1 - RELATÓRIO

A Fazenda Pública veio interpor recurso da decisão de 1ª Instância que julgou procedente a impugnação deduzida por C…, contra a liquidação adicional de IRS do ano de 1996 no montante de 405.894$00 acrescido de 31.493$00 de juros compensatórios.

Formulou as seguintes conclusões:

1 - O acto de notificação é elemento exterior ao acto notificado, não fazendo parte integrante deste.

2 - Existindo dúvidas sobre os fundamentos da notificação tem os contribuintes lançar mão do disposto no art° 22.° do código Processo Tributário.

3 - A presente lide não consubstancia a arguida ausência de fundamentação, já que o impugnante nas suas alegações iniciais demonstra inequivocamente ter pleno conhecimento dos referidos fundamentos e,

4 - Além disso, o requerimento de impugnação suporta-se em grande parte em fundamentos que alega desconhecer.

5 - Entende assim o Representante da Fazenda Pública que, a sentença recorrida deve ser substituída por outra que mantenha a liquidação efectuada, incluindo os juros compensatórios, assim se fazendo a correcta JUSTIÇA.

O M° P° junto deste TCA emitiu parecer do seguinte teor:

Por não concordar com a decisão proferida a fls. 67 a 73 dos autos veio a FP interpor o presente recurso.

As alegações constam de fls. 78 a 80 dos autos. Não constam contra-alegações.

Em causa está a liquidação adicional de IRS de 1996.

Em nosso entender improcede toda a argumentação desenvolvida pela FP nas suas alegações.

Na verdade,

A notificação da liquidação foi feita através do modo constante de fls. 13.

Uma vez que se tratava de uma alteração da situação tributária do recorrido tinha o mesmo direito ao conhecimento dos fundamentos de facto e de direito que lhe deram origem nos termos dos artigos 21 n°2 e 64 n°2 do CPT e artigo 67 do CIRS.

Ficou , deste modo , o recorrido privado de conhecer os motivos de facto e de direito em que a Administração Fiscal baseou a liquidação adicional em causa.

O ora recorrido poderia é certo socorrer-se do disposto no artigo 22 do CPT maxime do seu n°1 pedindo a fundamentação da liquidação.

Mas e como se refere na sentença recorrida tal faculdade é de uso facultativo, "como se depreende do seu n°1 e tal artigo visa em principio sanar o vicio do próprio acto da notificação que de outra forma por preterição de formalidades legais seria nulo nos termos do artigo 134 do CPA" - escreve-se no Ac. deste TCA de 2000.05.23 , processo 618/1999.

Assim sendo bem se decidiu ao anular a liquidação.

Concorda-se inteiramente com a decisão recorrida. Razão pela qual o Ministério Público é do parecer que

1. deve ser negado provimento ao presente recurso ;

2. deve ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

2 - FUNDAMENTAÇÃO:

A sentença recorrida deu como assentes os seguintes factos:

1- O impugnante faz parte do quadro do pessoal efectivo da Embaixada da França em Portugal.

2- Por esta razão (referida em 1), na declaração de rendimentos referente ao ano de 1996, o impugnante e esposa declararam ter auferido Esc: 3.315.984$00, que consideraram isentos de Imposto sobre o Rendimento sobre as Pessoas Singulares, ao abrigo do disposto no art°42° do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

3- Na sequência ofícios circulados n°s 5/97 e 12/97, porém, a Administração Fiscal notificou o impugnante, por ofício datado de 02/10/97, para, no prazo de dez dias, fazer a entrega dos documentos a que alude o ofício n° 33653 da Direcção Distrital de Finanças de Setúbal, de que lhe enviou cópia, ou apresentar nova declaração de rendimentos em substituição da anterior.

4- 0 impugnante respondeu pelo modo constante de fls. 47, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

5- A Administração Fiscal efectuou, então, nova liquidação, na qual considerou não haver lugar à referida isenção, tendo, por isso, apurado imposto a pagar no montante de Esc: 405.894$00, acrescido de juros compensatórios no valor de Esc: 31.493$00.

6- Esta liquidação foi notificada ao impugnante e esposa pelo modo constante de fls. 13, que aqui se dá por reproduzido.

7- Desta liquidação oficiosa, o impugnante apresentou reclamação graciosa em 02/07/98, que não veio a ser decidida.

8- Por despacho do Ministro das Finanças de 20/07/98, foi determinada a suspensão imediata de todas as acções já encetadas no domínio do arf 42° do EBF respeitantes ao Pessoal das Embaixadas e Postos Consulares relativamente aos rendimentos anteriores a 1998.

9- Esta impugnação foi instaurada em 23/12/98.

IV- Nada mais se provou com relevo para a boa decisão da causa.

V- A convicção do Tribunal foi adquirida a partir da análise critica da prova documental produzida, considerada no seu conjunto, mas em particular, com base no teor dos documentos de fls 13 e 9 a 49 .

3 - O DIREITO

Para julgar improcedente a impugnação considerou o M° Juiz de 1ª Instância o seguinte:

" Segundo o impugnante, a liquidação adicional impugnada viola o disposto: - Nos art° 21°, 53°, 64° e 268° n°3 do C.P.Tributário e art° 268° n°3 da CRP, por vício de forma; - Na al. i) do art° 165° da CRP por a matéria dos impostos estar reservada à Assembleia da República, assim padecendo de inconstitucionalidade orgânica e material;

- No n° 6 do art° 112° da CRP por se fundamentar numa circular administrativa que interpreta derrogando a letra e o espírito de uma disposição legal;

- No n° 3 do art° 106° da CRP por "perante os mesmos pressupostos de facto e de direito, uma mesma situação de facto até então isenta de IRS, deixa de o estar, retroactivamente, não se verificando os pressupostos do art° 81° do CIRS"; e,

- O n°1 do art° 83° do CIRS e n°1 do art° 83° do C.P.Tributário,

por cobrança ilegal de juros compensatórios. Tudo se resume em saber se:

- A liquidação impugnada está fundamentada e dessa fundamentação foi notificado o impugnante;

- Se aquela liquidação tem suporte legal e constitucional, ao nível substantivo,

- Se, haveria lugar aos juros compensatórios liquidados.

Por esta simples razão: a notificação da liquidação impugnada foi feita ao impugnante e esposa pelo modo constante de fls. 13.

Nada aí se refere sobre as razões de facto que a motivaram.

Ora, tratando-se de uma alteração da situação tributária do impugnante, tinha este direito ao conhecimento dos fundamentos de facto e de direito que lhe deram origem.

Era o que expressamente impunha o preceituado nos art°s 21° n°2 e 64° n°2 do C.P.Tributário e art° 67° do CIRS.

Dir-se-á que o impugnante poderia ter lançado mão do preceituado no art°22° n°1 do C.P.Tributário, pedindo certidão com a fundamentação da referida liquidação.

Porém, tal faculdade é de uso facultativo, como resulta do verbo aí empregue ("pode o interessado").

É certo que no preenchimento da folha destinada à correcção de rendimentos do impugnante e esposa foi expressamente referido 0 motivo dessa correcção.

Todavia, não se provou que dessa exposição tivesse sido dado conhecimento ao impugnaste.

Nos termos do art° 64°`n°2 do C.P.Tributário (Hoje reproduzido no art° 36° n° 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário aprovado pelo Dec.-Lei n° 433/99 de 26/10).

1, "as notificações conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e os meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências".

Os contribuintes, refere expressamente o n° 2 do art° 21° do mesmo Código, "têm direito ao conhecimento da fundamentação, que será notificada com a decisão".

No caso em apreço, porém, como vimos, ao impugnaste não foram dados a conhecer objectivamente os motivos de facto e de direito que basearam a liquidação adicional impugnada.

Sendo assim, esta omissão toma inválida e ineficaz ( Cfr no mesmo sentido Ac. STA de 18/11/99, Rec° 15.224).a questionada notificação; pois cerceia os meios de defesa do impugnaste por não lhe permitir o controlo do acto tributário que lhe impôs a obrigação de pagamento da quantia nela mencionada (Constitui objectivo dos actos administrativos o facultar aos respectivos destinatários o seu controlo, habilitando-os a optarem pela conformação ou sindicância dos mesmos; Nessa medida , o dever legal de fundamentação, apenas se concretiza quando ela se revela clara, congruente e suficiente", Ac. TCA de 28/09/99, P° 121/97).

Impõe-se, pois, a sua anulação por este motivo, ficando prejudicada a apreciação dos demais fundamentos".

DECIDINDO NESTE TCA:

Quid Juris quanto ao acerto da decisão?

Não podemos concordar com a decisão recorrida.

Como temos vindo a afirmar só terá sentido atacar o acto tributário com fundamento em preterição de vícios formais, quando estes respeitem a qualquer formalidade intrínseca à formação do acto ou do acto em si e não actos externos, embora fazendo parte da cadeia de formação não entram na constituição do acto.

Neste sentido, a notificação, ela própria, constituí um outro acto, totalmente autónomo (neste âmbito) do acto tributário, passível de outros tantos vícios conducentes à sua respectiva nulidade ou anulação mas não mais que isso; a existência de um qualquer vício ou irregularidade ocorrida na notificação só poderá ter como consequência a anulação do acto de notificação mas não do acto tributário.

Em consequência, a anulação da notificação não é idónea para acarretar vício de forma do acto tributário em si nem constitui fundamento de impugnação.

Tem vindo a Jurisprudência a entender que, até à entrada em vigor do C.P.T., e na falta de norma expressa a exigi-la, a notificação da liquidação era um acto externo a esta. A falta desta notificação não afectava a validade do acto liquidação, tornando-a apenas inexigível, no mesmo sentido 0 C.P.T. anotado de Alfredo de Sousa e José Paixão, 2° Ed., pag. 51 : « A falta desta notificação não. afecta a existência ou validade do acto, mas é uma condição da sua eficácia.

(...) Por isso, essa falta não pode ser fundamento da impugnação judicial, na medida em que não, constituí vício da própria liquidação, relevando, apenas em sede de execução do imposto liquidado.» Há jurisprudência que entende que em situações como estas se está perante a falsidade do titulo executivo ( Ac. da 2ª instância de 24/1/95, in BMJ 443°-476 reconduzindo contudo a questão a um fundamento de oposição e não impugnação.

É certo que mal andou a Fazenda Publica ao não dar conhecimento exaustivo da fundamentação ao contribuinte quando notificou a impugnante da liquidação.

Mas tal procedimento não tem no âmbito do CPT qualquer consequência além da ineficácia da notificação, devendo a mesma ser repetida, a existir é apenas no campo disciplinar dos agentes do Estado. Embora não haja obrigatoriedade para os contribuintes de recorrer ao art°. 22°, pois trata-se de uma mera faculdade ou direito, tendo sido efectivado tal mecanismo a falta de notificação da fundamentação fica sanada, começando então a correr novo prazo para impugnar.

No caso dos autos a decisão de fundo da impugnação passa pela verificação sobre se estão satisfeitos os requisitos impostos pelo então vigente art° 42° do EBF, designadamente no que respeita à reciprocidade( regra que aliás se mantém no actual art° 35° do EBF na redacção introduzida pelo D.L.198/2001 de 03/07). Ora tal importa a realização de diligências probatórias e fixação de matéria de facto nova.

4 - Decisão

Termos em que acordam os Juízes deste TCA em conceder provimento ao recurso, anular a decisão recorrida e ordenar a baixa dos autos à la instância para a realização da apontadas diligências probatórias e consequente ampliação do probatório, decidindo-se depois, do fundo da causa, em conformidade com o direito.

Sem custas.

Lisboa 20/05/2003

Ascensão Lopes

Francisco Rothes

José Gomes Correia