| Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública, veio, em conformidade com os artigos 280º e 282.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco que, no âmbito da oposição deduzida por E. Franco no processo de execução fiscal n.º ..., instaurado pelo Serviço de Finanças de ..., originariamente contra a sociedade «L. & L., Lda.», melhor identificado nos autos, por dívida de IVA, referente ao ano de 2009, contra si revertido, que julgou procedente a oposição, com a consequente extinção da execução fiscal em relação à Oponente, aqui a Recorrida.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«1. O Tribunal “ a quo” considerou que a situação dos autos se integrava na previsão normativa da alínea a) do n° 1 do artigo 24° da LGT, uma vez que a data do prazo legal de pagamento da dívida exequenda ocorreu em momento posterior, cabendo à Autoridade Tributária o ónus da prova da culpa do gerente na insuficiência do património social da originária devedora, o que a Autoridade Tributária não fez.
2. A Fazenda Pública não concorda com o entendimento preconizado na douta decisão recorrida e defende que no caso em apreço, a situação factual insere-se no âmbito da alínea b) do n° 1 do artigo 24° da LGT, porquanto, a obrigação de entrega do IVA relativo às operações que a originária efectuou no desenvolvimento da sua actividade, ocorreu no período de tributação de 01.01. 2009 a 31.12.2009, mantendo a oponente o cargo de gerente até ao encerramento da liquidação da originária devedora.
3. A douta decisão recorrida ao considerar que a oponente era parte ilegítima nos presentes autos, com fundamento de que na data em que terminou o pagamento voluntário da dívida de IVA, a originária devedora já havia sido declarada insolvente, errou na apreciação dos factos controvertidos, pois partiu do errado pressuposto factual que a data com relevância fiscal para aferirmos da legitimidade da oponente era a data de pagamento voluntário da liquidação oficiosa e não a data em que o imposto deveria ter sido pago pela originária devedora (vide artigos 27° e 41° do CIVA).
4. A alínea b) do n° 1 do artigo 24° da LGT quando faz referência expressa às dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do cargo de gerente (administradores, directores ...) reporta-se às obrigações de pagamento de imposto (in casu IVA) que ocorreram no período de tempo em que a oponente exercia as funções de gerente da originária devedora e não ao acto tributário, consubstanciado nas liquidações de IVA, que a oponente sindica nos presentes autos.
5. Tal facto encontra-se claramente reflectido quer no âmbito do despacho de reversão, quer no âmbito da citação que foi remetida à oponente, ali se evidenciando, entre outros, os seguintes elementos: Identificação do tributo em causa - IVA; Identificação do período de tributação - 01.01.2009 a 31.12.2009; Identificação do montante do imposto em falta - 1.496,40 €; Identificação do processo de execução fiscal - ...; Identificação da executada/originária devedora – L. & L. Lda.- despacho de reversão a fls.32 a 33 e citação a fls.34 a 37, juntas com a contestação da Fazenda Pública.
6. Contrariamente ao alegado, a data limite de pagamento voluntário - 04.11.2010 - diz respeito ao acto tributário de liquidação de imposto (liquidação oficiosa de IVA) e não à obrigação de pagamento de imposto, a qual ocorreu no citado período de tributação compreendido entre 01.01.2009 a 31.12.2009.
7. A dívida exequenda teve a sua origem numa liquidação oficiosa, efectuada pela AT, decorrente do facto de a originária devedora (actuando através da oponente, enquanto sua representante legal) não ter apresentado a declaração de IVA e o respectivo meio de pagamento dentro do prazo legal e com referência ao exercício de 2009.
8. Este cenário factual, legitimou o órgão da execução fiscal, a enquadrar a situação em apreço, no âmbito da alínea b) do n°l do artigo 24° da LGT e não como refere a douta decisão recorrida na alínea a) do mesmo preceito normativo.
9. No período em que a obrigação declarativa e de pagamento do IVA, deveria ter sido cumprida, a oponente estava investida no cargo de gerente da originária devedora.
10. A sentença de declaração de insolvência proferida pelo Tribunal Judicial de ... em 20.07.2009, foi decretada com carácter limitado.
11. A jurisprudência tem sido unânime ao considerar que “ (...) a declaração de insolvência com carácter limitado e não tendo sido requerido o complemento da sentença, não desencadeia a generalidade dos efeitos que normalmente lhe estão ligados, ao abrigo das normas do CIRE, mantendo-se o devedor também na administração e disposição do património que exista, ...não determina a suspensão de quaisquer diligências executivas e não obsta à instauração ou ao prosseguimento de qualquer acção executiva intentada pelos credores da insolvência” - vide entre muitos outros, o acórdão do ST A de 28.11.2012, proferido no âmbito do processo n° 0810/12.
12. Daí que, apesar de a originária devedora ter sido declarada insolvente, a oponente não ficou privada dos poderes de administração e de disposição sobre o património que eventualmente possuía, património esse que, como é óbvio, não foi apreendido para a insolvência (não se podendo sequer falar em massa insolvente) mas pode vir a ser penhorado no âmbito da execução contra si instaurada.
13. A alínea b) do n° 1 do artigo 24° da LGT, consagra uma presunção de culpa, pelo que a Administração Pública está dispensada de a provar.
14. Sucede que a douta decisão recorrida, ao ter partido do errado pressuposto de facto, que a dívida em causa, ocorreu em momento posterior ao exercício de funções de gerente, por parte da oponente, conduziu a uma errada interpretação e aplicação da lei ao caso em concreto, viciando a douta decisão recorrida de erro de julgamento, que impede a continuidade da mesma na ordem jurídica.
15. A douta decisão recorrida ao considerar a oponente parte ilegítima, e ao dar como prejudicada a apreciação das demais questões suscitadas nos autos, impediu a possibilidade de valoração das provas existentes e a prolação de decisão em sentido diferente daquela que agora se recorre.
16. Neste contexto, deve a oponente ser considerada parte legítima nos presentes autos e em consequência ser anulada a douta decisão recorrida, ordenando-se a remessa dos presentes autos ao Tribunal “ a quo” para apreciação das restantes questões suscitadas nos autos, designadamente, para efeitos de apreciação dos restantes pressupostos de que depende a reversão contra a oponente.
Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências:
Deve ser dado provimento ao presente recurso e em consequência ser anulada a decisão recorrida, ordenando-se a baixa dos presentes autos ao Tribunal “a quo” para apreciação dos restantes pressupostos de que depende a reversão contra a oponente.»
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A Recorrida, notificada para o efeito, optou por não contra-alegar.
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O Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.
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Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que a recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, a questão fundamental a decidir é a de saber se a sentença recorrida errou no seu julgamento quando decidiu que a oponente era parte ilegítima na execução fiscal.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
«Com interesse para a decisão, considera-se provada a seguinte factualidade constante dos autos:
A) Através da Ap. 05, de 26/07/1999, da Conservatória do Registo Comercial de ..., foi registado o contrato de sociedade da “L. & L., Lda”, constando a Oponente como única gerente da sociedade [cf. doc. de fls. 121 a 124 dos autos].
B) Por sentença de 20/07/2009, proferida no âmbito do Processo n.º ... do Tribunal Judicial de ..., a sociedade “L. & L., Lda” foi declarada insolvente tendo sido designado um Administrador de Insolvência [cf. docs. de fls. 138 a 148 dos autos].
C) Através da Ap. 1, de 21/10/2009, da Conservatória do Registo Comercial de ..., foi registada a decisão judicial de encerramento do processo de insolvência, por decisão de 14/10/2009, por motivo de insuficiência de massa insolvente [cf. doc. de fls. 121 a 124 dos autos].
D) Através da Ap. 2, de 30/07/2010, da Conservatória do Registo Comercial de ... foi registado o cancelamento da matrícula “L. & L., Lda” [cf. doc. de fls. 121 a 124 dos autos].
E) Em 27/11/2010, o Serviço de Finanças de ... instaurou, contra “L. & L. – Em liquidação”, o processo de execução fiscal n.º ... para cobrança coerciva de dívida de IVA do ano de 2009, pela quantia exequenda de 1.496,40€, com data limite de pagamento voluntário até 04/11/2010 [cf. docs. de fls. 38 a 40 dos autos].
F) Em 07/11/2012, no âmbito da execução fiscal, o Chefe do Serviço de Finanças proferiu despacho, denominado “Despacho para audição (Reversão)”, do qual consta o seguinte teor:
«Face às diligência de folhas_____, determino a preparação do processo para efeitos de reversão da(s) execução(ões) contra E. F. […] na qualidade de Responsável Subsidiário, pela dívida abaixo discriminada.
Face ao disposto nos normativos do nº.º 4 do Art.º 23º e do Art. 60º da Lei Geral Tributária, proceda-se à notificação do(s) interessado(s, para efeitos do exercício do direito de audição prévia, fixando-se o prazo de 10 dias a contar da notificação…»
[cf. doc. de fls. 41 dos autos].
G) Do despacho mencionado na alínea anterior, no campo destinado a «Projecto de Reversão» pode ler-se o seguinte:
«Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/nº 1/b) LGT]»
[cf. doc. de fls. 41 dos autos].
H) A Oponente foi notificada da preparação do processo para reversão e para exercer o direito de audição prévia, através de ofício de 07/11/2012 [cf. doc. de fls. 43 dos autos].
I) Em 18/01/2013, o Chefe de Finanças proferiu despacho, denominado “Despacho (Reversão)”, do qual consta o seguinte teor:
«Face às diligência de folhas_____, e estando concretizada a audição do(s) responsável(veis) subsidiário(s), prossiga-se com a reversão da execução fiscal contra E. F. […] na qualidade de Responsável Subsidiário, pela dívida abaixo discriminada.
Atenta a fundamentação infra, a qual tem de constar da citação, proceda-se à citação do(s) executado(s) por reversão, nos termos do Art.º 160º do C.P.P.T. para pagar no prazo de 30 (trinta) dias, a quantia que contra si reverteu sem juros de mora nem custas (n.º 5, do Art.º 23º da L.G.T.)»
[cf. doc. de fls. 45 dos autos].
J) Do despacho mencionado na alínea anterior, no campo destinado aos “Fundamentos da Reversão” pode ler-se o seguinte:
«Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art. 24º/nº 1/b) LGT]»
[cf. doc. de fls. 45 dos autos].
K) Em 22/01/2013, a Oponente foi citada como executada, por reversão, no processo de execução fiscal n.º ..., para proceder ao pagamento da quantia exequenda de 1.496,40€ [cf. docs. de fls. 47 a 50 dos autos].
L) A presente oposição foi remetida ao Serviço de Finanças, por correio electrónico, em 18/02/2013 [cf. doc. de fls. 4 dos autos].
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No que respeita a factos não provados, refere a sentença o seguinte:
«Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito e que, por conseguinte, importe registar como não provados.»
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Em matéria de convicção, refere o Tribunal a quo:
«A decisão da matéria de facto efectuou-se com base nos documentos juntos aos autos, conforme discriminado em cada uma das alíneas dos factos provados.»
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II.2. De Direito
Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente oposição, com a consequente extinção da execução fiscal em relação à oponente.
Para tal, apresentou a seguinte fundamentação:
«No caso dos autos, conforme decorre do despacho de reversão, a execução fiscal reverteu contra a Oponente com fundamento no disposto alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT.
No entanto, julgamos que assiste razão à Oponente quando alega que é aplicável à situação dos autos o disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, em virtude da dívida exequenda se ter vencido em data posterior à declaração de insolvência da sociedade devedora originária, senão vejamos.
Importa realçar que o n.º 1 do artigo 24.º da LGT, quanto ao ónus da prova da culpa, distingue duas situações:
Uma primeira, prevista na sua alínea a), que abrange as dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo, ou cujo prazo de pagamento ou entrega da prestação tributária tenha terminado depois deste, em que a Administração Tributária deve demonstrar os pressupostos da culpa para obter a responsabilização subsidiária dos gerentes.
Uma outra, prevista na alínea b) do mesmo n.º 1, que abrange as dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega da prestação tributária tenha terminado no período do exercício do seu cargo, caso em que os responsáveis estão onerados com uma presunção legal de culpa, cabendo-lhes o ónus de provar que não lhes foi imputável a falta de pagamento.
In casu, a dívida exequenda diz respeito a IVA do ano de 2009, com prazo legal de pagamento voluntário até 04/11/2010, sendo certo que, tal como informa o probatório, a sociedade executada foi declarada insolvente em 21/07/2009, tendo na mesma data sido nomeado um Administrador de Insolvência.
Deste modo, com a declaração de insolvência deu-se a transferência dos poderes de administração da Oponente para o Administrador de Insolvência, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 81.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (2) - Aprovado pelo DL nº 53/2004, de 18 de Março., e, nessa precisa medida, a Oponente perdeu «ipso iure» o poder de exercer as funções de gerência da sociedade executada.
Pelo que, ao contrário do alegado no despacho de reversão e pela Fazenda Pública na contestação, a situação dos autos integra-se na previsão normativa da alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, posto que a data do prazo legal de pagamento da dívida exequenda ocorreu em momento posterior ao do exercício do cargo.
O que significa que a Administração Tributária não estava dispensada de alegar e demonstrar factualidade com vista a integrar a culpa da Oponente, enquanto pressuposto da responsabilidade subsidiária tributária.
Ora, não tendo a Administração Tributária alegado, nem demonstrado, qualquer factualidade relativamente à culpa da Oponente, nos termos e para os efeitos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT, forçoso é concluir que não se verifica o pressuposto da culpa da Oponente para efeitos da sua responsabilização subsidiária, o que equivale a dizer que a Oponente é parte ilegítima na execução fiscal, sendo irrelevante aferir dos demais pressupostos da reversão.»
Inconformada, a Fazenda Pública veio interpor recurso da referida decisão alegando erro na apreciação dos factos controvertidos, pois partiu do errado pressuposto factual que a data com relevância fiscal para aferirmos da legitimidade da oponente era a data de pagamento voluntário da liquidação oficiosa e não a data em que o imposto deveria ter sido pago pela originária devedora (vide arts. 27º e 41º do CIVA).
Adianta-se, desde já, que não assiste razão à recorrente.
Apreciando.
A questão que a recorrente vem alegar já se encontra sobejamente tratada na Jurisprudência dos Tribunais Superiores, de forma unânime, no sentido de que a data com relevância fiscal para aferir da legitimidade da oponente é a data do pagamento voluntário.
Vejamos, dois Acórdãos deste TCAS em que, também, estavam em causa dívidas de IVA e nos quais se decidiu, o seguinte:
«Se o prazo legal de pagamento voluntário das dívidas termina em data posterior à declaração de insolvência, a questão subsume-se normativamente no artigo 24.º, nº1, alínea a), da LGT impendendo o ónus da prova da culpa na esfera jurídica da Administração Tributária.»1
E,
«Uma vez que o prazo legal de pagamento da dívida exequenda pela devedora originária terminou após a prolação da sentença que declarou a sua insolvência, o Recorrido não é responsável subsidiário ao abrigo do que dispõe a alínea b) do n.º1 do art.º 24.º da LGT, como pretendido pelo órgão de execução fiscal.»2
Posição divergente, sempre seria contrária ao que dispõe a lei, nomeadamente, o estatuído no art. 24º, nº 1, da LGT:
“1 – Os administradores, diretores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas coletivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa coletiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”.
O art.º 24.º, n.º 1, da LGT determina que a simples gestão ou administração de facto é suficiente para acionar a responsabilidade em causa, não sendo, por outro lado, suficiente a mera gerência ou administração de direito.
Esta norma, consagra, assim, no seu n.º 1 duas hipóteses distintas de responsabilidade tributária:
(i) a primeira, correspondente à sua al. a), refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções quer no momento de ocorrência do facto tributário, quer após este momento, mas antes do término do prazo de pagamento da dívida tributária, sendo esta responsabilidade pelo depauperamento do património social, de molde a torná-lo insuficiente para responder pelas dívidas em causa. A culpa exigida aos gerentes ou administradores, nesta situação, é uma culpa efetiva — culpa por o património da sociedade se ter tornado insuficiente. Não há qualquer presunção de culpa, o que nos remete para o disposto no art.º 74.º, n.º 1, da LGT, pelo que cabe à administração tributária («AT») alegar e provar a culpa dos gerentes ou administradores.
(ii) A segunda, constante da al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, refere-se à responsabilidade dos gerentes ou administradores em funções no período no qual ocorre o fim do prazo de pagamento ou entrega do montante correspondente à dívida tributária. No art.º 24.º, n.º 1, al. b), da LGT, presume-se que a falta de pagamento da obrigação tributária é imputável ao gestor. Assim, atentando na al. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, o momento relevante a considerar é o do termo do prazo para pagamento voluntário. Esta presunção de culpa é ilidível, cabendo ao gestor revertido o ónus de a ilidir.
Cabe sempre à administração tributária a prova do exercício da gerência por parte do oponente na sociedade devedora originária, independentemente da alínea do n.º1 do artigo 24.º da LGT, ao abrigo da qual se tenha concretizado a reversão.
In casu, estamos perante uma dívida tributária do ano de 2009, cuja data limite de pagamento voluntário ocorreu a 04/11/2010, data em que já a sociedade devedora originária tinha sido declarada insolvente, mediante sentença proferida em 20/07/2009, e sido designado um administrador da insolvência.
Destacamos o disposto no art. 81.º, nº 1 do CIRE ao consagrar que “Sem prejuízo do disposto no título X [Administração pelo devedor], a declaração de insolvência priva imediatamente o insolvente, por si ou pelos seus administradores, dos poderes de administração e de disposição dos bens integrantes da massa insolvente, os quais passam a competir ao administrador da insolvência”, e o seu n.º 4 determina que “O administrador da insolvência assume a representação do devedor para todos os efeitos de carácter patrimonial que interessem à insolvência”.
Desta disposição legal resulta que, a partir do momento em que é declarada a insolvência de uma sociedade, cessam os poderes de gestão e administração dos gerentes e administradores, os quais passam a competir ao administrador de insolvência.
E mesmo que se seguisse o entendimento da recorrente quando alega que “A Fazenda Pública não concorda com o entendimento preconizado na douta decisão recorrida e defende que no caso em apreço, a situação factual insere-se no âmbito da alínea b) do n° 1 do artigo 24° da LGT, porquanto, a obrigação de entrega do IVA relativo às operações que a originária efectuou no desenvolvimento da sua actividade, ocorreu no período de tributação de 01.01. 2009 a 31.12.2009, mantendo a oponente o cargo de gerente até ao encerramento da liquidação da originária devedora.”, sempre o recurso estaria condenado ao insucesso.
Pois, mesmo que considerássemos essas datas, as mesmas já seriam contemporâneas da insolvência uma vez que a sociedade executada foi declarada insolvente em 21/07/2009, tendo na mesma data sido nomeado um Administrador de Insolvência, e a decisão de encerramento do processo de insolvência aconteceu em 14/10/2009, ou seja, ainda dentro do período de tributação.
E tendo sido encerrado o processo de insolvência, poder-se-ia alegar que cessou o exercício de funções do administrador de insolvência, pelo que a gerente voltou ao exercício do cargo.
Mas não é assim.
Conforme alínea D) da factualidade provada, através da Ap. 2, de 30/07/2010, da Conservatória do Registo Comercial de ... foi registado o cancelamento da matrícula “L. & L., Lda”.
A matrícula é cancelada quando a empresa se extingue.
Ora, se a matrícula da sociedade foi cancelada em 30/07/2010, na data limite de pagamento voluntário - 04/11/2010 – estando a empresa extinta, como é bom de ver, não havia qualquer cargo de gerência.
Do quadro fáctico-jurídico acima exposto resulta que a oponente, ora Recorrida, não era gerente de facto no período a que respeita a dívida exequenda, pelo que a reversão deveria ter sido efectuada ao abrigo da alínea a) do nº 1 do art. 24º da LGT e não da alínea b) da mesma disposição legal.
Considerando que a reversão deveria ter sido efectuada ao abrigo do disposto na alínea a) do nº 1 art. 24º da LGT compete à Administração Tributária provar que foi por culpa da Oponente que o património da devedora originária se tornou insuficiente para satisfação da dívida em cobrança coerciva, e não tendo sido feita essa prova, deve a oponente ser considerada parte ilegítima na execução fiscal nos termos da alínea b) do nº 1 do art. 204º do CPPT.
Termos em que se conclui que, tendo a sentença recorrida assim decidido não merece qualquer censura, sendo de negar provimento ao recurso.
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III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.
Custas pela recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 26 de Março de 2026
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[Lurdes Toscano]
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[Isabel Vaz Fernandes]
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[Filipe Carvalho das Neves]
1. Acórdão do TCAS de 15/04/2021, Proc. 266//14.3BESNT, disponível em www.dgsi.pt↩︎
2. Acórdão do TCAS de 05/06/2025, Proc. 2151/15.8BESNT, disponível em ww.dgsi.pt↩︎ | 