| Decisão Texto Integral: | Acorda-se nesta Secção do Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. - RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente esta impugnação judicial, deduzida por A...– Actividades Turísticas e Hoteleiras, Ldª., contra liquidação adicional de IVA referente aos anos de 2004 e 2005, dela recorreu para o TCAS, rematando a sua alegação de recurso com as seguintes conclusões:
“a) A douta sentença fez um incorrecto entendimento da matéria de facto e de direito, padecendo de erro de julgamento quando considerou que o procedimento de recolha de informação se tratava antes dum procedimento inspectivo de carácter externo, tendo havido falta de notificação prévia dessa inspecção, com violação do disposto no Art.º 135.º do CPA;
b) Os Serviços da Inspecção Tributária actuaram da forma devidamente explanada no art.º7º das alegações, para o qual desde já se remete;
c) O início deste procedimento ocorreu em 2008/06/04 e terminou em 2008/07/11, a impugnante foi advertida destes indícios, tendo sido ouvido em Auto de Declarações, B...; gerente do Restaurante C..., posteriormente foi notificada para exercer o direito de audição em sede do projecto de relatório (ponto IX do RIT), vindo defender-se das irregularidades encontradas nos registos informáticos e das irregularidades contabilísticas encontradas no saldo de caixa (Conta 11 do POC), contudo a Administração considerou que não se trataram de situações pontuais, cujas explicações apresentadas pudessem ser atendidas, já que não ocorreram apenas num estabelecimento comercial mas em todos;
d) Acresce que uma das prerrogativas da Inspecção Tributária é "aceder, consultar e testar os sistemas informáticos dos sujeitos passivos e no caso de utilização de sistemas próprios de processamento de dados, examinar a documentação relativa à sua análise, programação e execução, mesmo que elaboradas por terceiros", nos termos da al. c) do Art.º 29º do RCPIT. O início do procedimento de inspecção pressupõe uma preparação (recolha de toda a informação disponível sobre o sujeito passivo), uma programação e um planeamento adequado aos objectivos a alcançar, nos termos dos Art.ºs 44º a 47º do RCPIT. Esta necessidade de preparar, programar e planear é relevante para determinar a emissão ou não da Ordem de Serviço, com a qual se dá início ao procedimento inspectivo;
e) No caso dos autos, houve um Despacho que antecedeu esta acção inspectiva onde se procedeu à recolha de elementos da contabilidade e do programa informático de facturação utilizado pela impugnante. Verificando-se a existência de irregularidades tanto em sede de IRC como de IVA, foram emitidas as referidas Ordens de Serviço, para aqueles exercícios;
f) O RCPIT é bem claro quando prevê procedimentos de recolha de informação, já que se eles existem, naturalmente, servem para apurar as eventuais irregularidades ou incorrecções que existam na contabilidade dos contribuintes, pois, se se concluir pela legalidade dos seus elementos contabilísticos, obviamente, que não haverá necessidade de dar início a um procedimento inspectivo externo, com notificação prévia do contribuinte;
g) Por isso, é que primeiro se lavra um Despacho, e somente se houver indícios para avançar para o procedimento inspectivo externo é que se emitirá a correspondente Ordem de Serviço, dando conhecimento ao contribuinte através de notificação da sua emissão e da necessidade de vir esclarecer as situações controversas detectadas na sua contabilidade;
h) A recolha dos ficheiros informáticos que eram o suporte da contabilidade da impugnante tiveram que, obviamente, ser copiados nas instalações da impugnante, e só posteriormente foram analisados pelo Técnico de Informática, pelo que não se vislumbra que haja algum vício, quando os Serviços Inspectivos procederam à análise dessa contabilidade (através não só da Informação desse Técnico mas também da consulta aos documentos contabilísticos e da própria audição do gerente dum dos restaurantes em Auto de Declarações) e concluíram que face à viciação detectada tanto na facturação como nos serviços de mesa, era impossível proceder à quantificação da facturação omitida. Perante esta factualidade é normal que a justificação para o recurso à aplicação de métodos indirectos se tivesse alicerçado na Informação elaborada pelo referido Técnico;
i) Mas contrariamente ao decidido, tal facto não tem necessariamente de pressupor que a acção inspectiva teve o seu início propriamente dito na data da recolha dos dados informáticos (10 e 11 de Dezembro). Pergunta-se, os Serviços Inspectivos iam basear-se no quê? Já que dos seus documentos de suporte constantes da contabilidade não se chegava nunca a dados concretos porque a facturação padecia de diversas irregularidades encontradas no programa Winrest;
j) A douta sentença seguiu o entendimento do douto Acórdão proferido pelo TCA do Sul em 2008/12/9 proc.02504/08, mas salvo melhor entendimento, a factualidade aí subjacente nada tem a ver com aquela que está vertida nos presentes autos de impugnação, pois naquele processo, a Administração considerou que ocorreram 2 procedimentos inspectivos, um 12 externo e um 22 interno, nestes autos não estamos perante 2 procedimentos mas sim perante um procedimento de recolha de informação seguido dum procedimento inspectivo externo;
l) O grande "busílis" aqui foi considerar-se que porque o relatório da acção inspectiva se baseou na Informação decorrente da análise aos ficheiros informáticos efectuada já previamente, já este procedimento não foi apenas de recolha de informação mas deu início à inspecção realizada ao sujeito passivo;
m) Não pode concordar-se com tal argumentação, sob pena de subvertermos a lógica dos Art.ºs 46.º nº 4 al. a) e 50.º n.º 1 al. a) do RCPIT, já que nem sempre o procedimento de recolha de informação dá lugar a posterior acção inspectiva externa, considerá-lo sempre como procedimento externo, sem se saber se existem razões para haver correcções por métodos directos/indirectos é sair fora do seu âmbito de aplicação;
n) Se o RCPIT prevê a existência de procedimento de recolha de informação é porque é prévio à eventual necessidade de dar início a uma acção inspectiva propriamente dita, se só o considerarmos procedimento de recolha se não der origem à fundamentação do próprio procedimento inspectivo, estamos a subverter as próprias prerrogativas da Inspecção Tributária que é "aceder, consultar e testar os sistemas informáticos dos sujeitos passivos e no caso de utilização de sistemas próprios de processamento de dados, examinar a documentação relativa à sua análise, programação e execução, mesmo que elaboradas por terceiros", nos termos da al. c) do Art.29.ºdo RCPIT;
O) Até porque o teor dos Art.ºs 44.º a 47.º do RCPIT vão no sentido do próprio procedimento inspectivo pressupor uma preparação (recolha de toda a informação disponível sobre o sujeito passivo), uma programação e um planeamento adequado aos objectivos a alcançar. Esta necessidade de preparar, programar e planear é relevante para determinar a emissão ou não de Ordem de Serviço, com a qual se dá início ao procedimento de inspecção de carácter externo;
p) A douta sentença não identificou quaisquer outros vícios, estribando-se para inquinar as liquidações, com o vício da falta de notificação prévia por o procedimento inspectivo externo se ter iniciado com o procedimento de recolha de informação, no caso, a base de dados constante dos ficheiros informáticos do Winrest;
q) Contudo, a eventual ilegalidade do procedimento inspectivo, que apenas se equaciona por mero dever de patrocínio, levada a cabo não se projecta nas liquidações ora impugnadas surgidas na sua sequência;
r) E além disso, a impugnante, ora recorrida, não logrou pôr em causa nem os pressupostos legais de aplicação de métodos indirectos nem o excesso na determinação da matéria colectável, bem como a sua falta de fundamentação.
Pelo exposto e pelo muito que Vª EXª doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso e consequentemente revogada a sentença recorrida, só assim se fará JUSTIÇA.”
Não houve contra -alegações.
A EPGA pronunciou-se no sentido de que o recurso merece provimento por a sentença recorrida ter feito incorrecta apreciação de facto e errada aplicação do direito.
Os autos vêm à conferência com dispensa de vistos.
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II. -FUNDAMENTAÇÃO:
2.1. -DOS FACTOS:
Na sentença fixou-se o seguinte probatório:
“A) Foram emitidas as ordens de Serviço n°0I200800396 e 0I200800397, datadas de 2008/04/29, emitidas pela Direcção de Finanças de Faro para acção de inspecção ao sujeito passivo A...- Actividades Hoteleiras Unipessoal, Lda, NIPC ..., com domicilio fiscal em ..., Albufeira (fls 46, dos autos);
B) A acção de inspecção referida em A), de âmbito parcial (IRC e IVA) foi concluída em 2008/07/11, para os exercícios de 2004 e 2005 (fls 46 e 47, dos autos);
C) A acção de inspecção referida em A) foi antecedida da recolha de elementos da contabilidade e do programa informático no âmbito do Despacho DI200704074 (fls.47, dos autos);
D) Ao abrigo do despacho referido no ponto anterior em 10 de Dezembro de 2007 foi efectuada a recolha dos dados referente ao restaurante C... sendo que os computadores dos dois outros estabelecimentos encontravam-se em manutenção na firma D..., Lda (fls 48, do autos, que constituem fls 3, do relatório);
E) Em 11 de Dezembro de 2007 foram recolhidos os dados do outro restaurante e bar na fima Inforsan, Lda (fls 48, do autos, que constituem fls 3, do relatório);
F) O despacho referido no ponto C) não foi notificado previamente ao sujeito passivo, ora impugnante (acordo das partes);
G) Da análise contabilística que veio permitir correcções meramente aritméticas, foi recolhida a informação constante do relatório a fls 47 e 48, dos autos, que se dá por reproduzida para todos os efeitos legais (que constitui o ponto III do relatório de inspecção);
H) Segundo o relatório de inspecção e a fls 48 o s.p. utiliza o programa informático de facturação Winrest, pelo que, entendeu a administração fiscal solicitar à Divisão de Planeamento e Coordenação — Auditoria Informática, uma análise da base de dados do referido programa.
I) Da análise à base de dados recolhida pelos serviços da DGCI, de 10 e 11 de Dezembro de 2007, permitiu verificar que (fls 48 a 51, dos autos):
1) Restaurante "A..."
Neste restaurante foram recolhidos a pasta onde o referido programa se encontra instalado e a pasta de backups.
Assim:
No ano de 2004 apenas foram encontrados ficheiros de Caixa nos dias 23 de Junho e 20 de Julho, embora constem os registos correspondentes ao fecho do dia. Relativamente a 2005 o conteúdo destes ficheiros foi eliminado.
O ficheiro de Cabeçalhos c0512140.002 que corresponde ao dia 14 de Dezembro de 2005 deveria conter só registos com a referida data, no entanto contém alguns registos com datas de 7 de Novembro de 2005.
Foram encontrados ficheiros com as seguintes nomenclaturas c0514120.002 e d0514120.002, pelo que teria de existir um mês 14 para que aquelas fossem correctas.
Existem muitas falhas na numeração dos processos e de documentos.
2) Restaurante C...
Neste restaurante foram recolhidas a pasta onde o referido programa se encontra instalado, a pasta do Prefetch do Windows e da reciclagem. Recolheu-se ainda o Registry do computador (formato txt) e a listagem dos ficheiros encontrados no computador (formato txt).
Assim:
Foram encontrados muitos ficheiros cujas datas de modificação não se encontram dentro das regras estabelecidas; as do próprio dia da criação do ficheiro ou do dia seguinte. Foram mesmo encontrados grupos de ficheiros com datas de modificação idênticas e não correspondente à data apresentada nos nomes dos ficheiros, ou seja, são ficheiros que foram modificados nessas datas.
Em determinados dias a numeração dos documentos é completamente diferente do dia anterior e os produtos comercializados passam a ser diferentes. Por exemplo no ano de 2004, os documentos iniciam com o n°34905 em 1 de Janeiro e terminam em 35002 em 7 de Janeiro; no dia 8 de Janeiro a numeração passa para 752178, No dia seguinte é retomada a numeração anterior 35003.
Existem muitas falhas na numeração dos processos e de documentos.
3) Bar "E..."
No bar foram recolhidas a pasta onde o referido programa se encontra instalado e a pasta de cópia do programa. Recolheu-se também o Registry do computador e a listagem dos ficheiros encontrados no computador (formato txt).
Assim:
Tal como nos dois outros estabelecimentos, foram encontrados ficheiros cujas datas de modificação não corresponde às datas dos nomes dos ficheiros.
Existem muitas falhas na numeração dos processos e de documentos.
Foram encontrados ficheiros temporários (ficheiros com extensão 00 - quando o normal é a extensão ser 002) os quais contêm dados semelhantes aos ficheiros com o nome normal, mas em que existem diferenças nos valores apresentados, tendo-se registado valores superiores numa média de 22%. É o caso do dia 30 de Julho de 2004. J) Foi consignado no relatório de inspecção, a fls 50, o seguinte:
Pelo que anteriormente se mencionou, conclui-se que (e também concluiu o Técnico directamente envolvido na análise da base de dados) os indícios verificados são consistentes com a utilização de uma aplicação destinada à manipulação de dados.
L) Em 31 de Julho foi elaborado o relatório de inspecção que se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais (fls 42 a 60, dos autos);
K) Dá-se por inteiramente reproduzida o documento de fls 132 a 187, dos autos o qual constituiu a análise dos ficheiros informáticos recolhidos;
M) Em resultado da inspecção tributária e do recurso a métodos indirectos foi liquidado IVA adicional e respectivos juros compensatórios nos montantes de €43.765,05 e €6.115,62, para os exercícios de 2004 e 2005, respectivamente (fls 67 a 114, dos autos); Em 2004 a média de trabalhadores foi de 32 e em 2005 a média de trabalhadores foi de 30 (fls 245 a 268, dos autos)* A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos juntos em cada ponto dos factos provados e da inquirição das testemunhas reproduzida em julgamento.
Da inquirição das testemunhas salienta-se o seguinte:
F...(responde aos quesitos 31, 45 a 69, 77, 80, 84 a 86) tem uma empresa de informática e presta serviços à impugnante, desde 28 de Janeiro de 2003. O sistema de restauração por instalado por outra empresa onde trabalhava. Anos de 2004/2005: houve um programa que avariou à hora do jantar. Normalmente temos, maquinas que emprestamos e foi o caso. Neste caso colocamos uma máquina de empréstimo e consegui retirar os dados e colocá-los na máquina emprestada. Quando é instalado o programa cria uma pasta e voltamos a colocá-lo no computador. Neste caso correu mal porque ao retirar os dados do A...havia uma pasta com dados de outro cliente; ficheiros iguais substitui se os ficheiros forem diferentes deixa estar. Todos os dias são criados 5 ficheiros: detalhe, cabeçalho, rodapé caixa e gestão de funcionários. No detalhe tem os artigos registados, por código cujo nome vai buscar à base de dados. Na base de dados encontram-se os produtos com um código. Os documentos são numerados. Foi contactado por inspectores da fazenda pública e forneceu informação ao nível dos computadores, Os seus funcionários — G...- não consultaram os dados do computador. O restaurante C... não vende pequenos-almoços. Por não ter sido conferido os dados que tinha o computador posteriormente apareceram produtos não fornecidos pelo cliente e produtos fornecidos em dias em que o restaurante estava fechado e a horas em que não está aberto. A referência ao mês 14 (2005) - o programa muda a data com o fecho do dia; se não fechar o dia fica com a mesma data, ou seja, quando se abre, abre com a mesma data. O funcionário pode alterar a data manualmente. A existência do mês 14 foi a troca do dia com o mês, foi um erro. O programa em 2005 aceitava a alteração de data. O problema só ocorreu em relação ao restaurante C.... As máquinas do bar não tiveram problemas, estavam apenas a ser limpas. O engano do dia foi verificado no restaurante A...e não no restaurante C.... Um processo = uma mesa. Não consegue explicar como nos três restaurantes tenha havido problemas. A modificação de ficheiros pode ser efectuada. Nunca é possível alterar o número da factura. Pode acontecer o estorno e nesse caso aparece a 0.
H..., filho do impugnante e responde aos quesitos 60, 78, 122, 124, 125, 127, 128, 129, 134, 138 ao 143. Trabalha para a sociedade desde os 14 anos. Em 2004 o A...fechava entre 3 de Novembro e 10 de Dezembro de 2004. Em 2004 o C... não fechou. Normalmente fechava um dia por semana, não recorda qual. Em 2005 o A...fechou entre 7 de Novembro e 17 de Dezembro de 2005. Existem 8 pessoas da família a trabalhar: eu, a minha mulher, a minha irmã, o meu cunhado, um primo, o meu pai e a minha mãe. Os restaurantes têm mais ou menos 30 pessoas e são todos parentes uns dos outros. Em 2004 e 2005 os empregados estão há muitos anos a trabalhar connosco. No inverno há menos trabalho. Os melhores meses são Março, Fevereiro, Junho a Setembro. Nos restaurantes os preços são mais ou menos os mesmos. O A...abre — e o C... abre às 11 horas, não sei se abre para almoços. O Bar tem clientela local e vende bebidas, sandes, bifanas, hambúrgueres,... O fecho de caixa é feito todos os dias.
Célia da Silva Prudêncio, trabalha no A...há cerca de 20 anos e responde aos quesitos 60. 78, 128, 138 a 143, 153. 154. Em 2004 e 2005 o A...fechou entre 3 de Novembro e 10 de Dezembro e o C... esteve aberto. Nesta altura tínhamos cerca de 30 empregados sendo cerca de 8 familiares. Os empregados são pessoas com muitos anos, são como família. Há mais trabalho no verão e a mão-de-obra mantém-se durante todo o ano. No inverno há um decréscimo acentuado da actividade. O C... tem guardanapos de pano. O prato é cerca de 50€, por pessoa e tem à volta de 150 lugares. O A...tem 180 lugares, serve almoços e jantares. No A...as pessoas vão almoçar para se despacharem no C... não. Os empregados durante o período mais fraco fazem outros trabalhos. É cozinheira e faz outras coisas. O bar está entre os dois restaurantes, abre às 4 da tarde. Não tem a noção de quantos lugares tem. As contas é com o seu pai, o Guilherme ajuda um pouco na facturação (que já não trabalha lá). No C... o descanse semanal é à segunda ou quinta. O A...está sempre aberto.
B..., durante 18 anos trabalhou no restaurante A..., desde 86/87 a Maio/Junho de 2009 e responde aos quesitos: l, 20, 46, 47, 48, 60, 61, 69, 77 a 80, 134, 138 a 143, 153 e 154. Era gerente do C.... É uma sociedade de restauração e tem três estabelecimentos: C..., A..., E.... O C... e o E... são paredes contíguas. Houve problemas com os computadores e chamaram a Inforcet. A máquina deixou de funcionar e a empresa disponibilizou uma emprestada. A empresa teve de retirar toda a informação. Apareceram vendas que não são nossas, artigos que não vendemos, vendas em dias de folga. No período de férias existem vendas, põe exemplo venda de bolos, guardanapos,... preços que não têm nada a ver connosco. Utilizava uma aplicação que era proibida e estava no próprio computador. Foi um amigo que me deu a aplicação e usava-a para fazer a soma. Vai buscar todos os ficheiros para fazer o somatório. Era para fazer o fecho de caixa. O Sr. C... não tem conhecimentos técnicos, trabalha à moda antiga. Data de modificação pode ter a ver com essa aplicação. A data da facturação só é alterada no fecho do dia. No fecho de caixa o data é o sistema americano. A alteração da data era feito manualmente, agora é diferente. Como explica o mês 14: troca do dia com o mês e foi em Novembro, em período de férias. O A...era em Novembro o C... em Janeiro. Entre o A...e o C... existe uma diferença mínima, a maioria dos produtos têm preços iguais. O número de empregados é muito alto. O pico são cerca de 2 meses e fora do pico não há clientes para servir, no Inverno vão de férias. Não trabalha para a empresa porque se sentiu culpado por ter gerado esta confusão, houve uma perda de confiança. Havia muitos dias que era quem fazia o fecho de caixa, quando o Sr. C... não estava. Vendas alheias ocorreu no C... e falhas ocorreram nos três estabelecimentos: deve ser pela aplicação do somatório. A aplicação somava logo tudo, não tinha de tirar talões. O C... só servia jantares. Tem lugares para cerca de 90 pessoas. O A...cerca de 70/80 pessoas, faz refeições económicas. O A...fechava em Novembro e não havia folgas; o C... fechava em Janeiro e a folga era à 5a feira e o Bar fechava em Dezembro penso que não fechava. O A...abria das 12 às 22 horas e o C... das 16 às 20,30 horas. Só sabe de informática na óptica do utilizador.
I...é economista e conhece o A...- responde aos quesitos 118 a 120, 122, 126, 131, 132, 134 a 136, 144, 145, 147, 148, 149, 151 e 152. O critério mais habitual é o custo das matérias-primas. No Algarve os custos com p pessoal variam. Neste restaurante os custos com pessoal são muito parecidos só ao longo do ano. O volume de facturação sofre uma quebra no Inverno. Parece-me uma margem elevada - o critério dos custos com o pessoal. Viu os custos com o pessoal e comparou com custos com matéria-prima e conclui que o rácio utilizado pela FP não é o correcto. Os custos nesta situação são mais elevados tendo comparado com outras empresas. Em 2005 aumentou os custos com o pessoal em 3%.
J...contabilista desde há 23/24 anos - responde aos quesitos 70 a 74, 118, 119, 122, 123, 126, 129, 131, 144, 145, 150 a 154. Saldos de caixa: os saldos existem, não é correcto, devido à situação ocorrida não havia outra hipótese. Contas a fornecedores e contas ao Estado — o saldo era credor e fazia a compensação quando o documento entrava. Contabilizava tudo no caixa. Nos balancetes finais - a compensação dos saldos estava positivo. No ano de 2003 havia muito dinheiro e o Sr. C... fez um depósito a prazo desse dinheiro. Mais tarde houve necessidade desse dinheiro e teve de fazer pagamentos com dinheiro dele que mais tarde compensou. Não há qualquer prejuízo para o Estado. A nível de resultados não tem impacto nenhum, são contas de balanço. A inspecção não lhe falou sobre esta situação. A empresa mantém o nível de trabalhadores ao longo do ano. Na época baixa não conseguia obter rendimentos para fazer os pagamentos. Os empregados são de há muitos anos. Há familiares. Por isso os mantém durante todo o ano, os custos de mão-de-obra são regulares durante todo o ano. O serviço - reduz substancialmente a facturação nos meses baixos e, no entanto o pessoal é o mesmo. A actividade de restauração é uma actividade em que a facturação se produz de acordo com os clientes que serve. O que está em causa é a transformação de matérias-primas num produto final. Há interesse em declarar as compras. Saldos credores de caixa não é contabilisticamente correcto e são justificados com pagamentos a fornecedores e ao Estado.
K..., responde aos quesitos 7°, 8°, 9° e 10°, trabalha nos serviços de auditoria informática do Serviço de Finanças de faro. Faz recolha de dados. Foi recolhida a base de dados do programa Inrest e procedeu-se à análise dos três estabelecimentos. Posteriormente foi realizado o relatório e encontraram-se falhas, datas de modificação o que em seu entender há indícios de manipulação de ficheiros da base de dados.
L..., responde aos quesitos 6,10,11,14 e 25 da contestação. Inicialmente foi emitido um despacho que os permitiu consultar alguns elementos. Uma vez que surgiu dúvidas foi solicitada uma inspecção. Anexo 10: bar E... - havia falhas de facturação (talão de caixa) falhas de documentos (facturas). Existem indícios de que foram apagados. Duvido que tenha sido situações pontuais e erro no sistema. Havia falhas de numeração e facturação nos três estabelecimentos. Os indícios que encontrei no restaurante o C... fazem crer ter havido mesmo intervenção. O sistema não possibilitava a alteração de data. Tem de haver uma intervenção. Mês 14 -julgo que o Inrest não admitia a trica do dia com o mês. O Inrest cria um ficheiro - Cabeçalho (rodapés, detalhe, caixa ...). Admirei-me haver um conteúdo de um determinado dia cabeçalhos com várias datas. Existiam ficheiros que não tinham nada a ver com esse dia — anexo 5. O programa Inrest não deixa fazer qualquer alteração, mas, se se utilizar um programa por cima é possível. A auditoria informática não conseguiu quantificar os valores. A contabilidade é o resultado da informática não pudemos quantificar quaisquer valores. Era impossível à administração fiscal detectar os valores a mais. Sobreposição de ficheiros - pode-se aceitar - ocorreu só em relação ao restaurante C.... A administração fiscal aceitou como um dado real. Para as demais falhas não houve explicação. O rácio: custos com o pessoal — A administração fiscal tem cerca de 20 ráciosem caso de IRC e há alguns que ficaram logo afastados e seleccionamos 1. O RI 8 - rentabilidade com o pessoal porque esta empresa tinha um custo grande com o pessoal e seria o adequado. A administração fiscal foi buscar as empresas do mesmo sector ao nível do distrito, com o mesmo CAE e características da empresa impugnante. O custo com matérias-primas tem a ver com compras. O custo com o pessoal era um custo mais fidedigno que o custo com as matérias-primas, porque nesta empresa havia um peso muito importante com o pessoal. Porquê o RI8 a empresa terá de ter um determinado número de negócio, pode ou não ter o empregado permanentemente a trabalhar. Na fase do direito de audição não foram apresentados documentos que alterasse. M...teve acesso à contabilidade e verificaram a existência de irregularidades. Não era possível uma avaliação directa. Havia alteração no registo de ficheiros informáticos e isso era indício de omissão de proveitos. Rácio: entendeu que este RI8 era o rácio mais indicado. 30% dos custos era com o pessoal. Evidencia a realidade da empresa do sector.”* 2.2. Do Direito:
Perante esta factualidade e aquelas conclusões delimitativas do objecto do recurso, cabe determinar a sorte deste, em que o thema decidendum consiste, no essencial, em saber se tiveram lugar duas acções inspectivas ainda que só tenha sido produzido um único relatório e se ambas as inspecções tiveram carácter externo, onde não foram observados as formalidades que a lei prevê na execução de tais inspecções.
No ponto, e conforme recensão feita correctamente na sentença, a impugnante alegara inicialmente que, nos termos dos art°s 46.° e 51.° do RCPIT, o procedimento de inspecção se inicia com a emissão de uma ordem de serviço ou despacho para a realização do mesmo, o qual deverá ser notificado ao sujeito passivo, sendo a finalidade dessas normas garantir que todas as diligências de inspecção, como sejam a obtenção de indícios ou provas, são realizadas com um objecto e fim previamente definidos, com respeito pelos princípios da verdade material, da proporcionalidade e do contraditório. O procedimento de inspecção na origem das liquidações ora impugnadas teve início no dia 04/06/2008. Porém, a AT fundamentou o recurso a métodos indirectos para determinação da matéria tributável da impugnante tomando por base um relatório de análise aos ficheiros informáticos contidos nos computadores da impugnante, dados esses que foram colhidos nos dias 10/12/2007 e 11/12/2007, ou seja, tais ficheiros foram obtidos fora do âmbito do procedimento de inspecção, pelo que, não podiam ser aproveitados para, como prova ou indícios, fundamentar o recurso a métodos indirectos. Tal facto determina a consequente falta de fundamentação do RIT na aplicação de métodos indirectos para apuramento da matéria tributável. Para mais, só por ofício de 15/07/2008, decorridos mais de seis meses sobre a recolha dos aludidos dados informáticos, é que foi dada oportunidade à impugnante de se defender sobre as alegadas irregularidades dos registos informáticos extraídos dos seus computadores, tendo tal decurso do tempo inviabilizado a obtenção de provas e esclarecimentos técnicos junto da empresa InforSam, Lda. que seriam possíveis obter caso de imediato tivessem sido pedidos, nomeadamente a obtenção dos registos dos computadores da referida empresa de assistência, referentes à utilização de tais computadores por outras empresas, bem como a análise dos sistemas informáticos da impugnante para detectar qual a origem da falha de não actualização automática da data.
Esgrime a recorrente, em substância reiterando as razões que sustentara na sua contestação e cujo enquadramento foi também com correcção feito na sentença recorrida, que o Tribunal a quo errou no seu julgamento porquanto uma das prerrogativas da Inspecção Tributária é "aceder, consultar e testar os sistemas informáticos dos sujeitos passivos e no caso de utilização de sistemas próprios de processamento de dados, examinar a documentação relativa à sua análise, programação e execução, mesmo que elaboradas por terceiros", nos termos da al.c) do Art.° 29.° do RCPIT.
Donde que o início do procedimento de inspecção pressuponha uma preparação (recolha de toda a informação disponível sobre o sujeito passivo), uma programação e um planeamento adequado aos objectivos a alcançar, nos termos dos Art.°s 44° a 47° do RCPIT, sendo esta necessidade de preparar, programar e planear relevante para determinar a emissão ou não da Ordem de Serviço ou Despacho, com a qual se dá início ao procedimento inspectivo.
Ora, «in casu» existiu um Despacho que antecedeu esta acção inspectiva onde se procedeu à recolha de elementos da contabilidade e do programa informático de facturação utilizado pela impugnante que possibilitou a verificação da existência de irregularidades tanto em sede de IRC como de IVA e motivou a emissão das ditas Ordens de Serviço, para aqueles exercícios.
E decorre do probatório que a inspecção tributária realizada à ora impugnante foi precedida de uma diligência de recolha de informação nas instalações do sujeito passivo informação essa que fundamenta todo o relatório sendo que foi ao abrigo do Despacho DI200704074 que se tornou possível à AT recolher "elementos do sistema informático" em 10 e 11 de Dezembro de 2007 e a posterior análise à base de dados recolhida pelos serviços da DGCI, permitiu verificar que (fls 48 a 51, dos autos):
"Restaurante "A..."
Neste restaurante foram recolhidos a pasta onde o referido programa se encontra instalado e a pasta de backups.
Assim:
No ano de 2004 apenas foram encontrados ficheiros de Caixa nos dias 23 de Junho e 20 de Julho, embora constem os registos correspondentes ao fecho do dia. Relativamente a 2005 o conteúdo destes ficheiros foi eliminado.
O ficheiro de Cabeçalhos c0512140.002 que corresponde ao dia 14 de Dezembro de 2005 deveria conter só registos com a referida data, no entanto contém alguns registos com datas de 7 de Novembro de 2005.
Foram encontrados ficheiros com as seguintes nomenclaturas c0514120.002 e d0514120.002, pelo que teria de existir um mês 14 para que aquelas fossem correctas.
Existem muitas falhas na numeração dos processos e de documentos.
Restaurante C...
Neste restaurante foram recolhidas a pasta onde o referido programa se encontra instalado, a pasta do Prefetch do Windows e da reciclagem. Recolheu-se ainda o Registry do computador (formato txt) e a listagem dos ficheiros encontrados no computador (formato txt).
Assim:
Foram encontrados muitos ficheiros cujas datas de modificação não se encontram dentro das regras estabelecidas; as do próprio dia da criação do ficheiro ou do dia seguinte. Foram mesmo encontrados grupos de ficheiros com datas de modificação idênticas e não correspondente à data apresentada nos nomes dos ficheiros, ou seja, são ficheiros que foram modificados nessas datas.
Em determinados dias a numeração dos documentos é completamente diferente do dia anterior e os produtos comercializados passam a ser diferentes. Por exemplo no ano de 2004, os documentos iniciam com o n° 34905 em 1 de Janeiro e terminam em 35002 em 7 de Janeiro; no dia 8 de Janeiro a numeração passa para 752178, No dia seguinte é retomada a numeração anterior 35003.
Existem muitas falhas na numeração dos processos e de documentos.
Bar "E..."
No bar foram recolhidas a pasta onde o referido programa se encontra instalado e a pasta de cópia do programa. Recolheu-se também o Registry do computador e a listagem dos ficheiros encontrados no computador (formato txt).
Assim:
Tal como nos dois outros estabelecimentos, foram encontrados ficheiros cujas datas de modificação não corresponde às datas dos nomes dos ficheiros.
Existem muitas falhas na numeração dos processos e de documentos.
Foram encontrados ficheiros temporários (ficheiros com extensão 00 - quando o normal é a extensão ser 002) os quais contêm dados semelhantes aos ficheiros com o nome normal, mas em que existem diferenças nos valores apresentados, tendo-se registado valores superiores numa média de 22%. É o caso do dia 30 de Julho de 2004.
Face ao exposto, considera a FP que esses dados foram colhidos nos dias 10/12/2007 e 11/12/2007 e esta fase não foi integrada na inspecção por "se apelidar como procedimento de recolha de informação".
Quid juris?
Tal como se sustenta na fundamentação da sentença recorrida, há que determinar se o procedimento que a AT denomina de recolha de informação, realizado nos dias 10 e 11 de Dezembro de 2007, teve só este objectivo ou se se tratou antes do início da inspecção tributária externa pois, a ser assim, terá de entender-se que, marcando o início da inspecção externa, deveria a ora impugnante ter sido notificada previamente do início da sua realização.
Na verdade e na senda da sentença recorrida, por injunção dos art°s 49° n° 4 al a) e 50 n°1 al a) do RCPIT só a acção de inspecção que tenha por objectivo a consulta, recolha e cruzamento de elementos não carece de ordem de serviço nem de notificação prévia, pois que a mesma visa apenas a consulta, recolha ou cruzamento de documentos.
Se assim fosse, dúvidas não se levantavam de que os elementos recolhidos nos dias 10 e 11 de Dezembro de 2007 não davam origem à fundamentação do verdadeiro procedimento inspectivo e mantinham o seu carácter de recolha de informação.
Mas será que a recolha de tais elementos deu origem a tal procedimento e, porque sinalizavam o início do procedimento de inspecção, deveria ter sido notificada previamente ao contribuinte?
Como vimos, a FP defende que houve um Despacho que antecedeu esta acção inspectiva onde se procedeu à recolha de elementos da contabilidade e do programa informático de facturação utilizado pela impugnante e o procedimento de inspecção iniciou-se com base na Ordem de Serviço n.° 01200800396 e 01200800397, ambas de 2008/04/29, e orientou-se na análise dos elementos da contabilidade e do programa informático de facturação utilizado pela impugnante recolhidos em Dezembro de 2007.
Porém, da análise do relatório de inspecção é forçoso concluir que o procedimento de 10 e 11 de Dezembro de 2007 não visou apenas a recolha de informação já que foi com base nessa informação que se desenvolveu toda a acção inspectiva, nesse sentido apontando os documentos juntos pela FP com a contestação e constituem a análise aos ficheiros informáticos recolhidos elaborado pela Divisão de Planeamento e Coordenação - Auditoria Informática.
Ademais e como bem refere a Mª Juíza recorrida, da própria contestação da FP se constata que o procedimento de 10 e 11 de Dezembro de 2007 é que permitiu, mediante a análise do programa informático (recolhidos as pastas onde o programa informático está instalado, pasta de backups, pasta de Prefetch do Windows e da reciclagem, o Registry do computador e a listagem dos ficheiros encontrados no computador) e dos elementos da contabilidade recolhidos, que a AT procedesse a correcções à matéria tributável da impugnante.
Em reforço do acabado de afirmar, vai toda a descrição do ponto IV - Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos – no sentido de que os mesmos se baseiam nas pastas e ficheiros do sistema informático recolhido e que motivaram a aplicação ao s.p. de métodos indirectos para determinação da matéria colectável.
Acresce que, como também denota a sentença recorrida, pontifica a respeito o testemunho de K..., conjugado a "Informação" junta pela Fazenda Pública com a contestação como documento 1, para se poder concluir, sem margem para qualquer dúvida, de que, ao abrigo do dito despacho, não "se tratou apenas de recolha de informação", o que vale por dizer que, em bom rigor, o procedimento de 10 e 11 de Dezembro de 2007 não foi apenas de recolha de informação mas antes deu início à própria inspecção tributária de "carácter externo" e, da qual a impugnante não foi previamente notificada.
Sobre esta matéria se pronunciou, em caso com clara similitude com o dos presentes autos, o Acórdão deste TCAS de 09-12-2088, tirado no Recurso nº 02504/08, Secção CT- 2º JUÍZO,(1) relatado pelo relator desta formação e cuja fundamentação se vai seguir de perto.
Assim:
A administração fiscal não notificou previamente a impugnante da sua realização por considerar que se tratou de uma inspecção interna, desobrigando-se assim do dever de notificação previsto no Artº 49/1 RCPIT.
Mas esta questão está longe de ser pacífica.
O procedimento de inspecção interno ocorre quando os actos de inspecção se efectuam exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos.
A inspecção é externa quando os actos se efectuam total ou parcialmente em instalações dos sujeitos passivos, demais obrigados tributários ou de terceiros (Art.° 13/c) e b) RCPIT).
Dir-se-á que toda a inspecção decorreu nos serviços da administração, o que logo lhe outorga carácter interno.
Só que esta inspecção foi precedida de uma diligência de recolha de informação nas instalações do sujeito passivo, informação essa que esteve na origem e fundamentação de todo o relatório.
Informação que só ficou disponível para a administração fiscal porque a recolheu junto do sujeito passivo, deslocando-se às instalações deste.
Assim, a dita inspecção «interna» não resultou de uma mera inspecção que analise a correcção formal dos documentos entregues e sua coerência com as declarações apresentadas (Neste sentido veja-se Martins Alfaro in "Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária", 2003, pp. 123.).
Se a inspecção se tivesse iniciado com as primeiras diligências, nenhumas dúvidas haveria de que tratava de uma inspecção externa. Iniciou-se nas instalações do sujeito passivo, com informação relevante obtida nas instalações deste, pelo que imediatamente caía na previsão da alínea b) do Art° 13 RCPIT -inspecção externa.
Só porque esta fase não foi integrada na inspecção se pôde apelidar como procedimento de recolha de informação.
O que permitiu a qualificação da inspecção posterior como «inspecção interna».
Mas em que é que difere a recolha da informação tal como foi designada pela administração fiscal, e uma acção de fiscalização -externa -na qual são verificados os registos informáticos do contribuinte?
Ora, a qualificação do procedimento como inspecção interna, ou externa, não depende do arbítrio da administração fiscal. Obedece a critérios específicos, os quais validam, ou não, a designação escolhida.
Chegados aqui, a questão coloca-se, então, em saber se o procedimento de recolha de informação, teve apenas este objectivo, ou deu antes início a uma acção de inspecção externa.
E se deu início à inspecção externa, parece claro que deveria ter sido notificado previamente ao sujeito passivo (Art° 49/1 RCPIT).
Só a acção de inspecção que tenha por objectivo a consulta, recolha e cruzamento de elementos não carece de ordem de serviço (Art° 46/4,a) RCPIT) nem de notificação prévia, tal como prevê o Art° 50/1,a) RCPIT, precisamente porque ela visa, apenas, isso e nada mais (Este procedimento visa apenas a consulta, recolha ou cruzamento de documentos como expressamente se menciona no Art.° 50/1,a) RCPIT).
Assim, de duas uma. Ou os elementos recolhidos pela administração fiscal não davam origem à fundamentação do verdadeiro e próprio procedimento inspectivo, consubstanciando mera recolha de elementos informativos, ou davam.
Se não davam, mantinha-se o seu carácter de mera recolha dem informação; mas se davam, isto é, se eram aptos a fundamentar as correcções à matéria tributável, não se podem considerar mera informação, antes constituiriam início da inspecção.
E assim sendo, deveria ter sido notificada previamente ao sujeito passivo.
Na perspectiva da administração fiscal, o procedimento não se orientou para a identificação de eventuais infracções e análise de contabilidade da impugnante de modo a que pudessem resultar correcções à matéria tributável.
Não orientou?
Em face do conteúdo do relatório e dos fundamentos que serviram de base às correcções efectuadas, não é possível dizer-se que o procedimento inicial visou apenas a recolha de informação. Não visou; na verdade, foi muito mais do que isso, pois foi nessa informação que se fundamentou toda a acção inspectiva.
O que resulta dos autos é precisamente uma sequência de inspecção iniciada com o procedimento de 10/12/2007 e 11/12/2007, que manifestamente se orientou para a identificação de eventuais infracções e análise de contabilidade da impugnante de modo a que pudessem resultar correcções à matéria tributável. Deste modo, deve concluir-se que:
O procedimento de 10/12/2007 e 11/12/2007, não foi apenas de recolha de informação.
O procedimento de 10/12/2007 e 11/12/2007, deu início à inspecção realizada ao sujeito passivo.
Essa inspecção revestiu carácter externo.
E não foi notificada ao sujeito passivo.
Prolongando-se por período superior ao prazo previsto na lei (Art° 36 nº 2 RCPIT).
Sem qualquer despacho de prorrogação.
Estes factos -falta de notificação prévia da inspecção externa e inspecção prolongada para além do prazo geral sem prorrogação - determinam a anulabilidade dos liquidações emergentes do procedimento (Art.° 135 do CPA).”
Neste passo, há que ponderar se, tal como no caso versado no aresto cuja fundamentação vimos acompanhando, no caso em análise, houve lugar a dois procedimentos de inspecção, um primeiro de carácter externo e um segundo, considerado como aquele que deu origem à liquidação impugnada, de carácter interno, defendendo que ambos são legais.
Porém, da posição defendida pela impugnante e ora Recorrida e que parece ser partilhada pelo entendimento do Meritíssimo Juiz a quo, trata-se no presente caso de um único procedimento de inspecção, o qual teve início com uma diligência de recolha de informação nas instalações da ora Recorrida. E, ainda que assim não se entendesse e se considerasse que se tratava de dois procedimentos de inspecção distintos, os mesmos têm carácter externo e ambos são ilegais.
Na verdade, nos termos do disposto no art° 13° do referido RCIT, quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em:
a) Interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos;
b) Externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso.
Ora, em face do conteúdo do relatório e dos fundamentos que serviram de base às correcções efectuadas, não é possível dizer-se que o procedimento de 10/12/2007 e 11/12/2007, visou apenas a recolha de informação, antes se podendo afirmar que foi muito mais do que isso, pois foi nessa informação que se fundamentou toda a acção inspectiva.
Com efeito, patenteiam os autos que houve uma sequência de inspecção iniciada com o procedimento de 10/12/2007 e 11/12/2007, que se orientou para a identificação de eventuais infracções e análise de contabilidade da impugnante de modo a que pudessem resultar correcções à matéria tributável.
Impõe-se, por isso, concluir que o procedimento de 10/12/2007 e 11/12/2007, não foi apenas de recolha de informação, antes tendo dado início à inspecção realizada ao sujeito passivo, a qual revestiu carácter externo.
Destarte, estamos de acordo com a Mª Juíza quando considera que o procedimento de inspecção de 10/11 de Dezembro de 2007 deu início à inspecção tributária a qual reveste carácter externo e que não foi notificada ao sujeito passivo e se prolongou por um período superior ao previsto no art° 36° n° 2 do RCPIT, sem qualquer prorrogação.
Assim, porque não foi notificada ao sujeito passivo e se prolongou por período superior ao prazo previsto na lei (Art° 36 nº 2 RCPIT), sem qualquer despacho de prorrogação, tal configura um vício gerador de anulabilidade das liquidações baseadas em tal procedimento (Art° 135 do CPA).
Termos em que improcedem as atinentes conclusões de recurso, prejudicadas ficando as demais questões neles suscitadas. * III- DECISÃO:
Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida com a presente fundamentação.
Custas pela recorrente. *
Lisboa, 20/03/2012
(Gomes Correia)
(Pereira Gameiro)
(Joaquim Condesso)
1- E que vai na esteira do Acórdão do TCA de 04-11-2003, tirado no Recurso nº07464/02. |
