhor descritos na decisão arbitral.

B. O processo n.° 1310/2024-T é fruto do processo extraordinário de migração proveniente do processo n.° 1927/ 20.9BEPRT, que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto.

C. A decisão do CAAD que determinou a procedência do pedido deverá ser declarada nula, por, a um tempo, violar tanto o princípio do contraditório como, reflexamente, do do inquisitório, nos termos previstos no artigo 28° n°1 alínea d) do RJAT e artigo 3° n°3 e 411.° do CPC.

D. Estes fundamentos constituem nulidades tanto da decisão, como do processo arbitral e de todos os atos subsequentes ao momento em que se verificou a violação.

E. A decisão arbitral deu como provados os factos constantes nas alegações, para cuja leitura se remete.

F. Quando notificada para o efeito, a 21-02-2025, a Requerida não exerceu o seu direito de Resposta, nem juntou o processo administrativo gracioso no prazo legal previsto no RJAT.

G. A ora Impugnante apresentou as alegações escritas, nos termos e para os efeitos do artigo 18.° RJAT, onde juntou, como documento n.° 1, cópia da contestação da Representação da Fazenda Pública, deduzida no âmbito do processo migrado n.° 1927/ 20.9BEPRT.

H. O ora subscritor da impugnação arbitral não se apercebeu da existência do processo arbitral que está na origem da presente impugnação e, por assim ser, não apresentou quer a Resposta, quer o respetivo processo administrativo no prazo previsto do artigo 17.° do RJAT.

I. A decisão arbitral decidiu dar provimento ao pedido arbitral e anular os atos de liquidação que vinham contestados.

J. E decidiu ordenar naquela decisão arbitral o desentranhamento da cópia de contestação da Representação da Fazenda Pública, que foi junta como documento n.° 1 nas alegações escritas da Impugnante.

K. No que respeita à falta de junção de processo administrativo, convirá atentar no teor da notificação para apresentação de Resposta para efeitos do artigo 17.° do RJAT, onde consta que: «Nos termos dos n.°s 1 e 2 do artigo 17.° do RJAT, notifique o dirigente máximo do serviço da Administração Tributária, nos termos do n.° 1 do artigo 17.° do RJAT, para, no prazo de 30 dias, apresentar resposta e, caso queira, solicitar a produção de prova adicional, acrescentando que, deve ser remetido ao tribunal arbitral cópia do processo administrativo dentro do prazo de apresentação da resposta, aplicando-se, na falta de remessa, o disposto no n.° 5 do artigo 110.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário».

L. Nos termos da redação do artigo 110.°, n.° 5 do CPPT consta que: «O juiz pode, a todo o tempo, ordenar ao serviço periférico local a remessa, por via eletrónica, do processo administrativo, mesmo na falta de contestação do representante da Fazenda Pública.»

M. O princípio do dispositivo pressupõe a autorresponsabilização das partes, incumbindo-se-lhes a iniciativa na instauração da ação, exercício do contraditório, cabendo-lhes ainda o ónus de promover as diligências processuais destinadas à tutela dos seus direitos e interesses legalmente protegidos.

N. O princípio do inquisitório consagrado em diversas disposições legais, e atualmente, especificamente no artigo 411.° do CPC, aplicável ao processo tributário subsidiariamente, por forçado disposto no artigo 2.° alínea e) do CPPT, reconduz-se à atribuição ao juiz da incumbência de «realizar ou ordenar, mesmo oficiosamente, todas as diligências necessárias ao apuramento da verdade e à justa composição do litígio, quanto aos factos de que lhe é lícito conhecer.»

O. Apesar de o Tribunal ter especificamente feito constar do despacho do artigo 17.º RJAT que, na falta de junção de Resposta, se deveria dar cumprimento ao teor do arrigo 110.º, n.º 5 do RJAT, o certo é que em momento algum durante o processo diligenciou no sentido de obter o processo administrativo, para a boa aplicação do direito.

P. Não diligenciou no sentido de o obter junto do serviço periférico local e/ou regional, nem diligenciou no sentido de o obter junto do processo entretanto extinto e migrado para a jurisdição arbitral, que havia corrido termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, local onde o processo administrativo se encontrava fisicamente arquivado.

Q. Também durante o decorrer do processo arbitral o Tribunal arbitral não diligenciou em notificar a ora Impugnante para que, mesmo na falta de apresentação de Resposta, diligenciasse em apresentar o dito processo administrativo.

R. Nunca, em algum momento do processo arbitral, conforme é possível observar pelo teor dos despachos posteriores ao do da apresentação de Resposta, o Tribunal se preocupou em obter o processo administrativo.

S. Nunca ordenou se oficiasse o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto para que remetesse o aludido processo.

T. Apesar de, in casu, não existir uma Resposta apresentada pela AT e de assim se não ter protestado juntar de o processo administrativo aos autos, este último elemento apresentava-se, nas próprias palavras do Tribunal, um elemento essencial para compreender os fundamentos que conduziram às correções aritméticas em sede de IVA na esfera da Impugnada.

U. Constatando que lhe faltava um elemento essencial para tomar a sua decisão e, não obstante, subtraindo-se a realizar qualquer tipo de conduta no sentido de obter o processo administrativo junto da AT ou junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, o Tribunal arbitral violou o princípio do inquisitório, inquinando assim a busca pela verdade material dos factos e, consequentemente, a boa aplicação do direito ao caso.

V. Tratando-se de um processo migrado nos termos e para os efeitos do artigo 268.° da LOE 2024 e do Decreto-Lei n.° 81/2018, tinha a ora Impugnada o ónus de apresentar a certidão do processo de impugnação judicial, o que inclui não apenas a petição inicial, como também a contestação deduzida e toda a documentação junta ao processo, o que inclui o processo administrativo que foi junto ao processo de impugnação judicial.

W. Apesar de a lei determinar que a parte interessada que requer a migração extraordinária deve apresentar o pedido de constituição de tribunal arbitral, a submeter ao Centro de Arbitragem Administrativa, acompanhado de certidão judicial eletrónica do requerimento apresentado para a extinção da instância judicial, tal não significa que esteja dispensada de apresentar as restantes peças processuais e documentação junta ao processo de impugnação.

X. De lado algum decorre da lei que esse ónus seja devolvido à Autoridade Tributária e que esta, depois de ter diligenciado em deduzir contestação no processo de impugnação judicial e depois de juntar o respetivo processo administrativo, seja prejudicada no sentido de ter de reiterar tais atos que, salvo melhor opinião, se tornam inúteis por repetitivos.

Y. Perante a junção do documento da contestação deduzida pelo Representante da Fazenda Pública com o articulado das alegações escritas, e sem que para isso tivesse sido notificada, a Impugnada apresentou requerimento em que, em suma, evocava a inadmissibilidade de junção daquele documento, o qual – acrescentou como argumento no seu requerimento, por se tratar de uma Contestação -, enfermava de intempestividade quanto à oportunidade de apresentação.

Z. O Tribunal arbitral decidiu pelo desentranhamento do documento na decisão arbitral, sem sequer permitir à ora Impugnante que se pronunciasse previamente sobre o requerimento da Impugnada.

AA. O aludido desentranhamento do documento junto consubstanciou, quanto a esse específico segmento decisório, uma decisão surpresa, que a ora Impugnante não podia prever fosse assim decidida.

BB. Cabia ao Tribunal arbitral, perante o requerimento da Impugnada e antes mesmo de decidir pelo desentranhamento do aludido documento, notificar a Impugnante para que se pronunciasse acerca da bondade e da relevância da junção daquele elemento de prova na fase de alegações do artigo 18.°, n.° 2 do RJAT.

CC. A falta de Resposta da Requerida não importa a confissão dos factos alegados no pedido de pronúncia arbitral, sendo livremente apreciada pelo Tribunal Arbitral nos termos do artigo 110. 0 , n.°s 6 e 7 do CPPT, aplicável por força do art.° 29.° do RJAT.

DD. Se a falta de contestação não importa a confissão dos fados, então, a adição aos autos arbitrais de elementos acessórios de defesa da parte, como aconteceu aqui ao caso, que não exerceu em tempo o seu direito de Resposta, devem ser tidos em consideração para a descoberta da verdade material e para a boa aplicação do direito pelo Tribunal.

EE.A junção do articulado de Contestação pela Impugnante, ainda que não pudesse funcionar como articulado de Resposta, serviria para que o Tribunal tomasse pulso ao que havia sido discutido no âmbito do processo de impugnação judicial, que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto.

FF. A decisão arbitral ora colocada em crise constitui o corolário de um processo que, além de não respeitar o basilar princípio da igualdade das partes, olvidou o estruturante princípio do contraditório.

GG. A ora Impugnante não se afetou revel no processo arbitral, tendo apresentado o articulado de alegações escritas, cuja substância o Tribunal se apressou a reduzir a cinzas, com o argumento de que «as Alegações, que permitem à Requerida o contraditório, não substituem a Resposta que funciona como Contestação».

HH. O princípio do contraditório supõe a audição das partes ao longo de todo o processo, não sendo admissível ao julgador decidir questões de facto ou de direito suscitadas na lide sem que as partes em confronto não tenham oportunidade de sobre elas se pronunciarem.

II. À luz do teor da decisão arbitral, onde é desentranhado o documento junto aquando das alegações, dúvidas não podem existir quanto à violação do estruturante princípio do contraditório.

JJ. O Tribunal Arbitral não só não concedeu formalmente à Impugnante o direito de exercer o contraditório que lhe assistia, como ainda coartou materialmente à Impugnante a prerrogativa de exercer aquele direito.

KK. A administração de uma justiça tributária em moldes mais céleres, menos formais e de reconhecida qualidade técnica (como pretende o RJAT) não pode, em circunstância alguma, traduzir-se na diminuição dos meios de defesa e de prova que assistem às partes.

LL.A decisão arbitral foi o culminar de um processo no qual não lhe foi minimamente dada a oportunidade de se pronunciar sobre uma decisão de desentranhamento de um documento que, embora a respetiva apresentação fosse extemporânea, havia sido apresentado para garantir que o Tribunal arbitral tivesse acesso, ainda antes de aplicar o direito, ao articulado de contestação deduzido pelo Representante da Fazenda Pública em contexto de impugnação judicial.

MM. Se o Tribunal tivesse aceite o articulado de contestação como documento anexo às alegações escritas, ainda que despido dos efeitos processuais quando deduzido dentro do prazo para o efeito, teria sido tributário do princípio do contraditório, permitindo à Impugnante, ante a omissão absoluta de intervenção até àquele momento processual, a junção de um elemento probatório que, como se disse e repete, permitiria aos julgadores tomarem pulso ao que havia sido argumentado em contexto de impugnação judicial.

NN. O que, somado à obediência do inquisitório e que obrigaria o Tribunal a, antes de decidir em consciência, diligenciar no sentido de obter o processo administrativo junto das entidades competentes (fosse junto da AT, fosse junto do TAF Porto), teria evitado a decisão arbitral com base na «findada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário», conducente à anulação, sem demais considerações, do ato impugnado.

OO. A violação do princípio do inquisitório, corolário do princípio do contraditório, no seu segmento jurídico tal como supra apresentado, origina a nulidade da decisão arbitral, nos termos do disposto no artigo 28.°, n.° 1., al. d) RJAT, o que se invoca e se requer.

Termos em que, por todo o exposto supra e sempre com o douto suprimento de V.Exas., deve a presente Impugnação ser julgada procedente e, consequentemente, ser declarada nula a decisão arbitral, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.»

Em articulado de resposta veio a sociedade impugnada apresentar as suas contra-alegações as quais concluiu nos seguintes termos:

«a. A Recorrente funda a sua impugnação na alegada nulidade da decisão arbitral por violação dos princípios do contraditório e do inquisitório, imputando ao Tribunal arbitral a violação de um suposto ónus de requisição oficiosa do processo administrativo e o suposto ilegal desentranhamento de documento junto apenas em sede de alegações finais.

b. Todavia, a própria Recorrente reconhece ter-se abstido de apresentar resposta e de remeter o processo administrativo no prazo legalmente previsto, sem alegação de qualquer impedimento objetivo, traduzindo tal conduta uma inércia processual e da violação de um dever processual que sobre ela impende que não é suscetível de ser convertida em vício formal da decisão arbitral, configurando antes uma tentativa inadmissível de reapreciação do mérito sob a veste de nulidade.

c. A alegada violação do princípio do inquisitório assenta numa conceção errada do seu alcance, não se destinando a suprir omissões processuais das partes, nem a transferir para o Tribunal os ónus de alegação e de prova que legalmente incumbem às partes, num quadro de autorresponsabilização das mesmas.

d. O n. º 2 do artigo 17.º do RJAT é claro ao estabelecer que a remessa do processo administrativo constitui um dever da Autoridade Tributária e Aduaneira, a cumprir dentro do prazo de apresentação da resposta, sendo que a faculdade prevista no n.º 5 do artigo 110.º do CPPT não consubstancia um dever automático do Tribunal, nem tampouco um ónus legal, mas antes um poder de exercício eventual, uma verdadeira faculdade, dependente da sua necessidade para a justa composição do litígio.

e. Não existe, por isso, qualquer imposição legal que obrigue o Tribunal arbitral a suprir, de forma oficiosa, a inércia da Autoridade Tributária e Aduaneira na remessa do processo administrativo.

f. O Tribunal arbitral distinguiu corretamente entre a falta de resposta e a falta de junção do processo administrativo, atribuindo a cada uma dessas omissões os efeitos jurídicos que lhes são próprios.

g. A ausência de resposta traduziu-se na falta de tomada de posição da Recorrente quanto aos factos alegados pelo Recorrido, permitindo ao Tribunal valorar livremente essa ausência à luz do acervo probatório disponível.

h. A matéria de facto foi fixada com base nos documentos juntos pelo Recorrido, incluindo o relatório de inspeção tributária, elemento central da atuação administrativa sindicada, sendo que, face a esses elementos, o Tribunal arbitral considerou dispor de prova bastante para decidir, não se afigurando necessária a requisição oficiosa do processo administrativo.

i. A Recorrente não identifica, nem concretiza, quais os elementos específicos do processo administrativo que seriam essenciais ou determinantes para afastar a convicção formada pelo Tribunal arbitral.

j. A dúvida que fundamentou a aplicação do regime do artigo 100.º do CPPT não resultou da ausência do processo administrativo, mas antes da análise crítica da prova efetivamente produzida nos autos, que revela a insuficiente fundamentação contemporânea das correções efetuadas em sede inspetiva.

k. A inércia processual da Recorrente impediu a dissipação dessa dúvida, não cabendo ao Tribunal arbitral substituir aquela na apresentação de argumentos ou na densificação dos fundamentos das correções, dado que o princípio do inquisitório não funciona como mecanismo de salvaguarda contra lapsos, esquecimentos ou opções processuais, mais ou menos negligentes, das partes.

l. O dever de investigação judicial limita-se à matéria de facto trazida ao processo pelas partes, bem como aos factos instrumentais e notórios, não abrangendo a reconstrução ex officio da defesa de uma das partes.

m. A migração do processo judicial para a arbitragem não modifica a repartição de ónus e faculdades processuais estabelecida no RJAT, nem dispensa a Autoridade Tributária e Aduaneira do cumprimento do disposto no artigo 17.º daquele regime, sobretudo estando em causa um novo processo, integralmente regido por um corpo de normas distinto, que não admite derrogações por mera conveniência das partes.

n. O Tribunal arbitral atuou dentro dos limites do que a lei prevê, exercendo os seus deveres de investigação apenas na medida necessária e consentida pela lei, sem se substituir à Recorrente, inexistindo qualquer violação do referido princípio ou nulidade da decisão arbitral, sendo a alegação deduzida uma tentativa inadmissível de imputar ao Tribunal as consequências do incumprimento do dever legal e da própria inércia processual da Autoridade Tributária e Aduaneira.

o. A decisão do Tribunal arbitral não configura uma decisão-surpresa, uma vez que o desentranhamento do documento apresentado extemporaneamente decorreu da simples aplicação da lei, sendo plenamente previsível à luz das regras que regem o momento próprio para a apresentação de documentos.

p. A Recorrente tinha conhecimento do momento processual adequado para apresentar a sua defesa e da inadmissibilidade de juntar documentos que até já tinha em sua posse, aquando da apresentação de alegações escritas, pelo que não se verifica qualquer violação do princípio do contraditório.

q. A alegada nulidade resulta da própria inércia e conduta processual da Recorrente, que não apresentou a sua contestação nem remeteu o processo administrativo dentro do prazo legalmente previsto, tentando posteriormente substituir tais atos por um documento junto em sede de alegações.

r. O Tribunal arbitral agiu em conformidade com a lei ao desconsiderar a junção tardia da contestação judicial, por extemporânea, garantindo a observância da disciplina processual.

s. Caso houvesse necessidade de contraditório sobre o documento extemporâneo, a obrigação processual seria da parte diretamente interessada (Recorrido), que se pronunciou prontamente sobre a junção, exercendo o contraditório de forma adequada.

t. Conceder à Recorrente a possibilidade de se pronunciar antes do desentranhamento do documento seria um ato processualmente inútil, proibido pelo artigo 130.º do CPC, uma vez que a extemporaneidade da junção tornava inevitável a sua rejeição, não havendo margem útil para influenciar a decisão do Tribunal arbitral.

u. Ao Tribunal não compete aceitar a apresentação de um documento apenas porque a parte o considera útil à descoberta da verdade, ainda menos quando esta não consegue demonstrar, sequer minimamente, a sua efetiva utilidade, como sucede no presente caso.

v. Toda a argumentação da Recorrente visa contornar a sua própria responsabilidade processual, sendo a decisão arbitral válida e legalmente fundamentada, não havendo qualquer vício ou nulidade a declarar.

w. O princípio da igualdade foi observado na medida em que ambas as partes dispuseram de idênticas faculdades e poderes ao longo do processo, sendo irrelevante se optaram ou não por fazer uso dos mesmos.

x. Admitir a junção do documento em momento impróprio criaria, isso sim, uma vantagem indevida para a Autoridade Tributária e Aduaneira, ao passo que o desentranhamento assegurou a igualdade substancial no exercício do direito à prova, nomeadamente no que respeita à oportunidade de apresentação de meios de defesa.

y. O princípio da igualdade das partes não obriga o Tribunal a ignorar a inadmissibilidade de atos processuais fora do prazo, nem a conceder tratamento acrítico perante condutas processuais objetivamente distintas.

z. Assim, inexiste qualquer desequilíbrio ou tratamento desigual que possa fundamentar a impugnação deduzida pela Recorrente, cabendo a manutenção da decisão arbitral na ordem jurídica, nos termos em que foi exarada, com as legais consequências.

Nestes termos, e nos demais de direito que Vossas Excelências suprirão, requer-se que a impugnação de decisão arbitral deduzida pela Recorrente seja julgada improcedente, em face da inexistência de qualquer nulidade ou vício nos termos invocados, mantendo-se a decisão arbitral proferida no processo n.º 1310/2024-T na ordem jurídica, nos termos em que foi exarada, com todos os efeitos legais que dela decorrem.»

Foi notificado o Ministério Público nos termos e para os efeitos do n.º 1 do artigo 146.º do CPTA e nada disse.
No âmbito do processo, melhor identificado nos autos, que corre termos no Supremo Tribunal Administrativo, foi proferido despacho determinando a suspensão daquela instância até que seja proferida decisão nos presentes autos.

Considerando o teor da petição de impugnação, a impugnante coloca a este Tribunal a questão de saber se a decisão arbitral é nula por violação dos princípios do contraditório, da igualdade e do inquisitório.

No que se refere ao princípio do contraditório, importa apreciar se, ao ser determinado o desentranhamento de documento junto com o articulado das alegações consubstanciado na contestação apresentada no processo judicial que correu termos no TAF do Porto e que deu origem aos presentes autos, por via da sua migração, sem que a Impugnante tenha sido notificada para se pronunciar sobre a pronúncia emitida pela parte contrária sobre o aquele documento, foi preterido aquele princípio e se foi proferida decisão surpresa atentatória do princípio da igualdade das partes.

Quanto ao princípio do inquisitório, no contexto em que foi requerida pela ora impugnada a transferência do processo de impugnação judicial que pendia no TAF do Porto para o CAAD, sem que tenha dado cumprimento ao dever de juntar certidão do processo judicial, e sem que a ora impugnante tenha apresentado resposta ao pedido arbitral e junto o processo administrativo, a impugnante coloca a questão de saber se se impunha ao tribunal arbitral diligenciar oficiosamente pela junção do processo administrativo.

A. O Requerente é um Banco comercial que exerce a sua atividade sob a designação B…, S.A., pessoa coletiva n.º ………, com sede no Porto, na Praça ………………………., 4000-… Porto.

C. O Requerente foi objeto de uma inspeção tributária no âmbito da UGC; (cfr. PPA).

D. No dia 6 de maio de 2020 foi o Requerente notificado do Relatório de Inspeção Tributária exarado no Ofício n.º 1.787, de 6 de maio de 2020, dos Serviços de Inspeção Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes (“UGC”) (abreviadamente, o “Relatório de Inspeção Tributária” ou “RIT”), de que se junta cópia sob a designação de Doc. n.º 14), no qual se procedeu, em sede de IVA, a uma correção global no valor de € 4.623.500,04, composto pelas seguintes parcelas:

a) Correção no montante de € 303.125,58, relativa à aquisição dos serviços de avaliação prestados por terceiros diretamente relacionados com comissões associadas ao produto “Crédito à habitação/conexo”; e

b) Correção no montante de € 4.320.374,46, referente ao apuramento do pro rata de dedução definitivo, com o alegado fundamento de o pro rata geral utilizado pelo Banco, no valor de 16%, não refletir as especificidades da atividade de locação financeira e ALD por si desenvolvidas, determinando-se a respetiva redução para 8%.

E. O Requerente foi notificado das liquidações adicionais de IVA e respetivos juros compensatórios, identificadas no quadro constante do art. 9 do PPA, com fundamento nas liquidações constantes dos docs. 2 a 13 juntos com o PPA:

Período Liquidação de IVA N.º Liquidação de Juros N.º Acerto de Contas ID N.º

F. Em 14 de julho de 2020, o Requerente efetuou, dentro do prazo de pagamento voluntário, o pagamento integral do montante de € 5.036.926,87, correspondente às correções de IVA impugnadas e aos respetivos juros compensatórios; (cfr. doc. 15 junto com o PPA).

G. O Requerente impugnou judicialmente em 14 de outubro de 2020 as liquidações de IVA n.ºs 2020 031673154, 2020 031673157, 2020 031673158, 2020 031673174, 2020 031673178, 2020 031673181, 2020 031673197, 2020 3204301813, 2020 031673203, 2020 031673206, 2020 031673227, 2020 031673230 e 2020 031673233, e correspondentes liquidações de juros compensatórios vertidas nas demonstrações de acerto de contas com o ID n.º 2020 00003843977 e 2020 00002406625 a 2020 00002406647, relativas aos períodos de 2017/01 a 2017/12 (conjuntamente, as “Liquidações”), de que se juntou cópias sob a designação de Docs. n.º 2 a 13 do PPA.

H. Em 12.10.2024 o Requerente impugnou arbitralmente as liquidações acima referidas e identificadas.

I. Notificada para o efeito em 21.02.2025 a Requerida não exerceu o seu direito de Resposta nem juntou o Processo administrativo gracioso no prazo legal previsto o RJAT.

Não se retiram outros factos relevantes dos articulados, por serem citações de textos legais, acórdãos ou posições de parte sem conteúdo fáctico.»

Como se deixou dito, a questão a apreciar neste recurso é a de saber se o tribunal arbitral violou os princípios do contraditório e do inquisitório.

A recorribilidade da decisão arbitral é limitada, nos termos do artigo 25.º do RJAT ao recurso para o Tribunal Constitucional, com fundamento em (in)constitucionalidade, ou para o Supremo Tribunal Administrativo, em caso de oposição de acórdãos.

A decisão arbitral em matéria tributária é ainda susceptível de anulação pelo Tribunal Central Administrativo no que se refere aos aspectos de competência, procedimento e forma, constituindo os fundamentos de impugnação os indicados taxativamente no artigo 28.º, n.º 1, do RJAT, destacando-se para o que importa apreciar nestes autos a alínea d) cuja estatuição tem os seguintes termos:

«(…) violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, nos termos em que estes são estabelecidos no artigo 16.º, do diploma.»

Nos presentes autos vem impugnada a decisão arbitral que julgou procedente o pedido arbitral de anulação das liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado e respectivos juros compensatórios, melhor identificadas na petição.

A ali requerida, ora impugnante, notificada para o efeito, não exerceu o direito de resposta, nem procedeu à junção do processo administrativo tributário no prazo de apresentação de resposta.

No âmbito das alegações procedeu à junção de cópia da contestação que apresentara no processo judicial que correu termos com o mesmo objecto até à submissão pela impugnada das questões à apreciação do tribunal arbitral.

Foi ouvida a contraparte, que se pronunciou pela inadmissibilidade da apresentação da contestação por extemporânea.

O tribunal arbitral determinou o desentranhamento da contestação, sem que a impugnante fosse notificada para se pronunciar sobre a posição assumida pela parte contrária, decisão que a impugnante alega constituir uma violação do princípio do contraditório.

Para decidir o desentranhamento do documento junto com as alegações, bem como quanto à falta de junção do processo administrativo foi mobilizado o seguinte discurso fundamentador:
«4.2.1.1. Desentranhamento.

O documento junto com as Alegações da Requerida deverá ser desentranhado, por manifestamente extemporâneo. Efetivamente, o documento junto é o texto da contestação efetuado nos Tribunais Administrativos e Fiscais. A Requerida poderia ter utilizado o mesmo texto como Resposta, neste processo arbitral, desde que o fizesse dentro do prazo legal fixado. Tal não aconteceu, pelo que se promove o desentranhamento não se tomando conhecimento do teor do mesmo na decisão.

A ausência de processo administrativo gracioso impede a Requerida de sustentar a sua posição, com adesão à realidade. Quais as páginas do mesmo onde se encontram os critérios que motivaram a decisão da Requerida? A modificação foi feita com base em «distorções significativas na tributação» ou como sucedâneo justificado em fórmula econométrica que distinguiu e apurou o método de afetação real? São questões que deixam de ser respondidas e impedem o julgador de apreciar, com rigor, a bondade da solução aplicada pela AT.

Uma decisão de correção tem de ser fundamentada e percetível pelo destinatário e pelo julgador em caso de litígio. O Tribunal arbitral não se sente esclarecido sobre as razões e fundamentos da correção nem sobre a sua coerência e certeza, por outras palavras, não entende a decisão como fundamentada.

Os elementos do PA, juntos pelo Requerente, apontam num sentido de não fundamentação expressa, clara e coerente. Os Serviços da UGC parecem ter selecionado e excluído um conjunto de realidades isentas, mas não se entende qual é o critério, nem como é, que dessa exclusão, se chega aos 8% de dedução autorizada.

A notificação inicial do Tribunal para a Requerida foi feita nos seguintes termos:

«Nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 17.º do RJAT, notifique o dirigente máximo do serviço da Administração Tributária, nos termos do n.º 1 do artigo 17.º do RJAT, para, no prazo de 30 dias, apresentar resposta e, caso queira, solicitar a produção de prova adicional, acrescentando que, deve ser remetido ao tribunal arbitral cópia do processo administrativo dentro do prazo de apresentação da resposta, aplicando-se, na falta de remessa, o disposto no n.º 5 do artigo 110.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário».

As Alegações, que permitem à Requerida o contraditório, não substituem a Resposta que funciona como Contestação. É nesta peça processual que a Requerida deveria ter demonstrado, para além de qualquer dúvida a justeza e acerto da sua posição. No caso, não o fez. Na livre apreciação que o Tribunal pode fazer desta ausência cabem certamente as dúvidas sobre se o critério empregue respeita, em concreto, a incidência do IVA:

iii) Quanto aos Peritos: Ao retirar da incidência e impedir os profissionais inscritos como Sujeitos Passivos de deduzir serviços prestados e cobrados com IVA em função de uma das atividades de um Cliente que é SP misto, não se estará a mudar a incidência objetiva e subjetiva do IVA? A introdução de elementos de não dedução num imposto neutral não implica a criação de imposto em cascata artificial num processo que se pretende geral, abstrato, neutral e não discriminatório? Transformar os peritos avaliadores em consumidores finais nas operações com os bancos não vai criar «distorções significativas na tributação»? E esta posição é conforme com a incidência objetiva e subjetiva do IVA?

iii) Quanto ao critério objetivo de imputação: Qual a fórmula que permite aferir o percentual exato de IVA em situações de operações sujeitas e isentas? É uma fórmula econométrica que avalia o IVA dedutível da informação agregada e permite uma afetação real de base definida? Se sim, como funciona? O critério empregue qual é? Como fiabilizar os resultados? Como controlar os cálculos da AT?

1. Todo o IVA liquidado é dedutível pelos SP e suportado pelos consumidores finais;

4. O IVA liquidado nas vendas permite (em conta corrente) a dedução do IVA suportado nas compras e o saldo pertence ao Estado.

Não resulta dos elementos juntos ao processo qualquer esclarecimento sustentado, claro e inequívoco (expresso ou remissivo) que permita sustentar a posição da Requerida de forma coerente e aceitável.

4.3. Das Consequências jurídicas da não apresentação de Resposta e junção do PA

O objeto da pronúncia arbitral foi delimitado no PPA pelo Requerente pelo que é sobre as questões relevantes aí suscitadas e as que ocorreram ao longo do processo que o Tribunal se pronunciará.

Comecemos por recordar a consequência jurídica da não pronúncia e não exercício do direito à Resposta (ausência de pronúncia), nem junção do Processo Administrativo.

O não exercício do direito de Resposta nem junção do Processo Administrativo dá ao Tribunal o amplo poder de considerar como provado o que entender correto dos factos e Direito aplicável. Não existe, no caso, efeito cominatório pleno, ou seja, não existe automaticamente uma procedência do pedido, mas consideram-se como provados os factos relevantes não contestados que estejam de acordo com os factos existentes no processo.

Perante a ausência de dados e certezas por não constarem dos elementos do processo a que tivemos acesso, rege o disposto no artigo 100.º do CPPT que dispõe: «1.- Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o ato impugnado ser anulado».

Este Tribunal arbitral acompanha esta posição fazendo consagrar que deu a resposta aos factos provados e determinou as consequências jurídicas, deixando de analisar outos alegados que se revelaram inúteis ou supérfluos face às decisões tomadas - n.º 2 do artigo 608.º do CPC. (…)»

Dispõe o artigo 16.° do RJAT sobre os princípios processuais do processo arbitral, designadamente sobre os princípios do contraditório e igualdade das partes:

a) O contraditório, assegurado, designadamente, através da faculdade conferida às partes de se pronunciarem sobre quaisquer questões de facto ou de direito suscitadas no processo;

b) A igualdade das partes, concretizado pelo reconhecimento do mesmo estatuto substancial às partes, designadamente para efeitos do exercício de faculdades e do uso de meios de defesa;

O princípio do contraditório constitui um princípio estruturante do processo civil estando previsto no artigo 3.º do CPC e além da previsão contida no artigo 16.º, é ainda aplicável ao processo arbitral tributário, por força do disposto no artigo 29.º n.º 1 e) do RJAT.

Estatui o referido artigo 3.º, nos seus n.ºs 3 e 4 do CPC que o juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem, prevendo-se que às excepções deduzidas no último articulado admissível pode a parte contrária responder na audiência prévia ou, não havendo lugar a ela, no início da audiência final.

O Princípio do contraditório constitui manifestação do direito a um processo justo e equitativo (due processo of law), e corolário dos princípios do Estado de Direito e da tutela jurisdicional efectiva visando assegurar, não só a igualdade das partes no processo, como constituir uma «garantia de participação efetiva das partes em todo o litígio, mediante a possibilidade de, em plena igualdade, influírem em todos os elementos (factos, provas, questões de direito) que se encontrem em ligação com o objeto da causa e que, em qualquer fase do processo, apareçam como potencialmente relevantes para a decisão» (Lebre de Freitas, Introdução ao Processo Civil, 4.ª Edição, Gestlegal, Coimbra, 2017, p. 127).

Nos autos está em causa a apresentação, com as alegações escritas, a que se refere o artigo 18.° do RJAT, de cópia da contestação apresentada pela Representação da Fazenda Pública no processo n.° 1927/20.9BEPRT junto, como documento n.° 1 que foi desentranhado dos autos, após audição da parte contrária, pretendendo a impugnante que deveria ter sido ouvida previamente ao aludido desentranhamento sobre a referida pronúncia.

A concretização do princípio do contraditório, no caso, implica que a contra parte possa pronunciar-se sobre os documentos apresentados. E compreendendo-se que assim seja, porque a parte que os apresenta conhece o seu teor e teve oportunidade de se pronunciar sobre a sua admissibilidade e sua valia para a decisão da causa no momento da sua apresentação.

É a contra parte que se vê confrontada com a junção de um documento, que deve ser ouvida, devendo ser chamada a pronunciar-se exercendo o contraditório, a não ser que sejam suscitados em sede de exercício do contraditório, questões, factos, ou circunstâncias com as quais a parte apresentante não pudesse contar, que imponham a sua audição, situação que não é invocada, nem se verifica no caso concreto, pelo que, não tem lugar a audição do apresentante sobre a pronúncia da impugnada, como pretende a impugnante.

Alega a impugnante que, ao não ser ouvida previamente à decisão de desentranhamento, se verificou a prolação de uma decisão surpresa atentatória do princípio do contraditório e que perante o requerimento da impugnada e antes mesmo de decidir pelo desentranhamento do aludido documento, se impunha notificar a impugnante para que se pronunciasse acerca da bondade e da relevância da junção daquele elemento de prova na fase de alegações previstas no artigo 18.º, n.º 2 do RJAT.

A possibilidade de influência das partes sobre a decisão é assegurada em vários planos visando prevenir a existência de decisões surpresa, com as quais as partes não podiam legitimamente contar v.g. como referimos já, no artigo 17.º, n.º 1, do RJAT, no qual se prevê o exercício do direito de resposta pela AT ao requerimento apresentado pelo sujeito passivo, ou no artigo 18.º, n.º 1, alínea b) que, no âmbito da reunião entre árbitros e as partes, prevê a audição das partes quanto a eventuais excepções que seja necessário apreciar e decidir previamente ao conhecimento do pedido.

Através do princípio do contraditório é assegurada, não só a possibilidade das partes se pronunciarem sobre as questões materiais que se suscitem ao longo do processo, como também sobre a admissibilidade e a própria prova produzida.

Ora, no caso, também não se verifica uma situação de decisão surpresa justificativa da audição da ora impugnante sobre a pronúncia da impugnada.

Senão vejamos. Sendo a impugnante a apresentante de um documento em sede de alegações, saberia que a contraparte seria notificada para se pronunciar previamente à necessária apreciação pelo tribunal sobre a sua admissibilidade.

Não se podendo afirmar que a impugnante não pudesse contar com a oposição da parte contrária e quanto à decisão do tribunal, com uma de duas hipóteses relativamente ao documento: a admissão ou a sua rejeição. Como referimos antes, a sede própria para a impugnante se pronunciar e argumentar acerca da «bondade e da relevância da junção daquele elemento de prova na fase de alegações do artigo 18.º, n.º 2 do RJAT», seria o próprio articulado das alegações para fundamentar a sua apresentação e pugnar pela sua admissibilidade e não em resposta à pronúncia da impugnada.

O raciocínio proposto pela impugnante, no sentido de que «se a falta de contestação não importa a confissão dos factos, então, por diametral oposição, a adição aos autos arbitrais de elementos acessórios de defesa da parte, sejam quais forem, no tempo em que forem (como aconteceu aqui ao caso, que não exerceu em tempo o seu direito de Resposta), devem ser tidos em consideração para a descoberta da verdade material e para a boa aplicação do direito pelo Tribunal» relevaria no âmbito do erro de julgamento e não do princípio do contraditório, não constituindo vício que integre o âmbito dos poderes de conhecimento em sede de impugnação.

O princípio da igualdade constitui corolário do princípio do contraditório porquanto a sua afirmação também se processa pela concessão a ambas as partes da possibilidade de exercerem o direito de pronúncia, de poderem discutir os diversos aspectos no processo em termos de igualdade plena, ou seja, atribuindo-lhes o mesmo estatuto substancial que lhes permita influenciar a decisão.

No caso, não se verifica a violação do princípio da igualdade na medida em que, como decorre claramente do próprio raciocínio da impugnante exposto supra, notificar a impugnante para se pronunciar sobre a pronúncia da contraparte cujo objecto incide sobre um documento que ela própria apresentou constituiria o perpetuar das pronúncias que a colocaria numa posição de privilégio, quando teve oportunidade de esgrimir os argumentos e fundamentos em que pretendia sustentar a admissibilidade da apresentação do documento e a sua valia para a descoberta da verdade material.

O princípio da igualdade das partes no processo cumpre-se, além do mais, dando a cada uma das partes a oportunidade de se pronunciar sobre os documentos apresentados pela parte contrária, o que sucedeu no caso dos autos, assim se concluindo que não ocorreu a violação do aludido princípio.

Cabe ainda referir que a decisão de rejeição e desentranhamento em causa pode estar errada. No entanto, como se sabe, o erro de julgamento não cabe no âmbito da pronúncia, donde se impõe concluir pela improcedência dos vícios apreciados.

No que respeita à questão da violação do princípio do inquisitório por falta de requisição oficiosa do processo administrativo, tal questão não integra os fundamentos de impugnação da decisão arbitral previstos no artigo 28.º do RJAT, pelo que, não pode ser conhecida.

Termos em que, acordam, em conferência, os juízes que integram a Subsecção Comum do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em julgar improcedente a impugnação da decisão arbitral proferida no processo n.º 1310/2024-T.

Ana Cristina Carvalho – Relatora

Ângela Cerdeira – 1ª Adjunta

Maria da Luz Cardoso – 2ª Adjunta

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	238/25.8BCLSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	09/10/2026

Relator:	ANA CRISTINA CARVALHO

Descritores:	DESENTRANHAMENTO DE DOCUMENTO PRINCÍPIO DO CONTRADITÓRIO PRINCÍPIO DA IGUALDADE E DO INQUISITÓRIO

Sumário:	I – Uma das concretizações do princípio do contraditório constitui a garantia de que a parte contrária tem a possibilidade de se pronunciar sobre os documentos apresentados no processo não implicando que a parte apresentante deva ser ouvida sobre tal pronúncia, a não ser que sejam suscitados em sede de exercício do contraditório, questões, factos, ou circunstâncias com as quais a apresentante não pudesse contar, que imponham a sua audição; II – Não constitui decisão surpresa o desentranhamento de documento apresentado com as alegações, pois tal apresentação estaria sujeita à apreciação pelo tribunal sobre a sua admissibilidade; III – O princípio da igualdade das partes no processo cumpre-se, além do mais, dando a cada uma das partes a oportunidade de se pronunciar sobre os documentos apresentados pela parte contrária; IV - Está cumprido o princípio da igualdade das partes se a contraparte foi notificada para se pronunciar sobre documento que a impugnante apresentou, não integrando tal princípio a necessidade de notificação da apresentante para se pronunciar sobre a referida pronúncia, não foram suscitadas questões novas pois tal constituiria o perpetuar das pronúncias que a colocaria numa posição de privilégio, quando teve oportunidade de esgrimir os argumentos e fundamentos em que pretendia sustentar a admissibilidade da apresentação do documento bem como a sua valia para a descoberta da verdade material; V - A violação do princípio do inquisitório por falta de requisição oficiosa do processo administrativo não constitui fundamento de impugnação da decisão arbitral.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento: