Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	00972/03

Secção:	Contencioso Tributário


Data do Acordão:	03/30/2004

Relator:	Fonseca Carvalho

Descritores:	POSSIBILIDADE DE RECURSO MÉTODOS INDICIÁRIOS PARA APURAMENTO DO IVA

Sumário:	Tendo a AF demonstrado através de elementos objectivos recolhidos no exame à escrita e contabilidade que se mostravam preenchidos os pressupostos legitimadores do recurso ao métodos indiciários para apuramento da matéria colectável bem como a impossibilidade de por tal facto determinar directa e de forma exacta a matéria tributável é sobre a impugnante ou contribuinte que impende o ónus de demonstrar a existência de erro ou de manifesto excesso na quantificação da matéria colectável.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Não se conformando com a sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância do Porto que julgou provada e procedente a impugnação judicial deduzida por S.... Ldª contra a liquidação adicional de IVA referente ao ano de 1994 no montante de 3 912 434$00 e juros compensatórios de 2 517 417$00 veio a FP dela interpor recurso para o TCA concluindo assim as suas alegações :
1ºDe acordo com o decidido em causa está a fundamentação do recurso ao método presuntivo para determinação da matéria colectável sobre IVA
2ºO Tribunal julgou procedente a impugnação porque não há nos autos elementos que nos permitam concluir que a impugnante tem uma capacidade contributiva superior à declarada pelo que se mostra infundado o recurso ao método presuntivo carecendo nessa medida de fundamento legal o acto da liquidação impugnado
3ºEm sede de IVA é irrelevante aferir da capacidade contributiva dos sujeitos passivos na medida em que sendo imposto repercutido aos clientes são estes que o suportam cabendo àqueles tão só liquidar o imposto e entregá-lo nos cofres do Estado em função do volume de negócios realizado e de acordo com os valores da contabilidade transpostos para as declarações periódicas.
4ºContrariamente ao preconizado na sentença perfilhamos o entendimento de que o recurso aos métodos indiciários no apuramento do IVA se mostra legitimado encontrando-se preenchidos os pressupostos legais de que depende, de harmonia com as disposições legais aplicáveis cfr. artigos 81do CPT 51 nº1 al d) do CIRC 82e84do CIVA
5º Emerge da prova documental constante nos autos ( nota de fundamentação da comissão de revisão ) a identificação das anomalias e incorrecções da contabilidade que afecta a sua credibilidade porque indiciadoras de que esta não reflecte a situação patrimonial da empresa e o resultado efectivamente obtido e por outro lado mostram-se explicitados os critérios seguidos para o apuramento do imposto e a forma como se chegou ao resultado obtido
6º A sentença recorrida violou os artigos 44/1 82 84/1 do CIVAe51 nº 1alc) e52 do CIRC e 81 do CPT
Deve dar-se provimento ao recurso
Contralegou a recorrida questionando a competência em razão da hierarquia do TCA ,e de qualquer forma pugnando pela manutenção do decidido ou caso assim se não entenda deve ordenar-se abaixa ao Tribunal Tributário de 1ª Instância para que se pronuncie sobre os vicios alegados nos artigos 39 a 97da petição da impugnação.
O M.º Pº pronuncia-se pela procedência do recurso
Colhidos os vistos cumpre decidir

Foi a seguinte matéria de facto que o Tribunal «a quo» deu como provada:
1º A impugnante é tributada em IRC , no regime normal pelo exercício da actividade de comércio por grosso de artigos de óptica no 7º SF do Porto.
2º Em 01 01 1994 os SPIT procederam `a fiscalização da impugnante com referência ao exercício de 1994 tendo elaborado o relatório donde constam os seguintes elementos
3º A actividade da impugnante é o comércio por grosso de artigos de óptica armações de óculos, e óculos de sol . No ano em análise todas as compras de artigos foram realizadas em Itália e as vendas foram efectuadas para vários clientes retalhistas do Continente e Ilhas e para outra empresa também grossista com sócios comuns marido e mulher General Óptica Importação e Exportação de artigos de Óptica Ldª.
4º Embora possua escrita regularmente organizada e os livros obrigatórios em ordem da análise / comprovação com relevância da margem de lucro concluímos que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial nem o resultado obtido conforme se demonstra.
5ºOfertas a clientes
O movimento no valor de 2 795 171$00 da rubrica ofertas a clientes versus regularização das existências não está correcto porque tem como suporte um extracto de C/C “cliente”: 008004 ofertas a clientes que agrega movimentos do ano de 1990 até 1994 e cujo saldo acumulado é de 3242398$50
Os cálculos incidiram sobre 3 242 398$50 /1.16 = 2 795 171$00
Porém numa análise exaustiva aos documentos de oferta/94 ( facturas com IVA liquidada) calculamos o valor de ofertas de 638 250$$00
Facturas 269 404$00/1.16 __________________ 232 245$00
VD 470 966$00/1.16 __________________ 406 005$00
Valor declarado 2 795 171$00
Correcção 2 156 921$00

Amostragem para a determinação da margem bruta de lucro
Na análise efectuada às duas empresas constatámos que a impugnante comercializa essencialmente a marca Police e quanto às compras verificou-se que a impugnante adquire todos os artigos em Itália a um único fornecedor: DIERRE SR

VENDAS
Vendas c/c 71 208 3222731$00
Devoluções c/717 2 462 282$00
__________________________ 205 860 449$00
Descontos 718 5 259 873$00
Vendas líquidas 200 600 576$00

.
Ao custo das existências vendidas e matérias consumidas de 111 402 948$00 expurgou-se o valor de 6 269 708$00 de descontos de 2.6% 241 142 627$00 em função dos dados da contabilidade
LUCRO TRIBUTÁVEL PROPOSTO.

Valor declarado 3 265 735$00

Correcções

CEV 2156 921$00
Ofertas de Existências -2156 921$00
Seguros 2000 000$00
Vendas 34 256 193$00 36256 193$00
Lucro proposto 39 521 928$00

Com base nos elementos recolhidos pelos SPIT a AF fixou em 39 521 928$00 o lucro tributável da empresa impugnante em sede de IRC para o exercício de 1994e em 5 480 991$00 o seu volume de negócios em sede de IVA
A impugnante foi notificada das referidas correcções em 08 10 1988
Em Junho de 1999 a impugnante apresentou reclamação para a CR da fixação
Da matéria tributável a qual foi parcialmente deferida tendo sido fixado o valor tributável em sede de IRC em 29 718 447$00
Essa decisão foi notificada à impugnante em17 06 de 1999 folhas 88
Em consequência em 09 10 1999 foi efectuada a liquidação adicional de IVA no montante de 3 912 434$00 e 2 517 417$00 de juros compensatórios com data limite de pagamento voluntário em 30 09 1999
A impugnante não vende os produtos que adquire em Espanha directamente ao publico fornecendo óculos de sol e armações para óculos aos seus clientes em número de 500 que se encontram espalhados por todo o país.
5A impugnante estabelece o contacto com esses clientes através de 4 vendedores que lhes apresentam as colecções e recebem as encomendas.
Cada um desses vendedores transporta o material para venda em duas malas onde transporta no minimo 200 óculos de sol e 200 peças de armação para óculos
A impugnante compra ao seu fornecedor italiano todas as peças com que organiza esse mostruários transportado na mala pagado o preço respectivo
Todos os anos adquire duas colecções de óculos uma de óculos de sol e outra de armação de óculos integrada por várias referências havendo em cada referência um numero variado de cores.
Por regra todas essas peças transportadas pelos seus vendedores
não são depois vendidas porque apresentam riscos e outros danos e impossibiltam a respectiva venda
A impugnante também compra ao seu fornecedor italiano expositores para os óculos que oferece aos seus clientes pagando o respectivo preço
A impugnante também compra ao seu fornecedor italiano publicidade como cartazes e bolsas para os respectivos óculos que oferece
aos clientes pagando o respectivo preço
Por a marca que comercializa ser uma marca desportiva oferece a equipas de futebol e de basquetebol vários óculos como campanha
publicitária

Foi com base nesta factualidade que a mº juiz «a quo» julgou a impugnação improcedente por no seu entendimento achar que a AF não justificara a necessidade do recurso a métodos indiciários para o correcto apuramento do IVA
Sustenta que o recurso a métodos
indiciários não é arbitrário e que o lucro apurado com tal recurso
deve
assentar em parâmetros claros e transparentes

Não resultando dos autos elementos que sejam concludentes no sentido de a impugnante ter omitido registo de vendas com a consequente fuga ao pagamento do IVA a liquidação em causa não pode manter-se por ilegal

É contra esta decisão que a FP se insurge pois considera que no caso dos autos é irrelevante argumentar com a falta de capacidade contributiva do sujeito passivo para daí concluir não haver lugar ao pagamento do imposto dado que se trata de imposto repercutido sendo da responsabilidade da impugnante apenas a entrega do imposto que recebeu de terceiros no exercício da sua actividade.

Em primeiro lugar entendemos contrariamente ao alegado pela recorrida que a sentença não versa exclusiva matéria de direito pois se bem atentarmos nas conclusões do recurso considera-se que a sentença no fundo enferma também de erro de julgamento no que à matéria de facto concerne.
Daí que consideremos o TCA competente também em razão da hierarquia para conhecer deste recurso.
Depois se bem atentarmos no teor da sentença recorrida constatámos que a m juiz não conclui da ilegalidade da liquidação com base na capacidade contributiva pois o que ela quis significar quando se referiu a tal foi que não há elementos nos autos que demonstrem que a impugnante teve outros negócios que omitiu na sua contabilidade e que não podem ser quantificados de formas directa pela AF.
Perguntemo-nos então e no seguimento do raciocínio da mª juiz:
Será que a AF in casu se encontrava legitimada para apurar a matéria tributável bem como o imposto dela decorrente através de métodos indiciários?
Será que da aplicação desse método resultou erro de quantificação da matéria apurada e do respectivo imposto?

Para tanto o TCA após análise dos autos dá como provados os seguintes factos:
A) Todos os dados como provados pelo Tribunal «a quo».
B) E ainda:
1º Os SPIT através de amostragem constatou que a margem de lucro sobre o preço de venda foi de 56% a qual é muito superior à margem de lucro declarada.
2º O valor das amostras dos últimos meses do ano de 1994 é quase equivalente ao valor das existências finais declaradas.
3ºNão há registo de remuneração e dos encargos com os órgãos sociais.
4º O valor do mostruário e das amostras de colecção era quase o dobro das existências finais reportadas a 1994
5ºFace a tais constatações a AF concluiu ser impossível a quantificação exacta através do recurso à escrita ou do recurso a métodos directos de apuramento da matéria tributável sendo que o apuramento do imposto apenas poderá ser efectuado através de presunções cfr. folhas 26 do processo.
Todos estes factos constam do relatório da inspecção junta aos autos.

Nós entendemos também com a Fazenda Pública que «in casu» se justificava o recurso a métodos indiciários já que resulta claro do relatório da inspecção que a contabilidade da impugnante omite registos de vendas e ainda porque é manifesto que a mesma não permite apurar de forma clara e directa o resultado efectivo da empresa.
A AF ponderou os dados todos da contabilidade da impugnate e casuisticamente todos os valores propostos ou adiantados pela AF encontram-se justificados tendo-se utilizado a margem de comercialização que «in casu» julgou ser a mais idónea e não foi contestada pela impugnante
No que concerne à justificação dos indicadores médios utilizados mostram-se racionalmente conjugados com os factos e proporcionais aos dados não tendo a impugnante sido capaz de abalar o seu valor ou indicar outros alternativos que oferecessem melhor razão de acolhimento.
Efectivamente a AF detectou erros e omissões na escrita discriminando-os no seu relatório e que determinaram a perda da presunção de veracidade que em princípio uma escrita regularmente organizada segundo a lei comercial e fiscal goza cfr. artigo 78 do CPT .

Essas omissões que patenteia o probatório da sentença recorrida impediram a AF de por forma directa e segura apurar o IVA em falta.
Assim sendo não há erro quanto aos pressupostos legitimadores do recurso aos métodos indiciários para apuramento desse imposto
O legislador português no que concerne à determinação da matéria colectável traçou no artigo 81 da LGT o princípio de que a matéria colectável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo só podendo a Administração Fiscal proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei.
Resulta daqui que o regime de cálculo ou determinação indirecta é sempre subsidiário.
Por outro lado o artigo 83 do mesmo diploma preceitua que a avaliação directa visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação e a indirecta a determinação desses mesmos valores a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha.
O carácter subsidiário da avaliação indirecta vem expressamente referido no nº 1 do artigo 85
Por outro lado o artigo 87 da LGT na esteira do preceituado também no artigo81 do CPT determina que a avaliação indirecta só pode efectivar-se quando preenchidos os pressupostos legais legitimadores decorre dessa situação a impossibilidade de comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.

No caso dos autos a questão é mesmo esta . A contabilidade da recorrente embora regularmente organizada sob o ponto de vista formal não reflectia a verdadeira situação patrimonial da empresa antes padecia de inexactidões quanto aos valores declarados e de omissões de registo que impediam o apuramento exacto e directo da matéria colectável pelo que o recurso aos métodos indiciários para determinação da matéria colectável se encontra plenamente justificado.
É que como se sabe e resulta da lei não basta a mera ocorrência dos pressupostos legitimadores do recurso a tal método para a AF de imediato dele dever e poder lançar mão.
A lei como já deixámos bem vincado optou claramente pela avaliação directa. A avaliação indirecta por meramente subsidiária daquela só pode efectivar-se quando comprovadamente face à constatação fáctica desses pressupostos o recurso avaliação directa se torne impossível.
Por outro lado como é sabido muito embora as situações que constituem os pressupostos que legitimam o recurso ao método indirecto de avaliação constituam as mais das vezes contra-ordenações fiscais senão ilícitos mais graves a aplicação dos métodos indiciários não visa nunca a punição dessas situações mas tão somente nas palavras de Génova Galván in La estimación indirecta Tecnos Madrid 1985 «alcançar senão aquela certeza que o método directo atinge pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através da utilização de inferências probabilísticas.»

Como é sabido a avaliação indirecta ou cálculo indirecto decorre do facto de um procedimento de comprovação não poder atingir a sua finalidade por a AF não ter podido usar os meios de prova directa para cumprir com o seu poder dever de liquidar
E isto porque o contribuinte deixou de alguma forma de colaborar com a AF
Por isso alguns autores radicam neste incumprimento o fundamento teórico da avaliação indirecta .Veja-se nestes sentido César García Nóvoa in Aplicación de la estimación indirecta de bases imponibles.

O recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AF no exercício do seu poder dever de liquidar quando comprovadamente demonstre não poder por via directa alcançar o rendimento tributável.

Ora o certo é que tendo a AF agido criteriosamente no apuramento do imposto a recorrente não logrou demonstrar que tal apuramento estivesse eivado de qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade.

Face ao exposto e pelas razões anteriormente expostas acordam os juizes do TCA em revogar a sentença recorrida por erro de julgamento quanto à matéria de facto e aplicação de direito e em substituição face à materialidade dada como provada julgam a impugnação improcedente por não provada.
Custas pela impugnante em ambas as instâncias
Notifique e registe.
Lisboa 30 03 2004

Custas pela recorrente em ambas as instâncias
Notifique e registe.
Lisboa 30 03 2004
José Maria da Fonseca Carvalho