I.RELATÓRIO
"F…….– FIBRAS …………………,S.A.” não se conformando com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada (TAF de Almada) datada de 6 de Dezembro de 2006, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida das decisões de indeferimento das reclamações graciosas instauradas contra os actos de liquidações adicionais de IRC, dos exercícios de 1993, 1994 e 1995, vem dela interpor recurso.

A Recorrente termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

«I. As decisões de indeferimento das Reclamações Graciosas, oportunamente apresentadas pela Recorrente, enfermam do vício de falta fundamentação porquanto, a Administração Fiscal não teve em conta, nas mencionadas decisões, os elementos e documentos novos fornecidos por esta, aquando do exercício do Direito de Audição Prévia.
II. E entendimento assente na Doutrina e na Jurisprudência que, sempre que o interessado leva ao procedimento novos elementos, quer de facto quer de Direito, está a Administração Fiscal obrigada a pronunciar-se sobre eles.
III. No caso em apreço, embora tais elementos assumissem grande relevância para a decisão do mérito da causa, a Administração Fiscal não se pronunciou sobre eles nos termos exigidos por lei, limitando-se a referir que os mesmos "não põem em causa as correcções efectuadas ".
IV. Tal conduta impediu a ora Recorrente de compreender todo o "itinerário cognoscitivo e valorativo " seguido pela Administração Fiscal para decidir como decidiu e não de forma diferente, ficando, assim, por esclarecer, as razões pelas quais tais elementos foram considerados irrelevantes.
V. Ao não considerar que a conduta da Administração Fiscal acima descrita enferma de anulabilidade por falta de fundamentação, incorreu a sentença ora Recorrida em violação do disposto no artigo 60° da LGT, motivo pelo qual deve a mesma ser revogada e substituída por outra que determine a anulação dos despachos impugnados por falta de fundamentação.
VI. Ao considerar que as provisões para encargos com desconto de letras, destinadas a garantir o pagamento de dívidas dos seus clientes, não podem ser aceites para efeitos fiscais, incorreu a sentença "sub-judice" em violação do disposto no artigo 34° n°1 alínea a) do CIRC.
VII. Nos termos do citado preceito legal, para que determinada provisão possa ser aceite fiscalmente é necessário (i) que tenham por fim a cobrança de créditos e (ii) que esses créditos sejam resultantes da actividade normal da empresa.
VIII. As provisões efectuadas pela ora Recorrente preenchem os mencionados requisitos uma vez que, (i) têm por objecto um crédito constituído, precisamente pelo encargo bancário, cuja responsabilidade o cliente assumiu e (ii) resultam da actividade normal de cobrança de dívidas dos seus clientes, prosseguida por qualquer empresa que, como a Recorrente, tenha por objectivo o lucro.
IX. Acresce, ainda, que, a entender-se que se levantam dúvidas interpretativas quanto à integração da provisão efectuada, pela ora Recorrente, no conceito de "actividade normal da empresa", o artigo 11° n°3 da LGT permitiria chegar a uma conclusão afirmativa.
Pois,
X. Atendendo à substância económica dos encargos bancários provisionados pela ora Recorrente, ter-se-á de concluir que os mesmos integram e têm a mesma natureza, das dívidas cuias letras visam garantir.
XI. Ao não entender assim violou a sentença ora Recorrida o disposto nos artigos 34° n°1 alínea a) do CIRC e 11° n°3 da LGT, motivo pelo qual deve a mesma ser revogada e substituída por outra que considere ilegais as correcções efectuadas pela Administração Fiscal em matéria de provisões para encargos bancários.
XII. A sentença ora Recorrida enferma ainda, nos termos previstos pelo artigo 125° n°1 do CPPT, de nulidade por omissão de pronúncia. Com efeito,
XIII. Na petição de Impugnação, a ora Recorrente alegou e demonstrou, através de prova documental que, nos casos em que os clientes efectuaram o pagamento da dívida provisionada e do acrescido, onde cabem os citados encargos bancários, procedeu, no exercício da respectiva regularização, ao acréscimo desse valor à sua matéria colectável.
XIV. Da mesma forma, alegou e demonstrou também a Recorrente que, nos casos em que não conseguiu obter a cobrança das dívidas, procedeu ao seu acréscimo à matéria colectável do exercício de 1998.
XV. Face à factualidade acima exposta, considerou a ora Recorrente que as correcções efectuadas pela Administração Fiscal, nos exercícios em causa nos presentes autos, traduziriam uma situação de dupla tributação se, simultaneamente, não procedesse, aquela Administração, aos ajustamentos correlativos nos exercícios em que os montantes de tais correcções foram considerados proveitos.
XVI. Não obstante ter a ora Recorrente fundamentado tal argumentação factual e juridicamente, a sentença "sub-judice" não apreciou tais argumentos, ignorando-os em absoluto.
XVII. Face ao exposto, padece a sentença ora Recorrida de nulidade por violação do disposto no artigo 660° n°2 do CPC, aplicável ao processo tributário por força do artigo 2° alínea e) do CPPT, vício que desde já se invoca para todos os devidos e legais efeitos.
XVIII. Enferma ainda a sentença ora Recorrida de nulidade por deficiência da matéria de facto.
XIX. Com efeito, e não obstante ter a ora Recorrente invocado, nos artigos 75° a 90° da petição de Impugnação, diversa factualidade e junto documentos comprovativos de tais alegações, não levou o Tribunal "a quo " tais factos ao probatório.
XX. Dado que tal factualidade assumia importância decisiva para a decisão do mérito da causa, ter-se-á de concluir que, ao não considerá-los na matéria assente incorre a sentença "sub-judice " em nulidade por violação do artigo 659° n°2 do CPC, aplicável ao processo tributário por força do artigo 2° alínea e) do CPPT.
XXI. Face ao exposto, deve determinar-se a ampliação da matéria de facto do probatório ou, subsidiariamente a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para o eleito.
XXII. Sem prejuízo dos vícios atrás denunciados, sempre se dirá que a sentença ora Recorrida enferma de violação de lei por desrespeito do princípio da justiça,
XXIII. O facto da ora Recorrente ter procedido, por sua iniciativa, às regularizações das provisões efectuadas, através da sua contabilização como proveitos, nos exercícios de 1994, 1995, 1996, 1997 e 1998, impedia a Administração Fiscal de proceder às correcções efectuadas, sem fazer os ajustamentos correlativos nos exercícios em que estes tiveram lugar sob pena de dupla tributação.
XXIV. É entendimento unânime da Doutrina e da Jurisprudência que, em casos como o "sub-judice", em que não existe prejuízo para a Fazenda Pública se deve a Administração Fiscal abster de efectuar qualquer correcção, sob pena de criar uma situação de profunda injustiça e de cobrar imposto que não é devido.
XXV. Acresce ainda que, pelos mesmos motivos, as correcções efectuadas pela Administração Fiscal em sede de provisões para encargos com o desconto cie letras, enfermam de violação do princípio da proporcionalidade.
XXVI. Com efeito, no caso em apreço, e por força das regularizações efectuadas pela ora Recorrente - nos exercícios posteriores -, a existir uma errónea contabilização das provisões fiscalmente dedutíveis, tal era perfeitamente neutro do ponto de vista fiscal já que não existiu qualquer prejuízo para a Fazenda Pública.
XXVII. Face ao exposto, qualquer intervenção correctiva por parte da Administração Fiscal afigurava-se desnecessária e por, isso, desproporcionada.
XXVIII. Ao não entender assim violou a sentença ora Recorrida os princípios da justiça e da proporcionalidade previstos no artigo 55° da LGT.
XXIX. Dadas as regularizações efectuadas pelo sujeito passivo e provadas nos presentes autos nos termos atrás referidos, verifica-se que as correcções levadas a efeito pela Administração Fiscal tiveram como consequência a dupla tributação dos rendimentos provisionados, pela ora Recorrente, a título de encargos bancários com o desconto de letras.
XXX. Ora, da ocorrência de tal situação de dupla tributação, resulta que foi, a Recorrente, tributada com base num rendimento irreal e, por isso claramente superior à sua capacidade contributiva, traduzida no seu lucro real.
XXXI. Face ao exposto e ao permitir a subsistência das correcções efectuadas pela Administração Fiscal e que resultaram numa situação de dupla tributação, incorreu a sentença "sub-judice", em violação dos artigos 4° da LGT, 2°, 12°, 13° n°2 e 104° n°2 da CRP.
XXXII. Ao considerar legais as correcções efectuadas pela Administração Fiscal a título de "reposição obrigatória do saldo de provisões", incorreu a sentença "sub-judice " em erro de julgamento.
XXXIII. O preceito invocado pela Administração Fiscal para efectuar tais correcções - o artigo 13° n°2, alíneas a) e b) do Decreto-Lei n°442-B/88, de 30/11 - tinha como ratio evitar a diminuição da matéria colectável dos sujeitos passivos no exercício de 1989, por força das alterações introduzidas pelo CIRC quanto ao momento da consideração, como custos fiscalmente dedutíveis, de determinados encargos.
XXXIV. À data, já a ora Recorrente praticava o critério introduzido pelo CIRC pelo que, ao encontro, aliás, do que tem tido o entendimento unânime da Jurisprudência nesta matéria, não haveria, no caso em apreço, lugar a qualquer reposição dos saldos de provisões.
XXXV. Mas mesmo a não se entender assim, jamais poderia a Administração Fiscal proceder, como fez, à reposição da totalidade dos saldos de provisões na medida em que o n°4 do artigo 13° do Decreto-Lei n°442-B/88, de 30/11, determina que sempre que, como no caso em apreço, a AT proceda a correcções nos valores dos saldos, as reposições devem ser corrigidas em conformidade, o que a Administração Fiscal não fez.
XXXVI. Da mencionada actuação resultou ainda, para a ora Recorrente, uma situação de dupla tributação dos mesmos valores que, por um lado, (i) foram acrescidos à matéria colectável e tributados como tal e, por outro, (ii) e por força da reposição dos saldos, foram considerados proveitos, o que determinou nova tributação.
XXXVII. Com tal actuação, violou a Administração Fiscal os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real.
XXXVIII. Assim, e ao não anular as correcções efectuadas pela Administração Tributária a título de "reposição dos saldos de provisões", com os fundamentos acima invocados, violou a sentença recorrida os artigos 13° n°2, alíneas a) e b) e o n°4 do Decreto-Lei n°442-B/88, de 30 de Novembro, 4° da LGT, 2°, 12°, 13° n°2 e 104° n°2 da CRP.
XXXIX. Ao considerar que os encargos incorridos pela ora Recorrente com a aquisição de cheques-auto estão sujeitos a tributação autónoma, fez a douta sentença recorrida errónea interpretação da legislação aplicável.
XL. Para além de não constituírem verdadeiras despesas, uma vez que se tratam de uma mera troca de meios de pagamento, os mencionados encargos encontram-se titulados por talões bancários pelo que, à luz da maioria e da mais recente doutrina dos nossos Tribunais Superiores, tais montantes não estão sujeitos a tributação autónoma.
XLI. Ao considerar os mencionados encargos sujeitos a tributação autónoma, incorreu o Tribunal "a quo" em violação do disposto no artigo 4° do Decreto-Lei n°192/90, de 09 de Junho.
XLII. Independentemente da ilegalidade das liquidações impugnadas, sempre se dirá que, no caso em apreço, não haveria lugar à liquidação de juros compensatórios na medida em que inexistiu culpa da Recorrente num eventual retardamento da liquidação do imposto.
XLIII. Com efeito, o litígio subjacente ao presente processo, encontra o seu único fundamento em divergências interpretativas entre a Administração Fiscal e a Recorrente relativamente: (i) à possibilidade de dedução fiscal das provisões para encargos bancários com o desconto de letras, (ii) à matéria da reposição obrigatória do saldo das provisões, nos termos do CCI e (iii) na incidência, ou não, de tributações autónomas, sobre as operações de aquisição de cheques-auto.
XLIV. Tendo a ora Recorrente fundamentado a sua posição em Jurisprudência assente e Doutrina autorizada, ter-se-á de concluir que não é possível, no caso em apreço formular um juízo de censura à conduta do agente.
XLV. Ao não entender assim e ao manter as liquidações de juros compensatórios, incorreu a sentença "sub-judice" em violação do artigo 35° da LGT.

NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO AO CASO APLICÁVEIS E SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE V.EXAS., VENERANDOS DESEMBARGADORES, DEVE SER DADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, CONSEQUENTEMENTE, REVOGAR-SE A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA, SUBSTITUINDO-SE POR OUTRA QUE CONSIDERE TOTALMENTE PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL

Só assim se fazendo a costumada JUSTIÇA»

Não foram apresentadas contra-alegações.

O EXMº. MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se pela improcedência do recurso.

A sentença, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade, nos termos do artigo 615º do NCPC (artigo 668º do anterior CPC).

(i) DA PRETENSA NULIDADE DA SENTENÇA RECORRIDA, POR INDEVIDA OMISSÃO DE PRONÚNCIA

Prevista no artigo 125º do CPPT e na alínea d) do n.º1 do artigo 615º do NCPC (anterior alínea d) do n.º1 do artigo 668.º do anterior CPC), a nulidade da sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o comando constante do nº 2 do artigo 608º do NCPC (anterior artigo 660º, n.º2 do CPC), segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (…)».

A nulidade decorrente da alínea citada reconduz-se a um vício de conteúdo, na enumeração de J. Castro Mendes, ou seja, vício que enferma a própria decisão judicial em si, nos fundamentos, na decisão, ou nos raciocínios lógicos que os ligam. (in: Direito Processual Civil, II vol., 793 a 811)

Nos termos do normativo citado o tribunal deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

E, é tendo presente o artigo 608º, n.º 2 do NCPC (anterior artigo 660.º, n.º 2 CPC), que se terá de aferir da nulidade prevista na citada alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do NCPC.

Com efeito, é a violação o dever contido no artigo 608º, n.º2 do NCPC que torna nula a sentença e tal consequência justifica-se plenamente, uma vez que a omissão de pronúncia se traduz, ao fim e ao cabo, em denegação de justiça e o excesso de pronúncia na violação do princípio dispositivo que contende com a liberdade e autonomia das partes.

Nas palavras M. Teixeira de Sousa, está em causa «(…) o corolário do princípio da disponibilidade objectiva (art. 264.º, n.º 1 e 664.º 2.ª parte) o que significa que o tribunal deve examinar toda a matéria de facto alegada pelas partes e analisar todos os pedidos formulados por elas, com excepção apenas das matérias ou pedidos que forem juridicamente irrelevantes ou cuja apreciação se tornar inútil pelo enquadramento jurídico escolhido ou pela resposta fornecida a outras questões». (in: Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, 1997, 220 e 221)

No caso, a omissão de pronúncia radicaria em a Mm.ª Juiz a quo não ter apreciado a argumentação e a «prova documental que, nos casos em que os clientes efectuaram o pagamento da dívida provisionada e do acrescido, onde cabem os citados encargos bancários, procedeu, no exercício da respectiva regularização, ao acréscimo desse valor à sua matéria colectável.»

No entanto, no que respeita à questões jurídicas submetidas à sua apreciação, não deixou o Tribunal recorrido de se pronunciar sobre as mesmas, no concreto sobre a reposição do saldo de provisões (sendo certo que, não carecia, todavia, de considerar todas as linhas de fundamentação jurídica possíveis e, designadamente, as propugnadas pela Recorrente) como melhor se acolhe da seguinte passagem «Ainda quanto à reposição obrigatória do saldo das provisões nos termos do CCL nas contas de resultados dos exercícios encerrados posteriormente a 1 de Janeiro de 1989, ao abrigo das normas previstas nas alíneas a) e b) do no 2 do art. 13° do Decreto-lei no 442-B/88 de 30 de Novembro, importa destacar que essas normas impõem a reposição das provisões até ao montante referido no n° 2, sendo feita menção ao disposto nas alíneas a) e b) do no 1 do art. 33° do Código do IRC (na redacção à data), que se refere a provisões para créditos de cobrança duvidosa e provisões para depreciação de existências, mostrando-se correcto o entendimento da administração tributária em relação a esta matéria.»

Não existe, pois, qualquer omissão de pronúncia.

DO MERITO DOS AUTOS

No caso sub judicio, vem trazida a este Tribunal, a impugnação dos actos de indeferimento expresso que recaíram sobre as reclamações graciosas interpostas dos actos de liquidações adicionais de IRC relativos aos exercícios de 1993, 1994 e 1995, tendo sido invocados vícios, tanto dos actos tributários de liquidação (objecto mediato), como do procedimento de reclamação (objecto imediato).

Ø Da ilegalidade do procedimento gracioso

Quanto ao vício de forma por falta de fundamentação

A sentença recorrida, após tecer diversos considerandos em torno do direito à fundamentação, concluiu que no caso sub judice, não se verifica o alegado vício de forma por falta de fundamentação, porquanto, a Impugnante «conheceu as razões que conduziram ao indeferimento das reclamações graciosas, e tanto assim é, que vem reagir contra tais decisões com vasta argumentação como resulta da petição de fls. 2/33.».

A Impugnante (doravante Recorrente) não se conforma com o assim decidido, continuando a sustentar que carreou para o procedimento gracioso vários elementos, entre os quais se destacam documentos de suporte que comprovam a reposição das provisões nos exercícios seguintes aos das correcções, o que não foi avaliado nem objecto de qualquer referência nas decisões.

Assim, a questão que se coloca é a de saber se, como alega a Recorrente, as decisões que recaíram sobre as reclamações graciosas sofrem do vício de forma por falta de fundamentação.

Vejamos, então.

Como se sabe, o direito à fundamentação dos actos administrativos e tributários que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos é princípio constitucional com assento no artigo 268º da Constituição da República Portuguesa e encontra-se concretizado pelo legislador ordinário no artigo 77º da LGT.

O direito de audição de que gozam os contribuintes, consagrado no artigo n.º1 do artigo 60°da LGT, constitui direito constitucional aplicado ao procedimento tributário, enquanto corolário do princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações da Administração Pública que lhe digam respeito, visando assegurar uma tutela preventiva contra qualquer lesão dos seus direitos ou interesses (artigo 267º, n°5, da CRP).

Por força do disposto no nº 7 do artigo 60º da LGT, «os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão».

Nas palavras de ANTÓNIO LIMA GUERREIRO «Os elementos novos trazidos pelo contribuinte no exercício do direito de audição introduzem um novo momento da fundamentação - ou a obrigatoriedade de uma tripla fundamentação - do acto tributário ou em matéria tributária: a que se reporta ao projecto de decisão sobre que incidiu a audição, além da que se reporta aos novos elementos trazidos pelo contribuinte e da que se reporta à decisão final.

Só assim se pode considerar integralmente cumprido o dever de fundamentação a que se refere o artigo 77° da presente lei.

Não pode, pois, considerar-se cumprido o dever de fundamentação quando a decisão final se limita a afirmar, por exemplo, apenas que "ouvido o contribuinte este não trouxe elementos novos", devendo a decisão conter a justificação por que esses elementos nada trouxeram de novo relativamente ao projecto de decisão apresentada ao contribuinte ou interessado.» (Cfr. Lei Geral Tributária, Anotada e Comentada, Rei dos Livros, 2012, p. 280.)

Acontece que, no caso em apreço, não pode, considerar-se cumprido o dever de fundamentação quando a decisão final se limita a afirmar, apenas «(…) no que respeita aos efeitos na tributação resultante de regularizações em exercícios posteriores, é evidente que os mesmos não põem em causa as correcções efectuadas (…)» porquanto, nenhuma justificação é avançada, ainda que sumária, por que esses elementos nada trouxeram de novo relativamente aos projectos de decisão.

Como dissemos atrás, se na decisão final do procedimento devem ser expressamente ponderados todos os elementos novos suscitados em sede de direito de audição, em termos tais que se possa dizer, que a decisão final é o resultado da ponderação quer dos elementos já tidos em conta para a emissão do projecto de decisão quer dos novos elementos suscitados pelos contribuintes em sede de audição prévia, forçoso é de concluir, que in casu não foi exactamente isso que sucedeu.

Daí que a sentença recorrida que julgou improcedente o alegado vício de forma por falta de fundamentação não pode manter-se, nesta parte.

Todavia, importa ir mais além, na apreciação da matéria que nos ocupa, o que significa determinar as consequências do vício de forma por falta de fundamentação de que padecem os despachos que decidiram as reclamações graciosas.

E, neste particular, importa desde logo notar, que constitui jurisprudência uniforme e reiterada do Supremo Tribunal Administrativo (STA) que a reclamação graciosa constitui um procedimento (administrativo) próprio tendo em vista obter a anulação de uma liquidação, ou outro acto tributário para que a lei preveja este meio de reacção, desde que eivada de algum dos vícios que a afecte na sua legalidade.

Desde modo, tendo a Recorrente invocado na impugnação judicial sequente ao indeferimento das reclamações graciosas (artigo 98.º n.º 1, alínea a) do CPPT), vícios e ilegalidades tanto do acto tributário de liquidação (objecto mediato), como do procedimento de reclamação (objecto imediato), a verificação de um vício de forma neste procedimento, como é o caso da falta de fundamentação, ou seja em momento posterior à efectivação da liquidação, nunca poderá projectar efeitos invalidantes sobre um acto tributário que o antecede.

É exactamente isso que cumpre decidir da legalidade dos actos de liquidações impugnados por forma a definir se os mesmos devem manter-se na ordem jurídica ou ser objecto da pretendida anulação.

Ø PROVISÃO CONSTITUIDA PARA ENCARGOS COM DESCONTOS DE LETRAS

Conforme se retira do probatório supra, a ATA considerou, que não seriam de aceitar como custos fiscais ao abrigo da alínea a) do n.º1 do artigo 33º do CIRC as provisões constituídas sobre encargos bancários com o desconto de letras, por não resultarem da actividade normal da Impugnante.

Em Primeira Instância, a Mmª Juiz deu razão à Fazenda Pública ora Recorrida, tendo-se consignado na douta sentença: «No art. 33° do Código do IRC enunciam-se de forma taxativa as provisões que são fiscalmente dedutíveis, atendendo ao princípio da especialização dos exercícios e da prudência, tendo sido determinadas pelo legislador fiscal para efeitos de determinação do lucro tributável regras que poderão não coincidir com as que resultam dos critérios contabilísticos.

Os encargos com os descontos de letras são despesas de natureza financeira e não consubstanciam um crédito decorrente da actividade normal da empresa, pelo que não se enquadram na referida alínea a) do no 1 do art. 33° do Código do IRC.». Se bem que, a nosso ver, a qualificação dos encargos com o desconto de letras enquanto encargos financeiros não tenha sido invocada pela ATA como fundamento da correcção, como resulta da transcrição acima feita.

De todo o modo, é contra tal entendimento que a Impugnante se insurge por entender que as provisões para encargos bancários com o desconto de letras, são subscritas pelos seus clientes, se destinam á garantia de dívidas e são da responsabilidade daqueles. E, como tal, trata-se de provisões que têm por fim a cobertura de créditos, e resultam da “actividade normal da empresa”.

Está em causa a interpretação do artigo 33º, n.º 1, a) do CIRC, na redacção então vigente.

A questão a decidir consiste em saber se os encargos bancários com o desconto de letras, se enquadram na actividade normal da Impugnante, que tem como actividade a produção e venda de fibras artificiais [Ponto 29 do Probatório].

Isto para efeito de tais encargos poderem ser considerados "provisões fiscalmente dedutíveis”.

Para efeitos de IRC, consideram-se, nos termos do artigo 23.º n.º 1 CIRC, custos ou perdas «os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.». Segue-se, nas diversas alíneas em que se desdobra este n.º 1, uma indicação, exemplificativa, não taxativa, de encargos que assumem a categoria de custos ou perdas para efeitos do versado tributo, entre os quais, figuram, inequivocamente, “as provisões” - cfr. alínea h).

Como é sabido as provisões constituem um fundo criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, destinado a fazer face a prejuízos que se esperam, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão.

Mais não são, pois, do que montantes retirados da matéria tributável de determinado exercício, que ficam afectos a compensar perdas de montantes incertos imputáveis ao mesmo exercício mas cuja concretização se apurará em exercícios posteriores, ou a fazer face a prejuízos previsíveis advindos da desvalorização das existências.

As provisões de um exercício são lançamentos que, nesse mesmo exercício, se fazem na conta de resultados, como valores negativos, correspondentes a factos nele ocorridos mas cuja concretização fica dependente de eventualidades que só nos exercícios seguintes podem ocorrer.

De acordo com o disposto na alínea a) do n.º1 do artigo 33º do CIRC podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões «que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade» (negrito da nossa autoria).

No caso trazido a juízo, como limpidamente se retira do discurso que suporta a correcção em análise não estão em causa os dois últimos requisitos (cobrança duvidosa e sua evidência na contabilidade), e sendo assim, haverá de determinar se está ou não verificado o primeiro requisito (actividade normal).

Assim, e antes de mais, os créditos têm que resultar da actividade normal da empresa e tem-se entendido que os créditos resultantes da actividade normal da empresa são os saldos devedores de clientes e fornecedores no final do exercício devidamente evidenciados em contas apropriadas.

É que, a lei não define o que são «créditos resultantes da actividade normal das empresas», mas a ATA vinha entendendo no domínio da Contribuição Industrial que eles abrangiam os saldos devedores de clientes e fornecedores mencionados no balanço reportado a 31 de Dezembro de cada ano.

Acentuando, J.A.R. Martins Barreiros, Manuel A. Costa Teixeira e Henrique Quintino Ferreira, no Boletim da Direcção Geral das Contribuições e Impostos, que «no cálculo das provisões previstas na alínea c) do art. 33° [do Código da Contribuição Industrial] [provisões para cobertura de créditos de cobrança duvidosa] entra-se em conta com as letras descontadas e não pagas pelos aceitantes até ao fim do exercício.». (Pág. 389 dos nºs 116-117 do Boletim, 1968, e pág. 101 do Boletim, n.0S 211-213, de julho I set. de 1976) (nosso sublinhado).

Mais, referem que «A provisão para letras descontadas deverá ser considerada como fazendo parte integrante da provisão para créditos de cobrança duvidosa e como tal pode ser objecto de reforço até ao limite de 4%6 previsto no ofício-circular n º 5520, de 21-6-65, não devendo a mesma ser considerada uma provisão autónoma, pois, neste caso, a sua constituição não poderia ir além de 3% a que se refere o mesmo ofício-circular (Desp. De 1-8-83, Proc. 7, E.G. 273/83, do C.E.F.)» (nosso sublinhado)

Aliás, como bem nota a Impugnante, face à substância económica dos encargos bancários provisionados, ter-se-á de concluir que «os mesmos integram e têm a mesma natureza, das dívidas cujas letras visam garantir».

Na verdade a letra não é um documento autónomo e tem sempre uma relação subjacente à sua emissão. E, no caso vertente, como já foi dito, a ATA não põe em causa que os questionados encargos bancários com letras derivem da relação comercial e actividade desenvolvida pela Impugnante, nem põe em causa o seu montante e momento em que foi constituída a provisão.

Assim, em nosso entender, não podem os encargos bancários com letras deixarem de estarem intimamente conexionados com o negócio causal, de que a letra é o simples escrito particular. Ou dito de uma outra forma, os encargos bancários que o portador das letras teve de suportar relacionados com o pagamento desses títulos não podem deixar de se inserir ainda no conceito de actividade normal da Recorrente, como na de qualquer credor.

Do que dissemos haverá de concluir-se pela procedência do recurso nesta parte.

No que respeita as correcções relativas às provisões ao abrigo do Código da Contribuição Industrial (CCI), como bem avançou a Impugnante o entendido da ATA vai no sentido oposto ao perfilhado pela jurisprudência do STA e da doutrina.

Para melhor se compreender da jurisprudência transcreve-se o sumariado no Acórdão do STA de 12.04.2002, proferido no processo 24582: «Os artigos 12° e 13° do decreto-lei n° 442-B/88, de 30 de Novembro, que aprovou o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, estabeleceram um regime transitório» que se justifica por «razões resultantes de, em sede de contribuição industrial, se entender que aqueles encargos eram custos do exercício do ano em que eram suportados, enquanto que em sede de IRC passaram a sê-lo do ano em que nascia o respectivo direito.» concluindo que « Não é aplicável o regime transitório ao contribuinte que, na vigência da contribuição industrial, e sem reparo da Administração Fiscal, já considerava aqueles encargos como custos do ano em que surgia o direito respectivo.» (disponível no endereço www.dgsi.pt )

Ademais, não pode deixar de referir-se que, sempre caberia á ATA indicar quais os saldos de provisões antigas com os quais procede ao movimento correctivo, pois que, o artigo 13º, n º2 do CCI determina que se levem a resultados os saldos das referidas provisões antigas, depois de utilizados os montantes necessários para que foram constituídas, e que se levem a resultados até certo montante ou plafond, que indica como determinar.

Mas, mesmo que assim não se entendesse, sempre dos movimentos contabilísticos levados aos pontos do probatório decorreria a ilegalidade de acrescer à matéria colectável dos exercícios em causa, na medida em que se traduziriam numa dupla tributação dos mesmos valores, como avançou a Recorrente « por um lado, (i) foram acrescidos à matéria colectável e tributados como tal e, por outro, (ii) e por força da reposição dos saldos, foram considerados proveitos, o que determinou nova tributação.»

Por isso que o recurso, nesta parte, não pode deixar de proceder.

Ø Cheques Auto

Entendeu a ATA que a «compra de cheques-auto que apenas apresenta como suporte documental o talão de venda emitido pelo banco que o contribuinte contabilizou em despesas com combustíveis. O referido documento não comprova o consumo efectivo pelo que se considera que este custo não se encontra devidamente documentado, nos termos da alínea h) do n°1 do art.41° do Código do IRC. As despesas confidenciais ou não documentadas, são ainda tributadas autonomamente à taxa de 10%, nos termos do art.4° do D.L n° 192/90 de 9 de Junho na sua redacção inicial.»

A questão colocada no presente recurso jurisdicional foi já submetida à apreciação do Supremo Tribunal Administrativo, e a actual jurisprudência daquele Tribunal que tem vindo a ser sufragada, de forma pacífica e reiterada, encontra-se espelhada no acórdão proferido em 28/1/2009 (Pleno), no recurso nº 575/08, à qual se adere (cfr. artigo 8º, nº 3 do CC), que aqui se acolhe na íntegra. Vamos, por isso, com a devida vénia, reproduzir o discurso fundamentador constante no citado arresto «Despesas confidenciais são despesas que, «como a sua própria designação indica, não são especificadas, ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade» Neste sentido, podem ver-se os acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 23-3-94, proferido no recurso n.º 17812, publicado em Apêndice ao Diário da República de 28-11-96, página 1145, e de 5-7-2000, recurso n.º 24632, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 499, página 163, e em Apêndice ao Diário da República de 17-1-2003, página 2963.. Trata-se de despesas que, pela sua própria natureza, não são documentadas Neste sentido, pode ver-se VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, volume II, página 602, nota (1).

Confirmando que todas as despesas referidas no Decreto-Lei n.º 375/74, tanto as denominadas como «confidenciais» como as denominadas «não documentadas», eram despesas não documentadas, podem ver-se os preâmbulos dos Decretos-Lei n.ºs 235-F/83, de 1 de Junho, e 167/86, de 27 de Junho, que se referem àquele primeiro diploma como o definidor do «regime das despesas não documentadas por parte das empresas».

No contexto destes diplomas, em face da referência cumulativa a despesas confidenciais e a despesas não documentadas, as primeiras serão aquelas relativamente às quais não é revelada a sua natureza, origem e finalidade, enquanto as segundas serão despesas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade. Todas elas, no entanto, serão despesas não comprovadas documentalmente.

Na alínea h) do n.º 1 do art. 41.º do C.I.R.C. em vez da terminologia «despesas confidenciais ou não documentadas» utiliza-se a de «encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial».

As expressões «despesas confidenciais» e «despesas de carácter confidencial» têm um alcance claramente idêntico.

No que concerne às expressões «despesas não documentadas» e «encargos não devidamente documentados», embora em termos literais esta expressão seja de alcance mais vasto (pois abrangerá além das despesas relativamente às quais não existem documentos também aquelas referenciadas em documentos mas que não obedecem aos requisitos exigidos por lei), não haverá um alcance jurídico distinto uma vez que, para efeitos jurídicos, já se deveriam considerar como despesas não documentadas as que não estivessem devidamente documentadas. (...)

Assim, na referida alínea h) do n.º 1 do art. 41.º incluir-se-ão as despesas relativamente às quais não existem os documentos exigidos por lei, independentemente de ser revelada ou ocultada a sua natureza, origem e finalidade.

Em qualquer caso, porém, tratar-se-á de encargos ou despesas suportadas pelo sujeito passivo que em termos contabilísticos afectam o resultado líquido do exercício, diminuindo-o, sendo o objectivo daquela alínea h) o de estabelecer que essa diminuição não é relevante para efeitos de determinação do lucro tributável.

Porém, com o referido art. 4.º do DL n.º 192/90, para além de aquelas despesas confidenciais e não documentadas não serem consideradas como custos para efeitos de determinar o lucro tributável, passaram a ser tributadas autonomamente com as taxas nele indicadas.

A apreciação da existência ou não da devida documentação e da confidencialidade da despesa é feita tendo por objecto o acto através do qual o sujeito passivo suporta o encargo ou a despesa que é susceptível de afectar o resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação da matéria tributável de IRC.

Isto é, o encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo e a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa.

No caso em apreço, sabe-se que foram despendidas quantias com a aquisição de cheques-auto, mas, como vem entendendo uniformemente este Supremo Tribunal Administrativo, tal aquisição não consubstancia despesa, pois trata-se apenas de mera troca de meios de pagamento.

Como se refere no acórdão fundamento, «os cheques auto são títulos de pagamento de combustível ou outros produtos disponibilizados pelos mesmos fornecedores, uma vez que, depois de adquiridos, tais cheques tanto podem ser utilizados na aquisição daqueles produtos, como podem ser trocados novamente, pelo menos em parte, por moeda».

Assim, desconhecendo-se o destino que foi dado aos referidos «cheques-auto», está-se perante despesas não identificadas quanto à sua natureza, origem e finalidade, o que justifica que sejam qualificadas como despesas confidenciais, para efeitos do art. 4.º, n.º 1, alínea h), do CIRC (redacção inicial) e art. 4.º do DL n.º 192/90.»

No caso, não dispondo a Impugnante de quaisquer documentos justificativos dos referidos valores que não sejam os recibos emitidos pelas instituições de crédito relativas à aquisição de cheques auto, e sendo desconhecido o destino dado a tais cheques, não pode deixar de concluir-se pela bondade da actuação da ATA ao considerar tais cheques como despesas confidenciais e/ou não documentadas e, consequentemente, ao tributá-las autonomamente.

E assim sendo não improcede o recurso nesta parte.

Ø Quanto aos Juros Indemnizatórios
Antes de tudo, importa esclarecer, que contrariamente ao sustentado pela Recorrente que o pedido de condenação ao pagamento de juros indemnizatórios é aferido à luz do artigo 24º do CPT (na medida em que a atribuição de juros indemnizatórios, porque se traduz na efectivação de responsabilidade civil extra contratual, é regulada pela lei vigente no momento do facto gerador dessa responsabilidade) e não ao artigo 43.º da LGT.
E, constituem circunstâncias geradoras do direito a juros indemnizatórios, conforme previsão do artigo 24º do CPT: que o imposto tenha sido pago; que a respectiva liquidação seja anulada total ou parcialmente em processo gracioso ou judicial; e que seja determinado que a anulação se funda em erro imputável aos serviços

Pressuposto da obrigação de pagamento de juros indemnizatórios é, como se viu, que tenha havido erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária.

Isto posto, sendo a utilização da expressão “erro” e não “vício” ou “ilegalidade” para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros indemnizatórios, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito.

E, no caso trazido a juízo, tal erro existiu, na medida em que a correcção relativa a provisão constituída para encargos com descontos de letras por padecer de vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto e direito foi banida da ordem jurídica na sequência da sua anulação.

Logo, mostrando-se pago o imposto [ponto 29 do probatório ] é de reconhecer á Impugnante o direito ao recebimento de juros indemnizatórios sobre a quantia indevidamente liquidada até à da emissão da respectiva nota de crédito, como estabelece o artigo 24º nº 6 do CPT, aqui aplicável por ser o vigente aquando da formulação do pedido.

IV. DECISÃO

Nestes termos acordam, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo, em conceder parcial provimento ao recurso, e, em consequência:

i) Manter a sentença recorrida na parte em que julga improcedente a impugnação e mantêm a correcção relativa à tributação autónoma e correspondentes juros compensatórios;

ii) Revogar a sentença recorrida na parte em que decide julgar improcedente a impugnação no segmento relativo à correcção de provisões e reposição de saldos e correspondentes juros compensatórios;

(iii) condenar a ATA ao pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento do IRC e dos juros compensatórios indevidamente liquidados até à da emissão da respectiva nota de crédito.

Custas pelas partes em ambas as instâncias na proporção do decaimento, sendo que delas se encontra isenta a Fazenda Pública nos processos tributários instaurados até 1 de Janeiro de 2004.

Registe e notifique.

Lisboa, 3 de Dezembro de 2015.