R................... – C.............. & C...., SA, com os demais sinais nos autos, deduziu impugnação judicial contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada das liquidações adicionais de IVA, relativas ao ano de 2007, no valor total de €100.152,98 e das liquidações de juros compensatórios, no valor total de €12.606,10, requerendo a sua anulação, bem como a condenação da AT a proceder ao reembolso do imposto indevidamente pago, acrescido dos juros indemnizatórios. Pedindo ainda que seja ressarcida dos custos decorrentes da prestação e manutenção “da garantia bancária n.°……………………., da Caixa Geral de Depósitos, no valor de €238.668,58”.

“CONCLUSÕES:

A) É objeto deste recurso a decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 25 de abril de 2020, proferida nos presentes autos, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial.

B) Por não nos ser possível acolher o entendimento sufragado na referida sentença, apresenta-se o presente recurso.

C) Conforme se demonstrará de seguida, e contrariamente ao que foi decidido pelo Tribunal a quo, foi atingindo pela a AT o objetivo quanto à fundamentação do relatório da inspeção e seus anexos, quer mais tarde, em sede de Reclamação Graciosa, na medida em que proporcionou ao destinatário do ato, a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.

Vejamos:

D) Resulta dos autos que a Impugnante tinha como atividade o comércio por grosso não especificado de produtos alimentares, bebidas e tabaco.

E) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200900364, datada de 03-08-2009, foi realizado um procedimento inspetivo à contabilidade da Impugnante, ora Recorrida, relativamente ao exercício de 2007, vindo a ser elaborado o respetivo Relatório da Inspeção Tributária (doravante RIT), onde se encontram descritas e fundamentadas as correções aritméticas relativamente às Taxas de IVA aplicáveis pela Impugnante no decurso da sua atividade (cfr. Capítulo III.2 - Imposto em Falta- IVA).

F) Na sequência do aludido RIT foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e de juros compensatórios, ora em crise.

G) Venerando Juízes Desembargadores, o primeiro fundamento do presente recurso prende-se com a questão relacionada com a falta de fundamentação, relativamente à aplicação de taxas de IVA a diversos e diferentes produtos.

H) Adianta-se desde já, e salvo melhor entendimento, que contrariamente ao entendimento preconizado pelo Tribunal a quo, a AT, quer no RIT quer, mais tarde, em sede de Reclamação Graciosa, fundamentou a sua decisão, ainda que de forma sucinta, para que a Recorrida compreendesse as razões de facto e de direito que determinaram o órgão ou agente a atuar como atuou.

I) O direto à fundamentação, relativamente aos atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos, tem hoje, consagração constitucional, como refere e bem o Tribunal, de natureza análogo aos direitos, liberdades e garantias consagrados no artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), encontrando-se tal princípio constitucional densificado, desde logo, nos artigos 152.º e 153.º do CPA e no artigo 77.º, n.ºs 1 e 2 da LGT.

J) A fundamentação do ato administrativo tem, pois, por finalidade, dar a conhecer ao destinatário o percurso intelectual e valorativo do autor daquele mesmo ato, de modo a permitir uma defesa adequada e consciente dos direitos e interesses legalmente protegidos do particular lesado.

K) E sendo assim, um ato só pode considerar-se fundamentado, quando o administrado (colocado na posição de um destinatário normal) se encontre esclarecido acerca das razões que estiveram na base desse ato e que o motivaram, o que salvo melhor opinião sucedeu.

L) Têm, pois, que constar da fundamentação os dados necessários para que o destinatário do ato percecione quais as razões inerentes àquela decisão, ou seja, o que levou o autor do ato a decidir daquele modo e não de outro.

M) A fundamentação tem, pois, que ser expressa, sucinta, clara, não contraditória e suficiente. Assim, e como é jurisprudência assente dos Tribunais Superiores, a fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio ato (ainda que possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos , se aprendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente ( permitindo ao destinatário do ato um conhecimento concreto da motivação deste ) e congruente ( a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato.

N) De acordo com o n.º 1 do artigo 125.º do CPA, aplicável por remissão da alínea c) do artigo 2.º da LGT “(…) A fundamentação tem que ser expressa, através duma exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos anteriores pareceres, informações, ou propostas, que constituirão neste caso parte integrante do respetivo ato (…)”.

O) De acordo com os ensinamentos de Mário Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco Amorim [In CPA comentado, 2.ª Edição, Almedina, Lisboa, 2007, pag.601.](argumentação já apresentada em sede de contestação):
“(…) O primeiro dos requisitos enunciados neste preceito é que a fundamentação deve ser expressa. Significa tal qualificativo que ela deve ser manifestada ou declarada (…) pela autoridade com competência decisória, e no próprio ato (…). Ou seja, para dar cumprimento à exigência de fundamentação não basta que o autor do acto determine e pondere os factos e factores jurídico-administrativos em presença, à luz dos interesses que no caso caiba realizar, é também necessário que revele externamente os termos, a sequência lógica, dessa determinação e ponderação (sem prejuízo, claro, de os fundamentos do acto poderem ser expressos ou manifestados por concordância com as razões manifestadas por concordância com as razões manifestadas no procedimento, em outros actos) – (…)”.
“(…) A exposição ou expressão dos fundamentos do acto, um deve também ser sucinta (curta, breve). Ou seja, tendo-se pedido (artigo 105.º) ao instrutor do procedimento que faça, no seu relatório, um ressumo do “conteúdo” do procedimento e formule uma proposta (fundamentada, claro) de decisão, o processo chegará às mãos da autoridade decisória- quando não for ela própria a entidade instrutora – com uma síntese dos fundamentos ponderados e dos considerados decisivos (…)” [In, op. Citada, pág.601].
“(…) A exigência tem, obviamente, um caracter relativo: há fundamentações que se podem formular num parágrafo, outras que exigem folhas. Trata-se, no fundo, de harmonizar a necessidade de uma fundamentação suficiente com a sua clareza, da sua apreensibilidade – requisitos que variam “em função do tipo de acto administrativo (…)”[Idem.]
“(…) Em vez de indicar no próprio acto a fundamentação da decisão, o seu autor pode remeter-se para os fundamentos constantes de “parecer, proposta ou informações anteriores”- que será nomeadamente, o caso do relatório e proposta do instrutor, referidos no artigo 105.º do Código. Mister é que o faça de uma maneira clara e assumida: não é necessário mais de que um simples “concordo” – di-lo a própria lei-, mas é preciso que as fórmulas usadas não deixem dúvidas, nem quanto à vontade de apropriação dos fundamentos contidos noutro acto ou documento nem quanto à extensão dessa concordância. Por exemplo, um “concordo” lançado na primeira folha duma proposta de decisão revela bem serem os fundamentos desta (proposta), que são objeto de juízo de concordância; mas, se, em documento separado dela se lança um despacho de “concordo com o que vem proposto” e existem no processo várias informações ou propostas à mesma decisão, já não se sabe quais os fundamentos tomados pelo autor do acto, considerando-se tal fundamentação como não expressa (…)”[In, op. Citada, pág. 603.]

P) A fundamentação comporta de acordo com o disposto no artigo 153.º, n.º 1 do CPA, dois níveis de substanciação: a fundamentação de facto e a fundamentação de direito, ou seja, a factualidade subjacente à decisão e os fundamentos jurídicos-normativos em que repousa a valoração dessa factualidade (cfr. Acórdão do STA de 04-01-2008, in www.dgsi.pt).

Q) Em matéria tributária, o dever de fundamentação dos atos decisórios de procedimentos tributários e dos atos tributários é concretizado nos termos do já referido artigo 77.º da LGT.

R) Nos termos deste artigo “(…) a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”.

S) De acordo com o n.º 2 do citado artigo, a fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

T) Como vem entendendo o Supremo Tribunal Administrativo, a exigência legal e constitucional de fundamentação visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a autoridade administrativa a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do ato e a sua impugnação contenciosa.

U) Para ser atingido tal objetivo a fundamentação deve proporcionar ao destinatário do ato a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.

V) De acordo com o estatuído no artigo 125.°, n.º 1 do CPA, a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, que constituirão neste caso, parte integrante do respetivo ato, equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato.

W) Uma fundamentação constitucionalmente adequada deve obedecer aos seguintes princípios:
· Princípio da suficiência, segundo o qual a fundamentação se deve estender a todos os elementos em relação aos quais a AT dispõe do poder discricionário de escolher, e o exerce, de modo a poder reconstituir o iter lógico e jurídico do procedimento que terminou com a decisão final.
· Princípio da clareza, segundo o qual a fundamentação deve ser inteligível, sem ambiguidades nem obscuridades, tendo em conta a figura de um destinatário normal ou razoável que, na situação concreta tenha de compreender as razões decisivas e justificativas da decisão.
· Princípio da congruência, segundo o qual deve existir uma relação de adequação e consonância entre os pressupostos normativos do ato, de facto e de direito, e os motivos do mesmo, pelo que se deve considerar que inexiste fundamentação quando são adotados fundamentos que, por contradição, não esclareçam concretamente a motivação do ato (CRP, anotada, 4ª revista, 2º volume, página 826, J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira).

X) Aplicando estas regras, verifica-se, contrariamente ao entendimento sufragado pelo Tribunal a quo, que no RIT e seus anexos, encontram-se descritas as razões por que a AT decidiu naquele sentido e não em qualquer outro. Em concreto fica-se a saber que a partir de listagens dos produtos fornecidos pela Impugnante aos SIT, concluíram esses serviços que relativamente a alguns dos produtos o enquadramento para efeitos de aplicação da taxa do IVA, encontrava-se incorreto, e quais os motivos porque (SIC) foram efetuadas as liquidações controvertidas.

Y) No caso, a Impugnante bem percebeu os atos de liquidação adicional e de juros, e que permitiu optar conscientemente entre a sua aceitação ou pela sua impugnação, como optou.

Z) Como sumariza o TCA Sul, no Acórdão n.º 603/12.0BELRA, de 17-10-2019 “(…) o relatório da inspeção é um documento autêntico que, quando devidamente fundamentado e desde que baseado em critérios objetivos, faz fé pública relativamente aos factos que integra (cfr. artigo 76.º, n.º 1, da LGT), gozando de força probatória plena no que concerne aos factos que refere como praticados pela autoridade ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora (…)”.

Vejamos então o que resulta do RIT:

AA) Ora, do RIT consta que a Impugnante no âmbito da sua atividade (comércio por grosso, bebidas e tabaco), comercializou bens alimentares e não alimentares. E com o objetivo de validar o correto enquadramento desses bens, para efeitos de aplicação das taxas de IVA, a partir de listagens dos produtos fornecidos pela Impugnante aos SIT, concluíram os serviços da AT, que relativamente a alguns dos produtos o enquadramento para efeitos de aplicação da taxa do IVA, encontrava-se incorreto.

BB) Em concreto, os SIT aferiram que a Recorrida efetuou a liquidação de IVA à taxa de 5% e 12%, quando nos termos do artigo 18.º do Código do IVA (na redação aplicável à data), deveria ser aplicada a taxa de 12%, ou de 21% (em vez de 5% ou de 12%), por incorreto enquadramento nas Listas I e II, anexas ao Código do IVA. Sobre a fundamentação técnica referente às correções às taxas de IVA, o Tribunal a quo nem sequer chega a apreciar, optando pela caminho mais fácil, ao decidir do seguinte modo “(…) Em face do exposto, verifica-se que os actos de liquidação de IVA e Juros Compensatórios ora impugnados padecem ab inicio do vício de falta de fundamentação, consubstanciada na insuficiência do Relatório da Inspeção e considera-se que esse vício é mantido posteriormente à emissão dos próprios actos de liquidação em sede de reclamação graciosa (…)”- (pag. 39 da sentença).

CC) Pelo que como iremos ver mais adiante, e salvo melhor entendimento, é entendimento da Representação da Fazenda Pública que estamos perante uma omissão de pronúncia.

DD) Ora, os STI com o a finalidade de procederem à aplicação das taxas corretas solicitam à Impugnante através da notificação efetuada em 10 de setembro de 2009, o montante das verbas mensais com IVA, tendo a Impugnante fornecido a informação solicitada em suporte informático.

(Sublinhado nosso).

EE) E, tendo por base a listagem dos produtos e a informação prestada em suporte informático, fornecida pela própria Impugnante, os servos (SIC) da AT concluíram pelo enquadramento incorreto dos produtos por parte da Impugnante.

FF) E no entender dos STI, os produtos que a Impugnante liquidou à taxa de 5% e 12% deveria ter aplicado a taxa de 12% e 21%, respetivamente, já que enquadrou incorretamente nas listas I e II anexas ao Código do IVA.

GG) Consta expressamente do RIT (ponto III.2 do RIT e letra B) e C) dos factos provados – páginas 21 a 27 da sentença) o seguinte:

“(…) De acordo com as verbas constantes na Lista II anexa ao CIVA são tributados à taxa de 12% (em vez de 5%), as transmissões identificadas no Anexo 2, fls. 2 a 10”.

(Realçado do RIT).

HH) Embora o Tribunal tenha dado como provado tal documento anexo ao RIT (letra C) dos factos provados – pág. 27 da sentença), o Tribunal nem sequer o aprecia.

II) Desse documento resulta o seguinte: (i) a descrição dos produtos com o respetivo código; (ii) a menção ao imposto liquidado pela Impugnante à taxa de IVA de 5% (vendas com IVA/ vendas sem IVA/ IVA); (iii) Imposto que deveria ter sido liquidado à taxa de 12% (com a indicação da taxa correta/verba da lista II / IVA; (iv) o Imposto a corrigir; (v) e por último os totais apurados mensalmente.

JJ) Salvo melhor opinião, a análise deste documento mostra-se essencial, e que levaria certamente o Tribunal a uma conclusão diferente da que chegou.

KK) E mais, e tendo referência aquele documento, os STI prosseguem a sua análise referindo o seguinte (porque relevante desde já se reproduz a fundamentação vertida no RIT):

“(…)

« Texto no original»

L) Assim, e salvo melhor entendimento, a não apreciação pelo Tribunal da argumentação expendida pelos SIT quer no RIT, quer nos documentos em anexo, conduzirá à nulidade da sentença com fundamento na omissão de pronúncia.

MM) Nos termos do preceituado no artigo 615.º, n.º 1, al. d) do CPC é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar.

NN) O Tribunal também não apreciou na referida sentença o vertido no RIT, agora relativamente aos bens constantes do Anexo 2 ao RIT (fls.11 a 17), tributados à taxa de 21%, em vez de 5% e 12%, como considerou a Impugnante.

OO) E que de acordo com análise realizada pelos SIT, tais bens não se enquadravam nas verbas constantes das Listas I e II anexas ao Código do IVA, apurando-se imposto em falta no montante de € 125.514,56 e de € 3.445,49, respetivamente.

PP) Da análise ao referido documento anexo resulta o seguinte (i) a descrição dos produtos com o respetivo código; (ii) a menção ao imposto liquidado pela Impugnante à taxa de IVA de 5% e 12% (vendas com IVA / vendas sem IVA/ IVA); (iii) Imposto que deveria ter sido liquidado à taxa de 21% (com a indicação da taxa correta/ IVA; (iv) o Imposto a corrigir; (v) e por último os totais apurados mensalmente.

QQ) Mais uma vez, dir-se-á que o Tribunal ao não apreciar o referido documento, e respetiva fundamentação, ignorou por completo toda argumentação expendida pelos SIT, situação que pode conduzir à nulidade da sentença com fundamento na omissão de pronúncia, nos termos do já citado artigo 615.º, n.º 1, al. d) do CPC.

RR) Venerando Juízes Desembargadores, a AT foi congruente na sua fundamentação uma vez que a decisão de proceder às correções técnicas constitui uma conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação, implicando um juízo de adequação, não existindo qualquer contradição entre fundamentos.

SS) No entender da Representação da Fazenda Pública, foi atingindo pela AT, o objetivo quanto à fundamentação de proporcionar ao destinatário do ato, a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela autoridade que praticou o ato, de forma a poder saber-se claramente as razões por que decidiu da forma que decidiu e não de forma diferente.

TT) Aqui chegados, e porque da análise efetuada pelos SIT resultaram correções técnicas às taxas de IVA, importa trazer à colação a argumentação técnica em torno de concretos produtos por utilização de conceitos indeterminados, quer à convocação dos normativos legais aplicáveis.

UU) Salvo o devido respeito, na sentença proferida, o Tribunal limitou-se apenas e tão só, a emitir uma sentença “economicista”, isto é, uma decisão onde apenas de uma forma simples e sintética pela falta de fundamentação, consubstanciada na insuficiência do RIT, considerando que esse vício é mantido posteriormente à emissão dos próprios atos de liquidação em sede de reclamação graciosa, mas sem ter em conta na sua apreciação todos os elementos que constam dos autos, nomeadamente as que iremos dar nota de seguida.

Quanto às correções às taxas de IVA

· Correção das taxas praticadas de 5% para 12%

VV) Como já foi referido anteriormente encontra-se vertida no RIT a fundamentação técnicas expendida pelos SIT, em relação a concretos produtos devido à utilização de conceitos indeterminados, e a necessidade de convocação de outros normativos legais aplicáveis, e que o Tribunal fez tábua rasa na sentença proferida.

Vejamos, então:

WW) Como é sabido, o IVA é o imposto mais harmonizado da União Europeia e carateriza-se fundamentalmente por ser um imposto indireto de matriz comunitária plurifásico que visa tributar, tendencionalmente, todo o ato de consumo, incidindo, regra geral, sobre todas as transações económicas efetuadas a título oneroso, e pressupondo, em princípio, a aplicação de uma taxa única, em respeito ao princípio da unicidade do imposto.

XX) É, igualmente um imposto que visa a garantir a neutralidade.

YY) Como expende Xavier de Basto “(…) A neutralidade relativamente ao consumo depende exclusivamente do grau de cobertura objetiva do imposto e da estrutura das taxas, estando fora de questão delinear um imposto de consumo totalmente neutro. Sempre terão de ser concedidas algumas isenções (…) e, provavelmente existirão diferenciações na taxa aplicável às diferentes transações de bens e prestações de serviços (…)” [Xavier de Bastos, in “A tributação do consumo e a sua coordenação internacional”, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 164.].

ZZ) Decorre do considerando (7) da Diretiva IVA (Diretiva n.º 2006/112EC, JO L 347, de 11.12.2006) que revogou a Sexta Diretiva) que o sistema comum do IVA deverá, ainda que as taxas e isenções não sejam completamente harmonizadas, conduzir a uma neutralidade concorrencial, no sentido de que, no território de cada Estado-Membro, os bens e os serviços do mesmo tipo estejam sujeitos à mesma carga fiscal, independentemente da extensão do circuito de produção e de distribuição.

AAA) A Diretiva IVA defende a aplicação pelos Estados-Membros de um tipo geral de IVA (idêntico para a entrega de bens e para a prestação de serviços), de taxas não inferior a 15% (até 31 de dezembro de 2010), permitindo, todavia, aos Estados a aplicação de taxas reduzidas de IVA, desde que verificados os pressupostos nos seus artigos 98.º e seguintes.

BBB) Refira-se ainda que as taxas reduzidas são fixadas numa percentagem de valor tributável que não pode ser inferior a 5%.

CCC) De acordo com o previsto no artigo 18.º do Código do IVA (na redação em vigor à data), as taxas de imposto aplicáveis são as seguintes:
- 5%, para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista I anexa ao referido código;
- 12% para as importações, transmissões de bens e prestações de serviços constantes da lista II anexa ao referido código;
- 21% para as restantes importações, transmissões de bens e prestações de serviços.

DDD) Conforme anteriormente já referido resulta do RIT, que a partir da listagem de produtos fornecida pela Impugnante em sede de procedimento inspetivo foram verificadas as taxas de IVA aplicadas a um conjunto de produtos melhor identificados no anexo n.º 2 do RIT), tendo os SIT concluído que, relativamente aos produtos melhor identificados no anexo n.º 2 do RIT, teria sido liquidado IVA a uma taxa incorreta, em face ao disposto no artigo 18.º do Código do IVA, conjugado com as listas anexas ao mesmo diploma legal.

EEE) As listas I e II anexas ao Código do IVA prevêem taxativamente os produtos que podem beneficiar da taxa reduzida do IVA de 5% e taxa intermédia de 12% (artigo 18.º, n.º 1, al. a) e b) do Código do IVA), não sendo passível de uma interpretação extensiva, pelo que todo o produto que não seja contemplado, de forma inequívoca nas referidas listas, não pode beneficiar das referidas taxas.

FFF) À semelhança do que já feito na contestação, vem a Representação da Fazenda Pública argumentar que o conteúdo das listas relativas aos bens e serviços aos quais se aplicam taxas reduzidas explica-se da seguinte forma: as categorias são escolhidas em função das necessidades julgadas essenciais num determinado momento.

GGG) Assim sendo, há uma taxa reduzida aplicável a uma lista restrita de bens e serviços de primeira necessidade ou que satisfaçam um objetivo de carácter social, e, por outro lado, uma taxa intermédia que é aplicável a uma lista de bens e de serviços que, por razões históricas ou de oportunidade conjuntural, devem ser objeto de um tratamento diferenciado aos bens e serviços sujeitos à taxa normal ou que satisfazem outros objetivos.

HHH) Os bens contidos em cada lista, e que estão enumerados e discriminados por verbas são designados através de conceitos amplos, como, por exemplo “pão e produtos de idêntica natureza, tais como gressinos, pães de leite, regueifas e tostas” (verba 1.15 da Lista I).

III) Ora, na interpretação de conceitos indeterminados, tanto a AT como os sujeitos passivos terão de atender ao princípio da tipicidade previsto no artigo 103.º da CRP.

JJJ) Deste modo, só será admissível enquadrar produtos que pela interpretação, aí se qualificam.

KKK) Regressando à fundamentação vertida no RIT, temos que tendo por base a leitura das verbas contantes da Lista II anexa Código do IVA, os SIT procederam ao correto enquadramento dos produtos à taxa de 12%, dos bens comercializados pelo sujeito passivo à taxa de 5%, por aí se encontrar taxativamente o seu enquadramento.

LLL) Veja-se a título de exemplo o produto “nozes francesas” ou “castanhas” constantes do Anexo n.º 2 do RIT, e que a Impugnante considerou à sujeição à taxa de IVA de 5%. O seu exato enquadramento, conforme referem e bem os SIT, resulta taxativamente da verba 1.3.2. da lista II, anexa ao Código do IVA que dispõe “Frutas e frutos secos, com ou sem casca”.

a) Produtos sem glúten

MMM) Porém, relativamente aos produtos comercializados pela Impugnante destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos, de acordo com a fundamentação vertida no RIT e já anteriormente reproduzida (cfr. artigo 37.º do presente recurso) resulta que de acordo com a verba 1.13 da Lista I, anexa ao Código do IVA, são passiveis de IVA à taxa de 5% “(…) produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos” (…)”.

NNN) De acordo com o entendimento da AT, os bens abrangidos por tal verba são produtos de âmbito muito específico, designadamente pelo facto de serem desprovidos de glúten, proteína não tolerada pelos doentes celíacos, ou destinados a um tipo especial de nutrição – a nutrição entérica.

OOO) É certo que o que sejam estes produtos, não pode resultar de uma qualificação arbitrária dos seus produtores ou comerciantes, já que têm em vista satisfazer necessidades específicas e próprias de pessoas, com determinadas restrições alimentares e que carecem de especial proteção quanto à comercialização dos produtos que lhe é permitido consumir, em função da sua condição de saúde. Sendo que nada impede que os mesmos sejam também consumidos pelos demais consumidores.

PPP) Foi neste contexto que o Decreto -Lei n.º 227/99 de 22 de junho, mencionado no RIT, com as alterações introduzidas pelo Decreto -Lei n.º285/2000, de 10 de novembro, veio regular o regime jurídico aplicável aos géneros alimentícios destinados a uma alimentação especial, transpondo para a ordem jurídica nacional, a Diretiva n.º 96/84/CE, determinado assim as regras a aplicar na comercialização destes produtos, designadamente, no que diz respeito à indicação dos seus ingredientes, características objetivo nutricional dos mesmos e obrigação de notificação à Direção-Geral de Saúde.

QQQ) Como se faz constar do seu preâmbulo “(…) Assim, por razões de proteção da saúde dos consumidores, procede-se ao aperfeiçoamento do regime jurídico aplicável aos géneros alimentícios destinados a uma alimentação especial, introduzindo novas regras de comercialização e colocação no mercado que permitam um melhor controlo, avaliação e comprovação da qualidade dos produtos, e à redefinição das entidades com competência para velar pela observância do disposto no presente diploma de acordo com as alterações de leis orgânicas entretanto ocorridas”.

RRR) Em conformidade com o citado diploma torna-se obrigatória a indicação das substâncias ou ingredientes no rótulo das embalagens destes géneros alimentícios, devendo ainda ter a indicação de produtos destinados à nutrição entérica ou a doentes celíacos. Tal obrigatoriedade inclui também a sua declaração às instâncias competentes no sentido de obter a necessária autorização da menção na rotulagem e na apresentação dos produtos adequados a alimentação especial.

(Sublinhado nosso).

SSS) Assim, atento ao citado diploma legal era dever da AT considerar como géneros alimentícios destinados a alimentação especial, exclusivamente, os produtos que compõem a lista de géneros alimentícios destinados a uma alimentação especial notificados à Direção-Geral de Saúde. Ou seja, os produtos que cumpram os requisitos para a sua inclusão.

TTT) Do próprio RIT consta a menção aos produtos que foram objeto de autorização pela Direção Geral de Saúde como sendo géneros alimentícios destinados à alimentação especial, as suas transmissões são enquadráveis na citada verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA, sendo consequentemente, passíveis de IVA à taxa de 5%.

UUU) Sendo estes produtos os seguintes: “ Compota Casa Mateus arandos e framboesas Die. 280 grs., Doce de ameixa Diet., Casa Mateus 280 grs., Compota Casa de Mateus framboesa Diet.280 grs., Composta Casa Mateus Pêssego Diet.280 grs. Compota Casa Mateus Morango Diet. 280 grs., Compota Casa Mateus alperce Diet.280 grs e Doce de laranja Diet. Casa Mateus 280 grs (…)”.

VVV) E foi com base nesta análise (que mais uma vez frisamos que não foi apreciada pelo Tribunal), que os SIT concluíram relativamente às restantes geleias ou compotas, o seguinte:
“(…) Face às restantes compotas ou geleias, incluindo aquelas que embora assim não se designem comercialmente, mas que possuem efetivamente caraterísticas de compotas de frutos, bem como os produtos destinados a crianças, constituídos apenas por frutos (baby food frutos), as suas transmissões beneficiam do enquadramento na citada verba 1.3.1. da Tabela II (taxa de 12%).

b) Produto “Molho Bechamel Parmalat”

WWW) Conforme supramencionado, a lista I anexa ao Código do IVA prevê taxativamente os produtos que podem beneficiar da taxa de IVA, não sendo passível de uma interpretação extensiva, pelo que todo o produto que não seja contemplado, de forma inequívoca na referida lista, não pode beneficiar da taxa reduzida de IVA.

XXX) Relativamente a este produto, e à semelhança do que já feito na contestação, vem a Representação da Fazenda Pública argumentar que pese embora o referido produto seja maioritariamente composto por leite e nata, certo é que fazem parte da sua composição outras substâncias como a farinha de trigo, o amido de milho e o sal.

YYY) Como anota Patrícia Noiret Cunha, no que respeita a produtos inseridos na Lista I - “(…) Para além das operações mencionadas no n.º 1 da presente lista não são admitidos no âmbito da taxa reduzida quaisquer transformações dos produtos descritos, desigandmante (SIC) qualquer tipo de preparação culinária. Admite-se no entanto, o simples acondicionamento dos produtos no seu estado natural (…)” [ In IVA, anotações ao Código do IVA e ao RITI, Instituto Superior de Gestão, 2004, p.527.]

ZZZ) Atente-se que, no caso da manteiga, constante da verba 1.4.3, o legislador contemplou expressamente a possibilidade de adição de outros produtos, o que não fez com o leite ou natas.

AAAA) Assim, não se encontrando o referido produto contemplado, na referida lista, não pode o mesmo beneficiar da taxa reduzida.

· Correção das taxas praticadas de 5% para 21%

BBBB) Conforme anteriormente já referido relativamente aos bens constantes do Anexo 2 ao RIT (fls.11 a 17), consideraram os SIT a sua tributação à taxa de 21%, em vez de 5% e 12%, como considerou a Impugnante, pois, tais bens não se enquadravam nas verbas constantes das Listas I e II anexas ao Código do IVA, apurando-se imposto em falta no montante de €125.514,56 e de € 3.445,49, respetivamente.

c) Produto “bebida em pó – Tang

CCCC) Relativamente produto “bebida em pó – Tang”, comercializados pela Impugnante à taxa de 5% , por enquadráveis na verba 1.12 ( à data dos factos - atual 1.11) constante da Lista I ao Código do IVA anexa, determinam a aplicação da taxa reduzida de IVA de 5% aos “Refrigerantes, sumos e néctares de frutos ou de produtos hortícolas, incluindo os xaropes de sumos, as bebidas concentradas de sumos e os produtos concentrados de sumos”.

DDDD) Por se tratar de uma categoria notoriamente muito abrangente no sentido de nela incluir todo o tipo de sumos e refrigerantes, os STI convocaram os diplomas legais aplicáveis, em concreto a Portaria n.º 703/96, de 06/12 o Decreto-Lei n.º 225/03, de 24 de setembro.

EEEE) Em matéria de interpretação das normas fiscais deverá atender-se ao preceituado no artigo 11, n.º 2 da Lei Geral Tributária (LGT), segundo o qual “(…) sempre que nas normas fiscais se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer diretamente da lei”

FFFF) Assim sendo, e não tendo o legislador fiscal, aquando da redação dada à verba 1.12 da Lista I anexa ao Código do IVA (bens e serviços sujeitos a taxa reduzida, a que se refere o artigo 18.º, n.º1,alínea a) do Código do IVA), procedido à definição e/ou determinação das características dos diferentes bens incluídos naquela verba, a sua definição de forma a destingir as realidades subsumíveis ou não no tipo de bens naquela verba discriminado terá de ser concretizada, em cumprimento do mencionado artigo 11.º, n.º 2 da LGT, através da interpretação dos diplomas legais que estabelecem o quadro legal das bebidas refrigerantes e dos sumos e néctares de frutos.

GGGG) A Portaria n.º 703/96, de 06/12 “define as regras técnicas relativas às respetivas denominações, definições, acondicionamento e rotulagem das bebidas refrigerantes”.

HHHH) De acordo com o preceituado no artigo 2.º, n.ºs 1 e 3 da citada Portaria, a bebida em pó denominada “Tang” não pode ser considerada um refrigerante, porquanto apenas se entende por bebida refrigerante “o líquido constituído por água contendo em solução, emulsão ou suspensão qualquer dos ingredientes previstos no número seguinte, e eventualmente aromatizado e ou gaseificado com dióxido de carbono”. O que não é manifestamente o caso de um “sumo de frutas em pó”.

IIII) Por sua vez, nos termos do n.º 3 do Anexo I ao Decreto-Lei n.º 225/2003, que traspõe para a ordem jurídica nacional a Diretiva n.º 2001/112/CE, do Conselho, de 201/12, relativa à aos sumos de fruta e a determinados produtos similares destinados à alimentação humana, relativo às “Denominações de venda, definições e características dos produtos” – Sumo de frutos desidratado/ em pó- designa o produto obtido a partir de sumo de uma ou mais espécies de frutos por eliminação física de quase toda a água.

JJJJ) Da parte I Anexo I do citado diploma legal resultam as seguintes definições:
“(…)
1 - a) «Sumo de frutos» designa o produto fermentescível, mas não fermentado, obtido a partir de uma ou mais espécies de frutos sãos e maduros, frescos ou conservados pelo frio, com a cor, o aroma e o gosto característicos do sumo dos frutos de que provém. Podem ser restituídas ao sumo as substâncias aromáticas, a polpa e as células separadas após a extracção. Os sumos de citrinos devem ser fabricados a partir do endocarpo dos frutos. Contudo, o sumo de lima pode ser fabricado a partir do fruto inteiro, de acordo com práticas de fabrico adequadas que devem permitir reduzir ao mínimo os constituintes das partes exteriores do fruto presentes no sumo.
b) «Sumo de frutos à base de concentrado» designa o produto obtido por reposição num sumo de frutos concentrado da água extraída do sumo durante a concentração e por restituição das substâncias aromáticas e, se for caso disso, da polpa e das células eliminadas do sumo, mas recuperadas durante o processo de produção do sumo de frutos de partida ou de sumo da mesma espécie de frutos. Para preservar as qualidades essenciais do sumo, a água adicionada deve ter características apropriadas, designadamente dos pontos de vista químico, microbiológico e organoléptico.
As características organolépticas e analíticas do produto assim obtido devem ser, pelo menos, equivalentes às de um sumo médio obtido a partir de frutos da mesma espécie, na acepção da alínea a).
2 - «Sumo de frutos concentrado» designa o produto obtido a partir de sumo de uma ou mais espécies de frutos por eliminação física de uma parte determinada da água. Quando o produto se destinar a consumo directo, a água eliminada não poderá representar menos de 50%.
3 - «Sumo de frutos desidratado/em pó» designa o produto obtido a partir de sumo de uma ou mais espécies de frutos por eliminação física de quase toda a água.
4 - «Néctar de frutos»:
a) Designa o produto fermentescível, mas não fermentado, obtido por adição de água e de açúcares e ou mel aos produtos definidos nos n.os 1, 2 e 3, a polmes de frutos ou a uma mistura destes produtos e que obedeça aos requisitos do anexo IV. A adição de açúcares e ou mel é autorizada em quantidades que não representem mais de 20%, em massa, do produto acabado (…)”.

KKKK) Deste modo, e conforme referem os SIT :“(…) Por outro lado, sendo uma bebida em pó, não pode ser enquadrada como “sumo de frutos”, por não se tratar de um produto fermentescível, mas não fermentando, obtido a partir de uma ou mais espécies de frutos sãos e maduros, frescos ou conservados pelo frio, mantendo a cor, o aroma e o gosto característico do sumo de frutos de que provêm, conforme é definido no Decreto - Lei n.º 225/03, de 24 de setembro (…)”.

LLLL) E prosseguem os STI o seu raciocínio referindo que:
“(…) Não poderá ser considerado um “produto concentrado de sumo”, uma vez que a sua obtenção não resulta de um processo de eliminação de água de um sumo, como tal definido na alínea a) do n.º 2 do ponto 2.º da Portaria 703/96, ou seja, contendo as percentagens mínimas de teor de sumo de fruta aí estabelecidas. De acordo com o rótulo do próprio produto, este é definido como sendo um “Produto em pó para preparação de uma bebida refrigerante aromatizada contendo (…)” uma percentagem mínima de sumo desidratado (0,75).
Daqui resulta que estes produtos não têm enquadramento em qualquer verba da Lista I e II anexas ao CIVA, sendo-lhes aplicável a taxa normal, prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA”.

MMMM) Assim, estando a AT vinculada a critérios exclusivamente de natureza fiscal e não de natureza financeira, e em respeito pelos princípios fundamentais, nomeadamente o da legalidade previsto no 266.º,n.º 2 da CRP e 55.º da LGT, a AT não poderia deixar de atuar de acordo com a interpretação que no momento entenda ser a mais conforme à Lei, não violando assim o principio da boa fé, da justiça material ou da igualdade nem tão pouco agiu retroativamente ou impôs à Recorrida quaisquer exigências administrativas diferentes das que se impões a outras entidades, que comercializaram o mesmo produto nas mesmas condições.

(II) INDEMNIZAÇÃO POR GARANTIA INDEVIDA

NNNN) O segundo fundamento do presente recurso prende-se com a questão da indeminização por garantia devida.

OOOO) Conforme referido na sentença:
“(…) A Impugnante formulou ainda pedido de condenação da AT nos custos decorrentes da prestação e manutenção da prestação da garantia bancária no valor de €238.668,58.
O regime do direito a indeminização por garantia indevida consta do artigo 53.º da LGT, que estabelece o seguinte (…).
(…)
Ao julgar procedente a impugnação com fundamento na ocorrência de vício de forma resultante da falta de fundamentação do acto tributário é de julgar procedente o pedido de indemnização por prestação de garantia indevida (…).
No entanto, não foram alegados factos nem provados os encargos que a Impugnante suportou para prestar a garantia, pelo que é inviável fixar aqui a indeminização a que aquela tem direito, o que poderá ser efetudo, se necessário, em sede de execução de sentença (…)”

PPPP) Salvo melhor opinião, em face do anteriormente alegado e pelo que se alega de seguida, o que somente por cautela para defesa dos interesses da AT, não poderá assistir à Recorrida o direito à indemnização por garantia indevida.

QQQQ) Ora, referido artigo 53.º da LGT, que tem como epígrafe “Garantia em caso de prestação indevida” dispõe que:
“(…) 1 – O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida.
2 – O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.
3 – A indemnização referida no n.º 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.
4 – A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efetuou (…) .

RRRR) Deste dispositivo legal resulta, para o que aqui releva, que o direito à indemnização pela garantia indevidamente prestada, depende da verificação, dos seguintes pressupostos de facto: a) a prestação da garantia bancária ou equivalente (com vista à suspensão da execução fiscal que tenha por objeto a cobrança de dívida emergente da liquidação impugnada, ainda que a execução fiscal seja questionada através de oposição - assim se decidiu no Ac. do STA de 02/11/2011 no recurso nº 0208/11-; b) a existência de prejuízos emergentes da prestação dessa garantia; c) o vencimento na reclamação graciosa, impugnação judicial, ou oposição onde seja verificado o erro imputável aos serviços (sublinhado nosso).

SSSS) Assim, no caso sub judice, a decisão em apreço ao não valorar devidamente a fundamentação apresentada pela AT, acabou por reconhecer indevidamente um direito à perceção de uma indemnização que não deverá ser atribuída à Recorrida. Ao invés deverá ser dado provimento total à pretensão da Recorrente por demonstrada que não houve erro imputável aos serviços.

Neste contexto, entende a Representação da Fazenda Pública que o Tribunal a quo procedeu a uma errada apreciação, tendo a AT fundamentado devidamente a sua decisão.
Termos em que, e nos mais de Direito aplicáveis, deve o presente Recurso proceder, sendo revogada a douta sentença, com o julgamento totalmente improcedente nos presentes autos de impugnação.
Ao julgardes assim, estareis, Exmos. Senhores Juízes Desembargadores, a fazer, uma vez mais, Justiça!»

“III.DAS CONCLUSÕES

1- As liquidações adicionais em apreço sofrem do vício de falta de fundamentação, porquanto a mesma só foi apresentada em 2 (dois) casos pela AT no RI;

2- Efectuando meras indicações das verbas das listas anexas ao Código do IVA, a AT inverte, na realidade, o ónus de prova que sobre si impendia de demonstrar (com factos e fundamentos) que as taxas praticadas estavam incorretamente aplicadas;

3- Assim, bem andou o Tribunal a quo em decidir como decidiu, não ocorrendo qualquer omissão de pronúncia deste na sentença proferida, uma vez que todos os factos e prova produzida foram devidamente considerados na mesma;

4- Acresce que não é aceitável como ficou demonstrado que quer a AT quer a Fazenda Pública procurem aduzir fundamentação a posteriori para tentar justificar um procedimento inquinado desde o primeiro momento pelo vício de falta de fundamentação.

TERMOS EM QUE DEVE SER NEGADO PROVIMENTO AO RECURSO DA FAZENDA PÚBLICA, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.”

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 635º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber se a sentença recorrida enferma de nulidade por omissão de pronúncia ao não ter procedido à apreciação da argumentação expendida pelos Serviços de Inspeção Tributária quer no relatório inspetivo, quer nos documentos em anexo e de erro de julgamento de Direito ao ter considerado que os atos de liquidação não se encontram devidamente fundamentados.

Dão-se por provados os seguintes factos:

A) R................... – C.............. & C...., SA (ou impugnante) iniciou a sua actividade a 01-01- 1988 e possui a classificação de actividade económica nº 46.390 – Comércio por grosso não especializado de produtos alimentares, bebidas e tabacos (fls 259, do pa);

B) Em cumprimento da OS nº OI200900364, datada de 03-08-2009, emitida pela Direcção de Serviços foi levada a efeito inspecção tributária à impugnante ao exercício de 2007, vindo a ser elaborado o respectivo RI em 02-12-2009, junto como doc nº 5 da pi, que se dá por reproduzido para todos os efeitos legais e onde consta, nomeadamente:

(…)

« Texto no original»

(…)

« Texto no original»

C) Dão-se por inteiramente reproduzido os Anexos I e II, ao RI (fls 170 a 179, dos autos);

D) Foram emitidas as seguintes liquidações:

« Quadro no original»

E) As liquidações tinham como data limite de pagamento voluntário o dia 28-02-2010;

F) A impugnante procedeu ao pagamento parcial das liquidações de IVA, conforme doc nº 2, da pi:

« Quadro no original»

G) A impugnante procedeu ao pagamento parcial dos juros compensatórios, conforme doc nº 2, da pi:

« Quadro no original»

H) Em 01-03-2010 a impugnante deduziu reclamação graciosa (fls 77 a 107, dos autos);

I) Por despacho de 15-11-2010 a reclamação graciosa foi indeferida, com os fundamentos constantes da INFORMAÇÂO 480/2010:

(…)

« Texto no original»

(…).

J) Dá-se por inteiramente reproduzida, para todos os efeitos legais, a informação prestada pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária de fls 238 a 249, do pa;

K) A impugnante deu entrada em 23-11-2010;

L) Foi instaurado o processo de execução fiscal nº ……………243 no âmbito do qual a impugnante prestou garantia bancária nº …………. da C…….., no valor de €238.668,58 (facto não impugnado).

” A convicção do tribunal formou-se no teor dos documentos identificados em cada ponto dos factos provados e no que respeita ao ponto K) na posição das partes, inexistindo quaisquer outros provados ou não provados.”

C) Do Anexo II do relatório inspetivo constam uma primeira coluna com a indicação dos bens, a indicação da taxa de IVA aplicada pela Impugnante, o valor das vendas, por meses, com IVA e sem IVA, o valor do imposto apurado e uma segunda coluna onde se indica o imposto que deveria ter sido liquidado com indicação da taxa a aplicar, a indicação da verba considerada correta, o valor do Imposto e o valor da diferença entre o apurado pela Impugnante e o valor devido. (fls 170 a 179, dos autos).

M) - Os doces citrinada de laranja, Abóbora, Alperce, Amora, Gila, Figo, Framboesa, Ginja, Pêra, Morango, Pêssego, Laranja e Tomate, mini de Pêssego e mini morango, mini de Laranja, mini de cereja e mini de Alperce, geleia de Morango e de Marmelo, light fr. Exóticos, light fr. Silvestres, light morango, light pêssego, light de Maça, todos da marca Casa de Mateus, mencionados no anexo II contêm no seu rótulo a indicação de serem aptos para celíacos (cfr. doc. de fls. 377 do SITAF);

1. Os doces de cereja, da marca Casa de Mateus, mencionados no anexo II, contêm no seu rótulo a indicação de serem aptos para celíacos (nada consta dos autos neste sentido).

Na presente sede recursiva, começa a Recorrente por assacar à decisão recorrida uma nulidade por omissão de pronúncia por entender que o Tribunal a quo se deveria ter pronunciado sobre as correções técnicas efetuadas, bem como que a sentença aqui criticada padece de erro de julgamento quando considerou que as liquidações não se encontram devidamente fundamentadas.
Comecemos pela questão da invocada nulidade da sentença.
Dispõe o art. 607º, nº 4 do CPC que:
“4 - Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência.”
Por outro lado, estabelece o artigo 125º do CPPT que, à semelhança aliás do que dispõe o artigo 615º, nº 1 do CPC, a sentença é nula quando não contenha a assinatura do juiz, não especifique os fundamentos de facto e de direito da decisão, exista oposição dos fundamentos com a decisão, ocorra falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
Estas causas de nulidade não incluem o erro de julgamento, seja ele de facto ou de Direito, pelo que é possível afirmar que as nulidades das sentenças mais não são do que vícios formais decorrentes de erro de atividade ou de procedimento (error in procedendo) respeitante à disciplina legal. Estes vícios afetam a regularidade do silogismo judiciário da própria decisão e mostram-se obstativos de qualquer pronunciamento de mérito.
Pelo contrário, o erro de julgamento (error in judicando) que resulta duma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do Direito (error juris), de forma a que o decidido esteja em desconformidade com a lei.

Como ensinava o Prof. José Alberto Reis a propósito doutro compêndio, mas absolutamente transponível para o CPPT, in Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1981, Vol. V, págs. 124, 125, o magistrado comete erro de juízo ou de julgamento quando decide mal a questão que lhe é submetida, ou porque interpreta e aplica erradamente a lei, ou porque aprecia erradamente os factos. Já quando na elaboração da sentença, infringe as regras que disciplinam o exercício do seu poder jurisdicional comete um erro de atividade. Os erros da primeira categoria são de carácter substancial: afetam o fundo ou o efeito da decisão; os segundos são de carácter formal: respeitam à forma ou ao modo como o juiz exerceu a sua atividade.
Podemos, deste modo, afirmar que as causas de nulidade da decisão elencadas no artigo 125º do CPPT visam o erro na construção do silogismo judiciário, nunca estando subjacente às mesmas quaisquer razões de fundo, essas sim, que conduziriam a erro de julgamento.
Concluindo, o erro de julgamento, a injustiça da decisão e a não conformidade da mesma com o direito aplicável, não constituem nulidades da sentença, mas sim erros de julgamento (neste sentido podemos ver Antunes Varela, in Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, pág. 686).
Em consequência, as nulidades das sentenças ditam a sua anulação, já as suas ilegalidades conduzem à revogação das mesmas (ex vi acórdão STJ de 17/10/2017, tirado no procº nº 1204/12.9TVLSB.L1.S1.).
Efetuado que está este brevíssimo enquadramento jurídico é bom de ver que a decisão sob escrutínio não padece das nulidades que lhe são assacadas pela apelante.
Senão vejamos.
A invocada omissão de pronúncia que, nas palavras da Recorrente decorre do facto da sentença recorrida não se ter pronunciado relativamente ao erro nos pressupostos de facto dos atos de liquidação apenas poderia ter ocorrido se o Tribunal a quo não se tivesse pronunciado sobre a questão e não a tivesse considerado prejudicada pela verificação de um outro vício do ato.
Ora, no caso concreto, a decisão aqui criticada não conheceu, efetivamente, sobre o vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto. No entanto, não o fez porque tendo considerado que o vício de falta de fundamentação impedia o conhecimento das razões que haviam conduzido à prática do ato não era possível sequer aferir da sua validade substancial, tendo, deste modo, julgado prejudicado o seu conhecimento.
Como é bom de ver, ao assim ser, a decisão recorrida não padece da invoada nulidade, motivo pelo qual o presente salvatério terá de improceder, nesta parte.
Avançando.
Sustenta ainda a apelante que os atos impugnados se encontram devidamente fundamentados, sendo ao seu destinatário conhecer as razões que conduziram à sua prática, de forma clara, suficiente e coerente.
Apreciemos, então.
Como bem sabemos o IVA é um imposto plurifásico, que assenta numa estrutura de entrega e respetiva dedução, pelos vários intervenientes na cadeia, até ao consumidor final, que suporta o imposto sem o poder deduzir.
Dispunha, à data dos factos, o artigo 18º do CIVA que as taxas do imposto variavam entre 5%, para os produtos constantes da Lista I; 12% para os que constavam da Lista II e 21% para os restantes.
Já no que ao dever de fundamentação dos atos administrativos em geral, o mesmo insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual “os atos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”.
Ao nível dos atos tributários, como atos administrativos que também são, o dever de fundamentação formal, resulta não apenas dos preceitos aludidos, mas também se encontra especificamente previsto no art.º 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:
“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
Como tem vindo a ser sustentado quer pela doutrina, quer pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores a fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão de modo que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo do mesmo, bem como para que seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa. Assim, a fundamentação deve ser clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.
Exposto brevemente o quadro jurídico em que a questão da fundamentação dos atos se move, cumpre aplicá-lo aos presentes autos.
Da leitura do relatório inspetivo, mais concretamente do seu ponto III.3.2, resulta que a AT considerou que certos produtos comercializados pela Recorrida aos quais foi aplicada uma taxa de 5% deveria ter sido aplicada uma taxa de 12% ou mesmo de 21% e outros, aos quais foi aplicada uma taxa de 12% deveria ser aplicada a taxa de 21%.
É mencionado no relatório inspetivo o seguinte:
“A partir da listagem de produtos fornecida pela empresa foram verificadas as taxas de IVA aplicadas aos mesmos, tendo-se concluído que relativamente a alguns produtos o enquadramento para efeitos de aplicação da taxa do IVA, encontra-se incorrecto, pelo que o sujeito passivo efectuou a liquidação de IVA à taxa de 5% e 12%, quando nos termos do artigo 18.° do Código do IVA (CIVA), deveria ter aplicado a taxa de 12% (em vez de 5% ou de 12%) ou de 21% (em vez de 5% ou 12%), por incorrecto enquadramento nas Listes I e II, anexas ao CIVA.
No sentido de proceder à aplicação das taxas correctas, foi solicitado à empresa através de notificação efectuada no dia 10 de Setembro de 2009, o montante de vendas mensais com IVA, tendo o sujeito passivo fornecido a informação solicitada em suporte informático.
1. De acordo com as verbas constantes da lista II anexa ao CIVA, são tributadas à taxa de 12% (em vez de 5%), as transmissões identificadas no Anexo 2, fls. 2 a 10.
1.1) Verba 1.3.1 - "Conservas de frutas ou frutos, designadamente em molhos, salmoura ou calda e suas compotas, geleias, marmeladas ou pastas.
De harmonia com a verba 1.13 da Lista I, anexa ao CIVA, são passíveis de IVA à taxa de 5% as transmissões de “produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos”.
Os bens abrangidos pela verba 1.13 da Lista I, anexa ao Código do IVA, são produtos de âmbito muito específico, designadamente pelo facto de serem desprovidos de glúten, proteína não tolerada pelos doentes celíacos, ou destinados a um tipo especial de nutrição - a nutrição entérica.
O Decreto - Lei n.° 227/99 de 22 de Junho, com as alteração introduzidas pelo Dec. Lei n.° 285/2000, de 10 de Novembro, determina as regras a aplicar na comercialização destes produtos, designadamente, no que diz respeito à indicação dos seus ingredientes, características e objectivo nutricional dos mesmos.
De conformidade com o citado diploma, torna-se obrigatória a indicação das substâncias ou ingredientes no rótulo das embalagens destes géneros alimentícios, devendo ainda ter a indicação de produtos destinados à nutrição entérica ou a doentes celíacos. Tal obrigatoriedade inclui também a sua declaração às instâncias competentes no sentido de obter a necessária autorização da menção na rotulagem e na apresentação dos produtos adequados a alimentação especial.
Assim, e conforme entendimento expresso pela Direcção de Serviços de Administração do IVA, se os produtos reunirem os requisitos que permitam a sua inclusão na referida verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA, as suas transmissões são passíveis de IVA à taxa de 5%, caso contrário serão tributados de acordo com as taxas que lhes forem aplicáveis, nos termos das verbas da Listas II anexa ao CIVA, ou à taxa normal se dela não constar.
Deste modo, considerando que os produtos - Compota Casa Mateus arandos e framboesas Die. 280 grs., Doce de ameixa Diet. Casa Mateus 280 grs. Compota Casa Mateus framboesa Diet. 280 grs., Compota Casa Mateus Pêssego Diet. 280 grs. Compota Casa Mateus Morango Diet. 280 grs., Compota Casa Mateus alperce Diet. 280 grs. e Doce de laranja Diet. Casa Mateus 280 grs., foram já autorizados pela Direcção Geral de Saúde como sendo géneros alimentícios destinados a alimentação especial, as suas transmissões são enquadráveis na citada verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA, sendo consequentemente, passíveis de Iva à taxa de 5 %.
Face às restantes compotas ou geleias, incluindo aquelas que embora assim não se designem comercialmente, mas que possuem efectivamente características de compotas de frutos, bem como os produtos destinados a crianças, constituídos apenas por frutos (baby food frutos), as suas transmissões beneficiam do enquadramento na citada verba 1.3.1. da Tabela II (taxa de 12%);
1-2) Verba 1.3.2 - "Frutas e frutos secos, com ou sem casca”;
1.3) Verba 1.8- “Refeições prontas a consumir; nos regimes de pronto a comer e levar ou com entrega ao domicílio
1.5) Verba 2.5 - “Utensílios e alfaias agrícolas, silos mécis, motocultivadores, motobombas, electrobombas, tractores agrícolas com tal classificados nos respectivos livretes_r e outras máquinas e aparelhos exclusiva ou principalmente destinados à agricultura, pecuária ou silvicultura.”
Tendo por base a leitura dos pontos constantes da Lista II anexa ao CIVA e dos entendimentos supra mencionados, proceder-se-á ao correcto enquadramento, à taxa de 12%, dos bens comercializados pelo sujeito passivo à taxa de 5%, apurando-se imposto em falta no montante de €42.299,32.
2. Os bens constantes do Anexo 2, fls. 11 a 17, por não se enquadrarem nas verbas constantes das Listas I e II anexas ao CIVA, são tributados à taxa de 21%, em vez de 5% e de 12%, apurando-se imposto em falta no montante de €125.514,56 e de € 3.445,49, respectivamente.
De referir, que relativamente à bebida em pó (Tang), a mesma é uma “mistura seca”, não podendo, por isso, ser considerada refrigerante, uma vez que de acordo com a Portaria 703/96, de 6 de Dezembro, entende-se por bebida refrigerante o líquido constituído por água contendo uma solução, emulsão ou suspensão de qualquer dos ingredientes previstos no n.° 2 do mesmo diploma e, eventualmente, aromatizado e ou gaseficado com dióxido de carbono. Por outro lado, sendo uma bebida em pó, não pode ser enquadrado como “sumo de frutos”, por não se tratar de um produto fermentescível, mas não fermentado, obtido a partir de uma ou mais espécies de frutos sãos e maduros, frescos ou conservados pelo frio, mantendo a cor, o aroma e o gosto característico do sumo dos frutos de que provêm, conforme é definido no Decrqto-Lei n.° 225/03, de 24 de Setembro.
Não poderá ser considerado um “produto concentrado de sumo” uma vez que a sua obtenção não resulta de um processo de eliminação de água de um sumo, como tal definido na alínea a) do n.° 2 do ponto 2.° da Portaria n.° 703/96, ou seja, contendo as percentagens mínimas de teor de sumo de fruta aí estabelecidas. De acordo com o rótulo do próprio produto, este é definido como sendo um “Produto em pó para preparação de uma bebida refrigerante aromatizada contendo (…)” uma percentagem mínima de sumo desidratado (0,7%).
Daqui resulta que estes produtos não têm enquadramento em qualquer verba das Lista 1 e II anexas ao C1VA, sendo-lhes aplicável a taxa normal, prevista na alínea c) do n.° 1 do artigo 18.° do Cl VA.
Face ao exposto e dado o sujeito passivo ter aplicado as taxas de 5% e de 12% quando deveria ter aplicado a taxa de 12% (em vez de 5%) e de 21% (em vez de 5% ou de 12%), de acordo com os cálculos efectuados em mapa Anexo 2, fl. 1 foi apurado imposto em falta no montante total de € 171.259,37.”
A primeira nota vai para a circunstância de, contrariamente ao esgrimido pela Recorrente, o carácter das Listas I e II anexas ao CIVA ser taxativo, em nada colide com a obrigação de fundamentação do ato. Na verdade, sendo certo que tais listas se apresentam com um conteúdo e âmbito circunscritos, uma vez que preveem casos excecionais de não tributação à taxa normal do IVA, tal não significa que o seu teor seja isento de dúvidas interpretativas. Aliás, não obstante este carácter taxativo, tanto a litigância em torno de questões, como as ora em apreciação, como a própria atividade da AT, em termos de emissão de instruções administrativas, são reveladoras das dificuldades inerentes à interpretação das mencionadas listas.
Acresce ainda que, para a subsunção da realidade fática ao direito, é imprescindível uma cabal explanação e análise daquela, pois sem tal explanação e análise não é possível aferir do percurso cognitivo que levou a determinada solução de direito.
Isto dito, é efetivamente exigível um mínimo de fundamentação do ato tributário, nos termos acima explanados, que evidencie as situações fáticas e o motivo pelo qual essas mesmas situações foram consideradas incorretamente abrangidas nas Listas I ou II anexas ao CIVA.
Ora, baixando ao nosso caso e como bem se retira do externo do relatório inspetivo transcrito, salvo em duas das situações objeto de correção, o relatório não nos explica nem as concretas verbas nas quais haviam sido enquadradas pela Recorrida e muito menos os motivos pelos quais a AT considerou que aqueles bens concretos deveriam ter sido objeto de tributação ao abrigo de outra qualquer verba. A AT para a quase globalidade das situações que a Recorrida entendeu serem tributáveis à taxa de 5% e que a Recorrente considerou serem tributáveis à taxa de 12%, limita-se a indicar o número da verba da Lista II anexa ao CIVA e respetivo descritivo. Nada é esclarecido quanto aos concretos produtos abrangidos, nem o motivo desse novo enquadramento. Nem mesmo o anexo II ao relatório inspetivo nos consegue esclarecer, pois dele apenas constam os produtos, a taxa utilizada pela Recorrida, a taxa aplicada pela AT e, aqui sim, a verba em que é enquadrada, ficando por saber qual a verba em que a Recorrida havia enquadrado os produtos, bem como saber se o IVA indicado no caso da Recorrida foi calculado por dentro ou por fora do preço. Efetivamente, o relatório é meramente conclusivo desconhecendo-se, em absoluto, quais as razões que presidiram às correções efetuadas.
O mesmo acontece quando a AT procede ao novo enquadramento na taxa geral de 21% relativamente aos produtos antes enquadrados pela Recorrida nas taxas 5% ou 12%.
Somos, deste modo, forçados a concluir quanto à globalidade das situações que é evidente a falta de fundamentação do ato.
Resta-nos apenas abordar as situações relativas à verba 1.3.1 - “Conservas de frutas ou frutos, designadamente em molhos, salmoura ou calda e suas compotas, geleias, marmeladas ou pastas” e à verba 2. relativa aos sumos “Tang”.
Como já havíamos adiantado acima, nestes dois casos o relatório inspetivo procedeu a uma análise um pouco mais detalhada.
Vejamos então se a mesma se revela suficiente, clara e coerente de modo a fornecer ao destinatário do ato os motivos que originaram as correções.
Começando pela correção relativa à verba 1.3.1. da Lista II anexa ao CIVA, trata-se de uma das duas situações em que é percetível qual o enquadramento feito pela Recorrida. Na verdade, esta procedera ao enquadramento dos produtos em causa na verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA (“Produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos”). Neste contexto, a AT refere quais as situações em que o enquadramento foi correto, face à existência de elementos que permitem concluir estar-se perante aquela tipologia de produtos. Nos demais casos de compotas ou geleias, dado não ter sido demonstrado pela Recorrida que os produtos em causa eram destinados a alimentação especial, a AT considerou não serem os mesmos de enquadrar na verba 1.3.1.
Na verdade, nesta concreta situação, resulta claro do relatório que enquanto a Recorrida considerou tais produtos enquadráveis na verba 1.13 da Lista I anexa ao CIVA (“Produtos dietéticos destinados à nutrição entérica e produtos sem glúten para doentes celíacos”), a AT entendeu que os mesmos eram enquadráveis na verba 1.3.1. da Lista II (“Conservas de frutas ou frutos, designadamente em molhos, salmoura ou calda e suas compotas, geleias, marmeladas ou pastas”). Logo, no relatório, consta a menção às conservas de frutas ou frutos, designadamente em molhos, salmoura ou calda e suas compotas, geleias, marmeladas ou pastas, e, bem assim, a menção à verba da Lista II anexa ao CIVA, na qual, como referido, a AT entendeu que a Recorrida deveria ter enquadrado determinados produtos. E tal fundou-se no entendimento de que esses produtos não se integram na verba 1.13 da Lista I, dado não ter sido apresentado qualquer certificado de registo dos produtos da DGS, representando exceção o caso de algumas compotas da marca “Casa de Mateus”.
Decorre do acima mencionado que a AT se fundou no facto de não ter sido demonstrada a existência de elementos evidenciadores de que os produtos em causa eram destinados a alimentação especial, para que, em termos de rotulagem, se possa falar na existência de um produto passível de enquadramento na Lista I anexa ao CIVA. Em termos de identificação concreta dos produtos, a mesma resulta do Anexo II do relatório, onde expressamente estão elencados os produtos, a verba em que a AT considera que deveriam ter sido incluídos e o mês a que respeitam.
De tudo o exposto resulta claro que no que respeita a estes bens, o relatório não padece nesta parte de falta de fundamentação, assistindo, neste segmento, razão à Recorrente.
Ainda nesta verba, mas agora relativamente à alimentação para bebés, nada adianta a AT sobre os motivos que sustentariam a sua exclusão duma lista e o seu enquadramento noutra. Aliás, ao longo dos parágrafos relativos a estas verbas, apenas na parte final se procede à menção destes produtos, sem que consiga decernir a razão para estes “baby food frutos” serem aqui enquadrados. Não são aptos para doentes celíacos? Não são adequados a uma alimentação entérica? Pois nada é esclarecido.
Assim sendo, e no que respeita à alimentação “baby food frutos” entendemos que nenhuma censura merece a decisão recorrida quando considerou que esta correção não se encontra minimamente fundamentada.
Quanto ao constante do relatório inspetivo, a propósito dos sumos “Tang” indicados no ponto 2. não obstante conste do mencionado relatório que será de aplicar a taxa geral de 21%, não é possível retirar do mesmo, ainda que conjugado com o Anexo II, qual foi o enquadramento feito pela Recorrida, ficando também por saber se o valor de imposto considerado em falta foi calculado por dentro ou por fora do valor das vendas declaradas pela Recorrida.
Assim, faltando estes elementos e faltando a indicação no aludido relatório da verba da Lista II anexa ao CIVA que a AT considerou aplicável, não é possível aferir que produtos foram concretamente abrangidos por esta correção.
Concluímos, deste modo, que também neste caso, o itinerário cognoscitivo percorrido se revela afetado, na medida em que não se consegue entender por que motivo as bebidas em pó Tang foram tributadas a 21%, pelo que nenhuma razão assiste à Recorrente, nesta parte, não padecendo a sentença recorrida do erro de julgamento que lhe vem assacado.
Sintetizando assiste apenas razão à Recorrente relativamente à fundamentação da correção respeitante à verba 1.3.1. da Lista II anexa ao CIVA.
Estando nós perante atos divisíveis, a falta de fundamentação de que padece a restante parcela da correção não afeta este segmento em específico, pelo que se impõe que quanto a esta correção se afira se a mesma enferma do outro vício que vinha assacado ao ato, a saber: vício de violação de lei por erro nos pressupostos de facto.
Considerando que o Tribunal a quo não apreciou este vício por ter considerado que o ato não se encontrava fundamentado no seu todo, passa-se ao seu conhecimento em substituição (art.º 665.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT).
Quanto a estes produtos, na petição inicial, a Recorrida invoca erro nos pressupostos de facto relativamente um conjunto de produtos, por se tratar de produtos sem glúten que indica, em parte, no teor da petição, remetendo ainda para os elementos juntos aos autos.
A AT persiste em sustentar que não existe qualquer erro nos pressupostos de facto da liquidação.
Portanto, cumpre apenas aferir se os produtos que foram objeto de correção pela AT estão isentos de glúten, tal como alegado.
Antes de mais, refira-se que, da análise do Anexo II do Relatório inspetivo, decorre que foram objeto de correção as seguintes tipologias de produto: Os doces citrinada de laranja, Abóbora, Alperce, Amora, Cereja, Gila, Figo, Framboesa, Ginja, Pêra, Morango, Pêssego, Laranja e Tomate, mini de Pêssego e mini morango, mini de Laranja, mini de cereja e mini de Alperce, geleia de Morango e de Marmelo, light fr. Exóticos, light fr. Silvestres, light morango, light pêssego, light de Maça, todos da marca Casa de Mateus, mencionados no anexo II contêm no seu rótulo a indicação de serem aptos para celíacos.
Vejamos o que decorre do probatório supra, designadamente o por nós aditado.
Do ponto M) do probatório decorre que os doces citrinada de laranja, Abóbora, Alperce, Amora, Gila, Figo, Framboesa, Ginja, Pêra, Morango, Pêssego, Laranja e Tomate, mini de Pêssego e mini morango, mini de Laranja, mini de cereja e mini de Alperce, geleia de Morango e de Marmelo, light fr. Exóticos, light fr. Silvestres, light morango, light pêssego, light de Maça, todos da marca Casa de Mateus, mencionados no anexo II contêm no seu rótulo a indicação de serem aptos para celíacos.
Já no que respeita aos doces de cereja, da marca Casa de Mateus, nada consta do probatório que nos permita afirmar que estamos perante produtos aptos para celíacos.
Significa isto que relativamente aos produtos cuja prova de que são aptos para celíacos foi efetuada assiste total razão à impugnante, aqui recorrida, pelo que a liquidação não se pode manter quanto a eles.
Já no que respeita ao produto cuja prova não foi efetuada e cabendo a impugnante a prova dos pressupostos da tributação à taxa reduzida de 5%, desde logo por força do disposto no artigo 75º da LGT e 342º do Código Civil, improcedente terá de ser julgada a impugnação.
Finalmente advoga a Recorrente que a sentença aqui criticada enferma de erro de julgamento quando considerou procedente o pedido de indemnização por garantia indevida, associando, se bem entendemos as suas conclusões, esta circunstância ao facto de o ato ter de ser considerado como devidamente fundamentado.
O Tribunal a quo considerou que não obstante não estar provado nos autos quaisquer valores relativos a essa prestação de garantia, a verdade é que a mesma seria devida em montante a apurar em execução de sentença.
Apreciemos.
Preceitua o artigo 53.º da LGT, sob a epígrafe de “Garantia em caso de prestação indevida” que:
“1 - O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.
2 - O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.
3 - A indemnização referida no n.º 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente.
4 - A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efectuou.”
Por sua vez, dispõe o artigo 171.º do CPPT, com a epígrafe “Indemnização em caso de garantia indevida” que:
“1-A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda.
2-A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou, em caso de o seu fundamento ser superveniente, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.”
Resulta, assim, do teor dos normativos legais citados que no domínio do contencioso tributário se “(…) consagra o direito do contribuinte a ser indemnizado, total ou parcialmente, pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária ou equivalente que tenha oferecido para obter a suspensão da execução fiscal, no caso de esta vir a revelar-se indevida por força do vencimento do procedimento ou processo tributário em que era controvertida a legalidade da dívida exequenda (…)” (vide Acórdão do STA, proferido no recurso nº 01032/10, de 13 de Abril de 2011).
Mais decorre que se houver erro imputável aos serviços na liquidação do tributo a indemnização por garantia indevida será devida por todo o período em que a mesma se encontrou prestada.
Como decorre de tudo o acima mencionado, a Recorrente liquidou indevidamente IVA, com exceção ao IVA referente ao doce da Casa de Mateus de cereja.
Daqui decorre que, em montante a apurar em execução de sentença, deverá a Recorrida ser indemnizada pela garantia indevidamente prestada.
Tendo a decisão recorrida julgado totalmente procedente a impugnação judicial e, em consequência, julgado também totalmente procedente o pedido de indemnização, sendo certo que a mesma decisão foi parcialmente revogada, na parte que respeita ao doce de Cereja da Casa de Mateus, deverá também ser objeto de revogação a sentença no que a esta indemnização respeita na mesma proporção, pelo que o presente recurso deverá ser julgado parcialmente procedente, também nesta parte.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida, na parte relativa à correção atinente à verba 1.3.1. da Lista II anexa ao CIVA;

b) Em substituição e quanto a tal correção, julgar a impugnação parcialmente procedente e anular as liquidações nos sobreditos termos, mantendo-as no demais;

c) Julgar parcialmente procedente o recurso no que respeita ao direito à indemnização por garantia indevidamente prestada, na parte em que a impugnação foi julgada improcedente.

Custas por ambas as partes na proporção do respetivo decaimento, que se fixa em 0,01% pela Recorrida e 99,99% pela Recorrente.

Lisboa, 30 de Outubro de 2025

Cristina Coelho da Silva (Relatora)

Maria da Luz Cardoso

Ângela Cerdeira