O recorrente formula as Conclusões que, a seguir, se transcrevem:

Não foram apresentadas contra-alegações.

Assim, e face ao teor das conclusões formuladas a questão que importa apreciar e decidir é a de saber se a sentença submetida a recurso, incorre em erro de julgamento ao decidir verificada a excepção da caducidade do direito de impugnação judicial, o que implica apurar se as liquidações sindicadas enfermam da nulidade que lhe é assacada pelo recorrente.

J... apresentou impugnação judicial contra a liquidação de IVA n.º … e Imposto Automóvel n.º …, ambas emitidas em 6.12.2005, invocando o seguinte fundamento:

. nulidade do despacho proferido pelo Director da Alfandega do Jardim do Tabaco em 6.10.2005, que decidira revogar o despacho de deferimento do pedido de beneficio fiscal requerido para a admissão do veículo de matrícula 23-…-UQ. Marca Opel datado de 04.03.2005.

Isso porque: (i) « (…) não estando em causa a submissão do requerente do beneficio a “ nova” junta médica, o que sucedeu, o resultado da mesma apenas poderá vincular a administração ou o beneficiário da isenção, para o futuro, ou seja a alteração do coeficiente de incapacidade de novo fixado, não determina que deva ser alterado o coeficiente anteriormente declarado; (ii) A alteração do coeficiente (redução de 60% para 45%) não teve presente quaisquer critérios técnicos (médicos) mas antes e tão-somente critérios de oportunidade ou subjectivos por parte da Junta que assim procedeu. Na verdade, o grau de IPP que afectava o requerente aqui Impugnante em 2002, em 2007 encontrava-se agravado para 64%, tal como resulta do Atestado Médico de Incapacidade, Levado a Cabo pela Junta Médica de Setúbal, do Ministério da Saúde/ARS (…).»

Entende o recorrente que padecendo o despacho proferido pelo Director da Alfandega do Jardim do Tabaco em 6.10.2005 de nulidade, pode ser impugnado a todo o tempo, e também serão nulos os actos subsequentes, no caso, as liquidações impugnadas.

A Fazenda Pública contestou, por excepção e por impugnação.

Excepcionando suscitou a excepção peremptória da caducidade do direito de impugnação.

A Mmª Juíza do TAF Almada, considerando verificada a excepção peremptória de caducidade do direito de impugnação, julgou improcedente a impugnação, determinando a absolvição da Fazenda Pública da instância. Para tanto, a Mmª Juíza, ditou o seguinte discurso fundamentador:

«Determina o artigo 140°, n° 1 ai. b) do CPA que são irrevogáveis os actos validos que sejam constitutivos de direitos. Mesmo tratando-se dum acto constitutivo de direitos ilegal o prazo para a sua revogação é o prazo da interposição do recurso contencioso, ou melhor, da acção administrativa especial.

Assim sendo, o acto de revogação de um acto constitutivo de direitos apenas poderia ter tido lugar no prazo de um ano.

No entanto, a questão que se coloca nos presentes autos, e em primeiro lugar, é a de saber qual o vício com que fica ferido um acto revogatório dum acto administrativo constitutivo de direitos, ou seja, estamos perante um acto nulo ou apenas um acto anulável. Desta qualificação depende considerarmos a presente impugnação como tempestiva ou intempestiva.

São actos nulos, de acordo com o disposto no art. 133° do CPA, aqueles que estejam viciados de usurpação de poder; Os actos estranhos às atribuições dos ministérios ou das pessoas colectivas referidas no artigo 2.º em que o seu autor se integre; Os actos cujo objecto seja impossível, ininteligível ou constitua um crime; Os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental; Os actos praticados sob coacção; Os actos que careçam em absoluto de forma legal; As deliberações de órgãos colegiais que forem tomadas tumultuosamente ou com inobservância do quórum ou da maioria legalmente exigidos; Os actos que ofendam os casos julgados; Os actos consequentes de actos administrativos anteriormente anulados ou revogados, desde que não haja contra-interessados com interesse legítimo na manutenção do acto consequente.

Os actos administrativos que sejam inválidos mas não nulos são anuláveis.

Estabelecido assim o regime legal cumpre agora verificar se a revogação ilegal dum acto constitutivo de direitos enferma esse acto do vício de nulidade ou de mera anulabilidade (regime regra no direito português).

Claramente não estamos perante nenhuma das situações tipificadas no art. 133° do CPA como capazes de enfermar o acto com o regime da nulidade do acto. De facto, a revogação ilegal dum acto administrativo faz com que o mesmo enferme do vício de violação de lei e este vício de violação de lei substancial apenas o toma num acto anulável. Assim sendo o prazo para a interposição da presente impugnação judicial é o de três meses contados a partir do termo do prazo de pagamento da dívida exequenda, estabelecido no art. 103°do CPPT.

A verdade é que o Impugnante entre o momento em que foi notificado da intenção de revogar o acto administrativo em causa e o presente momento nada mais fez tendo com este seu comportamento omissivo deixado consolidar na ordem jurídica um acto administrativo em matéria tributária.»

Outro entendimento tem o recorrido, alegando que a situação retratada nos autos, tem enquadramento na previsão/estatuição do artigo 102º, n.º3 do CPPT, e como tal, a impugnação judicial pode ser apresentada a todo o tempo.

Mas sem razão, adiante-se.

Nos termos do artigo 2º, nº 1, do Estatuto dos Benefício Fiscais (na redacção anterior à republicação operada pelo DL 108/2008, de 26 de Junho): «Consideram-se benefícios fiscais as medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem» e, conforme se diz no nº 2 do mesmo preceito legal, «São benefícios fiscais as isenções, as reduções de taxas, as deduções à matéria colectável e à colecta, as amortizações e reintegrações aceleradas e outras medidas fiscais que obedeçam às características enunciadas no número anterior.».

E, por força do artigo 12º, n.º4 daquele diploma legal: «O acto administrativo que conceda um benefício fiscal não é revogável nem pode rescindir-se o respectivo acordo de concessão, ou ainda diminuir-se, por acto unilateral da administração tributária, os direitos adquiridos, salvo se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele acto pode ser revogado.».

Conforme já se assinalou no Acórdão do STA de 15.05.2013, proferido no processo n.º 566/12: «Tal preceito visa conceder aos contribuintes a garantia de que as decisões administrativas de reconhecimento ou de concessão de benefícios fiscais não serão alteradas a não ser nas hipóteses aí referidas, permitindo-lhes assim efectuar as suas opções económico-financeiras com segurança. E essas hipóteses são apenas duas: (i) a inobservância das obrigações impostas pela lei ou pelo acto reconhecedor do benefício e que constituíram o pressuposto da sua motivação legal e funcional; (ii) a indevida concessão do benefício por erro nos pressupostos em que o acto assentou.» (disponível em www.dgsi.pt)

Pois bem.

No caso trazido a juízo, está em causa, o benefício fiscal regulado no DL n.º 103- A/90 de 22 de Março (redacção dada pelo nº 3 do artigo 51º da Lei 3 - B/2000, de 4 de Abril), cujos artigos 1º e 2º estabelecem o seguinte:

2 - Sem prejuízo do estabelecido no número anterior, poderão ainda beneficiar da isenção nele prevista os portadores de multideficiência profunda, os portadores de deficiência motora cujo grau de incapacidade permanente seja igual ou superior a 90% e os portadores de deficiência visual igual ou superior a 95%, independentemente da sua idade.

a) A locomoção na via pública sem auxílio de outrem ou recurso a meios de compensação, designadamente próteses, ortóteses, cadeiras de rodas, muletas e bengalas, no caso de deficiência motora ao nível dos membros inferiores;

b) O acesso ou utilização dos transportes públicos, colectivos convencionais, no caso de deficiência motora ao nível dos membros superiores. (…)

E, o n.º6 do artigo 3º daquele diploma, determina: «A Direcção-Geral das Alfândegas poderá, sempre que o julgar conveniente, obrigar à submissão dos deficientes em nome de quem foram emitidas as declarações de incapacidade referidas nos números anteriores a uma junta médica de verificação.»

Como dá nota, a factualidade fixada nestes autos, o recorrente foi submetido a junta médica de verificação em 24.03.2004, a qual confirmou a incapacidade global e motora de 45%.

O recorrente foi notificado para exercer o seu direito de audição, quanto à intenção de revogação do acto de deferimento do pedido de benefício fiscal, concedido ao abrigo do DL n.º103-A/90, de 22.03, em 04.02.2003, faculdade que não exerceu. O projecto de decisão foi tornado definitivo por despacho de 6.10.2005, do Director da Alfandega do Jardim do Tabaco, do qual foi o recorrente notificado em 06.12.2005. Na decorrência do dito despacho, foram emitidas às liquidações sindicadas.

Face a este enunciado factual, importa apurar, para efeitos de aferir da caducidade do direito de acção, se, na eventualidade de os vícios invocados pelo recorrente existirem, os mesmos podem ou não ser qualificados como geradores de nulidade.

Vejamos, então.

No nosso ordenamento jurídico-administrativo a forma de invalidade da nulidade reveste-se de natureza excepcional porquanto o regime regra é o da anulabilidade (cfr. artigo 135.º do CPA – na redacção em vigor à data dos factos).

Os actos nulos encontram-se definidos e enumerados, com caracter exemplificativo no artigo 133.º do CPA, que trata do âmbito de aplicação da anulabilidade nos artigos 135.º e seguintes.

Em Acórdão do TCAN, de 09.06.2010, proferido no processo n.º 0007/09.2BEMDL e com interesse para o caso, fixou-se jurisprudência no seguinte sentido: «Conforme diz a doutrina, a invalidade de um acto administrativo consiste na sua inaptidão intrínseca para a produção de efeitos, decorrente de uma ofensa à ordem jurídica [ver Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, volume II, páginas 342 e seguintes]. Trata-se de saber se o acto comporta, ou não, vícios ou malformações, em face das normas que estabelecem os termos em que é possível a produção de efeitos jurídicos por via de autoridade [Vieira de Andrade, DJAP, volume VII, página 582].

Esses vícios ou malformações, capazes de afectar a validade do acto administrativo, não têm todos as mesmas consequências, como é sabido.

A nulidade constitui a forma mais grave de invalidade, tornando o acto totalmente ineficaz, é insusceptível de sanação, é impugnável a todo o tempo perante os tribunais, sendo que este conhecimento judicial concorre com o conhecimento administrativo [artigos 134º nº1 e nº2, e 137º nº1, do CPA].

A anulabilidade traduz um desvalor menos grave, sendo o acto eficaz até ser anulado [ou suspenso], é passível de sanação, é obrigatório enquanto não for anulado, e esta anulação, que tem prazo, apenas pode ser judicial [ver artigos 127º nº2 a contrario, 136º nº1 e nº2, 137º nº2, e 141º, todos do CPA, e 58º do CPTA].

No nosso ordenamento jurídico-administrativo o regime regra é o da anulabilidade, tendo a nulidade carácter excepcional [ver Freitas do Amaral, obra citada, páginas 408 e 409; Vieira de Andrade, obra citada, páginas 586 e 587, e ainda em Nulidade e Anulabilidade do Acto, CJA, nº43, 2004, páginas 41 a 48].

Daí que os casos de nulidade são os fixados no artigo 133º do CPA, normativo este que, além de remeter para as nulidades que são previstas em lei especial, consagra um enunciado genérico e exemplifica um conjunto de actos nulos.

Poder-se-á dizer que nesse artigo 133º a nulidade corresponde à falta de qualquer dos elementos essenciais do acto, onde cabem os casos de inidentificabilidade orgânica mínima, e os casos de inidentificabilidade material mínima [Marcelo Rebelo de Sousa, Inexistência Jurídica, DJAP, volume V, página 242].» (disponível em texto integral em www.dgis.pt).

Ora, no caso vertente, a existirem os vícios (erro nos pressupostos de facto e de direito) imputados ao despacho datado de 06.10.2005, os mesmos não geram a nulidade mas antes a respectiva anulabilidade.

Em primeiro lugar, porque os invocados vícios não se reportam a nenhum dos elementos indispensáveis à constituição de todo e qualquer acto administrativo.

Em segundo lugar, não se constata existir qualquer normativo que expressamente comine as ilegalidades em questão com o desvalor da nulidade.

E sendo assim, o recorrente dispunha do prazo de três meses (cfr.artigo 58º nº 3 do CPTA), para impugnar o despacho de 6.10.2005, que revogou o despacho de deferimento do pedido de benefício fiscal, mecanismo que não utilizou.

Veja-se sobre o assunto o acórdão deste TCA de 21.02.2012, proferido no processo n.º 4948/11:«[n]o caso dos benefícios fiscais dependentes de reconhecimento, como é o caso dos autos, a impugnação do acto que recair sobre o pedido de reconhecimento é autónoma em relação à impugnação do acto de liquidação, não podendo a questão do direito ao benefício ser discutida no processo de impugnação.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt)

Assim sendo, resultando dos autos, que o recorrente dispunha do prazo de 10 dias, contados deste a data da notificação do ofício de 06.12.2005, para proceder ao pagamento da liquidação, é de concluir que a petição inicial da presente impugnação judicial apresentada no Serviço de Finanças de ... em 29.08.2007, ocorreu para além do prazo de 90 dias fixado no artigo 102º nº 1 al. a) do CPPT (O prazo da impugnação judicial é de natureza substantiva e não um prazo judicial contando-se nos termos do artigo 279º do CC, como expressamente se refere no nº 1 do artigo 20º do CPPT, correndo continuamente, sem qualquer interrupção ou suspensão. Na contagem do prazo não se inclui o dia em que ocorrer o evento a partir do qual o prazo começa a correr - notificação, citação ou formação de indeferimento tácito-).

Conclui-se, assim, que bem decidiu a sentença recorrida ao julgar verificada a excepção da caducidade do direito de impugnar.

Improcedem, pois, todos os fundamentos do recurso.

IV. CONCLUSÕES

I. A impugnação do acto de revogação de benefício fiscal de isenção de tributo, é autónoma em relação à impugnação do acto de liquidação, que dele deriva, não podendo a questão do direito ao benefício ser discutida no processo de impugnação judicial.

V. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso, confirmando, assim, a sentença recorrida, embora com a presente fundamentação.


Custas a cargo do Recorrente.
Registe e notifique.


Lisboa, 27 de Outubro de 2016.