I – RELATÓRIO

S....- S.... S.A, veio deduzir Impugnação Judicial contra os actos de liquidação de IRC do ano de 2001.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra por decisão de 04 de Setembro de 2012, julgou parcialmente procedente a impugnação.

Não concordando com a sentença, a S....- S.... S.A veio interpor recurso da mesma, tendo nas suas alegações, formulado as seguintes conclusões:

«A. O presente recurso jurisdicional vem interposto da douta sentença de fls. ..., proferida nos autos referidos em epígrafe, a qual considerou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrente contra a liquidação adicional de IRC, efectuada pela Administração fiscal, relativamente ao exercício de 2001.

B. À questão jurídica a solucionar - a análise da legalidade do acto de liquidação de imposto apurado ao impugnante e as correcções efectuadas à matéria colectável - o Tribunal a quo respondeu, na parte sobre que versa o presente recurso (consubstanciada, conforme se refere no requerimento de interposição, na parte que negou provimento à impugnação judicial deduzida, a única que aqui releva), nos seguintes termos: (i) quanto à questão da desconsideração dos custos incorridos com deslocações e estadas, o Tribunal a quo considerou que, que "o que se encontra em causa aqui não é a comprovação da existência do gasto, já que essa não foi posta em causa p ela A. T., nem o nexo causal com os ganhos sujeitos a imposto, i.e., a Adm Fiscal não questionou se aqueles gastos seriam apto s a constituir um custo para a empresa, mas na medida em que se tratavam de despesas de deslocações, importava que o impte comprovasse o transporte de pessoal da empresa e/ou de outras pessoas e no 1° caso, quais as pessoas que em concreto tiveram que prestar serviços para a empresa fora do local de trabalho, como de resto impõe o POC'; (ii) quanto à questão da desconsideração fiscal do custo e da majoração do custo suportado com donativos atribuídos à sociedade PORTO 2001, o Tribunal a quo considerou que não pode o mesmo ser considerado porquanto os mesmos resultaram de "convenção puramente comercial de obtenção de preferência no fornecimento de viaturas para aquisição ou para aluguer' (iii) quanto à questão da tributação autónoma de despesas classificadas como de representação, o tribunal a quo considerou que, tratando-se de despesas de representação junto de terceiros, "estão os mesmos sujeitos a tributação autónoma face à qualificação fiscal de tais despesas no nº 6 do artigo 81° do CIRC'.

C. Para este julgamento da matéria de direito, contribuiu uma ponderação da matéria de facto efectuada "com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, sendo que os depoimentos das testemunhas são merecedoras de crédito pela especial relação profissional que mantinham com a sociedade impugnante", da qual resultou a fundamentação de facto supra reproduzida.

D. A recorrente não se conforma, com o sentido da sentença proferida pelo Tribunal a quo quanto às questões acima mencionadas. Entende a recorrente que a decisão recorrida merece censura porquanto: (i) padece de NULIDADE, por não especificar os fundamentos de facto e de direito da decisão, nos termos do nº 1 do artigo 125° do CPPT e da al. b) do nº 1 do artigo 668º do CPC; (ii) padece de NULIDADE, por falta de pronúncia sobre questões que o juiz devia apreciar, nos termos do nº 1 do artigo 125º do CPPT e da al. d) do nº 1do artigo 668° do CPC; (iii) padece de ANULABILIDADE, por omissão de julgamento e fundamentação das suas decisões em matéria de prova - i.e., por ausência de exame crítico das provas que serviram de base para formar a convicção do tribunal, em violação do disposto no nº 2 do artigo 123º do CPPT e dos nº 2 e 3 do artigo 659º do CPC; (iv) padece de ANULABILIDADE, por omissão absoluta de julgamento sobre a matéria de facto, por a referência a parte da matéria de facto discriminada na sentença recorrida o ser por simples remissão para documento dos autos, em violação do disposto no nº 2 do artigo 123º do CPPT e dos nº 2 e 3 do artigo 659º do CPPT; (v) padece de ANULABILIDADE, por erro de julgamento da matéria de direito, em violação do disposto no nº 1do artigo 123º do CPPT e do nº 2 do artigo 659º do CPPT.

E. No que diz respeito ao vício de NULIDADE POR FALTA DE ESPECIFICAÇÃO DOS FUNDAMENTOS DE FACTO E DE DIREITO DA DECISÃO, encontra-se o mesmo visível no facto de a sentença não permitir conhecer dos seus motivos ou razões, quer no que diz respeito ao juízo crítico efectuado ao nível da matéria de facto objecto de prova documental e testemunhal, quer no que diz respeito ao debate doutrinário e jurisprudencial dos conceitos jurídicos implicados nas normas invocadas e nos institutos jurídicos suscitados pelas partes.

F. Assim, da densa matéria de facto objecto de inquirição testemunhal, não resulta provado senão um único facto, de natureza, aliás, bem semelhante a outros igualmente afirmados e corroborados nesta sede mas que não mereceram um juízo equivalente por parte do tribunal, o que não justifica ou fundamenta.

G. A sentença recorrida padece ainda de nulidade por não especificar os fundamentos de direito da decisão, nos termos do nº 1 do artigo 125º do CPPT e da al. b) do nº 1do artigo 668º do CPC: o tribunal não indica as normas legais em que se baseia para decidir como decide, nem se reporta tão pouco aos princípios jurídicos ou à doutrina jurídica pelos quais se norteia na decisão; assume pressupostos sem os justificar, toma partido sem esclarecer.

H. No que diz respeito ao vício de NULIDADE POR FALTA DE PRONÚNCIA SOBRE QUESTÕES QUE O JUIZ DEVIA APRECIAR, encontra-se o mesmo consubstanciado no facto de a sentença recorrida não se pronunciar sobre questões suscitadas pela impugnante e por ela arguidas com vista ao reconhecimento da ilegalidade do acto de liquidação tributário impugnado.

I. Na verdade, para além do vício de falta de especificação dos fundamentos de direito da decisão, o tribunal a quo omite o tratamento de questões de direito que nunca poderia ter omitido porquanto o seu tratamento muito provavelmente redundaria numa decisão de sentido diverso.

J. Assim, por exemplo, no que diz respeito à questão da desconsideração dos custos incorridos com deslocações e estadas, o tribunal recorrido não trata (de todo) a matéria jurídica implicada na questão em referência e arguida pela impugnante como fundamento de direito da impugnação do acto tributário e que se consubstancia na verificação da violação, por parte da Administração fiscal, do princípio da tributação pelo lucro real, da violação da presunção de veracidade da contabilidade e da violação dos princípios constitucionais do Estado de Direito Democrático e do Direito de Iniciativa e Propriedade Privada.

K. São estas, de facto, questões jurídica s cuja resolução não está prejudicada pela solução dada à questão da comprovação da indispensabilidade do custo (JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário -Anotado, Vislis, 2002, pág. 599). Elas são, antes e ainda, questões prévias a esta.

L. Também a propósito da questão da desconsideração fiscal do custo e da majoração do custo suportado com donativos atribuídos à sociedade PORTO 2001 , o tribunal recorrido não se pronuncia especificamente sobre as questões jurídicas suscitadas, limitando-se a aderir, num parágrafo de evidente obscuridade e quase absolutamente incompreensível, à fundamentação (sem esclarecer a qual especificamente) do relatório de inspecção tributária.

M. Em relação ao vício de ANULABILIDADE POR AUSÊNCIA DE EXAME CRÍTICO DAS PROVAS QUE SERVIRAM DE BASE PARA FORMAR A CONVICÇÃO DO TRIBUNAL, dir-se-á que a sentença recorrida se apresenta em claro desvio dos ditames essenciais de fundamentação, por se limitar, praticamente, a referir os meios de prova em que se funda.

N. A sentença bastou-se no elenco dos meios de prova, não fornecendo aos seus destinatários, ainda que de forma sintética, os motivos de facto que levaram o tribunal recorrido a decidir no sentido em que o fez, não explicitando as razões pelas quais credenciou os meios de prova que mencionou, indiciando, por essa via, que a decisão em lugar de derivar de um processo lógico-racional de valoração das provas resulta antes de um processo arbitrário e injusto.

O. No que se refere à prova testemunhal, a sentença nada esclarece, enuncia, cita, valora ou critica; dos depoimentos proferidos pelas testemunhas arroladas pela impugnante na petição inicial de impugnação judicial nada é tido em conta ou considerado ao nível da factualidade provada, limitando-se o tribunal, não obstante, a referir que os depoimentos das testemunhas são merecedoras de crédito pela especial relação profissional que mantinham com a sociedade impugnante.

P. Ora, se as testemunhas são merecedoras de crédito, não se compreende o total desprezo pelos respectivos depoimentos por parte do tribunal a quo, os quais de modo inequívoco atestaram toda a matéria factual controvertida.

Q. No que se refere à prova documental, a sentença limita-se a remeter para a "Declaração” elaborada pela S.....-G..... SAG, de fls 88 e 89, dos autos.

R. Faltam índices racionais de credibilidade de tais provas, condições legitimantes de uma fundamentação sobeja; falta saber por que razão não foram considerados como provados factos intensivamente corroborados por testemunhas que, afinal, são merecedoras de crédito.

S. Não é, enfim, possível, pelos dados disponíveis na sentença recorrida, conhecer os motivos de facto que levaram o tribunal a decidir no sentido em que o fez, explicitando as razões pelas quais credenciou os meios de prova que mencionou, não considerou atendíveis, para efeitos probatórios, os depoimentos recolhidos das testemunhas inquiridas e os ajuizou no sentido da sua irrelevância para a decisão da causa.

T. Não consistindo a fundamentação da sentença recorrida, em matéria de facto, na sua apreciação crítica, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido decidido e não noutro, é a mesma anulável, por deficiente fundamentação da decisão, equiparada à sua falta por inviabilizar o objectivo legal, nos termos do nº 2 do artigo 123º do CPPT, nº 2 e 3 do artigo 659º do CPC, consequência que prejudica a apreciação das demais questões suscitadas no recurso.

U. Verifica-se ainda, no caso concreto, o vício de ANULABILIDADE POR OMISSÃO ABSOLUTA DE JULGAMENTO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO, POR A REFERÊNCIA A PARTE DA MATÉRIA DE FACTO DISCRIMINADA NA SENTENÇA RECORRIDA O SER POR SIMPLES REMISSÃO PARA DOCUMENTO DOS AUTOS. Em concreto, a sentença recorrida limita-se a dar por reproduzido, no ponto 3 do capítulo dedicado ao "Factos Provados'' , a "Declaração' elaborada pela S.....-G..... SAG, de fls 88 e 89, dos autos.

V. Finalmente, em relação ao vício aqui arguido de ANULABILIDADE DA SENTENÇA POR ERRO DE JULGAMENTO DA MATÉRIA DE DIREITO, deve o mesmo ser verificado em concreto, por referência individualizada a cada uma das questões relativamente às quais deu o tribunal recorrido uma resposta de sentido negativo.

W. Com efeito, NO QUE DIZ RESPEITO À QUESTÃO DA DESCONSIDERAÇÃO DOS CUSTOS INCORRIDOS COM DESLOCAÇÕES E ESTADAS, o tribunal recorrido erra na interpretação e aplicação da norma do nº 1 do artigo 23º do CIRC, a única mobilizável no caso concreto (embora não formalmente, nem expressamente, mobilizada) - designadamente na interpretação do requisito da indispensabilidade e da relação com os ganhos ínsito naquela norma -, e, concomitantemente, num inegável vício de violação do princípio constitucional da tributação de acordo com o seu lucro real e do princípio fundamental da liberdade de gestão e da autonomia privada, conforme exposto supra.

X. NO QUE DIZ RESPEITO À QUESTÃO DA DESCONSIDERAÇÃO FISCAL DO CUSTO E DA MAJORAÇÃO DO CUSTO SUPORTADO COM DONATIVOS ATRIBUÍDOS À SOCIEDADE PORTO 2001, o tribunal recorrido erra na interpretação e aplicação dos factos às normas do Estatuto do Mecenato invocadas pela impugnante, conforme exposto supra.

Y. Finalmente, NO QUE DIZ RESPEITO À QUESTÃO DA TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA DE DESPESAS CLASSIFICADAS COMO DE REPRESENTAÇÃO, erra o tribunal recorrido na interpretação das normas legais aplicáveis e, designadamente, na interpretação articulada das normas dos artigos 23º e 81° do CIRC, conforme exposto supra.

DEVE ASSIM O PRESENTE RECURSO PROCEDER NOS TERMOS EXPOSTOS, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.»

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«1- No âmbito de uma acção de fiscalização efectuada às empresas do grupo "S....- S...., S.A." foram efectuadas correcções ao lucro tributável do exercício de 2001 e procedeu-se a liquidação adicional de IRC para aquele ano, com o nº 2005 8……, no valor de € 918.504,18 e relativo a sujeição a tributação autónoma e juros compensatórios.- cfr "demonstração de liquidação" de imposto de fls 30 e " demonstração de compensação", de fls 31 ,e conclusões da acção de inspecção, de fls 36 a 38, dos autos.

2 - As correcções constantes das " conclusões do relatório" mencionadas em 1, estão fundamentadas no Relatório elaborado pelos serviços de inspecção, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido e do qual consta, designadamente, que o lucro tributável do grupo foi acrescido de um valor de € 2 103.527,14, em resultado de determinados custos não aceites para efeitos fiscais e acréscimo de imposto em resultado de tributação autónoma de determinadas despesas de representação, as quais resultaram de correcções de custos contabilizados pela sociedade, sendo que relativamente à conta "prémios e outros", referente a prémios atribuídos a indivíduos estranhos à empresa sem identificação do destinatário, pelo que não foi demonstrado a indispensabilidade desse custo para a realização dos proveitos; custos contabilizados no aluguer de aeronaves que não resultou demonstrado ser necessária para a realização dos proveitos; majoração de um donativo concedido apresentando contrapartidas; benefício fiscal concedido pela criação líquida de postos de trabalho, tendo sido admitidos com contrato a termo certo; encargos suportados relativos a diversos eventos que se devem considerar despesas de representação e tributado autonomamente por se traduzir em despesas que envolvem pessoas estranhas à empresa; - cfr Relatório da I.T. de fls 34 a 73 dos autos.

3 - Dá-se aqui por reproduzido a "Declaração" elaborada pelo "S….- G…. SAG" de fls 88 e 89, dos autos.

4 - As despesas incorridas com as ofertas efectuadas de bens adquiridos especificamente para esse fim em benefício de terceiros foram realizadas tendo em vista a promoção da referida sociedade e distribuídas aos respectivos beneficiários individuais -cfr depoimento das testemunhas constante de fls 152 a 158, dos autos.

Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, sendo que os depoimentos das testemunhas são merecedoras de crédito pela especial relação profissional que mantinham com a sociedade impugnante.»

5) O anexo 1 ao RIT, referido em 2), contém listagem referente ao fornecedor V...... (aluguer de aeronaves), relativa ao exercício de 2001, onde se descriminam 39 facturas, com a identificação do respectivo número, data e valor, sob a designação “deslocações e estadas” bem como a conta de custos onde foram registadas (6…..) – Cfr. documento anexo ao RIT a fls. 89 do PAT;

6) O anexo 6 ao RIT, referido em 2), contém listagem de despesas (com datas e valores, bem como nºs de facturas), referentes ao exercício de 2001, relacionadas com a apresentação de viaturas/modelos, convenções de funcionários da SIVA, convenções de concessionários, reuniões de concessionários, reuniões de gerentes de concessões, formação a funcionários, jantar/reunião com concessionários, visitas à fábrica para funcionários e concessionários e apresentação de filmes promocionais de viaturas – Cfr. anexo 6 ao RIT a fls. 104 e 105 do PAT;

- De Direito

– Da ampliação do pedido

A Recorrente veio requerer a ampliação do pedido, por forma a este passar a incluir o pagamento de juros indemnizatórios, em virtude de ter efectuado o pagamento do imposto em causa ao abrigo do regime excepcional de regularização de dívidas de natureza fiscal instituído pelo Decreto-Lei nº151-A/2013.

Para tanto, invoca jurisprudência do STA que defende que é admissível a ampliação do pedido e da causa de pedir ao abrigo do disposto no artigo 63,º do CPTA, ex vi do at.º 2.º, al. e), do CPPT.

Vejamos.

A ampliação do pedido introduz uma modificação objectiva na instância, constituindo uma excepção ao princípio da estabilidade desta, consagrado no artigo 260º do CPC. Como o próprio nome indica, apenas pode ser requerida pela parte que deduza um pedido, ou seja, pelo autor ou pelo réu que seja reconvinte.

O artigo 63.º, n.º 1, do CPTA estabelece, sob a epígrafe, “Ampliação da instância”, que “Até ao encerramento da discussão em primeira instância, o objecto do processo pode ser ampliado à impugnação de actos que venham a surgir no âmbito ou na sequência do procedimento em que o ato impugnado se insere, assim como à formulação de novas pretensões que com aquela possam ser cumuladas”.

Ora, no caso presente não foi praticado novo acto no decorrer da marcha do processo ao qual possa ser estendido o efeito impugnatório peticionado para o acto impugnado. O que a recorrente pretende é, outrossim, que do pedido por si formulado inicialmente resultem consequências que não projectou no momento da sua formulação, por então não as poder prever.

Mas tal fundamento não legitima a ampliação do pedido ao abrigo do artigo 63.º do CPTA.

Mesmo que a ampliação do pedido fosse vista à luz do respectivo quadro jurídico do CPC, também não seria admissível.

Com efeito, o artigo 264.º deste diploma estabelece que “Havendo acordo das partes, o pedido e a causa de pedir podem ser alterados ou ampliados em qualquer altura, em 1.ª ou 2.ª instância, salvo se a alteração ou ampliação perturbar inconvenientemente a instrução, discussão e julgamento do pleito”.

Ora, a Fazenda Pública opõe-se à ampliação. Logo, o artigo 264.º do CPC é inaplicável.

Por seu turno o artigo 265.º, n.º 1, do CPC estabelece que “ Na falta de acordo, a causa de pedir só pode ser alterada ou ampliada em consequência de confissão feita pelo réu e aceita pelo autor, devendo a alteração ou ampliação ser feita no prazo de 10 dias a contar da aceitação”.

O que também não é o caso.

O n.º 2 deste artigo permite, todavia, a redução ou ampliação livre do pedido (no sentido de não depender da anuência do réu), mas subordina-a a duas condições:

- Ser feita até ao enceramento da discussão em primeira instância; e,

- A ampliação for o desenvolvimento ou a consequência do pedido primitivo.

Ora, nenhuma delas se verifique no caso presente, sendo certo que a ampliação sempre implicaria alteração da causa de pedir, visto que depende da factualidade alegada no requerimento de ampliação.

Acresce a circunstância de, a ser admitida a ampliação do pedido, ser eliminado o duplo grau de jurisdição, no caso de a FP ser condenada a pagar juros indemnizatórios, por impossibilidade de recorrer dessa decisão.

Em resumo, é manifesto que a ampliação do pedido, nos termos em que foi feita, não é admissível, pelo que se indefere.

Sendo certo que o pedido de pagamento de juros indemnizatórios sempre poderá ser efectuado em sede de execução de julgados.

Lidas as conclusões das alegações de recurso apresentadas pela Recorrente constata-se que esta acusa a decisão recorrida de padecer de vícios de forma e de fundo. No que concerne aos primeiros, por seu turno, subdivide-os em função das consequências que entende que os mesmos acarretam.

Assim, entende que a decisão recorrida padece de nulidade seja porque carece de especificação dos fundamentos de facto e de direito, seja por que enferma de omissão de pronúncia (cfr. concls. E) a L)), e que padece de anulabilidade por omissão absoluta de julgamento sobre matéria de facto, por se reportar a matéria de facto por mera remissão para documentos e por erro de julgamento da matéria de direito.

Vejamos.

i) Quanto à falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito.

Neste domínio, o entendimento da recorrente estriba-se na circunstância de, a seu ver, a decisão recorrida não permitir "(...) conhecer dos seus motivos ou razões, quer no que diz respeito ao juízo crítico efectuado ao nível da matéria de facto objecto da prova documental e testemunhal, quer no que diz respeito ao debate doutrinário e jurisprudencial dos conceitos jurídicos implicados nas normas invocadas e nos institutos jurídicos suscitados pelas partes" (ponto III das alegações de recurso) o que consubstancia, no que concerne "aos fundamentos de facto", à prova testemunhal produzida, na circunstância de, com suporte nela, apenas ter sido dado por provado um único facto, quando outros, relevantes à decisão final, o foram também demonstrados (cfr. idem), e no que diz respeito aos fundamentos de direito, no facto de não indicar nem as normas jurídicas, nem os princípios ou a doutrina jurídica, em que baseia a decisão (cfr. idem), limitando-se, no que concerne aos custos incorridos com deslocações e estadas, a aderir, ilegitimamente, à posição da AT na medida em que se lhe exigia que interpretasse o sentido dos conceitos jurídicos contidos no art.° 23.° do CIRC (cfr. idem), no que toca ao donativo à sociedade «Porto 2001», no facto de a decidir sem a fundamentar do ponto de vista de direito e, finalmente, no que concerne às despesas classificadas como de representação, na idêntica circunstância de não esclarecer minimamente a interpretação, jurídica e doutrinária, a que procedeu da norma.

É certo que o artigo 125.°, n.° 1, do CPPT, fulmina com a nulidade a falta de especificação dos fundamentos de factoo e de direito a que se ancore, ou seja, tal nulidade decorre da falta de fundamentação, seja no que concerne à matéria de facto, seja no que respeite à matéria de direito, nos termos do determinado no segmento final do n.° 2, do artigo 123.°, daquele mesmo compêndio legal.

É que, tal como para os actos administrativos, destinando-se a fundamentação da sentença a externar a motivação que subjaz à decisão tomada, ela tem por desiderato a dupla função de, por um lado, colocar os destinatários de tal peça na situação de plena apreensão da razão de ser do sentido decisório tomado e, nessa medida, de se conformarem com ele ou, ao invés, de contra ele reagirem pelos meios legais colocados à sua disposição e de, por outro, atestar os termos em que aquela decisão foi devidamente ponderada e aferida pelo juiz, seu autor, ou, como se doutrina no Ac. do STA, de 2008ABR15, Proc. n° 01115/ 08 «(...) A fundamentação da sentença visa primacialmente impor ao juiz reflexão e apreciação crítica da coerência da decisão, permitir às partes impugnar a decisão com cabal conhecimento das razões que a motivaram e permitir ao tribunal de recurso apreciar a sua correcção ou incorrecção.

Mas, à semelhança do que sucede com a fundamentação dos actos administrativos, a fundamentação da sentença tem também efeitos exteriores ao processo, assegurando a transparência da actividade jurisdicional. (...)». 

Assim, no que toca à matéria de facto, a decisão deverá referir a que considere provada e não provada, enquanto relevante à decisão final a proferir, à luz de todas as possíveis soluções de direito, indicando os meios de prova a que se arrime para tal efeito, e a apreciação crítica que dos mesmos faça. Sem embargo e no que concerne à prova documental, se é certo que a mera remessa para um documento não permite atestar o seu teor mas, apenas, dar por provada existência desse mesmo documento, já a referência a uma qualquer circunstância de facto, como provada, com suporte documental é susceptível de se ter por adequadamente fundamentada, pela mera remessa, a tal título, para esse mesmo tipo de suporte, ao invés do que sucede com a prova testemunhal em que, sempre se imporá um exame crítico dos depoimentos prestados.

Reportando-nos, uma vez mais ao, acima, citado Acórdão do STA, «(...) a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto. Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental), a finalidade de revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, mas, quando se tratar de meios de prova susceptíveis de avaliação subjectiva (como sucede com a prova testemunhal), será indispensável, para atingir tal objectivo, que seja efectuada uma apreciação crítica da prova, traduzida na indicação das razões por que se deu ou não valor probatório a determinados elementos de prova ou se deu preferência probatória a determinados elementos em prejuízo de outros.».

Postas estas considerações crê-se que, apesar de se poder sustentar que a decisão recorrida poderia ter ido mais além, no cumprimento do seu dever de fundamentação, não padece, contudo e neste âmbito, do vício de forma que lhe é assacado.

Na realidade e no que concerne à fundamentação de facto, a Recorrente limita-a à questão de, com suporte na prova testemunhal produzida, apenas ter sido dado por demonstrado um único facto, quando outros, de natureza semelhante, foram igualmente afirmados corroborados por essas mesmas testemunhas.

Ora, no que concerne à fundamentação da matéria de facto dada por provada com suporte na prova testemunhal produzida, tendo presente que é livremente apreciada pelo Tribunal, nos termos do art.° 396.°, do CC, a credibilidade e autenticidade dos depoimentos que sejam prestados está dependente, por um lado, do grau de conhecimento e precisão revelado e, por outro e particularmente, da razão de ciência invocada em suporte desse mesmo conhecimento ou, como se refere no Ac. deste Tribunal, de 2000FEV01, tirado no Proc. n.° n.° 752/98 e que, aqui, se subscreve "Na medida em que a prova testemunhal segue o regime probatório da livre apreciação pelo Tribunal, art°. 396° Código Civil, a fiabilidade desta prova afere-se pela razão de ciência exarada na acta dos depoimentos, correlacionando-a com as circunstâncias de tempo, lugar e modo de ocorrência dos factos da causa sobre que depõe cada testemunha de per si.

Efectivamente, dispõe o artigo 638° n°. 1 do CPC, aplicável nesta sede ex vi art°. 2º do CPPT, que:

«A testemunha é interrogada sobre os factos que tenham sido articulados ou impugnados pela parte que a ofereceu e deporá com precisão, indicando a razão de ciência e quaisquer circunstâncias que possam justificar o conhecimento dos factos; a razão de ciência invocada será, quanto possível, especificada e fundamentada».

Seguindo a doutrina de Alberto dos Reis - em comentário ao art°. 641° correspondente ao vigente no Código de 39:

«[...] Além de dizer o que sabe quanto aos factos sobre que é solicitado o seu testemunho, deve o depoente indicar a razão de ciência e quaisquer circunstâncias que possam justificar o conhecimento dos factos. Razão de ciência quer dizer fonte de conhecimento dos factos. Tem a maior importância esta exigência da lei, porque a razão de ciência é um elemento de grande valor para a apreciação da força probatória do depoimento. [...]

Tanto apreço ligou a lei ao factor - razão de ciência - que _ 2º do art° 641° manda que seja, quanto possível, especificada. E, a seguir, esclarece o sentido desta disposição. Se a testemunha disser que sabe por ver, há-de explicar em que tempo e lugar viu o facto; se estavam aí outras pessoas que também vissem e quais eram; se disser que sabe por ouvir, há-de indicar a quem ouviu, em que tempo e lugar, e se estavam aí outras pessoas que também ouvissem e quais eram.

[…]

Desceu a lei a estas minúcias, porque uma vez de destruída ou abalada a razão de ciência, o depoimento perde o valor ou fica notavelmente enfraquecido; e para a parte contrária poder atacar a razão de ciência e o tribunal poder avaliar até que ponto é exacta a razão invocada, muito interessa saber as condições e circunstâncias especiais de que a testemunha se socorre para justificar o seu conhecimento. [...]»”.

Ora, no caso vertente, ainda que com uma formulação sintética e abrangente, por reportada a todas as testemunhas inquiridas, a decisão recorrida referiu tê-los considerado, a todos sem excepção, como dignos de crédito em face da razão de ciência radicar na especial relação profissional que mantinham com a recorrente e, por consequência forçosa, idónea ao atribuir dessa mesma credibilidade.

Sendo assim, crê-se que ela não deixa de se mostrar suficientemente fundamentada no que concerne ao julgamento da matéria de facto.

A questão de, valendo esse mesmo tipo de fundamentação para o restante dos depoimentos prestados, outra factualidade, relevante à decisão de mérito a proferir à luz das possíveis soluções de direito, se encontrar demonstrada sem ter ido levada ao probatório é questão se prende com um eventual erro de julgamento neste domínio e não com o apontado vício de forma.

No que concerne à matéria de direito, a decisão, do ponto de vista da sua estrutura formal, não tem de enfrentar todas as linhas argumentativas, esgotando todos os enquadramentos jurídicos possíveis, seja à luz da doutrina e da jurisprudência existentes, seja por referência a todas as que tenham sido esgrimidas pelas partes; antes o que tem é de, ao analisar todas as questões que lhe sejam submetidas para a apreciação e que o devam ser, adoptar uma dessas soluções possíveis, ancorando-a no quadro legal que entenda aplicável e explicitando por que é esse, e não outro, o quadro legal que elege como idóneo à solução do caso controvertido.

Ora, estando em causa a relevância fiscal de determinadas despesas, enquanto custos do exercício, não se acompanha a recorrente quando acusa a decisão recorrida de não indicar as normas legais em que se baseou para decidir como decidiu.

Assim, estando, aqui, em discussão, apenas as correcções operadas pela AT, relativas a deslocações e estadas, concretamente, referentes ao fretamento de aeronaves, a um donativo efectuado à sociedade «Porto 2001», face ao Estatuto do Mecenato a tributação autónoma de determinadas despesas classificadas como "despesas de representação", a decisão recorrida é expressa, no que toca às duas últimas questões enumeradas, a convocar, respectivamente, o Estatuto do Mecenato, concretamente os n.°s 2 e 3, do DL 74/99MAR16 (cfr. fls. 679, dos autos) e o art.° 81.°, n.° 3, do CIRC (cfr. fls. 681, dos autos).

Apenas no que concerne às despesas com o fretamento de aeronaves, a decisão recorrida não refere, de forma igualmente expressa, o artigo° 23.° do CIRC (embora o mencione). Tal, contudo e a nosso ver, não significa que se não tenha referido, de todo, a tal normativo, enquanto fundamento jurídico da decisão que, nesta matéria, veio a tomar.

É que, a sentença, não deixa de remeter para o relatório da acção de fiscalização, aqui em causa, quer no julgamento da matéria de facto, (cfr. als. 1), e 2), do probatório), que no subsequente enquadramento jurídico, como resulta do último período, do penúltimo parágrafo, de fls. 677; Ora, do referido relatório, de que, assim e neste domínio, se apropriou a decisão recorrida, resulta manifesto que as referidas correcções, no que concerne às despesas com o fretamento de aeronaves, se apoiaram no entendimento que (num primeiro momento, a AF e, posteriormente e ao dar-lhe cobertura, a decisão recorrida) se entendeu ser de dar ao artigo 23.°, do CIRC, ao reportar-se à indispensabilidade do custos.

Diga-se, aliás, que, das alegações da recorrente, resulta, não só, manifesto, que o que está na base de tais correcções é um determinado entendimento do referido art.° 23.°, do CIRC, que ela considera ilegítimo, que suportou a decisão, quer da AT quer do Tribunal, ao acobertá-la, como resulta do 1º § das alegações de recurso a fls. 757 e 4º § de fls. 790, da sua motivação de recurso, mas, mais do que isso, que foi este entendimento ilegítimo da norma em causa que, efectiva e concretamente, suportou a decisão recorrida, embora sem menção expressa (mas, referimos nós, nos termos acima explicitados, por remissão), como o atesta, a nosso ver, de forma inequívoca, o 1º§ de fls. 789, da mesma motivação.

Por outro lado, a sentença recorrida é, ainda e também, clara ao afirmar que, ao abrigo dos mencionados quadros legais, não considerou como ilegal a actuação da AT, ao proceder às correcções em, questão, porque;

a) no que toca às despesas com aeronaves não resultou, nem dos autos, nem da prova produzida que se destinavam a suportar gastos com o aluguer de transportes do pessoal afecto ou estranho à empresa, não estando os respectivos lançamentos contabilísticos suportados em documentação comprovadora da respectiva indispensabilidade (cfr. fls. 677, dos autos);

b) no que concerne ao donativo à sociedade «Porto-2001», não se tratou de contratos plurianuais e, por outro, porque o donativo em questão foi condicionado a determinadas contrapartidas, contrariando, assim, o n.° 2, do art.° 1.°, do Estatuto o Mecenato (cfr. fls. 679 e 880, dos autos);

c) finalmente, no que diz respeito as despesas classificadas como "despesas de representação", porque, o que aqui se passou não foi a respectiva desconsideração como custo fiscal, mas antes a sua tributação autónoma que entendeu legal por se tratarem de despesas incorridas com recepções, inaugurações, espectáculos e outros eventos oferecidos a pessoas estranhas á empresa.

E a recorrente bem entendeu toda esta motivação da decisão recorrida, tanto que a sindica, dentro destas precisas balizas, acusando-a, em abundante argumentação, de errada interpretação e aplicação da lei, contrapondo, com precisão, aquela que entende ser devida e adequada e, nessa medida, importando decisão de mérito diversa e oposta à que foi tomada, no segmento recorrido.

Concluindo, pois, se entende que, não só, a decisão recorrida refere a especificação das razões de facto e de direito a que se ancorou para decidir, como decidiu, mas o faz, de forma que, apesar de sintética e abrangente, não deixa de revelar de forma clara essas mesmas razões, possibilitando, por um lado, à recorrente, sindicá-la, da forma tão exaustiva como precisa, e por outro, de revelar a ponderação da situação controvertida à luz do quadro factual e legal que julgou aplicável.

Numa palavra, pois, se entende que falecem as conclusões do presente recurso, no que concerne ao vício de forma analisado acima.

ii) Quanto à omissão de pronúncia

Reportam-se ao vício em causa as conclusões H. a L., do recurso. E, delas emerge que a Recorrente considera que a sentença deixou de apreciar as questões que suscitou e relativas à tributação pelo lucro real, à presunção da veracidade da contabilidade e aos princípios constitucionais do Estado de Direito Democrático e da Iniciativa e da Propriedade Privada, no que respeita aos custos incorridos com deslocações e estadas, e, no que concerne ao donativo atribuído à sociedade «Porto-2001», que deixou de se pronunciar especificamente sobre as questões que suscitou.

Como é sabido o CPPT fulmina com a nulidade o vício de omissão de pronúncia (cfr. art°. 125°/1).

E, tal vício de forma traduz-se na violação do preceituado no artigo 608°/ 2 do CPC que, por seu turno, dispõe sobre o poder-dever, estritamente vinculado, dos tribunais, conhecerem de todas as questões que lhes sejam submetidas pelas partes para tal fim, com excepção daquelas, apenas, que vejam a respectiva solução prejudicada pela que haja sido dada a outra ou outras entretanto apreciadas.

Por outro lado e, parafraseando o Ac. deste Tribunal tirado no Rec. n.° 958/98, questões «[...] para este efeito são "todas as pretensões processuais formuladas pelas partes que requerem decisão do juiz, bem como os pressupostos processuais de ordem geral e os pressupostos específicos de qualquer acto (processual) especial, quando realmente debatidos entre as partes" (...) e não podem confundir-se "as questões que os litigantes submetem à apreciação e decisão do Tribunal com as razões (de facto ou de direito), os argumentos, os pressupostos em que a parte finda a sua posição na questão" (...). (...) as questões a que se reporta o aludido normativo» (art.°660°/2 do CPC) «são questões sobre o mérito da acção suscitadas quer pela causa de pedir invocada, quer pelo pedido formulado [...]».

No articulado inicial reporta-se aos custos incorridos com aeronaves nos art.°s 43.° a 75.°, inclusive, sendo que, neles e, ao menos, de uma forma expressa, não se descortinou que tivesse esgrimido com a violação do princípio da tributação pelo lucro real. 

Referiu-se, sim, à presunção da veracidade da contabilidade (art.° 72.°), à liberdade de gestão e à não ingerência das autoridades públicas (art.° 74.°) e aos princípios constitucionais do estado de Direito Democrático e ao Direito à Propriedade e à Iniciativa Privada (cfr. art.° 75.°).

Ora, no que concerne à presunção de veracidade da contabilidade e à liberdade de gestão e à não ingerência das autoridades públicas, não se acompanha a recorrente, na matéria agora em análise, na medida em que se não crê estar perante questões autónomas, suscitadas pelo pedido ou pela causa de pedir, antes se afigurando estarmos perante um raciocínio argumentativo da recorrente no sentido de consubstanciar questão que, aí, verdadeiramente colocada, de saber se o art.° 23.° do CIRC se limita a impor um mero dever de colaboração dos contribuintes, tese sustentada pela recorrente e que faz repousar numa tríplice motivação onde se inserem as referidas circunstâncias de presunção de veracidade da contabilidade e da liberdade de gestão com a inerente não ingerência, em tal domínio, das entidades públicas, como se crê claro decorrer do, concatenadamente, alegado nos art.°s 71.° a 74.°, da p.i.; Por esta vertente do recurso se crê que, de igual forma, se teria de concluir pela sua improcedência.

Já no art.° 75.° da mesma peça processual, a recorrente alegou que, «(...) se o art.° 23.° do CIRC não envolvesse um simples dever de colaboração violaria, por isso, os princípios constitucionais do estado de Direito Democrático e o Direito de Iniciativa e Propriedade Privada, o que se invoca (art.°s 2.°, 61.° e 86.° da CRP.».

Face ao assim alegado propende-se que, ainda que de uma forma minimalista, a recorrente não deixou de substanciar a violação dos aludidos princípios constitucionais, pela interpretação do art.° 23.° do CIRC, conferida pela AF, já que a mesma (interpretação), para ser conforme com tais princípios, apenas admite que o referido normativo se limite a impor um dever de colaboração aos contribuintes, esgrimindo, assim, com verdadeiras questões autónomas, nos termos e para o efeitos do referido art.° 608.°, n.° 2, do CPC.

Ora, compulsando a decisão recorrida verifica-se que, a mesma, contrariamente ao alegado, enfrentou, directamente tais questões de saber se o artigo.° 23.° do CIRC, na interpretação que lhe foi dada pela AF, afronta, ou não os aludidos princípios constitucionais, no excerto que passamos a reproduzir:

“(…) Quanto á consideração de que a interpretação do artº 23º do CIRC por banda da Adm Fiscal, no sentido de implicar mais que um simples dever de colaboração ao impor um ónus por parte do contribuinte que sustenta a correcção ao lucro tributável, resultaria na violação dos princípios constitucionais do Estado de Direito e do direito de iniciativa e propriedade privada, importa dizer que, no entendimento deste Tribunal tal imposição resulta directamente da lei quando o mesmo se refere aos gastos comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos, o que acarreta "... comprovar a sua indispensabilidade ..." nas palavras do douto Acórdão do STA, de 13.02.2008, o que implica que se encontre documentado as deslocações do pessoal da empresa para fora do local de trabalho( ou de terceiros no caso de se tratar de despesas de representação), o que não traduz qualquer violação dos referidos princípios constitucionais relativo à garantia de efectivação de direitos e liberdades fundamentais dos administrados, quer nas suas vertentes de liberdade de iniciativa privada de se reger livremente quanto aos actos por si praticados e á sua organização interna que não é minimamente beliscada por aquele dever de documentar para efeitos fiscais as despesas incorridas. Da mesma sorte quanto à iniciativa privada, não implicando aquela obrigação qualquer limitação à liberdade de gestão ou de condução dos destinos económicos da sociedade.­ cfr quanto ao sentido daqueles preceitos constitucionais J. Miranda e Rui Medeiros, in "C.R.P. Anotada, Torno 1e II, pags 58 e segs, 619 e segs e pags 102 e segs, respectivamente.(…)”.

Pelo que, nesta matéria, se impõe concluir que carece de razão a recorrente, improcedendo este segmento do recurso.

iii) Do erro de julgamento de Direito

As questões de mérito, reportam-se, como se começou por referir, às de saber se devem, ou não, ser considerados como custos de exercício fiscalmente relevantes, as despesas incorridas e corrigidas, relativas a fretamento de aeronaves, bem como as referentes a donativo à sociedade «Porto-2001» e se as classificadas como despesas de representação preenchem, ou não, tal conceito, para efeitos da sua tributação autónoma.

A título de enquadramento dir-se-á que os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa. A dedutibilidade fiscal do custo deve depender apenas de uma relação justificada com a actividade produtiva da empresa e esta indispensabilidade verifica-se sempre que – por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas – as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário e, em especial, desde que se conectem com a obtenção de lucro ainda que de forma indirecta ou mediata.

O requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um custo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à AT actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a AT duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário.

Dos custos com aeronaves

No que se refere à desconsideração custos incorridos com deslocações e estadas entende a Recorrente que o tribunal recorrido errou na interpretação e aplicação da norma do nº 1 do artigo 23º do CIRC, designadamente na interpretação do requisito da indispensabilidade e da relação com os ganhos, ínsito naquela norma -, e, concomitantemente, num inegável vício de violação do princípio constitucional da tributação de acordo com o seu lucro real e do princípio fundamental da liberdade de gestão e da autonomia privada, conforme exposto supra.

A sentença recorrida, relativamente a esta correcção, considerou o seguinte:

“(…)Em relação aos 1ºs (despesas com deslocações e estadas), não resultando dos autos nem da prova produzida que se destinavam as mesmas a suportar os gastos com o aluguer de transportes do pessoal afecto à empresa, ainda que a titulo eventual, nem em benefício do pessoal estranho à sociedade, pelo que não estando aqueles lançamentos contabilísticos devidamente suportados em documentos que comprovem a sua indispensabilidade, não poderia a I.T. ter considerado as mesmas nem sequer a título de despesas de representação- cfr a esse propósito as contas 6…. e 6…. do P.0.C. Da fundamentação constante do relatório quanto a esta correcção, resulta que a mesma não padece do alegado vício de forma, estando a mesma alicerçada devidamente nos motivos porque se entendeu que não resultava a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos. Quanto á consideração de que a interpretação do artº 23º do CIRC por banda da Adm Fiscal, no sentido de implicar mais que um simples dever de colaboração ao impor um ónus por parte do contribuinte que sustenta a correcção ao lucro tributável, resultaria na violação dos princípios constitucionais do Estado de Direito e do direito de iniciativa e propriedade privada, importa dizer que, no entendimento deste Tribunal tal imposição resulta directamente da lei quando o mesmo se refere aos gastos comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos, o que acarreta "... comprovar a sua indispensabilidade ..." nas palavras do douto Acórdão do STA, de 13.02.2008, o que implica que se encontre documentado as deslocações do pessoal da empresa para fora do local de trabalho( ou de terceiros no caso de se tratar de despesas de representação), o que não traduz qualquer violação dos referidos princípios constitucionais relativo à garantia de efectivação de direitos e liberdades fundamentais dos administrados, quer nas suas vertentes de liberdade de iniciativa privada de se reger livremente quanto aos actos por si praticados e á sua organização interna que não é minimamente beliscada por aquele dever de documentar para efeitos fiscais as despesas incorridas. Da mesma sorte quanto à iniciativa privada, não implicando aquela obrigação qualquer limitação à liberdade de gestão ou de condução dos destinos económicos da sociedade.­ cfr quanto ao sentido daqueles preceitos constitucionais J. Miranda e Rui Medeiros, in "C.R.P. Anotada, Torno 1e II, pags 58 e segs, 619 e segs e pags 102 e segs, respectivamente.

Improcede portanto, o pretenso alcance minimalista do preceito sub judicio quanto ao simples dever de colaboração do contribuinte. -cfr nesse sentido o disposto no artº 115º, nº 1 e 3, do CIRC e nº2, do artº 75º da LGT e nº 2, do artº 59º do CPPT. O que se encontra em causa aqui não é a comprovação da existência do gasto já que essa não foi posta em causa pela 1.T., nem o nexo causal com os ganhos sujeitos a imposto, i.e. a Adm Fiscal não questionou se aqueles gastos seriam aptos a constituir um custo para a empresa, mas na medida em que se tratavam de despesas de deslocações, importava que o impte comprovasse o transporte de pessoal da empresa e/ou de outras pessoas e no 1º caso, quais as pessoas que em concreto tiveram que prestar serviços para a empresa fora do local de trabalho, como de resto impõe o POC. - cfr referida conta 62227.(…)”

Adiante-se que concordamos com o decidido.

Efectivamente, ouvida a prova testemunhal e analisada a documentação junta aos autos, conclui-se que a Recorrente não logrou demonstrar a indispensabilidade daqueles custos já que, como referido na sentença recorrida, não foi comprovado que tais custos se destinavam a suportar os gastos com o aluguer de transportes do pessoal afecto à empresa, ainda que a titulo eventual, nem em benefício do pessoal estranho à sociedade, pelo que não estando aqueles lançamentos contabilísticos devidamente suportados em documentos que comprovem a sua indispensabilidade, não poderia a I.T. ter considerado as mesmas nem sequer a título de despesas de representação.

Recorde-se que, como ressalta do RIT referido na alínea 2) do probatório, aquando da acção inspectiva, a AT instou a Recorrente, por escrito, para indicar as pessoas que utilizaram o transporte em aeronaves, bem como o motivo do mesmo e locais de alojamento, e para juntar extractos de cartões de crédito, por forma a demonstrar, inequivocamente, a realização efectiva das viagens ao serviço da empresa. E que, em resposta, a Recorrente afirmou que a identificação dos indivíduos que viajaram era matéria que respeitava à V...... (empresa que prestava o serviço de transporte aéreo) e que algumas das viagens tiveram intuito comercial, sendo que os documentos justificativos, por não constituírem encargos para a Recorrente, não tinham registo contabilístico.

Também em sede de Impugnação Judicial a Recorrida não logrou fazer a prova que lhe competia, pois que, em termos de documentação relacionada com esta correcção, juntou, apenas, um estudo sobre as vantagens da utilização do fretamento de aeronaves, mantendo-se a ausência de elementos documentais que comprovassem a identificação dos passageiros que utilizaram as viagens em aeronaves fretadas e respectivos destinos.

Ora, se não se sabe quem viajou, para onde viajou e com que intuito em concreto, não se alcança em que medida poderia a sentença recorrido ter considerado aqueles custos como indispensáveis à actividade da Recorrente.

Em relação a esta correcção em concreto, relativa ao ano de 2000, em tudo semelhante à dos autos, foi já proferido Acórdão por este TCAS, em 27/03/2012, cuja fundamentação acolhemos e que perfilhou o seguinte entendimento:

“(…) na situação julganda, mostra-se assente que, com o objetivo de se proceder à apreciação da indispensabilidade dos custos com o aluguer de aeronaves, a impugnante foi, pelos intervenientes serviços da at, notificada, por escrito, “para a indicação das pessoas que o utilizaram, motivo e locais de alojamento devidamente comprovado, juntando para o efeito as facturas do hotel e refeições, extractos dos cartões de crédito, etc, de forma a demonstrar inequivocamente a efectiva realização das viagens ao serviço da empresa”, ao que respondeu com a alegação de “a «identificação dos indivíduos que viajaram é matéria que concerne à empresa C...», acrescentando que o motivo das viagens foi profissional, nomeadamente reuniões de trabalho relacionadas com as marcas que a D...representa, bem como, a análise de eventuais oportunidades de negócio. Algumas das viagens tiveram intuito comercial pelo que os quadros da empresa foram a acompanhar clientes» e «os documentos justificativos (por exemplo facturas de hotel, refeições e extractos de cartões de crédito), não constituíram encargos para a D..., não existindo, por isso, registo delas na contabilidade». Para além dos esclarecimentos referidos, não foram apresentados quaisquer outros elementos, nomeadamente marcações de reuniões ou documentos comprovativos da efectiva estadia nos locais de destino, (…)”. Perante as justificações apresentadas e na ausência do fornecimento de outros elementos, a at considerou não estar comprovada a indispensabilidade do versado custo, com fundamento, sintetizando, em que não foram identificados os funcionários da impugnante que efetuaram as viagens associadas ao aluguer de aeronaves, respectivos destinos e motivos de realização, na falta de facturas de hotéis, refeições ou outros, resultou impossível aferir da efetiva ocorrência das viagens ao serviço da empresa e, finalmente, causou estranheza que algumas das viagens invocadas se tenham realizado em períodos de fim de semana, quando, por norma, as empresas não laboram.

Concedendo-se que, em princípio, a explicação de as deslocações aéreas se terem destinado a assegurar presença em reuniões de trabalho, relacionadas com as marcas de automóveis representadas pela D..., com a análise de eventuais oportunidades de negócio e intuitos comerciais, pelo acompanhamento de clientes, seria bastante para surpreender a relação causal e justificada dos custos com a atividade produtiva da impugnante, objetivamente, somos confrontados com justificativo de cariz conclusivo, genérico e vago, insusceptível de qualquer tipo de controle ou sindicância. Por outras palavras, sendo perfeitamente aceitável, posto o ramo de negócio e a dimensão, que representantes e/ou funcionários da impugnante tenham tido necessidade de se deslocar ao estrangeiro para contactos empresariais e comerciais, com facilidade se aceita que o fizessem recorrendo a viagens de avião, desde logo, pela celeridade que incorporam.

Ora, em sintonia com o entendimento que traçamos como perfilhado, mais do que essa explicação generalista, quase óbvia, impunha-se que a impugnante tivesse fornecido uma prova, mínima, da dita “congruência económica” dos gastos com aluguer de aeronaves, durante o ano de 2000. Ou seja, pelo menos, não podia ter deixado de responder à solicitação, supra referenciada, dos serviços da at, de molde a dissipar dúvidas sobre a casuística realização das viagens e sua ligação com a promoção do interesse societário.(…)

Verifica-se que, também na situação dos presentes autos, não foi feita a prova necessária que da dita “congruência económica” dos gastos com aluguer de aeronaves, durante o ano de 2001. Ou seja, pelo menos, não podia ter deixado de responder à solicitação, supra referenciada, dos serviços da AT, de forma a dissipar dúvidas sobre a casuística realização das viagens e sua ligação com a promoção do interesse societário.

Não o tendo feito, como a sentença, entendemos que, resultando a obrigatoriedade de comprovação da indispensabilidade dos custos directamente da lei (Artigo 23º CIRC), não se vislumbra qualquer violação dos princípios constitucionais da tributação de acordo com o lucro real e do princípio fundamental da liberdade de gestão e da autonomia privada.

Improcede, assim, este segmento do recurso.

Discorda a Recorrente com o entendimento da sentença recorrida no que diz respeito à questão da desconsideração fiscal do custo e da majoração do custo suportado com donativos atribuídos à sociedade porto 2001, por erro na interpretação e aplicação dos factos às normas do Estatuto do Mecenato invocadas pela Impugnante.

Atentemos no teor da sentença recorrida, quanto a esta correcção:

“(…) relativamente ao beneficio fiscal do donativo efectuado à entidade devidamente identificada, cumpre realçar que não se trata aqui de qualquer donativo atribuído ao abrigo de contratos plurianuais nos termos consignados no E.M., pelo que resulta estulto a sua apreciação nesta sede- cfr a esse propósito o disposto no nº 3, do artº 1º, do Estatuto relativo ás entidades que podem beneficiar desses donativos e respectivas condições.

A questão que se põe tem a ver com o disposto com nº2, do artº 1º do Dec-Lei nº 74/99, diploma que aprovou aquele E.M., o qual estabelece que apenas poderão ser considerados os donativos que configurem obrigações de carácter comercial em benefício do concedente. Ora,

Não é pela circunstância de se ter estabelecido no protocolo quanto ao logótipo e a referência à sua qualidade de transportador oficial, que legitima aquela desconsideração, pelo que nessa parte teria razão a impugnante, mas sim em resultado da convenção puramente comercial de obtenção de preferência no fornecimento de viaturas para aquisição ou para aluguer, a que igualmente se refere o relatório, pelo que nessa medida trata-se de uma verdadeira obrigação de natureza comercial imposta à beneficiária, pelo que não pode ser considerada. (…)”

Preceitua o nº2 do artigo 1º do Estatuto do Mecenato, na redacção à data aplicável, que:

“Para os efeitos do disposto no presente diploma, apenas têm relevância fiscal os donativos em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas que configurem obrigações de carácter pecuniário ou comercial às entidades públicas ou privadas nele previstas, cuja actividade consista predominantemente na realização de iniciativas nas áreas social, cultural, ambiental, desportiva e educacional.” Negrito nosso.

Como ressalta da norma transcrita, apenas têm relevância fiscal os donativos em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas.

Ora, a sentença recorrida entendeu, bem a nosso ver, que a convenção puramente comercial de obtenção de preferência no fornecimento de viaturas para aquisição ou para aluguer, a que igualmente se refere o relatório, se trata de uma verdadeira obrigação de natureza comercial imposta à beneficiária, o que impede o reconhecimento do benefício, já que, como vimos, não são admitidas contrapartidas.

Afirma a Recorrente que a admissibilidade das contrapartidas veio a ser admitida pelo legislador, no artigo 6º do Estatuto do Mecenato, aditado pela Lei 107-B/03, de 31.12. Porém, tratando-se de legislação posterior aos factos aqui em apreciação, não releva para o caso.

Assim, improcede o invocado erro de julgamento.

Da tributação autónoma de despesas classificadas como de representação

Afirma a Recorrente que, no que diz respeito à questão da tributação autónoma de despesas classificadas como de representação, erra o tribunal recorrido na interpretação das normas legais aplicáveis e, designadamente, na interpretação articulada das normas dos artigos 23º e 81° do CIRC.

A sentença recorrida decidiu esta matéria, como segue:

“(…) quanto à sujeição dos custos incorridos relativo a determinados eventos a tributação autónoma, por se haver entendido que se trataria de despesas de representação, alicerça a I.T tal entendimento no facto de se tratar de um encargo suportado com recepções, inaugurações espectáculos e outros eventos oferecidos a pessoas estranhas á empresa, pelo seriam sujeitas a tributação autónoma nos termos do disposto no nº 3,do artº 81º, do CIRC. Ora,

Ao contrário do alegado pelo impugnante, tal não significa que tais despesas não são custos para a empresa, elas são efectivamente encargos dedutíveis, como refere o nº3, do referido preceito legal, e tanto é assim que a 1.T. não desconsiderou o custo, apenas considerou que se tratando de despesas de representação junto de terceiros, estão os mesmos sujeitos a tributação autónoma face à qualificação dada pelo legislador fiscal de tais despesas no nº6, do artº 81° do CIRC, pelo que não merece qualquer reparo a correcção do calculo do imposto assim efectuada.”

A correcção ora em apreciação fundamentou-se, como consta do RIT a que se refere o ponto 2) do probatório fixado na sentença recorrida, no seguinte:

“O grupo não efectuou a tributação autónoma sobre diversos encargos, no montante de € 607.072,14 (anexo nº6, fls. 16 e 17), referentes, nomeadamente, a apresentação de viaturas à imprensa e outras entidades, reuniões de concessionários, congresso de vendedores, inaugurações, formação e outros eventos, tais como, viagens, alojamentos, refeições, catering, espectáculos, alugueres de sala e equipamentos, contabilizados nas rubricas de Publicidade, Trabalhos Especializados, Alugueres e Deslocações e Estadas, pela empresa S….. – S……, S.A.

Dado tratar-se de despesas que envolvem pessoas estranhas à empresa, acompanhados por alguns funcionários da S...... , considera-se que estas situações se inserem no conceito de despesas de representação, previsto no nº6 do artigo 81º do CIRC, sendo nos termos do nº3 do art. 81º do CIRC, passíveis de tributação autónoma à taxa de 6,4%, encontrando-se assim IRC em falta no montante de € 38.852,62.(…)”

Da análise do anexo 6 do RIT (a fls.72 e 73), constata-se, como refere a Recorrente, que se trata de despesas relacionadas com eventos directamente relacionados com a actividade daquela, a saber, apresentação de novos modelos de viaturas, reuniões de concessionários, apresentação de filmes promocionais, ou seja, despesas com vista a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta, em suma, despesas directamente relacionadas com a actividade da Recorrente, as quais devem ser considerados como custos fiscais nos termos do preceituado no artigo 23º do CIRC, contrariamente ao entendimento sufragado pela sentença recorrida.

Não concordamos, nessa medida, com a sentença recorrida, quando refere apenas encargos suportados com recepções, inaugurações e outros eventos, já que se considerarmos todo o elenco das referidas despesas constante do supra referido anexo 6, concluímos que se trata, efectivamente, de custos directamente relacionados com a actividade da Recorrida (ramo automóvel), sendo, diríamos, normal e adequado organizar e custear eventos promocionais com vista à apresentação de novas viaturas, reuniões de concessionários, convenções da empresa, divulgação de filmes promocionais, formação e reuniões de gerentes de concessionários os quais se revelam indispensáveis nos termos exigidos pelo artigo 23º do CIRC.

Relativamente ao conceito de despesas de representação, veja-se o Acórdão do TCAS de 01/12/2017, proferido no âmbito do processo nº 9894/16, do qual se extrai o seguinte:

“(…) no que diz respeito ao conceito de despesas de representação, atento o disposto no artº.81, nº.7, do C.I.R.C. (cfr.anteriormente o artº.4, nº.6, do dec.lei 192/90, de 9/6; actual 88, nº.7, do C.I.R.C.), devem considerar-se como abarcando tal conceito, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos, no país ou no estrangeiro, a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2015, proc.8534/15; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.202 e seg.).

No caso "sub judice", do exame da factualidade provada (cfr.nºs.4 e 5 do probatório), deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", que nos encontramos perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua actividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta. Por outras palavras, não nos encontramos perante despesas de representação, mas antes perante custos inerentes ao normal desenvolvimento da actividade principal da sociedade impugnante/recorrida, de acordo com a definição do mesmo constante do nº.1 do probatório (comércio por grosso de produtos farmacêuticos), assim devendo enquadrar-se no artº.23, nº.1, al.b), do C.I.R.C., enquanto despesas de publicidade(…).”

Procede, assim, o recurso, nesta parte.

III- Decisão

Face ao supra exposto, acordam, em conferência, os Juízes da 1ª Sub-Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em julgar parcialmente procedente o recurso e revogar a sentença recorrida, na parte correspondente à correcção relativa a custos classificados como de despesas de representação e julgar a impugnação procedente, neste segmento.

Custas na proporção do decaimento.

Registe e notifique.

Lisboa, 20 de Fevereiro de 2020