| Decisão Texto Integral: | I.- RELATÓRIO
Acorda-se, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2.ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:
1.1 AVIÁRIOS ....., S. A., vem interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Tributário de l.ª Instância de Santarém que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de IVA relativo ao exercício do ano de 1995.
l .2. Em alegação, a recorrente formula conclusões que se apresentam do seguinte modo:
1.- Atenta a prova produzida nos autos, não resulta provado que o abate de ovos efectuado pela sociedade aviários de santa cita, em 1995, não se encontrava registado, a qualquer titulo, nessa sociedade.
2.- Consequentemente, deve ser retirado do 29° facto dado como provado na Douta Sentença recorrida, a parte final do mesmo referente a «tais destruições de ovos não se encontravam registadas», matéria que, efectivamente, não corresponde à prova produzida, nem tão pouco, à verdade dos factos.
3.- Devem ser aditados ao elenco dos factos dados como provados, quatro novos factos, porquanto os mesmos resultam da prova produzida nos autos, a saber:
Ponto 34 - o registo contabilístico dos abates de ovos não é exigível pelas normas contabilístico-legais aplicáveis ao caso subjudice;
Ponto 35 - a venda de ovos para incubação - principal matéria prima do processo produtivo da aviários de santa cita -, apenas ocorre a título meramente excepcional;
Ponto 36 - as correcções efectuadas à matéria colectável da aviários de santa cita, e o correspondente cálculo de IVA em falta, fundamentaram-se, exclusivamente, numa divergência de valores constantes da contabilidade analítica da recorrente, e não na existência de quaisquer indícios ou provas materiais/efectivas da ocorrência de vendas paralelas;
Ponto 37 - os ovos não incubáveis, quando sejam comestíveis, têm um valor de mercado inferior ao valor dos ovos para consumo comercializados entre retalhistas.
4.- A aplicação dos métodos indiciários ao IRC de 1995 da aviários de santa cita, e a consequente determinação do IVA alegadamente em falta, "parte" de uma suposta irregularidade contabilística que não existiu, e funda-se na existência de vendas não declaradas, cujos indícios nunca foram provados nos autos, a qualquer título.
5.- Não ficou provado nos autos que a contabilidade da recorrente não reflecte a verdadeira situação patrimonial da empresa, não existindo qualquer fundamento para se colocar em causa o valor probatório da mesma, porquanto os argumentos utilizados nesse sentido reportam-se, exclusivamente, a elementos (autos de abate de ovos) que não são contabilística ou fiscalmente exigíveis à sociedade.
6.- consequentemente, conclui-se que a contabilidade da aviários de santa cita cumpria todos os preceitos determinantes para a sua correcta elaboração e a mesma se mostrava (e mostra) conforme com o POC, possibilitando a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável.
7.- A ratio de aplicação dos métodos indiciários tem um carácter absolutamente excepcional, verificados que estejam os seus pressupostos.
8.- Não se verificaram no caso sub judice os requisitos legais de aplicação dos métodos indiciários, pelo que terá de se concluir que a sua aplicação é absolutamente ilegal, devendo a mesma ser anulada, com as consequências legais.
9.- A quantificação da correcção à matéria colectável partiu de um preço manifestamente excessivo (preço de ovos para incubação), atentas as diferentes cambiantes necessárias considerar, relativamente às características e quantidades de ovos presumivelmente vendidos pela recorrente.
10.- A valorização a conferir aos 4.716.215 ovos presumivelmente vendidos pela aviários de santa cita, para efeitos da determinação da correcção à sua matéria colectável de IRC de 1995, deverá ser a de Esc. 48$00 a dúzia de ovos, não podendo, no limite, exceder Esc. 65$30/dúzia, i.e., o preço médio de ovos para consumo praticado entre retalhista à data dos factos.
Nestes termos, entende que deve o presente recurso ser julgado procedente por provado, anulando-se, em conformidade, a Douta Sentença proferida pelo Tribunal a quo, com a consequente a anulação das correcções efectuadas em sede de IVA de 1995 da aviários de santa cita, pela não aplicação de métodos indiciários, com as demais consequências legais, como é de justiça.
Caso assim não se entenda, as correcções à matéria colectável deverão ser valorizadas a um preço máximo de Esc. 65$30 a dúzia de ovos presumivelmente vendidos, num total máximo de Esc. 25.664.070 (€ 128.011,84) de correcções à matéria colectável de IRC, valor ao qual corresponde, pela aplicação da taxa de 5% de IVA, uma correcção máxima, em sede de IVA, de Esc. 1.283.204 (€ 6.400,59).
Houve contra – alegações, assim concluídas:
v Os critérios técnicos e científicos de output produtivo utilizados pela Administração Fiscal são totalmente válidos, podendo apenas pecar por serem demasiado benéficos para a impugnante.
v O valor unitário apurado para a produção foi com base na própria contabilidade da ora recorrente, sendo o valor pelo qual vendia esse mesmo tipo de produção aos seus clientes.
v O Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo Decreto-Lei 410/89 de 21 de Novembro, impõe, expressamente, que as perdas produtivas têm que ser contabilisticamente evidenciadas.
v A douta sentença recorrida analisou de forma sistemática e minuciosa a prova validamente produzida no processo, não merecendo qualquer censura.
v A impugnante produziu no processo prova falsa e perjura, devendo ser penalizada pela sua conduta ilícita.
Nestes termos sustenta que deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a douta sentença do Meritíssimo Juiz "a quo", aplicando ainda à recorrente multa pecuniária de valor expressivo, por litigância de má-fé.
A EPGA é do parecer de que o recurso não merece provimento.
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.
*
2.-FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS
O Tribunal « a quo» deu como assentes as seguintes realidades e ocorrências:
1. A Ite encontrava-se, em 1995 e 1996, pelo exercício de actividade submetida ao CAE 1240, colectada em IRC (regime geral de tributação), área da RF de Tomar e enquadrada no regime normal, do IVA, com periodicidade mensal.
2.- Em cumprimento da ordem de serviço n.° 10.043, da DF de Santarém, a Ite foi submetida a diligência externa de fiscalização, pôr parte dos competentes serviços da AF/AT, diligência que decorreu entre os dias 16.6. e 3.7.1997 e em resultado da qual foi, em 21.10.1997, produzido o relatório (e apensos) junto a fls. 253 a 344 destes autos e que aqui se dá por integralmente reproduzido.
3.- O exame a que a escrita da Ite foi sujeita enquadrou-se no âmbito da efectivação de uma "acção inspectiva exploratória", a nível nacional, ao sector da avicultura, determinada por despacho do Sr. Sub - Director Geral dos Impostos, com o objectivo da aferição dos, então, manifestados, no sector, indícios de evasão fiscal ("crise das vacas loucas").
4.- A Ite foi constituída em 31.12.1986, como sociedade por quotas, posteriormente, convertida em sociedade anónima e que, nos anos de 1995 e 96, participava em 48 % do capital social da Citaves - Produção e Abate de Aves, S.A., bem como no da "Rações Nabão"; sendo comum a estrutura accionista.
5.- Em 1995 e 1996, a Ite dedicou-se, em exclusivo, à avicultura, sendo a compra de rações e a venda de pintos do dia executadas através das duas empresas (participadas), identificadas em 4.
6.- A partir dos elementos a que teve acesso, a responsável pela fiscalização procedeu à caracterização da actividade desenvolvida pela Ite, nos versados anos de 1995 e 1996, tal como resulta da descrição vertida a fls. 263 a 278 e que aqui se tem pôr totalmente reproduzida.
7.- A Ite dedicava-se, então, a título principal, "à multiplicação de aves" (aviário de multiplicação), o que se traduzia na produção do "pinto do dia" - pinto carne ou pinto poedeira - a partir da aquisição do pinto do dia de duas estirpes - estirpe carne e estirpe ovo - e, a título complementar, produzia o frango para abate (frango recriado), franga recriada (pinto poedeira até à postura), peru para abate a partir da aquisição do peru do dia e pato/carne.
8.- Com recurso à utilização dos critérios e parâmetros apontados a fls. 266 a 278, estabelecidos a partir dos elementos recolhidos na escrita comercial da Ite, a perita de fiscalização procedeu à determinação, para o ano de 1995, do consumo de ração por bandos e respectiva tradução monetária, à avaliação da mortalidade, bem como à tradução das vendas por Kg ou unidades.
9.- A partir dos cálculos aí efectuados e da informação vertida nos quadros apresentados (fls. 267 segs.) foi, por exemplo, possível concluir que três bandos na "fase de investimento" registavam médias, de consumo de rações, variáveis entre 8 e 10,8 Kgs, dois bandos de poedeiras, na mesma fase, registavam médias de 7,89 e 7,28 Kgs.
10.- Para os bandos recriados (linhas carne e ovos), em face do número de unidades entradas, dos valores de consumo de rações, dos Kgs. e preços de vendas, foram estabelecidos os "índices de conversão" apontados a fis. 273 e 274.
11.- Ainda a partir dos elementos recolhidos na escrita comercial da Ite (balancetes de fls. 341 a 344), com relação aos bandos poedeira e carne, identificados nos dois quadros vertidos a fls. 281, estabeleceram-se os valores relativos aos ovos postos normais após a 1a selecção, aos ovos incubados, aos pintos nascidos e aos vendidos, concluindo-se que nos bandos poedeira para 7.999.856 ovos postos normais após a 1a selecção estavam 1.337.960 pintos vendidos (16 %) e nos bandos carne, respectivamente, 20.994.609 para 12.279.770 (58 %).
12.- Em face deste diferencial, entrando em linha de conta com os elementos apontados a fls. 282 ("Assim com base ..."), para o ano de 1995, foi possível determinar que a Ite dispôs e trabalhou com 27.878.545 ovos normais depois da 1a selecção.
13.- Tendo a Ite indicado haver incubado, no ano de 1995, 21.702.686 ovos (menos 6.175.859 que os determinados em 12.), bem como que comprou 226.750 pintos do dia (por déficit na produção própria), aplicando uma taxa de eclosão (dos ovos incubados) de 80 %, apurou-se o número de 17.362.149 pintos nascidos nesse ano.
14.- Com o apoio deste último número, a perita fiscalizadora procedeu aos cálculos indicados a fls. 283 (final da pág.) e 284, tendo apurado uma diferença de 2.631.937 unidades de pintos dia, por referência ao total (13.611.730) de vendas destes, vislumbrados na contabilidade da Ite.
15.- Perante a constatação de diferenças quanto aos números de ovos e de vendas de pintos do dia, bem como do demais apurado e aludido supra, a perita responsável pela fiscalização à escrita da Ite, entendeu haver lugar à determinação do lucro tributável desta por métodos indiciários.
16.- Assim, na actuação desta via, foram percorridos os passos e promovidas as operações indicadas a fls. 286 a 290, que aqui se têm por integralmente reproduzidas, tendo sido, a final, determinado, para o ano de 1995, o lucro tributável de 34.367.363$00, resultante do acréscimo de 128.680.545$00 ao resultado declarado pela ite, para esse exercício, de (94.313.182$00).
17.- Com base nesse valor de 128.680.545$00, relativo ao encontrado diferencial de vendas a tributar, foi aplicada a taxa de 5 % para determinação do IVA em falta, o que se efectivou pelo preenchimento do respectivo mod. 382.
18.- Notificada deste apuramento, a Ite apresentou reclamação dirigida à Comissão Distrital de Revisão, nos termos do articulado junto a fls, 348 a 358, aqui tido por totalmente reproduzido.
19.- Tal reclamação veio, por decisão de 26.6.1998, tirada por unanimidade dos membros da Comissão, a ser parcialmente atendida, com os fundamentos decorrentes de informação elaborada pelo vogal da FP, vertida a fls. 361 a 364, tendo sido fixado o IVA devido em 4.381.162$00.
20.- Em resultado, com data de 28.7.1998, foi efectuada a liquidação de IVA, n.° 98107957, do ano de 1995, no valor a pagar de 4.381.162$00, bem como as de juros compensatórios, identificadas nos documentos de cobrança de fls. 34 a 45 (aqui tidos por reproduzidos), num total de 5.914.104$00, com prazo limite para pagamento voluntário em 30.9.1998.
21.- Na informação elaborada pelo vogal da FP e aludida em 18., foi concluído que ao valor de vendas da Ite, corrigido na fiscalização, de 128.680.545$00, seria de abater ovos destruídos e não considerados nesse exame (15.472.114$00), de corrigir as vendas de pinto/dia em (26.551.909$00), sendo, em resultado, as vendas a considerar de 86.656.522$00 e o resultado fiscal corrigido o de (5.948.050$00) -««36.075.973$00-(l 5.472.114$00)+(26.551.909$00)»».
22.- Na sequência do assim apurado, com base nesse valor de 86.656.522$00, relativo ao encontrado diferencial de vendas a tributar, foi aplicada a taxa de 5 % para determinação do IVA em falta, bem como apurado o imposto relativo aos donativos de ovos feitos pela Ite, considerando-se, neste caso, o preço de 48$00/dúzia e a mesma taxa de 5 %.
23.- Nos exercícios de 1995 e 96, a Ite cumpriu as suas obrigações fiscais principais, nomeadamente, as declarativas, em sede de IRC e IVA, apresentando contabilidade organizada em cumprimento ao disposto nos arts. 98° CIRC, destacadamente, quanto à observância das regras de execução, e 44° CIVA.
24.- Na elaboração do relatório de fiscalização, identificado em 2., nomeadamente, com relação aos números, rácios utilizados, a respectiva autora serviu-se e guiou-se pela informação constante do documento junto a fls. 396/397, que obteve na Divisão de Intervenção Veterinária do Ribatejo.
25.- Durante as diligências de inspecção que decorreram junto da Ite, à técnica responsável não foram apresentados quaisquer autos de destruição de ovos, nem por qualquer pessoa ligada àquela lhe foi feita a referência de que tais documentos existissem, sendo certo que da contabilidade não era possível retirar a conclusão de que tivessem, nos anos verificados, ocorrido situações de destruição de ovos.
26.- A mesma técnica não pediu, nomeadamente, por escrito, que lhe fosse facultado o conhecimento do conteúdo de eventuais autos de destruição de ovos, por parte da Ite.
27.- É típico da actividade desenvolvida pela Ite, por diversa ordem de razões (calibre inferior, encascamento deficiente ...), haver lugar à destruição de ovos, o que, no caso da Ite, é feito por enterramento em vala ou por depósito num digestor, ficando o acto registado em documento ("Auto de Destruição") do tipo dos juntos a fls. 140 segs.
28.- A Ite, nos anos de 1995 e 96, nunca comunicou a realização das apontadas destruições de ovos à AF/AT.
29.- Aquando da recolha de dados para a elaboração da informação indicada no item 20., em Junho de 1998, foi verificado, após deslocação às instalações da Ite, que esta procedia, semanalmente, a destruições de ovos, sendo que, em relação aos anos anteriores, tais destruições de ovos não se encontravam registadas.
30.- No ano de 1995, a Ite ofereceu/doou, às instituições identificadas a fls. 227, ovos num total de 241.680.
31.- Com relação ao ano de 1997, na contabilidade da Ite foi registado um total de ovos liofílizados de l .529.700.
32.- Nos termos do documento fotocopiado a fls. 250 {que aqui se tem por reproduzido), a Câmara Municipal de Tomar, em Janeiro de 1998, comunicou à Ite não dispor de "equipamento adequado à recolha de resíduos industriais (ovos inteiros)", bem como que "os seus serviços não podiam recolher os ovos naquelas condições".
33.- Com data de 27.8.1997, foi elaborado o documento fotocopiado a fls. 186/190, intitulado "Parecer sobre o comportamento zootécnico sanitário dos lotes de reprodutoras Ref.a W 31 e W 32.* FACTOS NÃO PROVADOS
Para a decisão da causa, sem prejuízo dos factos prejudicados pelos provados, dos sem interesse, das conclusões ou alegações de matéria de direito, aduzidas na p.i. , nada mais se provou, nomeada e concretamente, o invocado nos seus arts. 50°, 51°, 52°, após "... no entanto... ",91° 92°, 108°, 112° e 113°.
Por outro lado, de relevo, também não se provou que os "Autos de Destruição", juntos a fls. 162 segs., foram elaborados nas datas que constam do resumo de fls. 161, bem como, que tais documentos correspondam, quanto às quantidades/dúzias que indicam ter sido destruídas, à realidade, relativa a destruições de ovos levadas a cabo pela Ite durante o ano de 1995.
A convicção do Tribunal no estabelecimento deste quadro factológico fundou-se, em primeira linha, no teor da informação de fls. 366, complementada a fls. 370/372, conjugado com o dos documentos que a acompanham, bem como no conteúdo da demais documentação disponível no processo, alguma já supra, circunstancialmente, referida.
Em sede da factualidade apurada e relacionada com a realização e apuramento de dados por parte dos serviços de fiscalização, o conteúdo dos documentos já disponíveis nos autos, com destaque para o do respectivo relatório fínal - cfr. fls. 253 segs., foi explicitado, analisado criticamente e valorado, tendo em conta o que resultou do depoimento prestado, em audiência de Julgamento, pela testemunha Maria Antónia Fonseca Mota - cfr. fls. 403 segs. Não obstante o circunstancialismo apontado a fls. 425, reputamos que o mesmo não teve qualquer tipo de interferência no sentido das declarações que prestou em Tribunal, nomeadamente, por virtude de haver deposto sobre aspectos clarificadores e explicativos do procedimento de inspecção à escrita da ite, acto que já havia sido concluído há algum tempo e que, inclusive, tinha sido revisto em sede de Comissão de Revisão.
Versando os factos tidos por não provados, todos girando em redor da mesma e determinante questão que era a de se apurar se a Ite, no ano em causa, destruiu ou não a quantidade de ovos que invoca, importa referir que o Tribunal não se convenceu de tal, não obstante a junção dos versados documentos de fls. 162 segs., bem como os depoimentos prestados, desde logo, pelos dois trabalhadores da Ite e que foram arrolados como testemunhas.
Não é questionável (resultou provado - item 27.) que a Ite proceda, no exercício da actividade que desenvolve, por diversa ordem de razões (calibre inferior, encascamento deficiente...), à destruição de ovos, bem como que tal tenha sucedido nos anos de 1995 e de 1996. O cerne da questão reside em saber se nesses anos foram, efectiva e realmente, destruídas as dúzias de ovos apontadas pela Ite. Ora, são as datas e as quantidades tituladas pêlos versados documentos que não podemos aceitar.
Em primeiro lugar, com relação às datas de elaboração dos questionados "Autos de Destruição", não é crível que estando os mesmos já preenchidos e datados, tratando-se de um aspecto determinante da justificação dos resultados apurados na contabilidade da Ite, com relação aos anos inspeccionados, não tenham sido disponibilizados aquando da efectivação do primeiro exame à escrita, diligência que teve lugar entre os dias 16.6. e 3.7.1997. Não colhe a justificação de que os mesmos não foram solicitados pela agente físcalizadora, nomeadamente, por escrito.
É que, tal não lhe era directamente exigível, na medida em que competia e interessava á Ite disponibilizar todos os elementos, destacadamente, documentais, capazes de justificarem os seus registos contabilísticos, independentemente, de se discutir se tal documentação integrava ou devia integrar a contabilidade. O interesse da Ite em apresentar tais documentos seria tanto quanto o que mantém e levou à sua junção a este processo.
Por outro lado, resultou, agora, provado que à perita fiscalizadora nem por qualquer pessoa ligada à Ite foi feita referência de que tais documentos existissem, nem da contabilidade era possível retirar a conclusão de que tivessem, nos anos verificados, ocorrido situações de destruição de ovos. Pese embora os conhecimentos técnicos desta perita lhe pudessem permitir cogitar a possibilidade de terem ocorrido destruições de ovos, à Ite impunha-se, na defesa dos seus interesses, suscitar tal questão e, tendo-os elaborados, apresentar os respectivos documentos. Se não o fez, a experiência aponta no sentido de que não estavam, ainda, formalizados.
Acresce, neste aspecto e em reforço da convicção de que os mesmos não existiam, no período indicado do ano de 1997, o ter-se apurado, neste processo, que aquando da recolha de dados para a elaboração da informação indicada no item 20., que serviu de apoio à decisão da Comissão de Revisão, em Junho de 1998, foi verificado, após deslocação às instalações da Ite, que esta procedia, semanalmente, a destruições de ovos, sendo que, em relação aos anos anteriores, tais destruições de ovos não se encontravam registadas.
Em segundo lugar, com respeito às quantidades de ovos destruídos, vertidas nos documentos de fls. 162 segs., impõe-se aludir que dos depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela Ite, sem prejuízo de constarem alusões à presença em actos de destruição, bem como à sequente elaboração de auto de destruição (o que, como supra vimos, não é novidade), não podemos retirar qualquer dado que nos permita sustentar e afirmar a credibilidade dos números apresentados pela Ite.
Na verdade, não custando aceitar a correspondência à realidade de que as duas testemunhas assistiram a actos de destruição, mesmo que nos anos visados, o conteúdo dos respectivos depoimentos é manifestamente insuficiente para nos convencer de que, para os anos em causa, as destruições de ovos levadas a cabo foram de mais de 500 mil dúzias, tendo sido inutilizados mais de 6 milhões de ovos; apontando-se para duas destruições mensais, apresentam-se meses em que se destruíram mais de 50 mil dúzias de ovos. Atente-se nestes números e veja-se a magreza resultante do depoimento da testemunha Cristina Maria Capitão ao apontar que a contagem era feita à razão de dois cartões corresponderem a 5 dúzias de ovos.
Desvirtua, ainda, o conteúdo do depoimento destas testemunhas o teor da documentação, entretanto, junta a fls. 436/438, com base na qual se pode conferir que em dias que as mesmas indicam ter assinado os autos de destruição não estavam ao serviço da Ite, por motivo de baixa por doença.
Volvendo atenções para o conteúdo dos arts. 108°, 112° e 113° da p.i. (não provados), importa referir que ponderados todos os elementos disponíveis só é possível concluir pela prática do preço de 220$49/dúzia, que a própria Ite admite que praticava. De modo algum, o preço proposto de 48$00/dúzia é sustentado por dados, nomeadamente, documentais credíveis. Assim, não podemos concluir pela prática de tal preço somente com - o apoio dos depoimentos das testemunhas arroladas pela Ite. Uma alude ter ideia de que o preço da dúzia, em 1995 e 96, variava entre 48 e 50$00, mais apontando possuir uma revista (?) que indica, na época, o preço entre 80 e 90$00, como praticado na zona Norte; enquanto a outra testemunha indica que os ovos mais pequenos seriam vendidos a "um preço rondando os 50$00/dúzia", sendo os maiores, que podiam mas não eram incubados, vendidos "a preços rondando metade do preço normalmente praticado no mercado à época".
Também não conseguimos colher qualquer apoio para a assunção do preço proposto pela Ite, considerando o circunstancialismo descrito no art. 98° da mesma p.i.; não se olvide que a contabilidade desta, nos anos de 1995 e 96, é passível das maiores reservas.
Neste momento de análise e ponderação do desempenho probatório dos intervenientes processuais, importa aludir, com relação à Ite, o seguinte: a fls. .445/447 junta documentação (circular) "para questionar a força probatória dos parâmetros técnicos (...) utilizados pela AF". Se por outra razão não fosse, tratando-se de uma circular emitida com data de 8.2.2002, pela Associação Portuguesa dos Aviários de Multiplicação, quando o documento que visa colocar em crise data de, pelo menos, 1997, para além de proveniente dos serviços competentes de entidade oficial, necessariamente, o propósito pretendido não pode ser satisfeito. Por outro lado, com relação ao parecer técnico de fls. 456 segs., devemos referir que, não obstante os conhecimentos específicos em matéria de contabilidade que encerra, a sua utilidade para a apreciação e decisão desta causa resulta, diminuída por virtude de ser inquinado, nas suas conclusões, pela circunstância supra apontada de que os versados autos de destruição, na situação aprecianda e para efeitos de julgamento, não são credíveis.
2.2.- DO DIREITO:
Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
a)- Insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada (conclusões l ª a 3ª).
b)- Ilegalidade do recurso aos métodos indiciários por parte da administração tributária (conclusões 4a a 8a).
d)- Errada quantificação da matéria tributável (conclusões 9a e 10a).* Apreciando a questão enunciada na al. a) em que se configura erro de julgamento sobre a matéria de facto.
Na verdade, sustenta a recorrente que há insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada dado que, em seu entender, tem que ser dada relevância a que não resulta provado que o abate de ovos efectuado pela sociedade aviários de santa cita, em 1995, não se encontrava registado, a qualquer titulo, nessa sociedade devendo, por isso, ser retirado do 29° facto dado como provado na Douta Sentença recorrida, a parte final do mesmo referente a «tais destruições de ovos não se encontravam registadas», matéria que, efectivamente, não corresponde à prova produzida, nem tão pouco, à verdade dos factos.
Sustenta ainda a recorrente que devem ser aditados ao elenco dos factos dados como provados, quatro novos factos, porquanto os mesmos resultam da prova produzida nos autos, a saber:
Ponto 34 - o registo contabilístico dos abates de ovos não é exigível pelas normas contabilístico-legais aplicáveis ao caso subjudice;
Ponto 35 - a venda de ovos para incubação - principal matéria prima do processo produtivo da aviários de santa cita -, apenas ocorre a título meramente excepcional;
Ponto 36 - as correcções efectuadas à matéria colectável da aviários de santa cita, e o correspondente cálculo de IVA em falta, fundamentaram-se, exclusivamente, numa divergência de valores constantes da contabilidade analítica da recorrente, e não na existência de quaisquer indícios ou provas materiais/efectivas da ocorrência de vendas paralelas;
Ponto 37 - os ovos não incubáveis, quando sejam comestíveis, têm um valor de mercado inferior ao valor dos ovos para consumo comercializados entre retalhistas.
Ora, os factos que a recorrente pretende que sejam levados ao probatório e que acabaram de explicitar-se, carecem de relevância para a decisão, porquanto, para além do seu carácter eminentemente axiomático, resulta do probatório, tal como salienta a FªPª nas suas contra – alegações, que o valor unitário apurado para a produção foi com base na própria contabilidade da ora recorrente, sendo o valor pelo qual vendia esse mesmo tipo de produção aos seus clientes.
Com efeito e como se levou ao probatório, através da acção inspectiva de que foi alvo a contabilidade da impugnante, concluíram os serviços da AT que naquela faltava o registo de mais de seis milhões de ovos produzidos em dois anos. Posteriormente e no âmbito da decisão de reclamação apresentada pela impugnante, aquele número de ovos foi reduzido por cotejo com os valores apurados na própria empresa durante o 1º semestre de 1998, diminuindo-se em 842.058 ovos no ano de 1995 e 999.317 ovos no ano de 1996 o que, em termos percentuais, se traduziu numa redução de 30%. Do valor inicialmente considerado ( vd, pontos 18 e ss do probatório).
No tocante ao preço dos ovos incubados, a AF avaliou-os em 220$49 a dúzia a partir de dados extraídos da contabilidade da impugnante e correspondia ao preço que ela praticou no ano anterior ao da venda desse produto, sendo certo que, começando por sustentar que o custo de produção era de 48$00 a dúzia, pretende agora, mediante a junção de documentos que se referem a outro tipo de produção, qual seja, a de ovos para consumo, que o preço seja fixado em 75$75 a dúzia de ovos.
Convém tomar aqui posição sobre a junção aos autos dos documentos com que a recorrente instruiu o presente recurso.
Importa, pis, aquilatar da eficácia probatória de tais documentos.
Como é sabido, os recursos configuram-se como meio de impugnação das decisões dos tribunais inferiores e visam modificar as decisões recorridas e não apreciar questões não decididas pelo tribunal «a quo», ou seja, são meios de obter a reforma daquelas decisões e não vias jurisdicionais para alcançar decisões novas, como resulta, aliás, do disposto nos arts. 676º, nº 1, 680º, nº 1 e 690º, todos do CPC. O seu objecto tem de cingir-se, em regra, à parte dispositiva da decisão (nº 2 do art. 684º do CPC) e encontra-se, portanto, objectivamente limitado pelas questões postas ao tribunal recorrido (cfr. A. Reis, CPC anot. V, 211; A. Varela, Manual Processo Civil, 1ª ed., 52; Castro Mendes, Recursos, 1980, 14; Acs. do STJ, de 23/2/78, BMJ, 274, 191 ss. e de 25/2/93, CJ - Acórdãos do STJ, Ano I - Tomo I, 151 ss.; cfr., também, Acs. do STA, de 12/05/93, Rec. nº 15.478 e de 6/05/92, Rec. nº 10.558).
Assim, na fase de recurso não pode ser atendido um documento, só então junto, que não se destine a provar facto alegado pelo recorrente (cfr. neste sentido o Ac. do STJ, de 4/12/79, BMJ, 292, 313 ss. e o Ac. RP, de 18/6/79, CJ 3º, 989 ss.).
Com efeito, em sede de recurso, só dentro dos limites indicados no nº 1 do art. 524º do CPC ou só no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância, é que as partes podem juntar documentos às alegações, tudo nos termos nos nºs. 1 e 2 do art. 706º do mesmo Código, onde se dispõe:
«1. As partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção se tornar necessária em virtude do julgamento proferido na 1ª instância.
2. Os documentos supervenientes podem ser juntos até se iniciarem os vistos aos juizes; até esse momento podem ser também juntos os pareceres de advogados, professores ou técnicos.»
Nesse sentido, veja-se o Ac. STJ, de 12/1/94, BMJ 433, 467 e ss., em que se expende:
«Os documentos destinados a fazer prova dos fundamentos da acção ou da defesa devem ser juntos ao processo com os articulados em que se aleguem os factos correspondentes.
Não o sendo, a parte pode juntá-los até ao encerramento da discussão em 1ª instância mas será condenada em multa a não ser que prove que não pode oferecê-los com o articulado (art. 523º do CPC).
Após o encerramento da discussão na 1ª instância são admitidos, conforme dispõe o nº 1 do art. 524º do mesmo diploma, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento.
O nº 2 daquele artigo permite que os documentos destinados a provar os factos posteriores aos articulados, ou cuja apresentação se tenha tornado neces-sária por virtude de ocorrência posterior, podem ser oferecidos em qualquer estado do processo.
Mas, a frase «em qualquer estado do processo» significa, conforme diz José Alberto dos Reis, que os documentos em referência podem ser juntos mesmo depois de encerrada a discussão em 1ª instância, mas, como é evidente, na 1ª instância (vide Código de Processo Civil Anotado, Vol. IV, pag. 18).
No que diz respeito ao recurso de apelação, o artigo 706º do Código de Processo Civil prescreve no seu nº 1 que «as partes podem juntar documentos às alegações, nos casos excepcionais a que se refere o artigo 524º ou no caso de a junção apenas se tornar necessária cm virtude do julgamento proferido na 1ª instância».
Relativamente à primeira parte daquele número, é necessário, para que a junção seja lícita, que a parte demonstre que não lhe foi possível juntar os documentos até ao encerramento da discussão na 1ª instância.
Relativamente à última parte do mesmo número, a lei não abrange, conforme dizem Antunes Varela. J. Miguel Bezerra e Sampaio e Nora, a hipótese de a parte se afirmar surpreendida com o desfecho da acção (ter perdido, quando esperava obter ganho de causa) e pretender, com tal fundamento, juntar à alega-ção documento que já poderia e deveria ter apresentado na 1ª instância.
O legislador quis manifestamente cingir-se aos casos em que, pela funda-mentação da sentença ou pelo objecto da condenação, se tornou necessário pro-var factos com cuja relevância a parte não podia razoavelmente contar antes de a decisão ser preterida (vide Manual de Processo Civil. 2ª ed., págs. 533 e 534).
O advérbio «apenas», usado na disposição legal significa que a junção só é possível se a necessidade do documento era imprevisível antes de proferida a decisão na 1ª instância.
Assim a junção de documentos às alegações da apelação só poderá ter lugar se a decisão da 1ª instância criar pela primeira vez a necessidade de junção de determinado documento quer quando se baseie em meio probatório não ofere-cido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação os litigantes não contavam (vide Antunes Varela, RLJ, ano 115º, pág. 95)».
Ora, no caso dos autos, os documentos juntos pela recorrente constituem fotocópias de facturas emitidas por terceiros produtores de ovos para consumo no ano de 1995.
Da data a que se reportam os factos documentados vê-se que se trata de documento que se refere a factos que não são supervenientes mas que podia ter sido junto com a p.i..
Conclui-se, assim, que, o recorrente não fundamenta o recurso em factos e documentos novos e que poderia ter apresentado na p.i., pelo que não se ordena o respectivo desentranhamento dos autos.
Mas, face à discrepância verificada entre o que consta do probatório da decisão recorrida e o que consta do citado documento, já se viu que nenhuma relevância assume a alegada discordância, por parte da recorrente, com o decidido precisamente porque os documentos se referem a outro tipo de produção, qual seja, a de ovos para consumo.
Por fim, e quanto a saber se o Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo Decreto-Lei 410/89 de 21 de Novembro, impõe, expressamente, que as perdas produtivas têm que ser contabilisticamente evidenciadas (e isso porque pretende a recorrente que se adite ao probatório um Ponto 34 - o registo contabilístico dos abates de ovos não é exigível pelas normas contabilístico-legais aplicáveis ao caso subjudice), dir-se-á que, de forma preclara, a FªPª demonstra que aquele diploma lega, refere expressamente no Capítulo 12 – Notas explicativas, sob o título Classe 3-Existências Subprodutos:” Respeita aos bens de natureza secundária provenientes da actividade produtiva e obtidos simultaneamente com os principais”; e que a conta 348 – Desperdícios, resíduos e refugos :-“São aqui considerados os bens derivados do processo produtivo que não sejam de considerar na conta 341”; no Capítulo 5- Critérios de valorimetria, sob o título 5.3-Existências e sob o subtítulo 5.3.6 é claramente explicitado que “Os subprodutos, desperdícios, resíduos e refugos serão valorizados, na falta de critério adequado, pelo valor realizável líquido”.
Destarte, dúvidas não sobram de que as perdas produtivas têm que ser evidenciadas na contabilidade.
Não é, pois, de deferir a ampliação do probatório nos termos pretendidos pela recorrente.* Por outro lado, exige a recorrente que seja suprimido o ponto 29º do probatório, mormente a afirmação de que as “destruições de ovos não se encontravam registadas», por não corresponder à prova produzida, nem tão pouco, à verdade dos factos.
Ora, º Mº Juiz fundamentou de forma cabal, clara e inequívoca, que:
“Não é questionável (resultou provado - item 27.) que a Ite proceda, no exercício da actividade que desenvolve, por diversa ordem de razões (calibre inferior, encascamento deficiente...), à destruição de ovos, bem como que tal tenha sucedido nos anos de 1995 e de 1996. O cerne da questão reside em saber se nesses anos foram, efectiva e realmente, destruídas as dúzias de ovos apontadas pela Ite. Ora, são as datas e as quantidades tituladas pêlos versados documentos que não podemos aceitar.
Em primeiro lugar, com relação às datas de elaboração dos questionados "Autos de Destruição", não é crível que estando os mesmos já preenchidos e datados, tratando-se de um aspecto determinante da justificação dos resultados apurados na contabilidade da Ite, com relação aos anos inspeccionados, não tenham sido disponibilizados aquando da efectivação do primeiro exame à escrita, diligência que teve lugar entre os dias 16.6. e 3.7.1997. Não colhe a justificação de que os mesmos não foram solicitados pela agente físcalizadora, nomeadamente, por escrito.
É que, tal não lhe era directamente exigível, na medida em que competia e interessava á Ite disponibilizar todos os elementos, destacadamente, documentais, capazes de justificarem os seus registos contabilísticos, independentemente, de se discutir se tal documentação integrava ou devia integrar a contabilidade. O interesse da Ite em apresentar tais documentos seria tanto quanto o que mantém e levou à sua junção a este processo.
Por outro lado, resultou, agora, provado que à perita fiscalizadora nem por qualquer pessoa ligada à Ite foi feita referência de que tais documentos existissem, nem da contabilidade era possível retirar a conclusão de que tivessem, nos anos verificados, ocorrido situações de destruição de ovos. Pese embora os conhecimentos técnicos desta perita lhe pudessem permitir cogitar a possibilidade de terem ocorrido destruições de ovos, à Ite impunha-se, na defesa dos seus interesses, suscitar tal questão e, tendo-os elaborados, apresentar os respectivos documentos. Se não o fez, a experiência aponta no sentido de que não estavam, ainda, formalizados.
Acresce, neste aspecto e em reforço da convicção de que os mesmos não existiam, no período indicado do ano de 1997, o ter-se apurado, neste processo, que aquando da recolha de dados para a elaboração da informação indicada no item 20., que serviu de apoio à decisão da Comissão de Revisão, em Junho de 1998, foi verificado, após deslocação às instalações da Ite, que esta procedia, semanalmente, a destruições de ovos, sendo que, em relação aos anos anteriores, tais destruições de ovos não se encontravam registadas.
Em segundo lugar, com respeito às quantidades de ovos destruídos, vertidas nos documentos de fls. 162 segs., impõe-se aludir que dos depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela Ite, sem prejuízo de constarem alusões à presença em actos de destruição, bem como à sequente elaboração de auto de destruição (o que, como supra vimos, não é novidade), não podemos retirar qualquer dado que nos permita sustentar e afirmar a credibilidade dos números apresentados pela Ite.
Na verdade, não custando aceitar a correspondência à realidade de que as duas testemunhas assistiram a actos de destruição, mesmo que nos anos visados, o conteúdo dos respectivos depoimentos é manifestamente insuficiente para nos convencer de que, para os anos em causa, as destruições de ovos levadas a cabo foram de mais de 500 mil dúzias, tendo sido inutilizados mais de 6 milhões de ovos; apontando-se para duas destruições mensais, apresentam-se meses em que se destruíram mais de 50 mil dúzias de ovos. Atente-se nestes números e veja-se a magreza resultante do depoimento da testemunha Cristina Maria Capitão ao apontar que a contagem era feita à razão de dois cartões corresponderem a 5 dúzias de ovos.
Desvirtua, ainda, o conteúdo do depoimento destas testemunhas o teor da documentação, entretanto, junta a fls. 436/438, com base na qual se pode conferir que em dias que as mesmas indicam ter assinado os autos de destruição não estavam ao serviço da Ite, por motivo de baixa por doença.”
Razões que inteiramente se acolhem para manter a decisão fáctica no sentido conclusivo de que as “destruições de ovos não se encontravam registadas», pois, é nossa inabalável convicção que não assiste qualquer razão à recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
É que a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal não se verifica dado que a prova produzida revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas, mormente na acta da Comissão de Revisão que formalizou um acordo obtido por unanimidade e que beneficiou sobremaneira a contribuinte.
«Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.
Como se vê, essa indagação não foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.
Todavia, gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção de legalidade, tal conduzia à inversão do ónus da prova, competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação- (Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180).
É que na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação (vd. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF n.º s 157-158, págs. 71 a 76).
Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado. Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, nenhum dos factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto manterá a sua legalidade e consequentemente deverá ser confirmado na ordem jurídica.
Porque assim, na impugnação judicial, como na presente, em que a não contestação ou especificada impugnação não comporta confissão dos factos alegados pois estamos no campo dos direitos indisponíveis quanto à FªPª, o ónus da prova cabia à impugnante, devendo a mesma improceder quando tal prova não é feita.
Ora, o Sr. Juiz «a quo» não fez tábua rasa do valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo deixou especificado e que é um meio de prova admitido, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deveria a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a contribuinte e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.
O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66).
Ora, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova pelo que é intangível o valor doutrinal da sentença porque nela se fixaram os factos essenciais e que relevam para a decisão da causa.
Improcedem, pois, as conclusões sob análise.* Quanto à ilegalidade do recurso a métodos indiciários, por parte da administração tributária (conclusões 4a a 8a), é nosso entendimento que resultam os motivos pelos quais se considerou legalmente justificado o recurso a tais métodos.
Não obstante a existência dos livros de contabilidade legalmente exigidos, a omissão de vendas e de compras não permitia a verificação da real situação tributária da recorrente, pelo que se tomou necessário apurá-la pela via que veio a ser utilizada. Deste modo, não merece censura a sentença que, baseada no relatório da fiscalização e nos elementos de revisão do acto, considerou válido o referido método.
É que, tendo em conta o que consta do probatório justifica-se o recurso ao falados métodos, pois dele resultam, claramente, omissões de compras e de vendas, situação esta a cair, de pleno, na previsão do art° 82º do CIVA.
Os métodos indiciários, como o nome indica, estão reservados àqueles casos em que, na falta de elementos seguros, se tem que lançar mão de índices, de médias e, no caso dos autos e no que se refere à prestação de serviços contabilizados para os anos em causa, essa utilização justifica-se pela falta de credibilidade da contabilidade da impugnante nos termos exaustivamente analisados pelo Mº Juiz « a quo».
Para que a AF se encontre legitimada a lançar mão do método presuntivo no apuramento do valor tributável, em sede de IVA, não basta que depare com anomalias e incorrecções na contabilidade dos contribuintes, designadamente, quando subsumíveis à al. d), do n° l, do art. 51° CIRC: na realidade e por força do preceituado no n° 2 desse mesmo normativo, vigente quer à data da realização do exame, quer à data da reunião da CR, era ainda indispensável que, cumulativamente, tais anomalias e incorrecções inviabilizassem a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação da matéria colectável (condicionalismo que, hoje, também se impõe, face ao preceituado nos arts. 85°/1 e 87° e segs. da LGT).
Na verdade e como decorre do disposto nos nºs. 1 e 2 do artº 76º do CPT, vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, segundo o qual o mesmo é efectuado com base nos elementos indispensáveis fornecidos pelos contribuintes.
Caso estes tenham contabilidade organizada segundo a lei comercial ou fiscal , como reza o artº 78º do CPT, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos operados, excepto se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte.
Contudo, a AF tem o poder de controle e fiscalização das aludidas declarações, para a concretização do qual poderá recorrer as elementos da contabilidade do sujeito passivo ou de outros elementos disponíveis, fazendo a correcção das declarações e/ou efectuando liquidações oficiosas ou adicionais observando os prazo de caducidade, poderes que lhe estão legalmente conferidos pelo artº 77º do CPT, sendo que a fiscalização e determinação oficiosa do IVA está especialmente consagrada nos artºs. 76º e segs. do respectivo Código.
Segundo o regime específico do CIVA ( artº 44º, nº 1 ) o contribuinte terá de organizar a sua contabilidade de modo a permitir o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a possibilitar o seu controlo, comportando todos os dados necessários ao preenchimento de declaração periódica do imposto, pois de contrário pode a AF procede ao apuramento do mesmo com recurso a presunções ou estimativas nos termos estabelecidos nos artºs. 82º e 84º nº 1 do CIVA. O recurso a métodos presuntivos para a determinação do imposto é uma faculdade que assiste ao Fisco, com a margem de livre apreciação conferida pelo nº 1 do artº 82º do CIVA, quando haja razões fundadas para concluir que os valores registados e declarados referentes ao tributo, não correspondem à realidade das transmissões de bens efectuadas.
Institui o artº 82º do CIVA o poder de a AF proceder à liquidação adicional do IVA, estabelecendo as condições do seu exercício, quais sejam:- figuração nas declarações dos sujeitos passivos de um imposto inferior ou de uma dedução superior aos devidos e demonstração, i. é, declaração externadora justificativa de tal facto.
Teria por isso a AF de demonstrar, sem margens para dúvidas, a existência de omissões ou inexactidões na contabilidade da impugnante, já que a previsão do nº 1 do artº 84º do CIVA aponta para a necessidade de recorrer a presunções ou estimativas por carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, procedendo à rectificação de declarações ou à correcção oficiosa, de acordo com os artºs. 82º, 83º e 83º-A do mesmo Código.
Em suma:- conjugando o disposto nos artºs. 82º e 84º, deve concluir-se que a AF poderá recorrer ao critério de apuramento do volume de negócios por estimativas ou presunções, dependendo unicamente dos seguintes condicionalismos:-
a)-Externação de elementos por parte do sr CRF que justifiquem que nas declarações apresentadas figura um imposto inferior ao devido e
b)-carência de elementos na escrita comercial ou discrepância da mesma com a realidade económica que permitam apurar claramente o imposto.
Ora, como veio de provar-se, as alterações aos valores declarados pela impugnante foram operadas a coberto do artº 82º do CIVA, em virtude de se ter considerado que a escrita daquela não se encontrava devidamente organizada por forma a permitir um conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto. Assim, estaria justificado o recurso ao método presuntivo.
Na verdade, a impugnante estava obrigada a manter a sua contabilidade organizada de acordo com os princípios consagrados no POC e impostos pelo artº 44º do CIVA.
Ora, foi porque consideraram que tal não sucedia que os serviços competentes da AF efectuaram as liquidações oficiosas nos termos do artº 82º do CIVA derivadas das informações oficiais elaboradas e prestadas por força do artº 84º do CIVA.
Com efeito, como consta dos documentos que formalizaram o acto tributário, os actos impugnados foram motivados pelas irregularidades apontadas e de carácter contabilístico.
No probatório alicerçado nas informações oficiais prestadas pelos Serviços de Fiscalização Tributária e que serviu de fundamentação da fixação definitiva do imposto em causa e nos demais elementos probatórios para os quais remete, deu-se como assente que a determinação do imposto em falta foi efectuada no pressuposto de que a escrita do ora impugnante não reflectia a veracidade da sua actividade, ou seja, as liquidações em causa foram operadas com recurso ao método presuntivo, actuado em sede de fiscalização à mesma.
De acordo com a norma ínsita no artº 81º do CPT « A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação ».
De todo o exposto decorre que é à AF que cabe a demonstração da verificação dos pressupostos que a legitimem a lançar mão do aludido método presuntivo, ou seja, de que, ao que aqui nos importa, a contabilidade do contribuinte padece de anomalias que afectam a sua credibilidade, por forma a que se torne inviável a quantificação directa, imediata e exacta da matéria colectável. Só verificados estes pressupostos se transfere para o contribuinte o ónus de demonstrar que, ao invés do sustentado pela AF, aqueles pressupostos se não verificam, ou que, verificando-se, não permitem o apuramento dos valores encontrados.
Do relatório dos SFT constante do autos e cujo conteúdo foi levado ao probatório, emerge que no decurso da acção inspectiva a AF constatou existir uma situação anormal.
Como se considera na sentença, foram constatadas diferenças quanto aos números de ovos e de vendas de pintos do dia, bem como do demais apurado e aludido nos itens 5. a 14., por exemplo, que a Ite havia indicado ter incubado, no ano de 1995, 21.702.686 ovos (menos 6.175.859 que os determinados em 12.), bem como que comprou 226.750 pintos do dia (por déficit na produção própria), aplicando uma taxa de eclosão (dos ovos incubados) de 80 %, se apurou o número de 17.362.149 pintos nascidos nesse ano e que com o apoio deste último número, a perita físcalizadora procedeu aos cálculos indicados a fls. 263 (final da pág.) e 264, tendo apurado uma diferença de 2.631.937 unidades de pintos dia, pôr referência ao total (13.611.730) de vendas destes, vislumbrados na contabilidade da Ite, a perita responsável pela fiscalização à escrita da sociedade, entendeu haver lugar à determinação do lucro tributável desta pôr métodos indiciários; indicando, expressamente, no seu relatório que o fazia a coberto do disposto nos arts. 51° n.° l al. d) e 52° do CIRC, 84° CIVA e 78° do C.P.T.
Em sede de fiscalização, apurou-se que a empresa utilizou mais de 6 milhões, sem que existisse o correspondente registo de movimentos contabilísticos geradores de receitas pela utilização dessa matéria prima.
Depois, em sede de funcionamento de Comissão de Revisão, bem como no âmbito deste processo, confrontada com tal omissão traz à colação a questão dos ovos destruídos, os quais acabam por ser em número próximo dos que haviam sido tidos por não registados. Mas o certo é que, não obstante as correcções que foram introduzidas aos valores inicialmente apurados, a impugnante não conseguiu demonstrar a destruição de ovos e consequente não produção de proveitos.
Daí a conclusão de que foi seguido um critério de comprovação criterioso donde se constatam factos mais que justificativos de que a contabilidade da firma não merece fiabilidade e de que através dos seus elementos não é possível quantificar de forma certa e exacta a matéria tributável dos vários exercícios em causa.”
Ora todas estas circunstâncias estão comprovadas nos autos.
Destarte e em concordância com o Mº Juiz « a quo», tem de concluir-se pela verificação, no caso presente, dos necessários pressupostos legais à tributação da recorrente por recurso a métodos indiciários, até porque, a impugnante saiu favorecida.
Tendo a AF concluído que perante as situações descritas estava impossibilitada de efectuar um controlo claro e inequívoco do valor das venda omitidas para efeitos de IVA justificava-se que lançasse mão do método indirecto de determinação da matéria tributável, porque impossibilitada de usar os meios de prova directa para cumprir com o seu poder dever de liquidar, impossibilidade criada pela recorrente pelo não cumprimento de obrigações a que estava adstrita.
Para o efeito e como sapientemente se refere no Acórdão deste TCA proferido em 19/12/2002 no Recurso nº 6704/02 a AF teve de basear-se “... na utilização de inferências probabilísticas (que) permita se não alcançar aquela certeza pelo menos atingir a máxima verosimilhança que seja possível alcançar no caso concreto através do emprego de tais meios. Importa desde logo salientar que o recurso a tal método é subsidiário. Significa isto que não basta a comprovação dos pressupostos que legitimam o seu recurso, é necessário também que por força desses pressupostos a AF se veja impossibilitada de calcular de forma segura e certa a matéria tributável. Também o recurso a este método não pode ser visto como sanção. Os mesmos factos poderão efectivamente ser o suporte do recurso a este método de apuramento da matéria tributável e eventualmente serem também constitutivos de infracção.
Sem que daí se possa concluir que se ofende princípio «ne bis in idem» nem que resulte uma inversão do ónus de prova. Não.
Em primeiro lugar porque o método indirecto prossegue fins diversos e depois porque o recurso ao método indirecto está legitimado por força do princípio constitucional da capacidade contributiva que só se respeita fielmente quando se mede directamente a matéria tributável sendo por isso uma faculdade da AF no exercício do seu poder dever de liquidar.”
Ne sentido, releve-se que a Comissão de Revisão, decidindo a reclamação da impugnante, fundamentou de novo a impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria colectável em virtude de, fundamentalmente, na altura em que reuniu (1998) os dados de 1995/1996 relativos à destruição de ovos não serem credíveis sobretudo em relação aos valores constantes dos “Autos de Destruição”, logo, reafirmou a necessidade do uso dos métodos indiciários para esse efeito.
Donde a conclusão geral e definitiva de que está perfeitamente fundamentado o recurso aos métodos indiciários e que foi feito um uso adequado dos rácios pela AF na determinação da matéria colectável.* Quanto à errónea quantificação:
Importa neste particular conhecer a questão de saber se a Impugnante logrou demonstrar o invocado erro na quantificação da matéria tributável.
Decorre do probatório que, mediante acordo obtido por unanimidade na Comissão de Revisão, cujo ponto de partida assentou em que a impugnante omitiu vendas no montante de 86.656.522$00, o que se traduzia em um prejuízo fiscal de 5.948.050$00, contrastante com o prejuízo de 92.604.572$00 registado na contabilidade e relevado na declaração Mod. 22.
Mais evidencia o probatório que a Comissão de Revisão, mantendo justificadamente a necessidade do recurso a métodos indiciários, por unanimidade decidiu deferir em parte a reclamação mediante a correcção do montante das vendas presumidas que os SFT haviam fixado em 128.680.545$00, para 86.656.522$00, em resultado do abate de ovos destruídos e não considerados no exame à escrita, no valor de 15.472.114$00, e da correcção das vendas de pinto/dia, no valor de 26.551.909$00.
Ou seja, a Comissão de Revisão reconheceu que, atentas as especificidades da actividade da impugnante, em que pontificam a calibragem inferior à exigível e o deficiente encascamento, havia destruição de ovos, facto desconsiderado pela fiscalização tributária.
Apesar disso, sustenta a Recorrente que para aferir da desproporcionalidade, da irrazoabilidade, da arbitrariedade e do descabimento do critério e da posição do Fisco e da Comissão, basta ter em conta o conteúdo dos autos de destruição que existiam e se reportavam às destruições verificadas no exercício em causa.
Contrapõe ainda a recorrente que, o iter seguido para determinar o número de ovos destruídos foi incorrecto dado que se baseou nos dados relativos às destruições que haviam ocorrido nos 5/6 primeiros meses de 1998, “extrapolados” até final desse ano, apontando para um milhão e seiscentos mil ovos destruídos.
Para o Mº Juiz « a quo», com o qual, adiantamos desde já, estamos plenamente de acordo, o critério utilizado pela Comissão de Revisão, é o mais rigoroso porque, antes de tudo e como já se disse, resultou demonstrado nos autos que a contabilidade da impugnante para os exercícios de 1995 e 1996, ostentava indícios de não conter todos os registos das operações efectivamente ocorridas, com repercussões na quantificação dos resultados efectivamente obtidos, pelo que seria contraditório utilizar na íntegra todos os elementos que a mesma disponibilizava.
Depois, a Comissão de Revisão operou com os registos existentes na escrita da impugnante no que concerne às destruições de ovos verificadas no primeiro semestre de 1998 porquanto, apenas para esse período existia registo físico, formal, das destruições, os quais foram comprovados pelos intervenientes e responsáveis pela acção inspectiva que assistiram a tal tipo de actos e procederam à formalização dos mesmos, o que não ocorreu quanto àqueles a que se referem os “Autos de Destruição” alegadamente referentes aos anos de 1995 e 1996. Enfim, a Comissão de Revisão teve de partir dos elementos referentes a 1998 porque não dispunha de outros.
Ademais, extrai-se do Relatório e das demais informações oficiais prestadas pela Administração fiscal que os valores dos rácios de análise estão de acordo com o tipo de actividade desenvolvida pelo sujeito passivo, pelo que foi considerado, na utilização dos rácios, a sua específica natureza .
Com efeito, como decorre do documento constante de fls.396/397, foram utilizados números e récios fornecidos pela informação que os serviços da AT obtivrem junto da Divisão de Intervenção Veterinária do Ribatejo, constituindo, pois, um instrumento de uma entidade oficial integrada no Ministério da Agricultura e, naturalmente, da autoria de técnicos qualificados e conhecedores das realidades no domínio da actividade avícola exericda na região ribatejana, sendo certo que a al. c) do artº 52º do CIRC legitimava a utilização de “coefecientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos”.
Daí o bem fundado dessa utilização, até porque a impugnante não propôs, em alternativa, outros valores de análise.
Acresce que a recorrente acaba por se ater unicamente a aspectos que considera muito específicos dela própria, indo agora ao ponto de juntar elementos referentes a terceiros que pouco têm a ver com a actividade da recorrente, como já se demonstrou, desfocalizando a real situação em que em que é claro que a quantificação directa da matéria colectável resulta inviável por razões que lhe são, em exclusivo, imputáveis quando é também certo que ela não demonstrou, com dados concretos, que os resultados a que chegou a Administração Fiscal se afaste, em medida desproporcionada, desrazoável e arbitrária da real medida das coisas.
É o que sucede também no tocante ao preço praticado nos cálculos efectuados pela fiscalização tributária e pela Comissão de Revisão, de 220$49/dúzia de ovos, a que a impugnante contrapõe que “os ovos destruídos” não poderiam ser valorizados ao preço dos ovos incubados mas sim ao de 48$00/dúzia. Neste particular, estamos mais uma vez de acordo com o Mº Juiz quando afirma que, ponderados todos os elementos disponíveis só é possível concluir pela prática do preço de 220$49/dúzia, que a própria impugnante admite que praticava, não sendo o preço proposto de 48$00/dúzia sustentado por dados nomeadamente documentais credíveis.
E, se é certo que nada obsta a que a Impugnante questione em sede de impugnação da liquidação do IVA a fixação da matéria tributável com base em erro na quantificação, designadamente por erro quanto aos pressupostos de facto em que esta assentou, o que ficou dito permite concluir que também no que se refere à concreta quantificação da matéria colectável, não se vislumbra que a actuação da Administrarão Fiscal padeça de ilegalidade que invalide a liquidação impugnada.
É que, porque essa quantificação foi feita com recurso a métodos indiciários e não sendo posta em causa a decisão de recorrer a esses métodos, é sobre o Contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 121.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário. Dúvida sobre a quantificação existe sempre quando se recorre aos métodos indirectos.
Como salienta SALDANHA SANCHES, «o regime de dúvida razoável aplicado à prova indirecta levaria longe de mais, na medida em que a avaliação indirecta é sempre menos exacta da que é feita, nos termos legais, pelo contribuinte». Bem se compreende que assim seja, pois, como se expendeu no acórdão deste Tribunal de 22 de Maio de 2001, proferido no recurso com o n.º 4016/00, esta posição menos favorável do contribuinte compreende-se «porque a quantificação por presunção só a si lhe é imputável, pelo que o contribuinte, se queria ser tributado pelo lucro real, deveria ter uma contabilidade sã, que permitisse o controlo dos dados nela constante».
Se é pacífico que a recorrente podia em qualquer altura do procedimento demonstrar que houve erro na quantificação ou foi cometida qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade que afectem a liquidação através de provas sérias e convincentes, não resta qualquer dúvida de que ela não ofereceu contraprova convincente nem sequer apresentou rácios substitutivos, limitando-se a atacar o recurso a tal método e depois a questionar os rácios utilizados.
Mas, como ficou fundamentado, os pressupostos legitimadores do recurso ao método presuntivo foram efectivamente comprovados o que, à míngua de contestação válida e credível, acarreta necessariamente a conclusão de que a AF ficou impossibilitada de calcular directamente a base tributável tanto mais que, como resulta da matéria de facto que foi dada como assente, a Recorrente não logrou provar sequer a existência de qualquer erro na quantificação efectuada por presunção pois, sustentando embora que o critério deveria ter sido outro, toda a prova produzida vai no sentido de demonstrar que o valor adoptado pela AT é correcto.
Donde a inconveniência de o Tribunal operar a quantificação estabelecida pela Administração Tributária sem razões muito ponderosas, que não se verificam no caso concreto, sob pena de proceder a uma ingerência no âmbito da discricionariedade técnica da Administração Tributária.
Vem isto a propósito do pedido formulado nas alegações de recurso no sentido de que as correcções à matéria colectável deverão ser valorizadas a um preço máximo de Esc. 65$30 a dúzia de ovos presumivelmente vendidos, num total máximo de Esc. 25.664.070 (€ 128.011,84) de correcções à matéria colectável de IRC, valor ao qual corresponde, pela aplicação da taxa de 5% de IVA, uma correcção máxima, em sede de IVA, de Esc. 1.283.204 (€ 6.400,59).
É que os valores fixados pela Comissão de Revisão e em que se baseou a liquidação impugnada são razoáveis, pelo que o Tribunal sem razões muito ponderosas não deve intervir nesta área, sob pena de se estar a fazer dupla administração.
Sendo assim, e pelo mais que da sentença e do relatório resulta não se apura, com base em matéria de prova produzida pelos recorrentes, que a quantificação da matéria tributável esteja errada, até porque não provaram aqueles outros elementos de facto que conduzam a outra quantificação, tal como era seu ónus, em face do disposto no artigo 74°, n° 3 da LGT.
Improcedem, por isso e também as conclusões 9ª e 11ª.
*
Quanto à condenação da recorrente como litigante de má fé, como pretende a Exma RFP, por alegar que a recorrente agiu de forma enviesante dos mais básicos deveres e obrigações legais, substanciados na contínua tentativa de ocultar, protelar e alterar a verdade dos factos, devendo ser-lhe aplicada multa pecuniária de valor expressivo, não inferior ao benefício da isenção de pagamento de juros compensatórios e moratórios que retirou por não ter pago as liquidações ora impugnadas ao abrigo do Decreto – Lei nº 248-A/2002, não pode obter satisfação.
Como melhor explicita nos artºs 15º a 19º do corpo das suas contra – alegações, sustenta a FªPª que em termos contabilísticos existe a obrigatoriedade legal de inscrever na contabilidade os desperdícios, resíduos e refugos derivados do processo produtivo, a qual decorre do DL 410/89, de 21 de Novembro, pelo que, a prova testemunhal e documental prestadas, para além de denotarem poucos conhecimentos técnicos face ao exigido legalmente para as habilitações técnicas e académicas que o próprio Estado português lhes confere, é totalmente contrária à verdade contabilística imposta pelo referido diploma legal sendo, por isso, notório, óbvio, evidente, estando totalmente expresso na lei que as perdas produtivas têm que ser contabilisticamente evidenciadas, e daí a ilicitude da conduta da recorrente.
Diz-se litigante de má-fé quem, com dolo ou negligência grave:
" a) tiver deduzido pretensão ou oposição cuja falta de fundamento não deveria ignorar ;
b)...c)... d) Tiver feito do processo ou dos meios processuais um uso manifestamente reprovável , com o fim de conseguir um objectivo ilegal, impedir a descoberta da verdade, entorpecer a acção da justiça ou protelar , sem fundamento sério, o trânsito em julgado da decisão."-cfr. artº 456º do CPC.
Na base da má-fé encontra-se o seguinte vector essencial: consciência de não ter razão. É necessário que as circunstâncias do caso induzam o Tribunal a concluir que o litigante deduziu pretensão ou oposição conscientemente infundada (cfr. ac. STA -1a Secção, Pleno, 5/ 6/ 2000, Rec. 24971, Acs. Dout., n° 466, pág. 1302 e segs.).
No caso, a recorrente defendeu a tese de que não estava legalmente obrigada a registar as perdas produtivas e viu-se que laborava em erro, arcando com as consequências, maxime, a aplicação dos métodos indiciários que sempre contestou, nas vertentes qualitativa e quantitativa, sem êxito.
Nesse conspecto, não resulta, desde logo, que exista litigância de má fé. Esta, nos termos do disposto do disposto no art.º 456.º do CPC, na redacção actual, só existe quando o agente tiver agido com dolo ou negligência grave, o que no caso não se vislumbra ter ocorrido, tendo a recorrente actuado no exercício de um direito, e, ainda que não tenha obtido satisfação da sua pretensão, não excedeu, manifestamente, o dever de probidade imposto às partes, tanto mais que a invocada divergência resulta, fundamentalmente, de diferente interpretação da lei. * Assim, o recurso não pode proceder por nenhum dos fundamentos, como se decidirá a final.*
3.- DECISÃO:
Face ao exposto acordam os Juizes deste TCA em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente fixando-se a taxa de justiça em 5 UCS.
*
Lisboa, 15/06/04
Gomes Correia - Relator
Jorge Lino (vencido. O relatório da Fiscalização Tributária, a fls. 32 e 33 dos autos, não fala em "omissões de vendas", fala em "vendas esperadas"- o que é completamente diverso, e importante.
Não se provam, portanto, os pressupostos de utilização de métodos indiciários, no caso.
De resto, nem a sentença recorrida, nem o presente acórdão que a acolhe, estabelecem no probatório a precisa factualidade donde possam emergir os pressupostos legais de recurso a métodos indiciários para apuramento do valor tributável em IVA: verificação de omissões ou inexactidões no registo e na declaração de compras e vendas, sem margem para dúvidas - como o exige o art.º 82.º do CIVA, disposição aqui aplicável.
Razão essencial por que não posso acompanhar o douto presente acórdão.
Ascensão Lopes (com a declaração de que se entende a informação sobre a organização contabilistica da empresa constante de fls. 56 dos autos (fls. 10 do relatório de fiscalização) como uma informação/declaração meramente formal pois que é contrariada pelos dizeres do mesmo relatório a fls. 32 e 33 sobre omissão de vendas. É que a entender-se a informação de fls. 56 dos autos como substancial teriamos de dar provimento ao recurso por ilegitimidade da F.P. em recorrer a métodos indiciários por falta de pressupostos.)
|
