iii. A impugnação de decisão judicial visa a modificação da mesma, por via do reexame da matéria nela apreciada e não, a criação de decisão sobre matéria nova, estando o tribunal de recurso limitado nos seus poderes de cognição às questões que, tendo sido ou devendo ter sido objeto da decisão recorrida, sejam submetidas à sua apreciação.

l – RELATÓRIO

M......., S.A., deduziu impugnação judicial contra a liquidação adicional de IRC, do exercício de 2013, no montante de € 1.9321.263,93.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença de 22 de novembro de 2021, julgou parcialmente procedente a impugnação, mantendo, na ordem jurídica, os despachos do Diretor da Direção de Finanças de Lisboa, de 12/12/2017, que retificou a autorização e extensão de competência concedida, em 14/10/2015, para a realização pela Direção de Finanças de Viseu de uma ação inspetiva, e que ratificou a decisão desta Direção de Finanças para a prorrogação do prazo de realização da mesma ação inspetiva; e de 15/12/2017, através do qual aprovou o RIT do procedimento de inspeção ao exercício de 2013; e, determinou a anulação da liquidação de IRC n.° ……..310, respeitante ao ano 2013, e dos respetivos juros compensatórios apenas na parte que se refere a correções à matéria coletável por rendimento diferidos do exercício de 2012, por caducidade do direito à liquidação.

Inconformada, a impugnante M......., S.A., veio interpor recurso jurisdicional da referida decisão, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«1. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra a liquidação adicional de IRC n.° ……310, referente ao exercício de 2013 e respetivos juros compensatórios.

2. No entender da Recorrente, a decisão recorrida merece censura, porquanto padece de NULIDADE, por omissão de pronúncia, em violação do disposto no n.° 1 do artigo 125.° do CPPT e na alínea d) do n.° 1 do artigo 615° do Código de Processo Civil (CPC), assim como de ANULABILIDADE, por erro de julgamento da matéria de direito, consubstanciada na errónea interpretação e aplicação dos artigos 164.°, n.° 1 e 3 e 168.°, n.° 1 do Código de Procedimento Administrativo e dos artigos 19.°, 23.°, n.° 2, alínea i), e 39.°, n.° 1, alínea a) do Código do IRC.

3. Não tendo apreciado a legalidade da correção referente a provisões, conferindo o preenchimento dos pressupostos previstos nos artigos 23.°, n.° 2, alínea i) e 39.°, n.° 1, alínea a) do Código do IRC, a Sentença recorrida incorreu em omissão de pronúncia, padecendo, por essa razão, de nulidade.

4. Os atos inspetivos que conduziram à emissão das liquidações impugnadas nos presentes autos encontram-se inquinados de invalidade por incompetência territorial do órgão que os praticou, uma vez que a ratificação pelo órgão competente deve considerar-se intempestiva (cf. artigo 168.°, n.° 1 do CPA).

5. O Código do IRC só aceita que os rendimentos dos contratos de construção sejam calculados com base na contabilidade (cf. artigo 19.° do referido diploma). Assim, para que a correção relativa a proveitos diferidos fosse legal, a AT poderia invocar as percentagens de acabamento indicadas pelos clientes da Recorrente (como pretexto ou pano de fundo da correção), mas depois teria sempre e obrigatoriamente de explicar, por recurso à contabilidade, qual a real e verdadeira percentagem de acabamento das obras, por recurso aos dados da contabilidade - o que não sucedeu, razão pela qual a correção em causa não poderá deixar de se considerar ilegal.

6. De acordo com a jurisprudência as provisões destinadas a fazer face a obrigações e encargos decorrentes de processos judiciais em curso podem ser constituídas e relevadas fiscalmente logo no ano em que as ações sejam propostas (vide, neste sentido, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 11/03/2021) - precisamente como fez a Recorrente; assim, não poderá a correção relativa a provisões deixar de se considerar ilegal.

TERMOS EM QUE, E NOS MAIS DE DIREITO, SE REQUER A V. EXAS. QUE JULGUEM O PRESENTE RECURSO COMO PROCEDENTE, POR PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.»

Como sabemos, independentemente das questões que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente é pelas conclusões do recorrente nas alegações de recurso que se determina o âmbito da sua e intervenção (cfr. artigos 635.º, n.º 4 e 639.º n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil).

Acresce dizer que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.
Cumpre assim apreciar e decidir, as questões elencadas pela recorrente nas conclusões das alegações de recurso, incumbindo a este Tribunal as de saber se a sentença recorrida padece de:
a. nulidade por omissão de pronuncia por não ter apreciado a legalidade da correção referente a provisões;
b. erro de julgamento da matéria de direito, consubstanciada na errónea interpretação e aplicação dos artigos 164.°, n.° 1 e 3 e 168.°, n.° 1 do Código de Procedimento Administrativo e dos artigos 19.°, 23.°, n.° 2, alínea i), e 39.°, n.° 1, alínea a) do Código do IRC.

De facto

A sentença recorrida considerou como provados e não provados os seguintes factos:

« A) A Impugnante é uma sociedade que desenvolve a sua atividade nos sectores de construção civil e obras públicas - cf. página 8 do RIT constante de fls. 225 e ss e 357 e ss dos autos.

B) A Impugnante está enquadrada, em sede de IVA, no regime normal mensal, com o CAE principal 42990 - Construção de Outras Obras de Engenharia Civil, e, em sede de IRC, no regime normal - cf. página 6 do RIT constante de fls. 225 e ss e 357 e ss dos autos.

C) Em 2015, 2016 e 2017, a Impugnante tinha a sua sede em Lisboa - facto não controvertido.

D) Pela DF Viseu à DF Lisboa, foi remetido o ofício n.° …..100, com o assunto "Extensão de Competência (Art. 17.0 do RCPITA)" de cujo teor se extrai o seguinte:

"Foi recebido nesta Direção de Finanças de Viseu, certidão extraída do processo 1/14.1TBVIS a - correr-no Tribunal-da-Comarca de Viseu- Insí.-Gentral — Secção-Cível - JT (...)

1. A P......., SA, NIF 509 ……. (autora), interpôs ação declarativa de condenação contra M......., SA, NIF 501 ……. (ré), na qual requer a condenação da ré ao pagamento de € 403.326,00, acrescida de juros, pelo suposto atraso na execução da empreitada de construção do H. A..

2. Encontram-se pendentes várias outras ações tendo como partes empresas representadas pelo mesmo presidente do conselho de administração.

3. Contudo, constatou-se através das certidões de registo comercial da autora e ré que os conselhos de administração das duas empresas têm exatamente a mesma composição, nomeadamente o seu presidente, que tem poderes de representação e de decisão em ambas as sociedades, tendo o mesmo outorgado procuração para representar a sociedade em ações judiciais, pelo que se afigura existir conflito de interesses entre as partes (n.° 2 do art. 125° do CPC).

4. A ré nem contestou a ação, o que atendendo ao objeto e valor suscita dúvida relativamente ao real objetivo da ação, designadamente o efeito fiscal.

5. Atendendo ao objeto da ação, à idêntica composição do conselho de administração e à ausência de contestação, foi determinada a remessa do despacho à DF de Viseu.

A análise efetuada por esta Direção de Finanças ao informado pelo tribunal, permitiu verificar:

1. A M......., SA constituiu em 2013 uma provisão para processos judiciais em curso (gasto) no valor de € 2.549.981,37, donde resultou que o seu resultado fiscal tivesse sido reduzido no mesmo montante (tendo em conta que não efetuou qualquer acréscimo a este título na modelo 22 de 2013).

2. Em 23-09-2014, esta empresa alterou a sua sede de Av. T. C. S. S., ……, A., Viseu para Av. M. T., ….a….., 2o, Lisboa.

3. Contudo, mantêm os seus elementos contabilísticos e o seu centro de decisão na Av. T. C. S. S., ….., A., Viseu.

4. A alteração da sede referida não é consistente com qualquer alteração efectiva ou conhecida da atividade do sujeito passivo, o que indicia que esta mudança será meramente formal.

Tendo em consideração o atrás exposto e tendo em conta que:

1. A Direção de Finanças de Viseu tem já na sua posse os elementos remetidos pelo Tribunal;

2. Os elementos da contabilidade e o centro de decisão da empresa se encontram em Viseu; e

3. Os representantes da empresa encontram-se habitualmente em Viseu.

Solicita-se que muito embora o sujeito passivo tenha alterado a sua sede para morada pertencente à área de atuação da Direção de Finanças de Lisboa, seja autorizada a extensão da competência dos atos de inspeção à Direção de Finanças de Viseu, ao abrigo do art.° 17.° do RCPITA." - cf. documento a fls. 14 e 15 do documento constante de fls. 363 e ss dos autos.

E) Em 14/10/2015, foi proferido despacho pelo Diretor de Finanças Adjunto da DF Lisboa "Visto. Concordo. Autorizo", aposto sob a informação n.° 31….., elaborada por técnica superior da DF Lisboa, e de cujo teor se extrai o seguinte: "Propõe-se que, nos termos do artigo 17.° do RCPITA, seja concedida àquela Direção de Finanças a competência territorial, para a realização de procedimento inspetivo interno, de âmbito parcial, em sede de IRC, para o exercício de 2013." - documento a fls. 17 a 19 do documento constante de fls. 363 e ss dos autos.

F) Pela ordem de serviço n.° ……27, de 22/10/2016, dos Serviços de Inspeção Tributária da DF Viseu, determinou-se a realização do procedimento de inspeção externa parcial, incidente sobre o IRC, ao exercício de 2013, que foi assinada por D......., na qualidade de administrador da Impugnante, em 09/03/2017 - cf. documento a fls. 27 do documento a fls. 363 e ss dos autos.

G) A ordem de serviço n.° ……27, foi aberta no seguimento de certidão extraída de processo judicial cível - cf. documento a fls. 29 do documento a fls. 363 e ss dos autos.

H) Através do ofício n.° ……771, de 15/02/2017, ao abrigo da ordem de serviço n.° ….27, foi, pelos Serviços de Inspeção Tributária da DF Viseu, enviada à Impugnante "Carta-aviso" informando-a de que se deslocariam à sua morada aqueles serviços para ação inspetiva parcial, incidente sobre o IRC - cf. documento a fls. 21 do documento a fls. 363 e ss dos autos.

I) A Impugnante solicitou que lhe fosse facultada cópia integral da ordem de serviço n.° ……27 e dos respetivos fundamentos, tendo-lhe sido remetida informação de cujo teor se extrai o seguinte:"os atos de inspeção a efetuar pela Direção de Finanças de Viseu no âmbito da ordem de serviço n.0 ……27, realizar-se-ão sob extensão da competência territorial, autorizada pela Direção de Finanças de Lisboa (...)" - cf. documento a fls. 27 do documento a fls. 363 e ss dos autos.

J) Ao abrigo da ordem de serviço n.° ….27, foi a Impugnante alvo de ação inspetiva, que se iniciou em 09/03/2017 e findou em 10/11/2017 - cf. página 5 do RIT constante de fls. 225 e ss e 357 e ss dos autos.

K) No decurso da ação inspetiva, em 27/03/2017, foi elaborada informação pelo Inspetor Tributário, sancionada pela Chefe de Equipa e pela Chefe de Divisão, propondo o alargamento da mesma, nomeadamente, ao IVA e Imposto Selo - cf. documento a fls. 29 do documento a fls. 363 e ss dos autos.

L) Em 30/03/2017, foi proferido despacho pela Diretora de Finanças Adjunta da DF de Viseu em concordância com a informação mencionada na alínea que antecede e alterando o âmbito da ação inspetiva de parcial para geral - cf. documento a fls. 28 do documento a fls. 363 e ss dos autos.

M) Em 26/04/2017, pela Diretora de Finanças Adjunta da DF Viseu foi remetida comunicação à DF Lisboa, com o assunto "Pedido extensão competência-art. 170 RCPITA - …..27", para obter autorização para alargar o âmbito da ação inspetiva ao ano 2013, de parcial para geral, e para abertura de procedimento inspetivo de âmbito geral para o ano de 2014 - cf. documento a fls. 30 do documento a fls. 363 e ss dos autos.

N) Em 09/06/2017, foi remetida comunicação pela DF Lisboa à DF Viseu, dando a conhecer o despacho proferido pela Diretora de Finanças Adjunta da DF Lisboa, em 09/06/2017, autorizando a extensão de competência à DF Viseu para a realização da ação inspetiva de âmbito geral - cf. documento a fls. 35 e 36 do documento a fls. 363 e ss dos autos.

O) Em 20/07/2017, foi assinado por D......., na qualidade de administrador da Impugnante, a ordem de serviço n.° …..27, com a menção "Altera-se a ordem de serviço que lhe foi notificada em 09/03/2017 com os seguintes fundamentos: O âmbito da ordem de serviço foi alterado para geral para permitir a análise em sede de outros impostos, nomeadamente Imposto de Selo (...) e IVA" - cf. documento a fls. 39 do documento a fls. 363 e ss dos autos.

P) No decurso da ação inspetiva ao ano de 2013, em 27/07/2017, foi elaborada informação pelo Inspetor Tributário, sancionada pela Chefe de Equipa e pela Chefe de Divisão, propondo a ampliação do prazo da ação inspetiva, nos termos do artigo 36.°, n.° 3, a) do RCPITA - cf. documento a fls. 40-41 do documento a fls. 363 e ss dos autos.

Q) Em 26/07/2017, foi proferido despacho pela diretora de Finanças Adjunta da DF Viseu, em concordância com a proposta de ampliação do prazo e de cujo teor se extrai o seguinte: “A ampliação do prazo para conclusão do procedimento inspetivo tem como fundamento legal a alínea a) do n°3 do art°36° do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA)." - cf. documento a fls. 40 do documento a fls. 363 e ss dos autos.

R) Através do ofício n.° ……85, de 27/07/2017, foi a Impugnante notificada da prorrogação do prazo da ação inspetiva por 3 meses - cf. documento a fls. 42 do documento a fls. 363 e ss dos autos.

S) Em 13/11/2017, foi efetuada comunicação pela Diretora de Finanças Adjunta da DF Viseu, dirigida à DF Lisboa, remetendo o projeto de relatório final da inspeção tributária (“RIT"), que foi objeto de concordância por parte do Diretor de Finanças de Lisboa através de despacho proferido em 13/11/2017 - cf. documentos a fls. 47 e 49 do documento a fls. 363 e ss dos autos.

T) Em 14/11/2017, foi a Impugnante notificada do projeto do RIT respeitante à ação inspetiva ao ano de 2013 - cf. documento a fls. 50 do documento a fls. 363 e ss dos autos.

U) Em 11/12/2017, a Impugnante exerceu por escrito o direito de audição - facto não controvertido.

V) Em 12/12/2017, foi elaborada informação pelo Inspetor Tributário, sancionada pela Chefe de Equipa e pela Diretora de Finanças Adjunta da DF Viseu, propondo a retificação de despacho de extensão de competência e ratificação dos atos inspetivos praticados ao abrigo da ordem de serviço n.° …..27, de cujo teor se extrai o seguinte:

"(...) no âmbito do exercício do direito de audição (...) o SP veio alegar a nulidade do procedimento e inspeção realizado, entre outras razões, pelo facto da autorização de extensão territorial «determinar que a ação em causa tinha natureza interna (...)».

Apesar de ter sido dado conhecimento ao SP do despacho fundamentado de autorização da extensão de competência territorial do DF Adjunto da DF de Lisboa em 14-10-2015, só em sede do direito de audição foi tal questão invocada pelo contribuinte não tendo este levantado qualquer objeção à realização dos procedimentos de inspeção externo levados a cabo nas suas instalações.

(…)

Face ao exposto, propõe-se:

a) A retificação dos despachos de extensão de competência exarados em 14-102015 e em 09-06-2017, nos termos do art. 174° do Código do Processo Administrativo e, consequentemente,

b) A ratificação, nos termos do art. 164° do Código do Procedimento Administrativo, dos atos inspetivos até à data praticados no âmbito das ordens de serviços …..27 e …..75, ambas da DF de Viseu, relativa aos procedimentos externo de âmbito geral aos exercícios de 2013 e 2014 (...)" - cf. documento a fls. 85-86 do documento a fls. 363 e ss dos autos.

W) Em 12/12/2017, foi remetida comunicação pela Diretora de Finanças Adjunta da DF de Viseu à DF de Lisboa pedindo a "retificação dos despachos de extensão de competência exarados em 14-10-2015 e 09-062017, bem como ratificação dos atos inspetivos até à data praticados no âmbito das ….27 (...)" - cf. documento a fls. 84 do documento a fls. 363 e ss dos autos.

X) Em 12/12/2017, foi elaborada a informação n.° ……17, pela Inspeção tributária - Departamento A - Equipa 74 da DF de Lisboa, que mereceu concordância através de parecer do Chefe de Divisão da Inspeção Tributária e da Diretora de Finanças Adjunta, ambos da DF de Lisboa, e de cujo teor se extrai o seguinte:

"A Sra. Diretora de Finanças Adjunta de Viseu remeteu a esta Divisão um despacho solicitando a retificação dos despachos de extensão de competência, nos termos do artigo 17.° do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), exarados em 14.10.2015 e 09.06.2017, para análise da situação tributária do sujeito passivo M....... - S A, titular do NIF 501….., com referência aos exercícios de 2013 e 2014, com os fundamentos que constam da informação elaborada peio Inspetor Tributário em 12.12.2017 - cfr. Comunicação Interna G PS …..81 e documentos anexos.

É ainda solicitada a ratificação de todos os atos inspetivos praticados ao abrigo das referidas extensões de competência.

Analisada a situação, verifica-se que está em causa uma anulabilidade relativa e não uma nulidade, como é invocado peio sujeito passivo, pelo que se propõe:

a) A retificação, nos termos do artigo 174.° do Código do Processo Administrativo (CPA), das extensões de competência concedidas à Direção de Finanças de Viseu, para análise da situação tributária do sujeito passivo M....... SA, com referência aos exercícios de 2013 e 2014, respetivamente, sendo ambas externas de âmbito geral, e, consequentemente, b) A ratificação, nos termos do artigo 164.° do CPA, das extensões de competência concedidas à Direção de Finanças de Viseu, bem como dos atos inspetivos praticados no âmbito das ordens de serviço …..27e …..75, ambas daquela unidade orgânica, relativas aos procedimentos externos, de âmbito geral, dos exercícios de 2013 e 2014, respetivamente." - cf. documento a fls. 88 e ss do documento a fls. 470 e ss dos autos.

Y) Em 12/12/2017, foi exarado despacho pelo Diretor da DF Lisboa, na própria informação mencionada na alínea que antecede, com o seguinte teor:

"Concordo com os pareceres e a informação em anexo.

Determino a retificação das extensões de competência concedidas à Direção de Finanças de Viseu, para análise da situação tributária do sujeito passivo M....... SA, com referência aos exercícios de 2013 e 2014, respetivamente, sendo ambas externas de âmbito geral.

Ratifico as extensões de competência territorial concedidas à Direção de Finanças de Viseu, bem como os atos inspetivos praticados no âmbito das ordens de serviço ….27 e …….75 daquela unidade orgânica, relativas aos procedimentos externos, de âmbito geral, dos exercícios de 2013 e 2014, respetivamente.

Comunique-se à Direção de Finanças de Viseu." - cf. documento a fls. 88 e ss do documento a fls. 470 e ss dos autos.

Z) Através do ofício n.° …….75, de 13/12/2017, foi notificado à Impugnante o seguinte:

Nos termos e para os efeitos previstos nos art.° 174° e 164° do Código de Processo Administrativo (CPA), ficam poresfe meio notificados do Despacho do Sr. Diretor de Finanças de Lisboa, de 12 de Dezembro de 2017, com referência âs ordens de serviços …..27 (exercício de 2013) e …..75 (exercício de 2014), do qual se anexa fotocópia, o qual consiste nos seguintes atos:

- Retificação das extensões de competência territorial concedidas à Direção de Finanças de Viseu, com referência aos exercícios de 2013 e 2014, no âmbito das ….27 e ….75, respetivamente, sendo ambas externas de âmbito geral,

- Ratificação das extensões de competência territorial concedidas à Direção de Finanças de Viseu, com referência aos exercícios de 2013 e 2014, no âmbito das ….27 e ……75, respetivamente, sendo ambas externas de âmbito geral.

- Ratificação dos atos inspetivos praticados no âmbito das ordens de serviço ……27 (exercício de 2013) e …75 (exercício de 2014), relativas aos procedimentos externos, de âmbito geral.

Complementarmente, anexam-se fotocópias dos Despachos de Extensão de Competência anteriormente exarados no âmbito da ….27 (exercício de 2013) e da ….75 (exercício de 2014) e que agora foram objeto de retificação e ratificação por parte do Sr. Diretor de Finanças de Lisboa,

- cf. documento a fls. 89 e ss do documento a fls. 470 e ss dos autos.

AA) Em 14/12/2017, foi enviada comunicação pela DF Viseu à DF Lisboa, remetendo o RIT da ação inspetiva levada a cabo ao abrigo da ordem de serviço n.° ….27, para sancionamento, cujos termos mereceram concordância do Diretor da DF Lisboa por despacho de 15/12/2017 - cf. documento a fls. 105 e 109 do documento a fls. 470 e ss dos autos.

BB) Do relatório de inspeção resultaram correções aritméticas ao resultado tributável de IRC, extraindo-se do respetivo teor o seguinte:

III. 1.1 2. Valores de faturação, rendimentos declarados e rendimentos diferidos no exercício de 2013

O volume de negócios da M....... (total da faturação emitida aos seus clientes, liquida das notas de crédito), no exercido de 2013, ascendeu a 9.992 294 €.

Contudo, desse total das prestações de serviços faturadas aos clientes pelos serviços prestados, o SP apenas sujeitou a tributação em IRC 7.847.907 €, sendo este o valor liquido das prestações de serviços considerado na contabilidade.

A diferença entre o total da faturação (9.992.294 €) e os rendimentos líquidos contabilizados (7.847.907 €) decorre do diferimento, para períodos de tributação posteriores, de 2 144 387 €, consequência da aplicação pelo SP do método da percentagem de acabamento previsto na NCRF i9 e no art° 19° do ClRC e sustentado nas percentagens de acabamento constantes do ‘Mapa de Obras", conforme se descreverá nos pontos seguintes

O valor acumulado dos rendimentos assim diferidos, a reconhecer e a tributar pela M....... em exercícios futuros, ascendia, no final de 2013, a 7.821,144,08 €4 S

Nos exercícios seguintes [2014-2016|, o valor acumulado dos rendimentos diferidos pelo SP seguirá uma tendência marcadamente crescente 12,8 M€ em 2014; 13,4 M€ em 2015,11,8 M€ em 2016.

III1.1.3. Mapa de Obras do exercício de 2013

O "Mapa de Obras" é o documento de suporte da contabilidade que sintetiza e demonstra a aplicação da NCRF 19 e do artigo 19.º do ClRC quando existem contratos de construção plurianuais. O mapa de obras da M....... apresenta-se no anexo 111.1-1.

O 'Mapa de Obras" arrola as obras em curso num determinado exercício, discriminado, para caca uma delas, o respetivo valor da adjudicação, decorrente do contrato de construção celebrado com o cliente [coluna "Valor Adjudicação") e o custo estimado de cada obra. decorrente da respetiva estimativa de cuslos [coluna "Custos Estimados"). Estes agregados são. naturalmente, passíveis de correção durante o decurso da obra em função de eventuais revisões do contrato de empreitada ou de ajustamentos das estimativas dos custos. O mapa de obras faz ainda convergir Informação da faturação [colunas “Faturação do Exercício" e "Faturação Acumulada") e da contabilidade analítica implementada pela empresa, a qual regista os custos de construção de cada obra [colunas "Custos do Exercício e "Custos Acumulados").

Como decorre do Método da Percentagem de Acabamento previsto no art° 19° do CIRC e descrito na NCRF 19, da razão entre os "Custos Estimados" e os "Custos Acumulados de cada obra obtém-se a sua "Percentagem de Acabamento".

Da aplicação desta percentagem de acabamento ao valor da obra (o valor da adjudicação ou valor do contrato) resulta a obtenção do ‘Rédito Acumulado” de uma determinada obra, garantindo-se assim que os rendimentos são reconhecidos pela empresa na mesma proporção em que os gastos são incorridos

Assim tendo a empresa (aturado até um determinado exercício (ou seja, em termos acumulados) acima do valor do "Rédito Acumulado", procede ao diferimento do excesso de rendimentos para exercício posterior. No caso inverso, ou seja. caso a faturação acumulada seja inferior ao valor do “Rédito Acumulado" procederá de modo Inverso, acrescendo aos rendimentos desse exercício o valor correspondente a tal diferença.

Da leitura do mapa de obras da M....... (anexo 111.1-1) verifica-se que o valor total da carteira de obras em curso em 2013 ascendia a 45.282.085,44 € [total coluna "Valor para Cálculo Adjudicação SNC"). Para a concretização de tais obras, a empresa previu incorrer em gastos com o valor total de 42.969 261,37 € [total coluna "Custos Estimados").

O mapa de obras de 2013 arrola 50 obras, no valor global de 45.282.085.44 € [total coluna Valor para SNC-, tendo o SP faturado. até ao final, de 2003, 29.253.77,.76 € [total coluna ”Facturação Total") [64,60%).

Por seu lado, os custos totais estimados pelo SP para a realização daquele conjunto de obras ascendiam, no final de 2013, a 42.969.261.37 € [total coluna “Custos Estimados 1 Deste total estimado haviam sido Incorridos, até àquela data. 16.577.960.42 € (38,58%).

Contudo, a faturação acumulada até ao final do exercício ascendia a 29.253.771.76 € [64,60% do total adjudicado).

Dado o excesso de rendimentos decorrentes da faturação emitida acumulada (29.253.771.76€) face aos rendimentos resultantes, da aplicação do “metodo da percentagem de acabamento” (o rédito acumulado”), a empresa procedeu ao diferimento de rendimentos, para exercícios posteriores, 7.821.144,08 € [total coluna "Proveitos a Diferir")

Verifica-se assim, para um conjunto significativo de obras, a existência de uma discrepância relevante entre a percentagem faturada ao cliente e a percentagem de acabamento da mesma e, consequentemente, entre o valor faturado e o valor e o valor do rédito a reconhecer resultante da aplicação do método da percentagem de acabamento

A M....... apresenta, para as 50 obres constantes do seu Mapa, um rácio fixo de 95% ente os “Custos Estimados' e o “Valor da Adjudicação*. Ou seja. para uma qualquer obra. os custos estimados correspondem sistematicamente a 95% do valor do contrato, não existindo na contabilidade outra documentação que sustente esta percentagem

Notificada a empresa, na pessoa do seu Administrador (notificação pessoa! de 04 de Maio de 2017 - ponto 3 - anexo 111,1-2) para apresentar a "descrição e justificação do método de cálculo dos Custos Totais Estimados considerados no mapa de obras", o SP nada acrescentou, reiterando verbalmente que a estimativa dos custos é, unicamente, uma percentagem sobre o valor a faturar ao cliente

III.1.1.5 Suporte das percentagens de acabamento e dos diferimentos por parle do SP

No decurso da ação Inspetiva, notificou-se pessoalmente a empresa, na pessoa do seu administrador, (notificação pessoal de 04 de Maio de 2017; anexo III.1-2). para, relativamente ao conjunto de obras discriminado no anexo à notificação, “apresentar o(s) documento(s) que sustentam a percentagem de acabamento considerada no mapa de obras e na contabilidade.".

Refira-se ainda que os métodos para determinação da fase de acabamento de um contrato, previstos no §30 da NCRF 19. são independentes da data na qual é elaborado o respetivo Auto de Receção, obrigação unicamente decorrente do Regime Jurídico das Empreitadas em Obras Públicas.

Não obstante, sublinha-se que, de acordo com o n.° 1 do art.» 217* do DL 55/99, diploma que aprovou aquele Regime Jurídico das Empreitadas em Obras Públicas, a vistoria para receção provisória decorre “logo que a obra esteja concluída’

III 1.1.6 Percentagens de faturação significativamente superiores aos graus de acabamento das obras

· Esta obra foi adjudicada à M....... pelo valor de 1.591.683,00 €, sendo o valor dos custos estimados de 1.512.098,85 € (95% do valor da obra).

• No final de 2013 esta obra encontrava-se integralmente faturada ao cliente 100.00%.

· Contudo, nessa mesma data, a M....... apenas havia reconhecido 69,27% dos custos estimados.

· Por aplicação do critério da percentagem de acabamento, os rendimentos reconhecidos

· acumulados ascendiam, assim, a 1.102.499.37 € - (69.266265% % X 1.591.683,00 [valor do

· Tendo em conta que naquela data já se encontravam faturados 1.591.683,00 € (a totalidade do valor da adjudicação), a empresa procedeu ao diferimento, para exercício(s) posterior(es), a tributação de 489.183,63 € = (1.591.683,00 € -1.102 499,37 €).

Q2

Face ao exposto nos pontos anteriores e tendo em conta a insuficiência das respostas do SP â notificação pessoal referida no ponto 111.1.1.5, a fim de avaliar o efetivo grau de acabamento deste conjunto de obras em curso e validar a correção das percentagens de acabamento utilizadas pelo SP, procedeu-se à circularlzação dos clientes acima discriminados, inquirindo-se estes sobre:
· se a obra estava concluída em 31 de Dezembro de 2013;
· caso a obra não estivesse concluída a 31-Dez-2013, qual o seu grau de acabamento nessa dala.

As respostas obtidas dos clientes inquiridos não corroboraram, para as obras discriminadas no quadro Q2, as percentagens de acabamento a 31 de Dezembro de 2013 calculadas e utilizadas pela M....... (cópias das respostas no anexo II11-3).

Aliás, à exceção de três, todas as obras apresentavam taxas de concretização de 100%, tendo os clientes considerado que, a 31 de Dezembro de 2013, as suas obras se encontravam concluídas, conforme se discrimina no quadro seguinte (quadro Q3).

Q3

A "M....... SA" emitiu faturas por serviços prestados, no exercício de 2013, no valor de 9.992.294€.

Contudo, neste exercício, apenas sujeitou a tributação 7.847.907 €. tendo diferido 2.144.387 e com base nas percentagens de acabamento constantes do seu 'Mapa de Obras"

Em termos acumulados, o valor dos rendimentos assim diferidos ascendia, no final de 2013, a 7.821.144,08 € (cf. coluna "Proveitos a Diferir" no mapa de obras no anexo III.1-1 e extrato).

A empresa afirmou obter a estimativa dos custos para cada obra pela mera aplicaç3o de uma percentagem fixa (95%) sobre o valor do contrato, nâo apresentando, contudo, qualquer descrição ou justificação do cálculo que conduz à obtenção e escolha dessa percentagem fixa para todas as obras, nem procedendo ao seu ajustamento.

De igual modo, em resposta â notificação pessoal de 04 de Maio de 2017 (anexo II11-2), a M....... não apresentou qualquer documento de suporte ás percentagens de acabamento utilizadas em cada uma das obras selecionadas.

Afirmando que cada obra era 'objeto de uma análise especifica pelo Departamento Técnico em conjunto com a Administração da empresa", não apresentou, contudo, qualquer documento que sustentasse a alegada análise técnica e. consequentemente, as percentagens de acabamento.

Para um conjunto de obras (ponto 111.1.6} verificou-se existirem divergências significativas entre a percentagem de faturação (na sua quase totalidade. 100%) e as percentagens de acabamento sendo estas substancialmente inferiores ás primeiras, pelo que se procedeu à circularização dos cientes respetivos (Câmaras Municipais e Juntas de Freguesia), tendo estes informado que as obras em análise se encontravam totalmente concluídas ou com percentagens de acabamento significativamente superiores às Indicadas pelo SP no seu Mapa de Obras.

III.1.3 Conclusões e Proposta

Nos pontos anteriores demonstrou-se que o SP não apresentou qualquer sustentação técnica para o cálculo das estimativas cos custos de cada obra, sendo estes calculados com base na mera aplicação de uma percentagem do respetivo valor do contrato.

Sobretudo, e apesar do manifesto desfasamento global das estimativas iniciais dos custos orçamentados das obras face aos custos efetivos o SP não procede à revisão dessas estimativas, conforme decorre do “Método da Percentagem de Acabamento” e se encontra preconizado Na NCRF 19 do SNC, norma contabilística à qual a M....... se encontrava vinculada por força do Decreto-Lei n.º158/2009de 13 de Julho.

Assim, da conjugação da sobre valorização dos custos estimados das obras e da não revisão dessas mesmas estimativas ao longo do decurso daquelas, resultam percentagens de acabamento significativamente mais baixas do que as respetivas percentagens de faturação e, logo, o deferimento de rendimentos.

Para o conjunto de obras constantes do Quadro 3 (cap. III.1.1.7), os clientes reconheceram percentagens de acabamento significativamente superiores às declaradas pelo SP (última coluna do Q3). Aliás, na sua quase totalidade, os clientes declararam que as respetivas obras se encontravam integralmente concluídas a 31 de Dezembro de 2013, o que difere das percentagens de acabamento declaradas pelo SP (penúltima coluna do Q3).

Face ao exposto, para o conjunto de obras do Q3, propõe-se a correção das percentagens de acabamento utilizadas pelo SP, utilizando os graus de acabamento das mesmas reconhecidos pelos os respetivos clientes, corrigindo-se o correspondente diferimento de rendimentos efetuado pela M........ no valor de 3.182.940,52 € e cujos cálculos se apresentam no ponto seguinte.

III.1.3.2. Cálculo do valor de rendimentos a reconhecer no exercício, decorrentes da correção das percentagens de acabamento das obras

Tendo como referência as percentagens de acabamento das obras Indicadas pelos clientes, procedeu-se ao recálculo, para as obras discriminadas nos pontos anteriores, dos respetivos valores dos rendimentos diferidos, conforme se demonstra no quadro seguinte.

Assim, para uma determinada obra, teremos:

· Rendimentos diferidos M.......
F (rendimentos diferidos apurados pela M....... no seu "Mapa de Obras')

· Ajustamento Apurado pela AT = Valor da Obra x (% Faturação - % Acabamento declarada pelos Clientes)
G = A x (C-F) .
(rendimentos apurados de acordo com as percentagens de acabamento declaradas pelos clientes) nota: os valores negativos nesta coluna traduzem rendimentos a acrescer.
(...) 

· Correções Rendimentos Diferidos = Rendimentos diferidos M....... — Rendimentos diferidos AT H= F-G

Q4

Em acréscimo dado o valor da faturação já emitida e as percentagens de acabamento das obras a M....... deveria ainda ter acrescido, no exercido em análise. 295.877,16 € relativos a rendimentos conexos com estas abras.

Face ao exposto nos parágrafos anteriores. o total das correções aos rendimentos diferidos pelo SP, relativos aos contratos de construção plurianuais, decomen.es da aplicação do método da percentagem de acabamento, totaliza 3.182.940,52 € 

III.2. Provisões por processos Judicias em curso

A M....... procedeu, no exercido de 2013, à constituição de provisões por processos judiciais em curso, no valor global de 2.307.676,00 €, inscritas na contabilidade como gastos do exercício (contas de gastos 67301 a 67304 - Provisões do Período - Processos Judiciais em Curso) (extratos das contas no anexo 111.2-1), no seguimento da Interposição de processos judiciais pelas empresas P....... SA (NIF 509……), C....... SA [NIF 508…..], T....... SA [NIF 506……) e M....... SA [NlF 506….] empresas clientes da M....... na construção de hotéis, nos quais é pedido o pagamento e indemnizações por alegados incumprimentos contratuais nos prazos de inicio e/ou conclusão das respetivas obras.

O SP considerou aquele valor como gasto do exercido, diminuindo-o ao seu resultado liquido e, ao abrigo do art.° 39°, n.° 1 do CIRC, procedeu â dedução fiscal daquele montante no apuramento do seu resultado fiscal e, consequentemente, à sua matéria coletável em sede deste imposto, uma vez que não procedeu a qualquer acréscimo no Q07 da DR M22.

III.2.1. Enquadramento contabilístico e fiscal da3 provisões c dos passivos contingentes por processos Judiciais em curso

Nos termos do art.° 398, 1. a) do CIRC, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que se destinem a fazer face a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os gastos do período de tributação.

Na esfera da contabilidade, as Provisões encontram-se enquadradas pela NCRF 21 - 'Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes', norma aplicávelao SP nos termos do art.° 3° do DL 158/2009 de 13 de Julho".

De acordo com a referida NCRF. uma provisão (§§ 8 e 12 da NCRF 21) '6 um passivo de tempestividade ou quantia incerta“, i.a., contingente. Ou seja, é uma obrigação presente da entidade, proveniente de acontecimentos passados, sendo provável que, para liquidar essa obrigação, seja necessário um exfluxo de recursos dessa entidade e o valor deste se possa estimar com fiabilidade.

Por seu lado, um passivo contingente (§§ 8 e 12 da NCRF 21) é 'uma obrigação possível que provenha de acontecimentos passados e cuja existência somente será confirmada pela ocorrência ou não do um ou mais acontecimentos futuros incertos não totalmente sob controlo da entidade

Uma entidade só deve constituir e reconhecer na sua contabilidade uma provisão se, cumulativamente (§13 da NCRF 21 - reconhecimento das provisões) forem verificadas as seguintes três condições.

1. existir uma obrigação presente (legal ou construtiva)'0 como resultado de um acontecimento passado;
2. seja provável” que um exfluxo de recursos que Incorporem benefícios económicos será necessário para liquidar essa obrigação; e
3. possa ser feita uma estimativa fiável da quantia da obrigação.

Se. contudo, a obrigação em questão for possível12 mas carecer de confirmação sobre se a entidade tem ou não uma obrigação presente (que possa conduzir a um exfluxo de recursos), ou se, tratando-se de uma obrigação presente, não se encontre satisfeito algum dos restantes critérios mencionados no parágrafo anterior - ou seja, não for provável que seja necessário esse exfluxo ou não possa ser feita uma estimativa fiável da quantia da obrigação - então a entidade não deve constituir uma provisão mas apenas proceder à divulgação da referida obrigação, já que o ‘passivo’ em questão não satisfaz os critérios para o seu reconhecimento - é um ‘passivo contingente" (§12 da NCRF 21).

Os "passivos contingentes" são divulgados pela entidade mas não reconhecidos como passivos na sua contabilidade 13 (§11 NCRF 21), pelo que não têm impacto no apuramento do resultado tributável em IRC.

A própria NCRF 21 refere explicitamente (§§ 14 e 15), aliás, o processo judicial como exemplo dos "casos raros (em que) não é claro se existe ou não uma obrigação". No caso de um processo Judicial “(...) pode ser discutido quer se certos eventos ocorreram quer se esses eventos resultaram numa obrigação presente.’

A norma diz ainda que (§15), "em tal caso, uma entidade determina se existe uma obrigação presente à data do balanço tendo em conta toda a evidência disponível Incluindo, por exemplo, a opinião do peritos. A evidência a considerar inclui qualquer evidência adicional proporcionada por acontecimentos após a data do balanço."

Assim, com base em tal evidência, a entidade (§§ 14 e 15 NCRF 21).

-> reconhece uma provisão: Quando seja mais provável do que não que uma obrigação presente exista â d data do balanço;

Ou

-> Divulga um passivo contingente: Quando seja mais provável que nenhuma obrigação presente exista à data do b balanço;

III.2.2. Provisões constituídas pela M....... no exercício do 2013

III 2.2.1. Discriminação das provisões constituídas pela M.......

A M....... procedeu, no exercido de 2013, à constituição de provisões por processos judiciais em curso, no valor de 2.307.676,00 € (cf. Q6), os quais tiveram como autoras as seguintes empresas suas clientes:

Q5

Todos os processos judiciais em questão foram, em exercidos posteriores, extintos por desistência dos respetivos pedidos ou por deserção das Instâncias, conforme indicado no quadro seguinte (Q6).

Q6

Q7

Através de notificação pessoal de 20 Julho de 2017 (anexo III.2-6), notificou-se o SP para 'apresentar toda a Informação disponível que tenha servido de sustentação ao reconhecimento das provisões constituídas oor processos judiciais em curso.”

Em resposta a esta notificação, o SP informou que "as provisões foram constituídas com base nos contratos de empreitada e consequentemente nos processos judiciais, instaurados pelas Empresas

Não foram apresentados pelo SP quaisquer pareceres técnicos que tenham suportado a convicção do SP da existência de uma 'obrigação presente' (em 2013) resultante do alegado incumprimento dos contratos de empreitada nem indicadas as razões do descrédito do SP nos seus argumentos, arrolados nas suas contestações ou mesmo, no caso do processo entreposto pela 'P....... SA , a razão para a inexistência de contestação.

Conclui-se portanto, que a M....... admitiu como certa (ou tendo probabilidade elevada) a existência de 'obrigações presentes" unicamente com base nos contratos de empreitada e nas petições entregues no Tribunal pelas suas clientes

No sentido de avaliar a qualidade da evidência reunida pela M....... que tenha permitido sustentar a sua convicção de - em conformidade com o § 15 da NCRF 21 e tal com descrito no ponto 111.2.1 – avaliar como elevada a probabilidade destas ações judiciais virem a ser julgadas proceden.es e, assiste optado por constituir provisões em detrimento de passivos contingentes, analisam-se, nos Pontos seguintes os argumentos arrolados pelas empresas clientes nas suas petições iniciais Junto Tribunal os quais alegadamente, justificariam os respetivos pedidos de indemnização confrontando-os com os termos dos contratos de empreitada e com a documentação oficial relevante disponível (por exemplo, alvarás de licença de execução das obras).

III 2.2.2.1 P....... – T…– Castro Daire)

A P....... SA (autora) veio solicitar ao Tribunal, através de petição submetida a 31-12-2013, a condenação da M....... (ré), no pagamento de 403326,00 € alegadamente devidos em consequência das cláusulas §6 e §14 do Contrato de Empreitada (CE) de 19-07-2012 (anexo III.2-2) no qual acordaram que (§6) os trabalhos da referida empreitada seriam iniciados no prazo máximo de oito dias após o levantamento do alvará de licença de construção do hotel por parte da segunda outorgante (M.......).

Não sendo cumprido o prazo estipulado entre as partes para o início da obra (§1-4.2). a P....... SA teria direito a aplicar à M....... uma sanção, por cada dia de atraso, de valor correspondente a 2 %• (dois por mil) do preço contratual, podendo o valor dessa sanção atingir o montante de 10% do valor da empreitada, caso aquele atraso ultrapassasse os 30 dias [4.033 260,00€ x 10% = 403.326,00€]

Na sua Petição Inicial (PI), a P....... afirma (§20) que "a obra deveria ter tido inicio atô ao dia 27 do Julho de 2012' (data da assinatura do contrato de empreitada, 19-07-2012) + 8 dias previstos no §6 do CE) “e foi iniciada meses depois’, pelo que, verificando-se um atraso superior a 10 dias, seria devido â autora o valor correspondente a 10% do valor contratado, ou seja, 403.326,00 €.

A ré, M......., não contestou a petição inicial da sua cliente P........

O n.° 1 da cláusula §6 do Contrato de Empreitada determinava que "Os trabalhos da empreitada adjudicada pelo presente contrato serão iniciados no prazo máximo de oito dias após o levantamento do alvará de licença de construção do H. A. 4 estrelas por parte da segunda outorgante.’ [M.......j.

Ora o referido "alvará de licença de construção do hotel’ foi requerido pela P....... a 25 de Julho de 2013 (anexo III 2-2) - ou seja. mais de um ano após a data de celebração do Contrato de Empreitada - 19-07-2012 - tendo sido emitido pela Câmara Municipal de Castro Daire em 06 de Dezembro de 2013.

Pelo que a ultrapassagem da data de 27-07-2012 para o inicio das obras não fana incorrer a M....... em qualquer atraso contratual, conforme alegado pela P......., já que nessa data não se encontrava ainda emitido o alvará de licenciamento de operações urbanísticas necessário ao seu inicio e realização, conforme exigido pelo Regime Jurídico de Urbanização e Edificação .

Em acréscimo, verifica-se da análise dos Alvarás de Obras emitidos pelo Município de Castro Daire que o projeto sofreu pelo menos duas alterações (aditamento n.° 1 de 02-06-2015 e aditamento n.° 11 de 20-05-2016), tendo a respetiva área total de construção aumentado 1.237,07 m2 e a volumetria aumentado 3.695 m3. Contudo, apesar das considerações da cliente P....... também relativamente ao incumprimento do prazo previsto para o final da obra por parte da M......., em consequência do alegado atraso no seu início (§13), estas relevantes alterações na dimensão do projeto não mereceram qualquer menção na sua petição

Face ao exposto, não se vislumbram quais os elementos ou a evidência reunida pela M....... que tenha sustentado a sua convicção de - em conformidade com o § 15 da NCRF 21 - avaliar como elevada a probabilidade da ação judicial interposta pela P....... contra si vir a ser julgada procedente Aliás, prescindindo mesmo de a contestar.

Pelo contrário, na data invocada pela P....... na sua petição ao Tribunal — 27-07-2012 — não se verificava qualquer atraso no inicio das obras, à luz do acordado no CE, pelo que não seria razoável pressupor, a príori, que qualquer obrigação para a M....... viesse necessariamente a decorrer de tal processo judicial

Pelo que, no caso em apreço e tal como preconiza a NCRF 21 (§14 e §15), claramente 'pode ser discutido quer se certos eventos ocorreram quer se esses eventos resultaram numa obrigação presente', não se encontrando sustentação factual para a aferição do grau de probabilidade elevado da ocorrência da obrigação à data do balanço.

E consequentemente, de acordo com as regras da NCRF 21 enunciadas, tratando-se de uma •obrigação possível* e não de uma ''obrigação presente", não se encontravam reunidas as condições para o reconhecimento de uma provisão, pelo que o SP deveria reconhecer um passivo contingente e não constituir uma provisão, como fez

Por fim, refira-se ainda que o processo judicial em análise veio a ser concluído por deserção da instância, conforme sentença de 01-09-2016 (anexo III.2-2).

III 2.2.2 C.......—Aguiar da Beira

A C....... SA (autora) solicitou ao Tribunal, através de petição submetida a 31-12-2013, a condenação da M....... (ré) no pagamento de 550.430,00 €. alegadamente devidos em consequência das cláusulas §5 e §13 do Contrato de Empreitada (CE) de 20-03-2013 (anexo llI 2-3), no qual acordaram que (§5) os trabalhos da referida empreitada seriam iniciados no prazo máximo de oito dias após o levantamento do alvará de licença de construção do hotel por parte da segunda outorgante (M.......), sendo o prazo de execução da obra de oito meses.

Não sendo cumprido o prazo estipulado entre as partes para a conclusão da obra (§13). a C.......teria direito a aplicar â M....... uma sanção, por cada dia de atraso, de valor correspondente a 2 %. (dois por mil) do preço contratual, podendo o valor dessa sanção atingir o montante de 19% do valor da empreitada (2.897 000,00 €), caso aquele atraso ultrapassasse os 30 dias (2.897 000.00 € x 19% = 550 430,00 €].

Na sua Petição a C....... afirma (§9) que ’a referida obra deveria encontrar-se concluída até ao dia 28 de Novembro de 2013, ou seja. ate oito meses após o seu o seu início – 28 de Março de 2013 (...), pelo que, alegando não se encontrar aquela concluída na data da própria petição (31-12-2013). seria devida a sanção nos termos descritos.

O nº 1 da cláusula §5 do Contrato de Empreitada determina que 'Os trabalhos da empreitada adjudicada pelo presente contrato serão iniciados no prazo máximo de oito dias após o levantamento do alvará de licença de construção do Hotel C....... estreias, por parte da segunda outorgante ' (M.......).

Ora o referido alvará de licença de construção foi emitido pela Câmara Municipal de Aguiar da Beira apenas em 22-11-2013. pelo que a obra não poderia ter sido legalmente iniciada na da data de assinatura do contrato de empreitada, 20-03-2013. (ou nos oito dias seguintes) conforme alegado pela C….., já que, nessa data não se encontrava ainda emitido o respetivo alvará necessário ao seu inicio e realização, conforme exigido pelo Regime Jurídico de Urbanização e Edificação.

Pelo que. na dala da petição, 31-12-2013, não se encontrava ultrapassado o prazo de oito meses contratado para a sua conclusão, conforme alegado pela C....... na sua petição, já que contratualmente, a M....... sô poderia iniciar os trabalhos após o levantamento do referido alvar* de licença (§5 do CE).

Tal facto é - como seria expectável - referido pela M....... na sua Contestação (anexo Hl.2-3), já que esta sabia não estar em incumprimento relativamente á data de conclusão da obra e serem incorretas as alegações da autora.

Face ao exposto, não se vislumbram quais os elementos ou a evidência reunida pela Montai via que tenha sustentado a sua convicção de - em conformidade com o § 15 da NCRF 21 - avaliar como elevada a probabilidade da ação judicial interposta pela C....... contra si vir a ser julgada procedente.

Pelo contrário, a evidência documental reunida e os argumentos apresentados pela M....... na sua contestação permitem sustentar uma defesa ao requerido pela C......., já que na data invocada por esta empresa na sua petição ao Tribunal - 31-12-2013 - não se verificava qualquer atraso na conclusão das obras, à luz do acordado no CE, pelo que não seria razoável pressupor, e priori, que qualquer obrigação viesse necessariamente a decorrer de tal processo judicial.

Pelo que, no caso em apreço e tal como preconiza a NCRF 21 (§14 e §15), claramente "pode ser discutido quer se certos eventos ocorrerem quer se esses eventos resultaram numa obrigação presente", não se encontrando sustentação factual para a aferição do grau de probabilidade elevado da ocorrência da obrigação à data do balanço.

E, consequentemente, de acordo com as regras da NCRF 21 enunciadas, tratando-se de uma "obrigação possível' e não de uma 'obrigação presente', não se encontravam reunidas as condições para o reconhecimento de uma provisão, pelo que o SP deveria reconhecer um passivo contingente e não constituir uma provisão, como fez.

Por fim, refira-se ainda que o processo judicial em análise velo a ser concluído por deserção da instância, conforme sentença de 12-11-2015 (anexo III.2-3).

III 2.2.2.3 T.......(…… - Fornos de Algodres)

A T....... SA (autora), solicitou ao Tribunal, através de petição submetida a 31-12-2013, a condenação da M....... (ré) no pagamento de 668 720,00 €, alegadamente devidos em consequência da cláusula §4 do contrato de empreitada de 01-10-2009 e cláusulas §3 e §4 da Adenda ao Contrato de Empreitada de 15-10-2010 18 (anexo 111.2-4).

No contrato Inicial as partes acordaram que (§4) os trabalhos da referida empreitada seriam iniciados no prazo máximo de oito dias após o levantamento do alvará de licença de construção o hotel por parte da segunda outorgante (M.......), sendo o prazo de execução da obra de 16 meses. Na adenda ao contrato de 15-10-2010. esse prazo Inicial foi acrescido de 180 dias (ou seja. cerca de 6 meses), pelo que o prazo total de execução da obra seria, no total, de 22 meses.

Apenas a 15-10-2010, na referida adenda ao contrato de empreitada, foi estipulada uma cláusula Indemnizatória (§4 da adenda). denominada ‘incumprimento contratual. Nessa cláusula as partes acordaram que, não sendo cumprido o prazo para a conclusão da obra. a T.......lera direito a aplicar a M....... uma sanção, por cada dia de atraso, de valor correspondente a 2%. (dois por mil) do preço contratual, podendo o valor dessa sanção atingir o montante de 13% do valor da empreitada (5.144.000.00 í). caso aquele atraso ultrapassasse os 60 dias |5.144.000,00 € = 668.720,00 €].

Na sua Petição, a T.......afirma (§13) que 'atenta a data do Auto de Consignação dos Trabalhos (02-10-2009], a obra em apreço deveria, portanto, encontrar-se concluída desde o mês de Agosto da 2011e que (§26) 'a obra foi concluída no més de Janeiro de 2012, devendo tê-lo sido no mês de Agosto de 2011.

Nos termos do n.º 1 do §5 do Contrato de Empreitada, a obra teria inicio *no prazo máximo de oito dias após o levantamento de licença de construção do Hotel (...). Ora o retendo ‘alvará de obras Z emitido peia Câmara Municipal de Fornos de Algodres a 13-10-2009. pelo que a obra não poderia ter sido legalmente iniciada na data do Auto de Consignação de Trabalhos (02-10-2009). Conforme alegado pela T......., já que, nessa data, não se encontrava ainda emitido o respetivo alvará, necessário á sua realização, conforme exigido pelo Regime Jurídico de Urbanização e Edificação.

A T....... afirma portanto, no seu pedido ao Tribunal. que a obra em questão foi concluída em Janeiro de 2012 (mês de emissão do Alvará de Utilização pelo Município de Fomos de Algodres) (§14) quando, alegadamente, o deveria ter sido em Agosto de 201 .

Analisadas as faturas emitidas pela M....... à T…… relativas à construção do hotel e submetidas por esta empresa ao Turismo de Portugal, verifica-se que o seu total perfaz 8.231.552,50 €, valor em consonância com o inscrito no Mapa de Obras da M....... mas claramente superior ao do contrato de empreitada inicial, em discussão no Tribunal. Estas faturas encontram-se ainda associadas a autos de medição numerados consecutivamente de 1 a 25 e cobrem um intervalo temporal entre 23-12-2009 a 20-03-2012.

A diferença entre o valor do contrato Inicial e o valor da obra (inscrito na contabilidade da M....... e resultante do somatório das faturas emitidas à T.......) é suportado por um novo contrato de empreitada, nomeado “Rectificação e Ampliação do Hotel & SPA .. – E. V.” e celebrado a 2 de Maio de 2012, no valor de 6.336.587,50 €, mas não mencionado na petição inicial da T........

Neste novo contrato, as duas empresas acordam a 'conclusão da construção do hotel em consequência de uma ”reformulação do projeto" materializada numa alteração significativa da obra. mais 44 quartos em relação ao projeto inicial (§1 deste contrato, no anexo III.2-4). Alteração esta “de harmonia com o projeto final aprovado pela CM de Fomos de Algodres e apresentado ao Turismo de Portugal em 27-04-2011” (§1).

Este novo contrato de empreitada para conclusão do hotel estabelece um novo prazo para a sua conclusão” (§ 4) - Março de 2012 - não estabelecendo, contudo, qualquer cláusula indemnizatória no caso de se verificar o seu incumprimento, como havia sido previsto na adenda do primeiro.

Verifica-se claramente a unidade e continuidade da obra abrangida pelos dois contratos de empreitada - a “construção do hotel”, no primeiro (§1), e "os trabalhos necessários á conclusão da obra de construção do hotel” (§1), no segundo.

Unidade e continuidade estas, aliás, claramente evidenciadas nos averbamentos no livro de obra (cópia no anexo III.2-4), que descrevem o andamento de uma só obra. mas igualmente refletidas na sequência numérica dos autos de medição da M....... que acompanham as suas faturas e que se apresentam numa única série, sem qualquer reinicio de numeração (cf. mapa resumo no anexo III.2-4).

Pelo que a data de conclusão da obra indicada pela Autora (§25 da petição) - Janeiro de 2012 - encontrava-se ainda perfeitamente dentro do prazo estabelecido no segundo contrato para a conclusão do hotel. Março de 2012.

Aliás, a cronologia e os valores das faturas mostram que a 28-03-2011 (data de emissão da fatura n.° 28.. I auto #14, a última a ser emitida em 2011 relativamente a esta obra) a M....... havia executado e faturado 93,6% do valor inicialmente contratado (5 144 000,00 €) E que após a emissão dessa fatura n.° 28.. de 28-03-2011. aguardou 298 dias” até proceder â emissão de nova fatura para esta obra (auto de medição n.# 15). o que claramente revela uma perfeita sintonia entre as partes e uma atuação de acordo com os contratos celebrados.

Face ao exposto, não se vislumbram quais os elementos ou a evidência reunida pela M....... que tenha sustentado a sua convicção de - em conformidade com o § 15 da NCRF 21 - avaliar como elevada a probabilidade da ação judicial interposta pela T.......contra si vir a ser julgada procedente.

Pelo contrário, a evidência documental reunida permitem sustentar uma defesa ao requerido pela T......., já que na data invocada por esta empresa na sua petição ao Tribunal - Janeiro de 2012 - não se verificava qualquer atraso na conclusão das obras, à luz não só do acordado no contrato de empreitada inicial, de Outubro de 2009, na adenda de Outubro de 2010, mas também do novo contrato de empreitada de Maio de 2011, este omitido peias partes nas suas peças processuais junto do tribunal.

Pelo que não seria razoável pressupor, a priori, que qualquer obrigação viesse necessariamente a decorrer de tal processo judicial.

Por tudo isso, no caso em apreço e tal como preconiza a NCRF 21 (§14 e §15), claramente pode ser discutido quer se certos eventos ocorreram quer se esses eventos resultaram numa obrigação presente1', não se encontrando sustentação factual para a aferição do grau de probabilidade elevado da ocorrência da obrigação â data do balanço

E consequentemente, de acordo com as regras da NCRF 21 enunciadas, tratando-se de una “obrigação possível” e não de uma “obrigação presente", não se encontravam reunidas as condições para o reconhecimento de uma provisão, pelo que o SP deveria reconhecer um passivo contingente e não constituir uma provisão, como fez.

Por fim, refira-se ainda que o processo judicial em análise velo a ser concluído por desistência do pedido em 08-09-2016 (anexo III.2-4).

III 2.2.2.4. M……- Penamacor)

A M....... SA (autora) velo sol citar ao Tribunal, através de petição submetida a 31-12-2013. a condenação da M....... (ré) no pagamento de 685 200 00 € alegadamente devidos em consequência das cláusulas §6 e §14 do Contrato de Empreitada (CE) de 05-04-2011 (anexo III.2-5). no qual se havia acordado que (§6) os trabalhos da referida empreitada seriam iniciados no prazo máximo de oito dias apôs a consignação ^ empreitada devendo a M....... estar munida do competente alvará de licença de construção - e que o prazo de execução da obra seria de sete meses.

Não sendo cumprido o prazo estipulado entre as partes para o início da obra (§14.2). a M....... teria direito a aplicar à M....... uma sanção, por caba dia de atraso de valor correspondente a 2% (dois por mil) do preço contratual, podendo o valor dessa sanção atingir o montante de 5% do valo, da empreitada (4 568.000.00€). caso aquele atraso ultrapassasse os 10 dias [4.568.000,00 x 5% = 228.400,00 €].

Em acréscimo, não sendo cumprido o prazo estipulado entre as partes para a conclusão da obra (§ 14.3) e caso esse atraso ultrapassasse os 30 dias, a M....... teria ainda o direito a aplicar à M....... uma sanção correspondente a 10% do preço contratual (4.568.000.00 x 10% = 456 800,00 €].

Tendo a consignação dos trabalhos (auto de consignação no anexo III 2-5) sido efetuada na mesma data da assinatura do Contrato de Empreitada. 05-04-2011, a M....... afirma, na sua Petição, que os trabalhos deveriam ter sido iniciados a 13-04-2011 (05-04-2011 + 8 dias) e terminados a 13-11-2011 (13-04-2011 + 7 meses). Afirma ainda que a obra apenas foi iniciada a 26-04-2011 e acabada em Junho de 2012.

O nº 1 da cláusula §6 do Contrato de Empreitada é claro quando estipula que “os trabalhos da empreitada adjudicada pelo presente contrato serão iniciados no prazo máximo de oito dias após a consignação da empreitada”, mas acrescenta “devendo a segunda outorgante (M.......) estar munida do competente alvará de licença de construção do Hotel Q. C. (…)”

Ora o retendo alvará de licença de construção foi emitido pela C.M, de Penamacor apenas em 08-06-2011, pelo que a obra não poderia ter sido legalmente iniciada na data do Auto de Consignação dos Trabalhos 05-04-2011, ou nos oito dias seguintes (até 13-04-2011), conforme alegado pela M........ já que. nessa data, não se encontrava ainda emitido o respetivo alvará, necessário ao seu início e realização, conforme exigido pelo Regime Jurídico de Urbanizado e Edificação

Donde se conclui que na data de assinatura do "Auto de Consignação de Trabalhos, ambas as partes sabiam não estarem reunidas as condições para o inicio da obra.

A M....... afirma, na sua petição ao tribunal, que a obra foi iniciada a 26 de Abril de 2011. tendo como referência a data da primeira fatura emitida pela M......., a qual data “cerca de um mês após o início da obra", desconhecendo-se, efetivamente, a data de início dos trabalhos e, consequentemente, a duração dos mesmos.

Ou seja, em face dos elementos disponíveis (contrato de empreitada, alvará de licenciamento da obra, petição inicial da autora e contestação do processo judicial), não se afigura imediata a demonstração inequívoca da existência de atraso no início e/ou na conclusão da obra.

Pelo contrário, na data Invocada pela M....... na sua petição ao tribunal - 13-04-2011 - não se podia mesmo verificar qualquer atraso contratual no Inicio das obras, já que não se encontravam reunidas as condições legais para o seu início. E, como corolário, qualquer eventual atraso na sua conclusão, conforme alegado pela dona da obra, carece da prévia determinação da dala do seu início.

Face ao exposto, não se vislumbram quais os elementos ou a evidência reunida pela M....... que tenha sustentado a sua convicção de - em conformidade com o § 16 da NCRF 21 - avaliar como elevada a probabilidade da ação judicial interposta pela M....... contra si ser julgada procedente.

Pelo contrário, a evidência documental reunida e os argumentos apresentados pela M....... na sua contestação permitem sustentar uma defesa ao peticionado pela M......., |â que na data invocada pela M....... na sua petição ao Tribunal -13-04-2011 - não se verificava qualquer atraso no Inicio das obras, à luz do acordado no CE, pelo que não sena razoável pressupor, a priori, que qualquer obrigação viesse necessariamente a decorrer de tal processo judicial Carecendo ainda de demonstração a data de conclusão da mesma e o alegado atraso.

Pelo que. no caso em apreço e tal como preconiza a NCRF 21 (§14 e §15), claramente ‘pode ser discutido quer se certos eventos ocorreram quer so esses eventos resultaram numa obrigação presente", não se encontrando sustentação factual para a aferição do grau de probabilidade elevado da ocorrência da obrigação á data do balanço.

E, consequentemente, de acordo com as regras da NCRF 21 enunciadas, tratando-se de uma "obrigação possível” e não de uma “obrigação presente", não se encontravam reunidas as condições para o reconhecimento de uma provisão, pelo que o SP deveria reconhecer um passivo contingente e não constituir uma provisão, como fez.

Por fim, refira-se ainda que o processo judicial em análise velo a ser concluído por desistência do pedido apresentado pela autora, homologado por sentença de 22-06-2016 (anexo III.2.5).

III 2.2.3 Falta de cumprimento das regras de normalização contabilística NCRF 21

Não constam da contabilidade nem foram apresentadas pelo SP quaisquer pareceres ou relatórios técnicos ou de especialistas que suportem, objetivamente, a convicção do SP na existência de uma “obrigação presente” [em 2013) resultante do alegado incumprimento dos contratos de empreitada.

Nem foram indicadas razões do descrédito do SP nos seus argumentos, arrolados nas suas contestações ou mesmo, no processo entreposto pela “P....... SA” a razão para a inexistência de contestação.

Notificado para apresentar “toda a informação disponível que tenha servido de sustentação ao reconhecimento das provisões constituídas nos processos judiciais em curso” o SP indicou unicamente os contratos de empreitada e as petições iniciais em tribunal (cf. III.2.2.2.)

Tais documentos, como se demonstrou no ponto III2.2.2., não suportam que fosse mais provável do que não, que os processos judiciais interpostos pelas empresas clientes se traduzissem em obrigações presentes para o SP, no exercício em análise.

Tendo presente a fragilidade e caracter controverso das constante das petições dos processos judiciais, conforme anteriormente demonstrado, os argumentos arrolados pela advogada do SP nas suas contestações, a fase primária em que se encontravam os procedimentos judiciais e até mesmo os motivos de extinção das causas (desistência do pedido ou abandono da instância), resulta evidente a possibilidade de avaliar como elevada, a prior, a probabilidade de se produzirem decisões desfavoráveis ao SP.

(…)

Nos casos em análise, desconhece-se a existência de qualquer avaliação objetiva dos riscos e incertezas subjacentes aos processos judiciais e dos seus respetivos valores.

Face ao exposto, não se mostram cumpridas todas as condições cumulativas previstas no § 13 da NCRF 21 para o reconhecimento de provisões, já que não se demonstra a existência de uma obrigação presente (al. a)) nem é possível estimar com fiabilidade a quantia dessa obrigação (al. c)).

Pelo contrário, cada um dos processos judiciais traduz uma "obrigação possíveis proveniente "de acontecimentos passados e cuja existência somente será confirmada pala ocorrência ou não de um ou mais acontecimentos futuros incertos não totalmente sob o controlo da entidade", sobrepondo ainda que "a quantia da obrigação não pode ser mensurada com suficiente fiabilidade' - ou seja: Passivos Contingentes (§6 NCRF 21).

Sublinhe-se ainda que nenhuma das autoras dos processos Judiciais divulgou nas suas IES29 (Q05-22- A e respetiva nota #22) a existência de qualquer Ativo Contingente (seja na inscrição de valores no C5- Q0522-A seja no preenchimento da respetiva nota de divulgação.

De acordo com os §§ 30-33 da NCRF 21 (Ativos Contingentes), resulta que as empresas autoras dos processos judiciais avaliaram como “não provável’ a existência de um influxo de benefícios económicos decorrentes de tais processos.

Facto que adquire maior relevância tendo presente que todas as empresas possuem o mesmo TOC e o mesmo ROC, como melhor se desenvolverá no cap III.2.3.4.2.

Decorre do exposto que a contabilidade do SP, no que respeita às provisões aqui em análise, não se encontra organizada de acordo com as regras de normalização contabilística previstas no SNC e na sua NCRF 21, a cujo cumprimento o SP se encontrava obrigado nos termos do art.® 3° do DL 166/2009 de 13 de Julho.

A existência de uma ação judicial não é um requisito contabilístico para o reconhecimento de uma provisão. O reconhecimento, por parte de uma entidade, de uma obrigação legal (por exemplo, decorrente de um contrato) pode conduzir ao reconhecimento de uma provisão (desde que reunidos os restantes critérios previstos na norma contabilística) pelo que, em teoria, a M....... poderia ter reconhecido, a todo o tempo, provisões por eventuais Incumprimentos contratuais, se a tal se sentisse obrigada, sem a necessidade da existência de qualquer processo Judicial.

Já a dedutibilidade fiscal de tal gasto exige necessariamente a coexistência de um processo judicial, pelo que a sua instauração conjunta e em data coincidente por parte das quatro empresas clientes - mas intimamente relacionadas com o SP - teve como preocupação critérios fiscais e não contabilísticos, fazendo o SP um uso Instrumental da Justiça.

Face ao exposto, propõe-se:
• A desconsideração fiscal dos gastos relativos ás provisões aqui em análise, constituídas pelo SP, no valor de 2.307.676,00 €.
• A alteração da Matéria Coletável de IRC do SP do exercício de 2013 em conformidade.
(…)

Tal como já anteriormente referido, A correção relativa ao desconhecimento das provisões em 2016 será promovida em sede da IT, através de procedimento de Inspeção, no âmbito de outra ordem de serviço, com a necessária extensão àquele exercício de 2016.

No entanto, importa sublinhar que que a reversão das provisões promovida pelo SP em 2016 foi contemporânea do reconhecimento de um novos gastos de valores semelhantes, decorrentes dos acordos de confissão de divida, facto ainda não apreciado pela AT

- cf. RIT da ação inspetiva a 2013, constante dos documentos de fls. 225 e ss. e 357 e ss. dos autos.

CC) Em 15/12/2017, foi a Impugnante notificada do RIT mencionado na alínea que antecede e do despacho mencionado na alínea X) - cf. documento a fls. 111 do documento a fls. 470 e ss. dos autos.

DD) Em 15/12/2017, foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação adicional de IRC n.° ……310 e a liquidação dos respetivos juros compensatórios n.° …..21, respeitante ao período de tributação do ano 2013, ascendentes ao montante total de € 1.931.263,93, com data limite para pagamento voluntário em 26/01/2018, consubstanciadas na nota de compensação n.° …..31 - cf. documentos a fls. 5 e 7 do PAT.

EE) Em 29/01/2018, foi instaurado o procedimento de reclamação graciosa n.° ……150, apresentada pela Impugnante, em 16/01/2018, contra a liquidação mencionada na alínea que antecede - cf. documento a fls. 10 do PAT.

FF) Ao abrigo da ordem de serviço n.° ……75, a Impugnante foi alvo de ação inspetiva externa de âmbito geral, com incidência sobre o exercício de 2014, cujo procedimento se iniciou em 25/09/2017 e término em 16/08/2018, de cujo RIT se extrai o seguinte teor:

III 1.1.2 Valores de faturação, rendimentos declarados e rendimentos diferidos no exercido de 2014

O volume de negócios da M....... relativo à área de negócio da construção civil ascendeu, no exercício de 2014. a 11.436.120,60 € (11.348 647,98€ relativos a prestações de serviços e 87.445,62 € relativos de vendas de produtos), dos quais 11.337.737,08 € relativos a obras plurianuais (cf. Qll 7).

A empresa auferiu ainda rendimentos relativos a vendas e prestações de serviços conexas com a

dos rendimentos a diferir de 2014 (conta 282 - Rendimentos a reconhecer) e no cálculo do valor da conta 728118 - Rendimentos Diferidos de 2014.

Tendo presentes as correções efetuadas no exercício de 2013 e as percentagens de acabamento çéo por declaradas pelos clientes da M....... em 2013, os efeitos no Mapa de Obras de 2014 apresentam-se no quadro Q III-2 seguinte.

No anexo III 1-2 apresentam-se cópias das respostas dos clientes cujas obras foram objeto de correções em 2013, as quais sustentam as respetivas percentagens de acabamento 

(…)

Nos quadros seguintes resumem-se as alterações aos calores de Proveitos Diferidos, calculados e declarados pelo SP, decorrentes das correções ao Rendimentos Diferidos de 2013:

Estes rendimentos respeitam ao valor que a empresa sujeitou a tributação em 2014 mas que foi objeto de tributação pela correção proposta pela Inspeção Tributária ao exercício de 2013.

- cf. RIT da ação inspetiva a 2014, documento a fls. 2079-2138 dos autos.

GG) A petição inicial da presente ação foi apresentada em 10/05/2018, via SITAF - cf. documento a fls. 1 dos autos.

Não existem outros factos alegados relevantes para a decisão, em face das possíveis soluções de direito, que importe referir como provados ou não provados.

A decisão da matéria de facto fundou-se na análise crítica de toda a prova produzida nos autos, designadamente nos documentos juntos aos autos pelas partes, conforme referido em cada alínea do probatório, bem como na posição expressa pelas partes, tendo sido considerados os factos relevantes para a decisão dentro das várias soluções plausíveis das questões de direito [nos termos conjugados do n.° 2 do artigo 123.° do CPPT e dos n.°s 4 e 5 do artigo 607.° do CPC, este último preceito aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.° do CPPT].

Como se disse, nos presentes autos está em causa a liquidação adicional de IRC n.° ……310, referente ao exercício de 2013 e respetivos juros compensatórios.

Em sede de aplicação de direito, já o dissemos, a sentença recorrida, julgou parcialmente procedente a impugnação, mantendo, na ordem jurídica, os despachos do impugnados (do Diretor da DF Lisboa, de 12/12/2017, que retificou a autorização e extensão de competência concedida, em 14/10/2015, para a realização pela DF Viseu de uma ação inspetiva, e que ratificou a decisão desta DF para a prorrogação do prazo de realização da mesma ação inspetiva; e de 15/12/2017, através do qual aprovou o RIT do procedimento de inspeção ao exercício de 2013) e, determinou a anulação da liquidação impugnada e respetivos juros compensatórios apenas na parte que se refere a correções à matéria coletável por rendimento diferidos do exercício de 2012, por caducidade do direito à liquidação.
Dissente, a impugnante, apresentou o presente recurso jurisdicional, com os fundamentos que deixamos autonomizados na delimitação do objeto do recurso e que aqui passamos a dissecar.

a. nulidade por omissão de pronuncia por não ter apreciado a legalidade da correção referente a provisões;
Argui a recorrente na conclusão 2. e 3., do salvatério que, em seu entender “… a decisão recorrida merece censura, porquanto padece de NULIDADE, por omissão de pronúncia, em violação do disposto no n.° 1 do artigo 125. ° do CPPT e na alínea d) do n.° 1 do artigo 615° do Código de Processo Civil (CPC) …”. Considera que o texto decisório não apreciou a legalidade da correção referente a provisões, (artigos 23. ° n.° 2 alínea i) e 39. °, n.° 1, alínea a) do Código do IRC,) pelo que, em seu entender, enferma, nessa parte de omissão de pronúncia. Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar, uma nulidade por omissão de pronúncia da decisão recorrida.
Atentemos, então se a sentença assim é.
Como já o temos dito, seguindo jurisprudência deste TCAS(1), a sentença sendo uma decisão judicial proferida pelos Tribunais no exercício da sua função jurisdicional, visa dirimir um conflito de interesses (públicos e privados) no âmbito das relações jurídicas, neste caso, administrativo-tributárias. Porém, trata-se de uma peça processual que pode padecer de dois tipos de vícios, capazes de obstar à eficácia ou validade do direito ditado, são eles:
(i) Erro no julgamento dos factos e do direito o que tem como consequência a sua revogação;
ou
(ii) Atentar contra as regras próprias da sua elaboração ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e, então, torna-se passível de nulidade.
Dito isto, vejamos o que se nos apraz dizer quanto à arguida nulidade por omissão de pronuncia encetando por enunciar o respetivo regime legal.
Decorre desde logo da alínea d) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil (CPC) que é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. No mesmo sentido o artigo 125.º n.º 1 enuncia que constituem nulidade da sentença entre outras, a de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronuncia sobre questões que não deva conhecer.
Trata-se assim de um vicio que tanto pode ocorrer por omissão ou por excesso de pronúncia, sendo certo que na origem está sempre o incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever a que se reporta o n.º 2 do artigo 608.º, também do CPC, ou seja de, por um lado, de resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, com exceção aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (com a exceção para aquelas que sejam de conhecimento oficioso).
Nestes termos, forçoso será concluir que a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes, ou seja a omissão de pronúncia ocorre sempre que “a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de “petitionem brevis”, a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido)”(2).
Porém, como abundantemente temos referido, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que as partes utilizam para sustentar os seus argumentos, sendo certo que nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Neste sentido a doutrina e a jurisprudência tem unanimemente vindo a distinguir “questões” de “razões” ou “argumentos” para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das “questões”) integra a nulidade prevista na norma citada e não a mera indicação ou discussão de “razões” ou “argumentos” invocados para concluir sobre as questões(3).
Em suma quando falamos em vicio de omissão de pronuncia na sentença reportamo-nos à falta de pronúncia sobre questões e não sobre “argumentos”, “razões” ou quaisquer outro tipo de faltas que ao julgador possam ser indigitadas, como falta de realização de diligências instrutórias ou de avaliação de provas que poderiam ter sido apreciadas, que poderão constituir outro tipo de vícios, nomeadamente, nulidades processuais ou erro de julgamento, mas não nulidade da sentença.
Importa ainda referir que conforme resulta dos artigos n.ºs 596.º n.º 1 e 607.º n.º 2 do CPC, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, deve, isso sim identificar o objeto do litigio e as questões que ao tribunal cumpre solucionar e nesse âmbito tem o dever de selecionar apenas os factos provados e não provados com interesse para a decisão (artigo n.º123.º, nº.2, do CPPT).

Por fim, importa dizer ou reafirmar que, a nulidade por omissão de pronúncia impõe ao juiz o dever de conhecer todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, com exceção daquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras. Se o Tribunal entende que o conhecimento de uma questão está prejudicado e o declara expressamente, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia.

Dito isto e volvendo ao caso que aqui nos ocupa e, bem assim à análise das alegações e conclusões recursivas para concluir que in casu, foram apreciadas e decididas no tribunal “a quo”, todas as questões formuladas pela impugnante e que à Mma juíza cumbia conhecer.

Com efeito, quanto à questão especifica que nos vem apresentada e que se reporta à legalidade da correção referente a provisões, diz-se na sentença recorrida:

“(…)

3. Desconsideração das provisões constituídas em 2013

Alega a Impugnante que as provisões ora em causa foram revertidas no exercício de 2016, e que o entendimento da Autoridade Tributária explanado no RIT da ação inspetiva ao exercício de 2013 - de que tais reversões apenas poderão ser verificadas com a abertura do ano 2016 - é ilegal, atento o disposto no n.° 1 do artigo 24.° do CIRC (artigo 72.° da p.i.).

Por outro lado, entende a Fazenda Pública que a Impugnante provisionou o montante de € 2.307.676,00, sem reunir todas as condições para o seu reconhecimento como gasto dedutível, pelo que desconsiderou os mesmos; quanto ao que a Impugnante alega sobre ter revertido tais provisões, no exercício do ano 2016, a Administração Fiscal já determinou o procedimento inspetivo ao exercício 2016, a fim de serem efetuadas as correções que se mostrarem devidas a favor da Impugnante.

Ora, a base fundamentadora das correções efetuadas a este respeito vem exaustivamente explicitada no RIT, constando do mesmo as razões que fundamentaram as correções aos valores provisionados e os indícios recolhidos pelos serviços tributários que lhe permitiram concluir pela não verificação de uma obrigação presente quantos aos processos judiciais instaurados pelos clientes da Impugnante contra esta, e que estão na origem das provisões.

Todavia, a Impugnante, nos presentes autos, não questiona a bondade dos fundamentos aduzidos pela Fazenda Pública quanto à falta dos requisitos legais para aprovisionar os montantes em causa, pelo que este Tribunal não se pronunciará sobre se, à data em que as provisões foram constituídas pela Impugnante, se encontravam preenchidos os pressupostos previstos nos artigos 23.°, n.° 2, alínea i) e 39.°, n.° 1, alínea a) do CIRC, sob pena de incorrer em excesso de pronúncia.” Fim de citação – o destacado é nosso

Dito isto, não se pode dizer que a sentença recorrida tenha, quanto a este item, omitido pronúncia, sendo certo que, como se pode ver, a Mma Juíza teve o cuidado de realçar a rasão por que não se pronuncia sobre, os requisitos legais necessários à constituição de provisões, o que, diga-se, em si já constitui pronuncia, situação diferente é a de saber se foi errado este entendimento, o que se aferirá mais adiante em sede de erro de julgamento.

Termos em que, sem mais, improcede este fundamento do recurso.

Prosseguindo

b. erro de julgamento da matéria de direito, consubstanciada na errónea interpretação e aplicação dos artigos 164. °, n.° 1 e 3 e 168. °, n.° 1 do Código de Procedimento Administrativo e dos artigos 19. °, 23. °, n.° 2, alínea i), e 39. °, n.° 1, alínea a) do Código do IRC.

Vejamos se lhe assiste razão, encetando pela apreciação da:

1 - Errónea interpretação e aplicação dos artigos 164. °, n.° 1 e 3 e 168. °, n.° 1 do Código de Procedimento Administrativo – concl. 2. e 4.

Refere a recorrente nas conclusões recursivas que os atos inspetivos que conduziram à emissão das liquidações impugnadas se encontram inquinados de invalidade por incompetência territorial do órgão que os praticou, uma vez que a ratificação pelo órgão competente deve considerar-se intempestiva (cfr. artigo 168. ° n.° 1 do CPA)

Para assim concluir, argumenta no corpo das alegações recursivas que ao contrário do que afirma resulta de forma evidente da comunicação a que alude a alínea M) do probatório, o carácter externo da inspeção.

Para melhor fundamentar a sua asserção transpõe para o salvatério o texto donde retira tal ilação e que é o seguinte:

“(…)

Este pedido foi alvo de informação datada de 23 de maio de 2017, no sentido do alargamento da extensão de competência concedida, para a realização de procedimento inspetivo de âmbito geral. Assim, é nesta data que deve considerar-se que a DF Lisboa tomou conhecimento da incompetência da DF Viseu para levar a cabo uma inspeção de carácter externo. No limite, deverá considerar-se que a DF de Lisboa tomou conhecimento da mencionada invalidade em 9 de junho de 2017 - data em que a extensão de competência foi autorizada pela Diretora de Finanças Ajunta (por delegação do Diretor de Finanças).

Significa isto, que a DF de Lisboa apenas poderia ratificar os atos praticados pela DF de Viseu, nos termos do disposto nos artigos 164. ° e 168. ° do CPA, até 23 de novembro de 2017 - no limite, até 9 de dezembro de 2017.” - fim de citação

Vejamos antes de mais o que a este propósito se disse no texto decisório.

“(…)

Resulta da matéria de facto assente [alínea C)] que a Impugnante tinha a sua sede, à data da ação inspetiva, em Lisboa.

Pelo que, de acordo com o disposto no artigo 16.° do RCPITA, o órgão competente para inspecionar a Impugnante era a DF Lisboa, o que não se mostrou indiferente aos serviços inspetivos da DF Viseu.

Com efeito, a DF Viseu dirigiu pedido de extensão de competência à DF Lisboa para proceder à ação inspetiva ao exercício de 2013 e esse pedido foi deferido por despacho de 14/10/2015 (um dos atos ora impugnados) - cf. alíneas D) e E) da matéria de facto assente - no entanto, o despacho da DF de Lisboa que deferiu este pedido baseou-se na informação n.°31258/2015, que mencionava "Propõe-se que, nos termos do artigo 17.° do RCPITA, seja concedida àquela Direção de Finanças a competência territorial, para a realização de procedimento inspetivo interno, de âmbito parcial, em sede de IRC, para o exercício de 2013." (realce nosso).

Contudo, a ordem de serviço determinava uma ação inspetiva externa e não interna.

Pelo que aquele ato de autorização não produziria efeitos por os atos de inspeção se terem praticado no âmbito de ação inspetiva externa e, portanto, carecendo a DF Viseu da competência para o efeito.

Já em 26/06/2017, a DF Viseu faz novo pedido à DF Lisboa, desta vez pedindo a extensão de competência para alterar o âmbito da ação inspetiva de parcial para geral, ao abrigo do artigo 17.° do RCPITA, tendo essa autorização sido concedida através de despacho de 09/06/2017 (ato este também impugnado) - cf. alíneas M) e N) da matéria de facto assente.

Uma vez mais, por não ter sido autorizada a ação inspetiva como externa, mantém-se a incompetência da DF Viseu.

E, assim, no caso concreto, estamos perante uma inspeção efetuada pela DF Viseu, relativamente a um contribuinte com sede em Lisboa sem que tenha ocorrido o circunstancialismo previsto no artigo 17° do RCPITA – extensão expressa da competência a órgão não competente para realização de ação de inspeção externa.

Em 12/12/2017, é proferido despacho [cf. alínea Y) da matéria de facto assente] que determina:

- "a retificação das extensões de competência concedidas à Direção de Finanças de Viseu, para análise da situação tributária do sujeito passivo M....... SA, com referência aos exercícios de 2013 e 2014, respetivamente, sendo ambas externas de âmbito geral''; e,

- a ratificação das "extensões de competência territorial concedidas à Direção de Finanças de Viseu, bem como os atos inspetivos praticados no âmbito das ordens de serviço …..27 e ….75 daquela unidade orgânica, relativas aos procedimentos externos, de âmbito geral, dos exercícios de 2013 e 2014, respetivamente''.

No que respeita ao primeiro segmento do despacho, sucede que não é possível qualificar de natureza retificadora o seu teor.

Com efeito, o recurso à figura da retificação, tal como concebida pelo artigo 174.° n.° 1 do CPA, demanda a verificação de "erros de cálculo e erros materiais na expressão da vontade do órgão administrativo, quando manifestos'.

Os erros manifestos a que se refere aquela disposição são precisamente aqueles que, nos termos gerais do artigo 249.° do Código Civil, são "revelado no próprio contexto da declaração ou através das circunstâncias em que a declaração é feita" e que, por isso mesmo, dão "direito à retificação desta."

É, precisamente, o facto de o erro ser autoevidente - ser imediatamente apreensível pelo seu destinatário - que faz com que possa ser livremente retificável.

Ora, de nenhum elemento documental dos autos se permite inferir que a DF Lisboa tinha conhecimento de o primeiro pedido de extensão de competência da DF Viseu era para a realização de inspeção externa, e não interna.

Ademais, pelo facto de o despacho autorizativo de 14/10/2015 incidir sobre o próprio conteúdo da informação que menciona "procedimento inspetivo interno", facilmente se infere que o órgão expressar a sua vontade (ainda que não esclarecida quanto à intenção da DF Viseu); nada nos autos indica que, quando esse despacho é exarado, o que o seu autor pretendia era autorizar uma ação inspetiva externa.

Nestes termos, não é válida a pretensa retificação pelo que não se deu um efeito autorizativo para a DF de Viseu 1) efetuar uma ação inspetiva externa à Impugnante; 2) prorrogar o prazo da mesma.

Ora, as regras da competência territorial procedimental são regras de cumprimento obrigatório, sendo que o seu desrespeito inquina de ilegalidade o acto praticado, precisamente por o mesmo ter sido praticado por órgão sem jurisdição na área territorial, conduzindo a que o mesmo fique sujeito a ser anulado com tal fundamento.

Encontram-se, assim, os atos inspetivos ora praticados inquinados de invalidade por incompetência territorial do órgão que os praticou.

Extraindo as consequências.

Contudo, daqui não se conclui que os atos levados a cabo na ação inspetiva, que já concluímos serem anuláveis por falta de competência territorial da DF Viseu, tenham invalidado o procedimento inspetivo.

Desde logo, porque a preterição das regras de distribuição de competência territorial dos serviços inspetivos implica a sanção da mera anulabilidade dos atos assim praticados [artigo 163.°/1, do CPA, ex vi artigo 2.°/d), do CPPT], o que significa que o vício de que enfermam os atos inspetivos pode ser sanado através da prática pelo órgão competente do ato de ratificação dos atos anteriormente praticados, havendo a possibilidade, assim, de suprimir a ilegalidade que afeta um ato primário praticado pela entidade incompetente, através de um ato secundário que versa sobre anterior ato ilegal.

A ratificação-sanação dos atos inspetivos em presença ocorreu, no caso em exame, através da ratificação expressa dos mesmos através do despacho de 12/12/2017.

Ademais, a ratificação ora em causa ocorreu antes do decurso do prazo de 6 meses previsto no n.° 1 do artigo 168.° do CPA.

Com efeito, note-se que, nos dois momentos em que a DF Lisboa se pronunciou positivamente quanto à autorização para a prática de atos por parte da DF Viseu, não tinha conhecimento de que a ação inspetiva era externa.

Num primeiro momento, autorizou, com base em comunicação remetida pela DF Viseu que nada dizia quanto ao caráter externo da inspeção, e concedeu a autorização ao abrigo do artigo 17.° do RCPITA, com base numa informação da própria DF Lisboa que mencionava "procedimento inspetivo interno".

Num segundo momento, quando autoriza a DF Viseu a alargar o âmbito da inspeção de parcial para geral, a DF Viseu quando pede essa autorização não menciona o caráter externo da inspeção.

Por último, nenhum elemento nos autos permite aferir que a ordem de serviço, que mencionava o caráter externo da inspeção, tenha chegado ao conhecimento da DF Lisboa.

Assim, somente quando, após o exercício do direito de audição por parte da Impugnante, a DF Viseu remete a proposta de retificação e de ratificação à DF de Lisboa, em 12/12/2017, é que esta última toma conhecimento do erro - cf. alínea V) e X) da matéria de facto assente.

Tendo sido proferido despacho a ratificar os atos inspetivos, nesse mesmo dia, é notório que a ratificação é tempestiva por ter sido respeitado o prazo de 6 meses "a contar da data do conhecimento pelo órgão competente da causa de invalidade" - cf. artigo 168.°, n.° 1 do CPA.

Por último, não colhe o argumento da Impugnante quanto à não retroatividade da ratificação, pois decorre diretamente do disposto no n.° 5 do artigo 164.° do CPA que, por regra, a ratificação retroage os seus efeitos à data dos atos a que respeita, não sendo necessária qualquer atribuição desse efeito por parte do órgão competente.

Assim, conclui-se que o despacho do Diretor de Finanças da DF Lisboa, proferido em 12/12/2017 e que ratificou os atos de extensão de competência, é válido, encontrando-se sanados os atos praticados pela DF Viseu no decurso do procedimento inspetivo ao exercício de 2013.

Ademais, ao sancionar o conteúdo do RIT, por despacho de 15/12/2017, o Diretor de Finanças da DF Lisboa ratifica qualquer ato inspetivo em presença (nomeadamente, o ato que prorrogou a duração do procedimento inspetivo).

Tal despacho, de 15/12/2017, através do qual a DF Lisboa sancionou o RIT que pôs termo à inspeção, não se afigura também ele inválido, pois mesmo que não se entendesse válida a ratificação anterior dos atos praticados no procedimento de inspeção, sempre ocorreria a sua ratificação-sanação através da confirmação, por parte da DF Lisboa, do relatório inspetivo elaborado pela DF Viseu.

Veja-se neste sentido o sumariado no acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 19/08/2916, exarado no proc. n.° 09765/16: "1) Tendo ocorrido a prática por serviço territorialmente incompetente de actos inspectivos com base em despacho de autorização do exercício da inspecção emitido pelo serviço territorialmente competente, verifica-se a violação das regras de distribuição territorial de competência entre os serviços inspectivos, previstas nos artigos 15.º, 16.0º 1/c), e 17° do Regime complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n° 413/98, de 31 de Dezembro - RCPIT. 2) Os preceitos dos artigos 15° e 17° do RCPIT permitem que o serviço com competência para a prática do acto inspectivo, e após instauração da inspecção, habilite outro serviço à prática de certos actos inspectivos, havendo a extensão da inspecção a áreas territoriais diversas das que resultariam da atribuição natural de competência territorial. O que não sucedeu no caso em exame. 3) A preterição das regras de distribuição de competência territorial dos serviços inspectivos implica a sanção da mera anulabilidade dos actos assim praticados (artigo 163°/1, do CPA, ex vi artigo 2°/d), do CPPT). 4) No caso, ocorreu a ratificação-sanação dos actos inspectivos em presença através da confirmação por parte da Direcção de Finanças de ... do relatório inspectivo elaborado pela Direcção de Finanças de ... (artigo164.º/1, do CPA), mediante o proferimento de despacho de concordância com o mencionado relatório final de inspecção por parte do Director de Finanças de ...".

(…) – Fim de citação

Adiantamos desde já que o assim decidido não nos merece qualquer censura.

Na verdade, não prevendo a lei expressamente qualquer sanção para as situações em que se verifique preterição das regras de distribuição de competência territorial dos serviços de inspeção, aplica-se, como bem referiu a sentença recorrida, a regra geral ínsita no n.º 1 do artigo 163.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) aqui aplicável ex vi da alínea d) do artigo 2.º do CPPT o que implica que a sanção aplicável seja a de mera anulabilidade dos atos praticados. Daqui decorre que vício de que enfermam os atos inspetivos possa ser sanado através da prática pelo órgão competente do ato de ratificação dos atos previamente praticados.

Ora, conforme resulta da materialidade dada por provada que a Mma. juíza a quo, acertadamente enunciou no texto decisório que deixamos transcrito, a ratificação-sanação das extensões de competência para a prática dos atos inspetivos em análise, ocorreu através da confirmação por parte do Diretor da Direção de Finanças de Lisboa do relatório inspetivo elaborado pela Direção de Finanças de Viseu (artigo 164.º n.º1, do CPA), com o despacho de concordância do Diretor de Finanças de Lisboa com o relatório final de inspeção relativamente aos procedimentos externos, de âmbito geral, dos exercícios de 2013 e 2014, respetivamente, proferido em 12/12/2017 (alínea Y) do probatório), ou seja no mesma data em que, nos autos se mostra provado que Direção de Finanças de Viseu, ou seja a entidade que procedeu aos atos inspetivos deu conhecimento à Direção de Finanças de Lisboa (entidade competente) da referida falta de formalidade legalmente exigida (cfr. alínea W) do probatório) por conseguinte, é óbvio que a retificação é tempestiva.

Sendo certo, que os argumentos aduzidos nesta sede pela recorrente não detém o suporte factual que esta lhes pretende entregar, desde logo porque o documento emitido pela Direção de Finanças de Viseu, que transcreveu e a que chama “comunicação”, não passa de uma informação interna emitida pelos serviços donde consta a “Proposta de extensão da competência para o alargamento do âmbito de OI Externa [OI201500927) Proposta de extensão da competência territorial ao exercício de 2014”, porém contraditória, já que no texto faz referência ao exercício de 2014 e na identificação do sujeito passivo e da ação classifica esta (ação) como “Externa / Parcial IRC / 2013”.

Sendo ainda certo, que o ponto M) do probatório a que a apelante alude no salvatério se limita a dar como provado que “[E]em 26/04/2017, pela Diretora de Finanças Adjunta da DF Viseu foi remetida comunicação à DF Lisboa, com o assunto "Pedido extensão competência-art. 17.° RCPITA - 01201500927”, para obter autorização para alargar o âmbito da ação inspetiva ao ano 2013, de parcial para geral, e para abertura de procedimento inspetivo de âmbito geral para o ano de 2014 - cf. documento a fls. 30 do documento a fls. 363 e ss dos autos]" – o destacado é nosso

Acresce referir que esta comunicação se encontra suportada no despacho da Diretora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças de VISEU proferido em 24/04/2017, onde, também aí, nada se diz quanto ao caracter, externo ou interno da ação inspetiva.

Para finalizar, importa ainda ter presente que, como se disse no texto decisório, nenhum elemento nos autos permite aferir que tenha chegado ao conhecimento da Direção de Finanças de Lisboa qualquer indicação relativa ao caráter externo da inspeção, antes de 12/12/2017.

Termos em que se julgam improcedentes as conclusões de recurso que vimos de apreciar.

2 - Errónea interpretação e aplicação dos artigos dos artigos 19. °, 23. °, n.° 2, alínea i), e 39. °, n.° 1, alínea a) do Código do IRC.” – concl. 2., 5. e 6.

Proveitos diferidos

Alega que “[O]o Código do IRC só aceita que os rendimentos dos contratos de construção sejam calculados com base na contabilidade (cf. artigo 19. ° do referido diploma). Assim, para que a correção relativa a proveitos diferidos fosse legal, a AT poderia invocar as percentagens de acabamento indicadas pelos clientes da Recorrente (como pretexto ou pano de fundo da correção), mas depois teria sempre e obrigatoriamente de explicar, por recurso à contabilidade, qual a real e verdadeira percentagem de acabamento das obras, por recurso aos dados da contabilidade - o que não sucedeu, razão pela qual a correção em causa não poderá deixar de se considerar ilegal.]”

Não se alcança, da conclusão recursiva, o alcance do diferendo, nem em que medida é que, no entender da apelante, a sentença recorrida errou na interpretação e aplicação do artigo 19. °, do Código do IRC.

Nesta matéria a Mma. Juíza do TT de Lisboa, enceta por contextualizar as situações de aplicação da norma no que se refere aos contratos de construção tendo presente que, estes, pela sua natureza, podem mediar vários anos entre a realização dos gastos e a obtenção dos rendimentos pelos que os respetivos rendimentos e gastos, razão pela qual são periodizados nos termos do artigo 19.° do CIRC, por remissão da alínea c) do n.° 3 do artigo 18.° também do CIRC.

Decorre do disposto no artigo 19. ° do CIRC que

"1-A determinação dos resultados de contratos de construção é efetuada segundo o critério da percentagem de acabamento.

2- Para efeitos do disposto no número anterior, a percentagem de acabamento no final de cada período de tributação corresponde à proporção entre os gastos suportados até essa data e a soma desses gastos com os estimados para a conclusão do contrato

3- Quando, de acordo com a normalização contabilística, o desfecho de um contrato de construção não possa ser estimado de forma fiável, considera-se que o rédito do contrato corresponde aos gastos totais do contrato

4- (…)"

Diz-se, a este respeito, na sentença recorrida que:

“(…)

Desta disposição retiram-se três importantes elementos interpretativos para a resolução do caso concreto, quer pela análise da norma em concreto, quer, em geral, tendo em conta o modelo de dependência parcial entre a contabilidade e o CIRC.

Em primeiro lugar, ainda que a contabilidade contenha vários métodos para a periodização do rendimento dos contratos de construção, em termos fiscais, apenas vigora o método vazado na contabilidade de proporção entre os gastos suportados até esse ano e a soma desses gastos com os estimados para a conclusão da obra.

Com efeito, a NCRF 19 (parágrafo 30) identifica três possíveis maneiras para consumar a determinação da percentagem de acabamento (e do resultado) nos contratos de construção, a saber: «A fase de acabamento de um contrato pode ser determinada de várias maneiras. A entidade usa o método que permita mensurar com fiabilidade o trabalho executado. Dependendo da natureza do contrato, os métodos podem incluir: a) A proporção em que os custos do contrato incorridos no trabalho executado até à data estejam para os custos estimados totais do contrato; b) Levantamentos do trabalho executado; e c) Conclusão de uma proporção física do trabalho contratado» (cfr. § 30).

Dentre estas três formulações para computar a percentagem de acabamento, o legislador fiscal apropriou-se apenas de uma, optando por uma formulação tendencialmente contabilística - proporção entre os gastos suportados até essa data e a soma desses gastos com os estimados para a conclusão do contrato - em detrimento doutras, não verificáveis a posteriori através de dados contabilísticos.

Em segundo lugar, seguindo a regra da dependência, as prescrições e conceitos da NCRF 19 relativas e compatíveis com o método descrito no artigo 19.°, n.° 2, do CIRC são aplicáveis em termos fiscais.

Em terceiro lugar, as soluções da lei fiscal e da lei contabilística visam sempre, como critério geral de interpretação, que se assegure o necessário balanceamento (concordância no mesmo exercício) entre os gastos e os réditos associados ao mesmo contrato de construção, como forma de assegurar que todos os custos e proveitos do contrato estão submetidos a este regime especial de tributação, como forma de apuramento do real resultado de cada exercício.

Em suma, o legislador fiscal, no que ao caso em análise releva, acolhe as regras contabilísticas constantes da NCRF 19, com algumas limitações: i) admite apenas o método da percentagem de acabamento; ii) aceita como forma de determinação dessa percentagem apenas a proporção entre os gastos suportados até à data do Balanço e a soma desses gastos com os estimados para a conclusão do contrato e iii) em tudo o resto, aplicar-se-á a normalização contabilística, se compatível com a conclusão i) e ii) acima referidas. No caso dos autos, em 2013, a Impugnante faturou aos seus clientes, em operações de prestações de serviços, o montante de € 9.992.294,00.

Daquele montante, a Impugnante sujeitou a tributação, em sede de IRC, o valor de € 7.847.907,00, que refletiu na sua contabilidade (conta 72 - Prestação de serviços).

Da subtração daqueles dois montantes, resulta o valor de € 2.144.387,00, correspondente a rendimento diferido pela Impugnante para período de tributação posterior, resultantes da aplicação da percentagem de acabamento, que a Impugnante considerou ser de 95%.

No caso dos autos, tendo a Impugnante considerando relativamente às 50 obras em curso no ano de 2013, a ratio de 95%, em sede de ação inspetiva, os serviços pediram esclarecimentos não tendo obtido resposta por parte da Impugnante que sustentasse tecnicamente, ou de qualquer outra forma, aquela ratio.

Nessa sequência, os serviços detetaram que algumas das obras apresentavam divergências entre os valores efetivamente faturados e a respetiva percentagem de acabamento, tendo, assim, auscultado alguns dos clientes da Impugnante (listados naquele quadro do RIT), dos quais obtiveram a informação de que, à exceção de 3 obras, todas apresentavam taxas de concretização de 100%.

Ademais, os gastos a incorrer para a conclusão dos contratos de construção devem poder ser mensurados com fiabilidade, não consistindo a resposta da Impugnante à interpelação dos serviços num esclarecimento cabal de qualquer critério fiável para a mensuração dos mesmos em 95%.

Foi nesse contexto que os serviços efetuaram as correções que originaram a liquidação ora impugnada.

Ora, ao tratamento contabilístico dos contratos de construção, segundo a NCRF19, subjaz a lógica de que a totalidade dos gastos e réditos relativa a uma obra, cuja execução abranja mais do que um período económico, devem ser reconhecidos no resultado de determinado período económico em função da sua execução (ou seja, à medida do desenvolvimento físico da obra).

Mediante a ausência de sustentação técnica da percentagem utilizada pela Impugnante para efeitos de aplicação do artigo 19.° do CIRC, conjugada com os elementos de prova colhidos pelos serviços tributários junto dos respetivos clientes quanto ao elevado grau de acabamento das obras, algumas até já totalmente concluídas em 31/12/2013, a AT efetuou correções no montante de € 3.182.940,52 correspondente ao acréscimo fiscal dos rendimentos apurados em 2013, de acordo com o grau de acabamento efetivo das obras, cujo cálculo vem explanado no RIT do procedimento inspetivo efetuado a esse exercício.

Com efeito, como decorre do RIT referente ao procedimento inspetivo levado a cabo ao exercício de 2014 (ponto III.1.3.4.), transcrito na alínea FF) da matéria de facto assente, os serviços consideraram, na análise dos rendimentos diferidos, as correções feitas ao IRC respeitante a 2013, pelo que não se verifica a alegada duplicação.

2.3.

Alega ainda a Impugnante que a liquidação exige o pagamento de montantes que representam rendimentos já reconhecidos, liquidados e pagos em 2014 e 2015, sendo manifesto e grosseiro o erro da liquidação o que viola o princípio da justiça.

A este respeito limitou-se a Impugnante a alegar, não consubstanciando os montantes a que se refere, de que forma os liquidou ou pagou, nem tão pouco deduz prova do que alega a este respeito o que lhe cabia por força do disposto no artigo 75.°, n.° 2 da LGT.

Igualmente, não se mostra violado o princípio da justiça, pois não se afigura que tenha sido adotada qualquer conduta por parte da Autoridade Tributária que se revele manifestamente desrazoável ou incompatível com a ideia de Direito, revelando, ao invés, uma atuação sustentada em ações inspetivas e conclusões exaustivas, com base factual e legal, pelo que improcede o alegado.- fim de citação

Dito isto, importa referir que, como ali, não se vislumbra em que medida possa ter ocorrido a aludida errónea interpretação do citado artigo 19.º do CIRC, sendo certo que, também nesta sede, a apelante não logrou consubstanciar o erro interpretativo a que se refere quedando-se no corpo das alegações de recurso por transcrever jurisprudência do CAAD (Processo n.º 724/2016-T), e por concluir que o raciocínio ali explanado é transponível para o caso em apreço.

Ora, nem nos parece que assim seja, porque ali, o tribunal conclui pela ilegalidade da liquidação contestada por se sustentar em percentagem de acabamento que não decorre da contabilidade, mas antes aferida por autos de medição e aqui, a divergência surge entre os valores efetivamente faturados e a respetiva percentagem de acabamento. De qualquer modo, é bom dizê-lo, mesmo que assim não fosse, ou seja, mesmo perante uma situação similar, cabia ao recorrente o ónus de demonstrar o erro da interpretação de forma a que o tribunal de recurso pudesse intuir e apreciar da respetiva coadunação dos argumentos à melhor solução de direto, situação que por não ter ocorrido, deixou o recurso, neste segmento, sem objeto.

Aqui chegados julgamos improcedente, nesta parte o recurso.

Provisões

Conclui, neste item, a recorrente que o entendimento jurisprudencial vai no sentido de que as provisões destinadas a fazer face a obrigações e encargos decorrentes de processos judiciais em curso podem ser constituídas e relevadas fiscalmente logo no ano em que as ações sejam propostas, precisamente como fez a Recorrente, pelo que, entende, que não poderá, in casu, a correção relativa a provisões deixar de se considerar ilegal. Como suporte da sua posição invoca o acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 11/03/2021.

Lidas as alegações recursivas damos conta que a recorrente vem invocar a ilegalidade da desconsideração das provisões constituídas em 2013, destinadas a fazer face a encargos decorrentes de processos judiciais em curso, referindo que “… mal andou a sentença ao manter a liquidação na parte em que tem por base esta correção.”

Vejamos o que, quanto a esta questão, asseverou o texto recorrido.

“Alega a Impugnante que as provisões ora em causa foram revertidas no exercício de 2016, e que o entendimento da Autoridade Tributária explanado no RIT da ação inspetiva ao exercício de 2013 - de que tais reversões apenas poderão ser verificadas com a abertura do ano 2016 - é ilegal, atento o disposto no n.° 1 do artigo 24.° do CIRC (artigo 72.° da p.i.).

Por outro lado, entende a Fazenda Pública que a Impugnante provisionou o montante de € 2.307.676,00, sem reunir todas as condições para o seu reconhecimento como gasto dedutível, pelo que desconsiderou os mesmos; quanto ao que a Impugnante alega sobre ter revertido tais provisões, no exercício do ano 2016, a Administração Fiscal já determinou o procedimento inspetivo ao exercício 2016, a fim de serem efetuadas as correções que se mostrarem devidas a favor da Impugnante.

Ora, a base fundamentadora das correções efetuadas a este respeito vem exaustivamente explicitada no RIT, constando do mesmo as razões que fundamentaram as correções aos valores provisionados e os indícios recolhidos pelos serviços tributários que lhe permitiram concluir pela não verificação de uma obrigação presente quantos aos processos judiciais instaurados pelos clientes da Impugnante contra esta, e que estão na origem das provisões.

Todavia, a Impugnante, nos presentes autos, não questiona a bondade dos fundamentos aduzidos pela Fazenda Pública quanto à falta dos requisitos legais para aprovisionar os montantes em causa, pelo que este Tribunal não se pronunciará sobre se, à data em que as provisões foram constituídas pela Impugnante, se encontravam preenchidos os pressupostos previstos nos artigos 23.°, n.° 2, alínea i) e 39.°, n.° 1, alínea a) do CIRC, sob pena de incorrer em excesso de pronúncia.

Prosseguindo.

Decorre da aplicação conjugada do artigo 23.°, n.° 1 e n.° 2, alínea i) e do artigo 39.°, n.° 1, alínea a) do CIRC que são dedutíveis os gastos incorridos ou suportados pelo sujeito passivo com provisões, que se destinem a fazer face a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso, por factos que determinaram a inclusão daqueles entre os gastos do período de tributação.

Ademais, decorre dos parágrafos 13 e 14 da NCFR 21 que:

"13 - Uma provisão só deve ser reconhecida quando cumulativamente:

(a) uma entidade tenha uma obrigação presente (legal ou construtiva) como resultado de um acontecimento passado;

(b) seja provável que um exfluxo de recursos que incorporem benefícios económicos será necessário para liquidar a obrigação; e,

(c) possa ser feita uma estimativa fiável da quantia da obrigação.

(…)

14 - Em casos raros não é claro se existe ou não uma obrigação presente. Nestes casos, presume-se que um acontecimento passado dá origem a uma obrigação presente se, tendo em conta toda a evidência disponível, for mais provável do que não que tal obrigação presente exista à data do balanço.'' (realce nosso).

Com efeito, a dedutibilidade fiscal das provisões, em determinado exercício, depende do preenchimento de determinados requisitos nesse mesmo exercício; não estando preenchidos, o valor aprovisionado tem de ser acrescido ao resultado tributável do exercício em que a provisão é constituída.

O que necessariamente se compreende, nomeadamente, à luz do princípios da especialização e da prudência segundo o qual "é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza impedindo-se, ao mesmo tempo, a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de ativos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso (...) a não constituição ou a constituição por montantes inferiores de provisões num determinado exercício, fará transferir para exercícios futuros custos ou perdas a estes pertencentes; e a constituição de provisões desnecessárias ou em montante excessivo, diferirá a tributação dos resultados." - vide, acórdão do TCAS, de 01/04/2008, proc. n.° 02235/08 (disponível em www.dgsi.pt).

Desde logo, o ano de 2016 e eventuais movimentos contabilísticos refletidos em declarações da Impugnante, não estão em apreciação na presente ação.

Com efeito, os atos impugnados respeitam a atos praticados em sede de procedimento inspetivo referente ao ano de 2013 e à liquidação de IRC respeitante ao ano de 2013.

De qualquer forma, a aferição dos requisitos legais para se efetuar provisões em determinado exercício, é efetuada à luz das circunstâncias desse mesmo exercício, não relevando se mais tarde o sujeito passivo as reverte; essa alegada reversão não invalidade que a Autoridade Tributária verifique os pressupostos legais no ano em que as provisões foram realizadas, e também não a impede de fazer as correções que conclua como necessárias, por esses pressupostos não se encontrarem realizados.

Pelo que, querendo a Impugnante debater com a Autoridade Tributária o direito que tinha, ou não, a constituir estas provisões, o que lhe era exigível era provar que em 2013 podia fazer aquelas provisões.

A questão era esta, e não se vieram as mesmas vieram a ser revertidas pois, não é por virem a ser revertidas que as provisões feitas no passado passam a ser legítimas e legais; sem prejuízo de os serviços concluírem que existem acertos a fazer em virtude de, eventualmente, ter realmente ocorrido a reversão das provisões.

Desta forma, não procede o argumento aduzido pela Impugnante a este respeito.” – fim de citação

E na verdade assim é.

Ora, como sabemos, o tribunal de recurso só pode reapreciar questões que tenham sido apreciadas em primeira instância, sendo que ali, o tribunal não apreciou a questão na vertente da a ilegalidade da desconsideração das provisões constituídas em 2013, por referência aos pressupostos subjacentes à sua criação, ou seja, para fazer face a encargos decorrentes de processos judiciais em curso e não o fez, nem poderia fazer, porquanto, a mesma, não foi invocado na petição inicial, tendo, outrossim, sido suscitada, nesta sede de recurso pela primeira vez.

Com efeito a questão formulada, ao Tribunal Tributário de Lisboa, quanto a este segmento, circunscreveu-se, segundo entendemos, à (i)legalidade da desconsideração das provisões constituídas em 2013 por vierem a ser revertidas em 2016.

Assim, e tendo presente o que se disse no acórdão do STJ proferido no Processo n.º 3837/06 – 3.ª Secção em 29/11/2006- “[C]constitui princípio básico e elementar em matéria de recursos o de que a impugnação de decisão judicial visa a modificação da mesma, por via do reexame da matéria nela apreciada, e não a criação de decisão sobre matéria nova, estando o tribunal de recurso limitado nos seus poderes de cognição às questões que, tendo sido ou devendo ter sido objecto da decisão recorrida, sejam submetidas à sua apreciação, isto é, constituam objecto da impugnação,…”

Em suma, a recorrente pretende a emissão de pronúncia sobre questão nova, o que, como sabemos, excede o objeto do recurso, implicando a sua apreciação a preterição de um grau de jurisdição, pelo que dela se não conhece.

Aqui chegados, sem necessidade de mais amplas ponderações, resta-nos julgar improcedente o presente recurso e, em consequência, manter a decisão recorrida a qual não padece dos vícios lhe veem assacados. Ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão.

IV- DECISÂO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pelo recorrente.

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Lisboa, 19 de janeiro de 2023