II. As características exigidas quanto à fundamentação formal e quanto à fundamentação substancial do ato tributário são distintas: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a atuação administrativa no caso concreto.

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio apresentar recurso da sentença proferida a 03.09.2019, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por A..... (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto o indeferimento da reclamação graciosa que versou sobre a autoliquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) atinente ao exercício de 1996.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“A. O presente recurso vem reagir da douta sentença proferida em 2019-09-03, no processo n.º 1592/04.0BELSB, que julgou procedente a Impugnação Judicial deduzida pela A....., NIPC ....., contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada sobre a autoliquidação de IRC relativa ao exercício de 1996, no valor de € 35.171,47 (trinta e cinco mil, cento e setenta e um euros e quarenta e sete cêntimos).

B. A douta sentença concluiu que a decisão da AT proferida em sede de reclamação graciosa padece de vício de carência da fundamentação, anulando o ato impugnado de indeferimento da reclamação da autoliquidação do exercício de 1996, com as legais consequências.

C. A RFP não se pode conformar com o entendimento vertido na douta sentença recorrida, por entender que o ato tributário se encontra devidamente fundamentado, reclamando um juízo distinto do formulado pelo Tribunal a quo.

D. O dever de fundamentação dos atos consta do n.º 3 do artigo 268.º da CRP, tendo sido materializado no procedimento administrativo no artigo 153.º do CPA. Em sede de procedimento tributário, o direito à fundamentação foi materializado no artigo 19.º e concretizado no artigo 21.º ambos do CPT, e, posteriormente, no n.º 1 do artigo 77.º da LGT.

E. A Jurisprudência e a Doutrina têm entendido que a fundamentação deve ser expressa, clara, suficiente e congruente. A título de exemplo, invoca-se, por todos, a jurisprudência constante do acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo no processo n.º 1226/13, de 2014-09-10, disponível em www.dgsi.pt.

F. A fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, como de qualquer ato administrativo, deve ser expressa, clara, congruente, suficiente e, naturalmente, contemporânea do ato. Ou seja, deve conter a explicitação das razões de facto e de direito que motivam o ato (os pressupostos tidos em conta pelo autor do ato), não podem ser confusas ou ambíguas e o conteúdo do ato tem de ter uma relação lógica com os fundamentos invocados.

G. Analisando a matéria de facto dada como provada, consta do facto D) que, em 2004-05-11 foi proferido o projeto de decisão de indeferimento do procedimento de reclamação graciosa.

H. Nos termos da informação que suportou o projeto de indeferimento, constante de fls. 540 e ss. do procedimento administrativo, foi pedido à ora Impugnante a apresentação dos elementos relativos à sua contabilidade, incluindo livros contabilísticos, extratos de contabilidade, contas correntes e documentos de suporte aos elementos declarados pela Impugnante na sua declaração modelo 22, cf. parágrafo 16 da informação.

I. Nessa sequência, concluiu-se que a ora Impugnante não exerce, a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, verificando-se um erro na autoliquidação de IRC do exercício de 1997 apresentada Impugnante, cf. parágrafo 18 e 19 da informação, devendo o IRC incidir sobre o rendimento global da Impugnante das diversas categorias i.e., à soma dos rendimentos das diversas categorias consideradas para efeitos de IRS, acrescidas dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 3.º do Código do IRC, beneficiando da isenção em sede de IRC, constante da alínea b) do n.º 1 do artigo 53.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, exceto para efeitos de rendimentos de capitais e de rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas, cf. parágrafo 18 da informação.

J. Porém, da análise dos elementos juntos pela Impugnante, apurou-se que diversas operações realizadas pela Impugnante foram contabilizadas de forma incorreta, sendo necessário proceder a diversas correções aos elementos considerados na declaração de substituição apresentada pela Impugnante com a reclamação graciosa.

a. Ao nível dos rendimentos de capitais:

(i) os juros creditados nas contas bancárias da Impugnante por diversas instituições bancárias não foram declarados na sua globalidade, cf. parágrafos 38 e 40 da informação,

(ii) os juros de mora obtidos pela Impugnante não constam do Anexo 23 à declaração modelo 22, cf. parágrafos 39 e 40 da informação.

b. Ao nível dos rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas:

(iii) a contabilização indevida como custo de uma indemnização paga à Senhora M....., sem ter sido produzida a prova necessária para suportar que ocorreu a rescisão do contrato de trabalho e sem ter sido junto o recibo de quitação, cf. parágrafo 41 da informação,

(iv) o acréscimo ao resultado líquido do exercício de 20% (vinte por cento) do valor dos custos com despesas de representação, cf. parágrafo 42 da informação, (v) a contabilização indevida como custo das despesas com combustíveis justificadas como “cheques auto”, imputadas ao Departamento de Formação Geral, devendo ser acrescido ao resultado líquido a diferença entre o valor total do custo e o valor já acrescido pela Impugnante, cf. parágrafo 43 da informação,

(vi) desconsideração de custos contabilizados na conta 6429 – Remuneração com pessoal / outros, relativos a gratificações, não dedutíveis por a Impugnante não gerar resultados para distribuir, cf. parágrafo 45 da informação,

(vii) desconsideração como custo para efeitos de cálculo dos custos comuns do valor de custos com combustíveis, custos com pessoal e custos com IRC e juros compensatórios do exercício de 1991 e do exercício de 1995, imputados ao centro de custo 51 (Departamento Administrativo e Financeiro), cf. parágrafos 44, 46, 47 e 48 da informação.

K. Em 2004-05-21, a Impugnante foi notificada para o exercício do direito de participação sobre o projeto de indeferimento da reclamação graciosa, cf. facto dado como provado em E), tendo-o exercido em 2004-06-04, cf. facto dado como provado em F) e fls. 569 a 578 do procedimento administrativo.

L. Em 2004-06-17, foi proferido o despacho de indeferimento na reclamação graciosa, cf. facto dado como provado em G), com os fundamentos citados no facto dado como provado em H), cf. fls. 583 a 612 do procedimento administrativo, e fls. 11 a 21 da douta sentença.

M. Além dos fundamentos constantes do projeto de indeferimento, na informação que suportou o despacho de indeferimento da reclamação graciosa alega-se que (i) a Impugnante deveria ter contabilizado os juros de mora e os resultados das aplicações financeiras em contas de proveitos, cf. parágrafo 62 da decisão, (ii) foi junto o recibo de quitação relativo à indemnização paga à Senhora M....., cf. parágrafo 63 da decisão, e (iii) que as faturas emitidas relativas à formação, que se mantém a sua qualificação como comercialização de serviços, em virtude da prova documental constante do processo, cf. fls. 64 da decisão, e, nestes termos, deve ser indeferida a reclamação graciosa apresentada pela Impugnante.

N. Constata-se que a decisão se encontra fundamentada com as razões de facto e de direito que a motivam, sendo expressa, designadamente, a não declaração de rendimentos de capitais (juros de mora e resultado de aplicações financeiras), a desconsideração de custos deduzidos aos rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas (indemnização paga, despesas de representação, despesas com combustíveis – cheques auto, despesas com pessoal) e a desconsideração de custos incorridos pelo Departamento Administrativo e Financeiro no cálculo dos custos comuns, encontrando-se a fundamentação contabilística e jurídico-tributária ao longo da decisão.

O. A fundamentação da decisão é clara, sendo os fundamentos da decisão compreensíveis para o destinatário médio. Neste sentido, cf. a douta sentença recorrida fls. 27 e 28. A fundamentação é suficiente, constando da informação todos os elementos que motivaram a decisão. A fundamentação é congruente, dado que à desconformidade da declaração de substituição apresentada pela Impugnante com o normativo contabilístico e fiscal, desconformidade explanada na informação, se sucede uma decisão de indeferimento.

P. Nestes termos, a exigência de fundamentação constante do n.º 1 do artigo 77.º da LGT, nos termos requeridos pela jurisprudência e pela doutrina, encontra-se verificada.

Q. Acresce, ainda, que a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo há largos anos que tem entendido que, sendo atingido o objetivo pretendido pela lei, a preterição de formalidade essencial “degrada-se” em mera irregularidade, deixando de constituir fundamento para a anulação do ato, cf. os acórdãos proferidos nos processos n.º 10457, de 1991-06-26, n.º 17940, de 1994-05-18, n.º 21228, de 1997-06-11, n.º 16376, também de 1997-06-11, cujos sumários se encontram disponíveis em www.dgsi.pt.

R. O facto de a Impugnante deduzir a presente impugnação judicial com os fundamentos que apresenta, é sinal que conhece os fundamentos da decisão de indeferimento da reclamação graciosa.

S. O objetivo pretendido pelo n.º 1 do artigo 77.º da LGT, de dar a conhecer os fundamentos da decisão no procedimento tributário para que o contribuinte possa conformar-se com o ato ou discutir a sua legalidade, encontra-se verificado.

T. Ainda que se entendesse estar o ato indevidamente fundamentado, como concluiu a douta sentença ora recorrida – o que não se concede -, o ato não deveria ser anulado.

U. O Supremo Tribunal Administrativo afirmou, no acórdão constante do processo n.º 1226/13, de 2014-09-10, que “Contudo, não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados. Com efeito, o discurso fundamentador tem de ser capaz de esclarecer as razões determinantes do acto, para o que há-de ser um discurso claro e racional; mas, na medida em que a sua falta ou insuficiência acarreta um vício formal, não está em causa, para avaliar da correcção formal do acto, a valia substancial dos fundamentos aduzidos, mas só a sua existência, suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão.” (sublinhado nosso), disponível em www.dgsi.pt.

V. No mesmo sentido, o Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão proferido no processo n.º 406/15, em 2015-10-07, “Contudo, não deve confundir-se a suficiência da fundamentação formal, com a valia ou validade dos fundamentos invocados (fundamentação substancial). Com efeito, na avaliação da correcção formal do acto não se coloca a questão da valia ou correcção dos fundamentos aduzidos, mas só a sua suficiência e coerência, em termos de dar a conhecer as razões da decisão. Uma coisa é saber se a administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; e outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.” (sublinhado nosso), disponível em www.dgsi.pt.

W. Ainda, o Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão proferido no processo n.º 740/09, em 2009-10-14, “Questão diversa, mas que se prende já com a validade substancial da fundamentação, é a de saber se os factos invocados pela Administração Tributária preenchem os pressupostos legais para a prática do acto de liquidação.”, disponível em www.dgsi.pt.

X. Atendendo ao teor da douta sentença recorrida, verifica-se que as razões subjacentes ao julgamento de carência de fundamentação do ato impugnado são razões substantivas ou de mérito.

Y. Desde logo, afirma o Tribunal, “Ora, a Autoridade Tributária e Aduaneira não convence com a propriedade dos argumentos apresentados no que respeita ao indeferimento da reclamação.” (sublinhado nosso), cf. fls. 29 da sentença, o que, com todo o devido respeito, o facto de a propriedade dos argumentos convencer ou não o Tribunal reporta-se à bondade dos argumentos, à bondade da fundamentação; não se reporta à existência ou não de fundamentação, à sua expressão, à sua clareza, à sua suficiência, ou à sua congruência.

Z. Lê-se na douta sentença recorrida que “Ora, como refere o Digno Procurador da República no parecer transcrito, não foi comprovado que a Impugnante tenha procedido à comercialização de serviços. Na verdade, as faturas, apenas demonstram que a Impugnante prestou serviços a terceiros, pessoas singulares e coletivas, mas não que comercializou serviços.” (sublinhado nosso), cf. fls. 29 e 30 da douta sentença recorrida.

AA. Ora, a qualificação sobre a formação prestada – se corresponde a uma comercialização de um serviço ou se corresponde a uma prestação de serviços – é uma questão de mérito.

BB. A qualificação sobre a formação prestada determina se o rendimento deve ser considerado ou não como rendimento comercial, industrial ou agrícola e, nestes termos, se o rendimento deve ser sujeito a tributação e isento ou sujeito a tributação e não isento em sede de IRC.

CC. Na expressão utilizada pelo STA, a qualificação da formação é uma questão situada “no âmbito da validade substancial do ato” e não uma questão situada no “âmbito da validade formal do acto”.

DD. Mais refere a douta sentença recorrida que “Mais além e relativamente à desconsideração do custo com a indemnização por despedimento da trabalhadora MM....., apesar de no ponto 63 a Autoridade Tributária e Aduaneira considerar a correta a contabilização efectuada na declaração de substituição, não retira qualquer consequência desse facto, indeferindo, na íntegra, a reclamação apresentada contra a autoliquidação.

Tanto basta para se concluir pela carência da fundamentação do ato de indeferimento da reclamação da autoliquidação do exercício de 1996 impugnado.”, cf. fls. 30 da sentença.

EE. Novamente, com todo o devido respeito, saber se existe vício de falta de fundamentação prende-se com a enunciação das razões (ou a falta dela) que motivaram a decisão; no caso, a razão encontra-se enunciada – desconsideração como custo dedutível nos rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas auferidos pela Impugnante da indemnização por despedimento da Senhora M......

FF. Determinar se a indemnização por despedimento da Senhora M..... é ou não um custo dedutível nos rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas auferidos pela Impugnante é uma questão material, que se relaciona com a validade substancial do ato.

GG. Por isso, quando o Tribunal conclui que “Tanto basta para se concluir pela carência da fundamentação do ato de indeferimento da reclamação da autoliquidação do exercício de 1996 impugnado.”, cremos, conclui em termos desadequados à análise que efetua do ato recorrido.

HH. De facto, a resposta às questões suscitadas na douta sentença ora recorrida integra já a apreciação da legalidade substancial do ato, o que é uma questão assume-se como substantiva, de mérito, não como uma questão formal,

II. Uma questão de mérito que, conforme refere o Supremo Tribunal Administrativo nos acórdãos supra citados, “Contudo, não deve confundir-se a suficiência da fundamentação com a exactidão ou a validade substancial dos fundamentos invocados”, não deve confundir-se com a suficiência da fundamentação.

JJ. A sentença recorrida, ao entender de forma diferente, e discordando da qualificação feita pela AT nas faturas relativas à formação emitidas pela Impugnante e da desconsideração como custo imputável aos rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas da Impugnante a indemnização paga à Senhora M....., efetua uma análise de mérito na apreciação do vício de falta de fundamentação.

KK. A douta sentença recorrida enferma, assim, de erro na aplicação do n.º 1 do artigo 77.º da LGT, não merecendo, por isso, a sua confirmação”.

A Recorrida apresentou contra-alegações, tendo nas mesmas formulado as seguintes conclusões:

“1) A Fazenda Pública centra o seu Recurso no facto de entender que a douta Sentença “...concluiu que a decisão da AT proferida em sede de reclamação graciosa padece do vício de carência de fundamentação, anulando o ato impugnado..."

2) A douta Sentença recorrida analisou, na substância, o teor da posição expressa em sede de procedimento administrativo pela AT e, sobre essa mesma posição se pronunciou.

3) Não corresponde por isso à verdade que a douta Sentença se tenha tão só ancorado em questões formais para tomar a posição que tomou.

4) A decisão proferida, analisa os argumentos usados pela AT para indeferir a reclamação da Recorrida Impugnante.

5) O que se pretendeu com a impugnação apresentada, é que a Fazenda Pública, cumprindo com os seus deveres legais, retire consequências dos argumentos apresentados pela Recorrida Impugnante, coisa que ainda não fez.

6) Por isso, a douta Sentença recorrida, ao anular o acto impugnado e ordenando a sua reapreciação, não violou qualquer normativo legal, nomeadamente o n° 1 do art° 77° da Lei Geral Tributária”.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir:
a) Verifica-se erro de julgamento, porquanto o ato impugnado se encontra devidamente fundamentado do ponto de vista formal?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) A Impugnante é uma associação de empresas de seguros e resseguros com o estatuto de associação patronal (cf. artigo 37º da pi e artigo 1º Estatutos);

B) Em 1997.05.28, preencheu e entregou a declaração de rendimentos modelo 22, relativa ao exercício de 1996, constante de fls. 16 a 23 do PA-RG e que aqui se dá por integralmente reproduzida; desta transcreve-se:

(…)

Quadro 4 – Tipo de sujeito passivo:

1- Residente que exerce, a título principal, atividade comercial, industrial ou agrícola.

(…)

Quadro 10 – Designação das atividades de natureza comercial, industrial e agrícola

Atividade principal: defesa dos interesses dos associados

CAE-Rev2: 91110

(…)

C) Em 1998.08.10, no Serviço de Finanças de Lisboa-10, deu entrada reclamação da Impugnante contra a autoliquidação apresentada, constante de fls. 2 a 15 do PA-RG e que aqui se dá por integralmente reproduzida, acompanhada de declaração de substituição;

D) Em 2004.05.11, o Chefe de Divisão, por delegação de competências do Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa (DR, II Série, nº 17 de 2004.01.21), na informação de 2004.04.28, da Divisão de Justiça Administrativa, proferiu projeto de despacho de decisão de indeferimento da reclamação da autoliquidação de IRC de 1996, e ordenou a notificação da Contribuinte para exercício do direito de audição prévia (cf. fls. 540 do PA-RG); deste transcreve-se:

Concordo, pelo que, de acordo com a informação prestada e com o parecer que antecede, é o pedido da reclamante de indeferir nos termos e com os fundamentos propostos;

Notifique-se o sujeito passivo para o exercício do direito de audição prévia a que alude o artigo 60º da LGT

(…);

E) Por carta registada em 2004.05.21, a Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição prévia sobre o projeto de decisão de indeferimento da reclamação (cf. fls. 567, 568 e 568-A do PA-RG);

F) Em 2004.06.04, a Impugnante exerceu o direito de audição prévia por escrito (cf. fls. 569 a 578 do PA-RG);

G) Por despacho de 2004.06.17, do Chefe de Divisão, por delegação de competências do Diretor de Finanças Adjunto de Lisboa (DR, II Série, nº 17 de 2004.01.21), exarado na informação de 2004.06.17, da Divisão de Justiça Administrativa, a reclamação apresentada pela Impugnante contra a autoliquidação de IRC de 1996, foi indeferida (cf. fls. 583 do PA-RG); deste despacho transcreve-se:

Concordo, pelo que, convolo em definitivo o projeto de decisão, e, com os fundamentos constantes daquele, com a informação prestada, infra, e com o parecer que antecede, indefiro o pedido da reclamante nos termos e com os fundamentos propostos.

Notifique-se;

(…);

H) Da informação de 2004.06.17, da Divisão de Justiça Administrativa, identificada na alínea que antecede, constante de fls. 583 a 612 do PA-RG e que aqui se dá por integralmente reproduzida, transcreve-se:

(…)

V- Análise do pedido

15 – (…),

16 – Com o objetivo de apurar a verdade material, foi a reclamante notificada (…) para apresentar os livros de contabilidade, registos auxiliares (extratos da contabilidade, contas correntes), e respetivos documentos de suporte (todos) dos registos efetuados, que deram origem aos valores inscritos na declaração de rendimentos modelo 22, referente ao exercício de 1996 (…);

17 – (…);

18 – Da análise aos documentos e ao conteúdo dos seus estatutos, conclui-se que a reclamante não exerce a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola;

(…);

19 – Entregou a declaração de rendimentos modelo 22, referente ao exercício de 1996, como se exercesse a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, e em consequência, verificou-se um erro na autoliquidação;

20 – Auferiu proveitos no montante de PTE 816 851 473$00 (…);

(…)

35 – A reclamante depois de ter verificado os erros que cometeu, apurou matéria coletável nula, preenchendo a declaração modelo 22, bem como outros documentos (…) solicitando (…) que lhe seja restituída a importância de PTE 10 261 378$00, resultante do somatório do montante pago de PTE 3 251 433$00 apurado na declaração de rendimentos modelo 22 de IRC, e do montante a recuperar de PTE 7 009 945$00, apurado na declaração de substituição;

37 - Face ao exposto, e à análise efetuada aos documentos de suporte da sua contabilidade geral e analítica procede - se às seguintes retificações:

38 - A A..... considerou na conta 24121 - Retenções - Sobre Rendimentos de Capitais o valor de PTE 7 009 945$00. Estas retenções de IRC, resultaram da aplicação da taxa de 20%, aos juros creditados à A..... por Instituições Bancárias.

A A..... levou a Proveitos em 1996, juros no montante de PTE 24 939 618$00.

Da análise aos elementos contabilísticos e documentos de suporte, verificou-se que não levou a proveitos a totalidade dos juros. Na contabilização dos juros utilizou diversas contas, nomeadamente as contas 24121, Retenções - S/Rendimentos de Capitais que apresenta o total das retenções efetuadas em 1996, de PTE 7 009 945$00, 7818 - Outros Juros de PTE 17 478 710$70, 7811 - Depósitos Bancários de PTE 7 457 918$20, 268831 - IDS - Rendimentos de aplicações Financeiras, 2711 - Juros a Receber, e 27421 - Juros Obtidos. O valor que considerou em proveitos, no Anexo 23 da sua declaração de rendimentos, referente a rendimentos de capitais foi de PTE 24 939 618$00, como já foi referido, e diz respeito essencialmente aos valores creditados nas contas 7811 - Depósitos Bancários de PTE 7 457 918$20, e 7818 - Outros Juros de PTE 17 478 710$70. Refere-se que estas duas contas totalizam o montante de PTE. 24 936 628$90.

Assim, ao valor de PTE 7 009 945$00 de retenções efetuadas corresponde o valor de juros de PTE 35 049 725$00, creditados pelas diversas Instituições Bancárias, e que a A..... não levou a Proveitos na totalidade.

Deste modo, a diferença verificada de PTE 10 110 107$00, está contabilizada principalmente nas contas 268831 - IDS - Rendimentos de Aplicações Financeiras, 2711 - Juros a Receber e 27421 - Juros Obtidos,

(…)

Nos termos do n° 2 do artigo 58° do CIRC, aplicável à data dos factos, sempre que tenha havido lugar a retenção na fonte de IRC, relativamente a rendimentos englobados para efeitos de tributação, o montante a considerar na determinação da matéria coletável é a respetiva importância ilíquida do imposto retido na fonte.

Assim, o valor de PTE 10 110 107$00, que corresponde à diferença entre PTE 35 049 725$00 e PTE 24 939 618$00, vai ser tributado, acrescendo-se ao valor declarado, e referente a rendimento de capitais, visto a A..... ter declarado como rendimentos de capitais apenas o valor de PTE 24 939 618$00. Os extratos das contas 24121, 7811, 7818, 268831, 2711 e 27421, ficam a constituir as fls. 306 a 318.

39 - Verificou-se que a A..... obteve juros de mora, no valor de PTE 2 408 908$00, sem que tivesse evidenciado no Anexo 23 da declaração de rendimentos este valor.

Assim, nos termos do artigo 6º do CIRS, atual artigo 5º do CIRS, devem ser considerados rendimentos da categoria E, pelo que este montante, vai ser tributado, acrescendo-se ao valor declarado, e referente a rendimento de capitais. O extrato da conta 268832, fica a constituir a fls. 319.

40 - Em 1995, a A....., terá efetuado nas contas 268831 e 268832, lançamentos (a crédito) relacionados com juros de mora e de aplicações financeiras (por débito de Bancos, conforme extratos de conta corrente, fls. 315 e 319).

Verifica-se, assim, que não respeitou os princípios contabilísticos geralmente aceites abraçados, ao tempo, pelo artigo 17° n° 3 al. a), do CIRC, nomeadamente os da “materialidade” e da “substância sobre a forma”, nem o disposto no artigo 20°, n° 1, al. c), do mesmo CIRC, que refere que “consideram-se proveitos ou ganhos... os designadamente resultantes de ...rendimentos de carácter financeiro, tais como juros, dividendos, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, e prémios de emissão de obrigações”. Por isso, a contabilidade não refletiu uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados das operações da reclamante. E Assim, em termos patrimoniais, os movimentos foram feitos em contas do Balanço, (Disponibilidades e Terceiros) que não afetaram resultados, ou seja, a reclamante relevou apenas factos patrimoniais permutativos (as modificações operadas não alteraram o valor do património) quando, de facto, ocorreram factos patrimoniais modificativos - afetaram resultados (além das modificações dos elementos patrimoniais surge modificação no valor do património).

Assim, como facilmente se alcança e ao contrário do que a reclamante fez, as contas a creditar seriam da classe 7 (“proveitos e ganhos”), conta 781 - “proveitos e ganhos financeiros - juros obtidos” e, se assim entendesse, em adequadas subcontas: 7811, 7812

No exercício em análise (1996), face à aprovação dos mesmos em reunião da Comissão Executiva IDS realizada em 30 de Julho de 1996, foi decidido emitir os respetivos avisos de lançamento (a crédito das diversas “companhias”) no mês de Agosto desse Ano, (fls. dos autos nos. 320 a 351), e proceder ao respetivo pagamento no mês seguinte (Setembro). Com efeito, quanto aos avisos de lançamento, procederam da seguinte forma:

(…);

E, como decidido, efetivamente, em Setembro procederam ao débito das supra referidas contas 26881... por contrapartida da conta 1211 (nos valores de PTE 673.963$ e PTE 8.721.700$). Juntam-se fotocópias de documentos, que constituem as fls. 352 a 357.

Porque se trata inequivocamente de proveitos e ganhos financeiros (omitidos no exercício de 1995) e atento o referido anteriormente, afigura-se-nos que a conta a creditar, neste exercício, devia ser a “797-Correcções favoráveis relativas a exercícios anteriores” que, de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade “regista as correções favoráveis derivadas de erros ou omissões relacionadas com exercícios anteriores”.

Por isso, no âmbito da presente reclamação graciosa, para apuramento da matéria coletável, promover-se-á o acréscimo do referido montante PTE 9.395.663$00 (46.865,37 €uros) aos rendimentos de capitais.

Deste modo, o rendimento de capitais é o valor declarado pela A..... de PTE 24 939 618$00, mais o valor de PTE 21 914 678$00, face às correções descritas nos pontos 38, 39 e 40, e totaliza o montante de PTE 46 854 296$00.

41 - Foi imputado ao centro de custo 32, “Convenção Amigável do Seguro Automóvel”, (CASA), na conta 6484, o valor de PTE 8 000 000$00, referente a uma indemnização lançada na conta de M......

A A....., conforme notas explicativas, (fls. dos autos n° 102), considerou custo o valor de PTE 3 680 000$00, correspondente a 46% do valor de PTE 8 000 000$00, lançado no centro de custo 32, conta 6484, fls. 116.

Face aos elementos trazidos ao processo, não é possível concluir que houve rescisão do contrato de trabalho da referida funcionária, e não foi também junto recibo de quitação da importância de PTE 8 000 000$00, pelo que a importância de PTE 3 680 000$00, não pode ser aceite como custo na categoria dos rendimentos comerciais, indust. ou agrícolas.

Juntam -se fotocópias de documentos existentes no processo, constituindo as fls. 358 a 364.

42- No anexo 23, relativamente aos Rendimentos Comerciais Ind. e agrícolas, a A..... considerou custo o valor de PTE 76 255 517$00, que resulta dos custos considerados nos vários centros de custos descritos na fls. dos autos n° 100. Relativamente ao centro de custo, 23 - Formação, o valor referente a Fornecimentos e Serviços Externos é de PTE 58 394 413$40.

Nas subcontas 622271 - Desl. Est./País/Outros, e 622272 - Desl. Est./Estrang./Outros, os custos respetivos de PTE 248 450$00 e PTE 1 744 887$40, não podem ser aceites na totalidade nos termos do artigo 41°, n° 1, alínea g), do CIRC.

Também na subconta 622369 - Trabalhos Esp./Outros, os documentos n°2 de 31/05/96, 17, 18, e 19 de 30/06/96, 30 e 31 de 31/07/96 e 31 e 36 de 31/12/96, respetivamente de PTE 149 005$00, 193 300$00, 15 000$00, 620 300$00, 158 800$00, 182 170$00, 213 450$00 e 603 080$00, no total de PTE 2 135 105$00, não pode ser aceite custo na totalidade nos termos do artigo 41º n° 1, alínea g), do CIRC.

Os custos referidos anteriormente, são considerados despesas de representação por dizerem respeito a encargos suportados com receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no País ou no Estrangeiro a clientes ou a fornecedores, ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.

Assim 20% (248 450$00 + 1 744 887$40 + 2 135 105$00) = 825 688$00, têm de ser acrescidos ao resultado líquido do exercício, (quadro 042), para apuramento do lucro tributável. Os documentos que originaram esses custos, constituem as fls. 365 a 416.

43 - A A..... suportou despesas referentes a compras de senhas de gasolina, (Cheques Auto), que atribuiu a diversos trabalhadores, e que estão considerados nos seus vários centros de custos. Essas senhas foram adquiridas principalmente através de cheques emitidos pela A..... à ordem do Banco Pinto & Sotto Mayor, tratando - se a aquisição dos “Cheques Auto”, de títulos cujo valor unitário é de PTE 2 500$00, transacionáveis à vista, e nos quais não consta a identificação do veículo nem a do utilizador, ou seja, não existe documentos comprovativos da compra/aquisição, aquando da realização do abastecimento, junto dos revendedores de combustível, emitidos em conformidade com a legislação em vigor.

O valor constante na rubrica de Combustíveis, conta 6212, é de PTE 5 962 248$00, e desse montante, o valor atribuído em “Cheques Auto”, foi de PTE 5 860 000$00, estando distribuído pelos seguintes centros de custo:

(…)

Os documentos justificativos desta situação, encontram -se nas fls. 417 a 461. Os valores considerados custos na rubrica combustíveis, conta 6212, no centro de custo, Departamento de Formação Geral, foi de PTE 660 000$00, verificando - se, conforme foi referido, que estão insuficientemente documentados, visto o justificativo desses custos serem “Cheques Auto”. Não é, por isso, possível aferir se esses encargos, foram custos comprovadamente indispensáveis, para a realização dos proveitos, dos respetivos centros de custo da A......

Assim, o montante de PTE 660 000$00, relativos aos “Cheques Auto” referidos, não podem ser aceites como custos nos termos dos artigos 17° n°3, alínea a), 23° e 98° n° 3, alínea a), do CIRC, ao tempo.

Salienta -se, que a A....., acresceu na L. 7 do Q. 042, do Anexo 23, 20%, do valor de PTE 660 000$00, (PTE 132 000$00, fls. 151 a 155), relativo ao custo suportado com combustíveis, referente ao Departamento Formação Geral, nos termos do n°4 do artigo 41° do CIRC, e também nos termos do artigo 41°, n° 1, alínea j), fez o acréscimo de PTE 246 000$00, na L. 8 do mesmo quadro, relativo a custos com combustíveis suportados com o mesmo departamento, fls. 156 e 157. Assim, a correção a efetuar referente aos custos com combustíveis, do Departamento de Formação Geral será de PTE 282 000$00, dado que os valores de PTE 132 000$00 e PTE 246 000$00, já foram acrescidos pela A..... no quadro 042, do Anexo 23, para efeitos de apuramento do lucro tributável.

Face ao exposto, a correção a efetuar, relativamente à rubrica combustíveis, será de PTE 282 000$00.

44 - O valor restante, referente aos cheques auto, de PTE 5 200 000$00, foram atribuídos aos centros de custo que a A..... considerou isentos de IRC, e desta forma, estes custos não contribuíram para o apuramento do resultado fiscal dos centros de custo sujeitos a IRC, (rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas).

Verifica - se, que apenas o valor de PTE 569 050$00 que foi considerado no centro de custo - 51, (fls. 276, conta 62212), não pode entrar no valor global dos custos deste centro de custo, para efeitos de determinação dos custos comuns.

45 - A A....., considerou na conta 6429 - Remuneração Pessoal/Outros, o valor de PTE 11 984 000$00, referente a gratificações, atribuídas ao pessoal dos vários centros de custo, por contrapartida da conta 2624 - Adiantamentos ao Pessoal.

Não se encontram na Contabilidade, (nos documentos enviados ao processo), recibos assinados pelos beneficiários das respetivas gratificações.

Por outro lado, a A....., não obedece aos requisitos, do n° 2 do artigo 24° do CIRC, visto ser uma entidade que não gera resultados para distribuir. Em consequência, o valor de PTE 11 984 000$00, consiste numa liberalidade prevista na alínea a) do artigo 24° do CIRC, ao tempo, e como tal, não pode ser aceite como custo.

Refere-se que este valor está distribuído pelos seguintes centros de custo:

(…)

Deste modo, o valor a retirar aos custos referente ao total dos rendimentos comerciais industriais ou agrícolas, (Anexo 23, conta 6429 - Remunerações Pessoal/Outros, é de PTE 2 208 000$00, e diz respeito aos custos, considerados nesta mesma conta nos centros de custo F. Geral, CASA, G. P. C. V. e I. D. S.

46 - Os restantes custos, conta 6429, foram atribuídos aos centros de custo que a A..... considerou isentos de IRC, e desta forma, não contribuíram para o apuramento do resultado fiscal dos centros de custo sujeitos a IRC, (rendimentos comerciais, industriais ou agrícolas).

Verifica - se, que apenas o valor de PTE 3 951 000$00, que foi considerado no centro de custo - 51, (fls. 276, conta 6429), não pode entrar no valor global dos custos deste centro de custo, para efeitos de determinação dos custos comuns. Encontram - se a título de exemplo, documentos justificativos desta situação nas fls. 462 a 507.

47 - A A..... considerou custo na conta 697 - Correções Relativas a Exercícios Anteriores, em Junho de 1996, doc. de contabilidade n° 401, o valor de PTE 13 303 071$00, relativo a IRC do exercício de 1991, e na conta 68152, o valor de PTE 8 606 722$00, referente a juros compensatórios, (liquidação n° ..... de 5/03/96), no total de PTE 21 909 793$00, cujos valores estão incluídos no centro de custo 51, Departamento Administrativo e Financeiro, não podendo entrar no valor global dos custos deste centro de custo, para efeitos de determinação dos custos comuns, visto nos termos do artigo 41° do CIRC, (atual artigo 42° do CIRC), não serem aceites como custos fiscais.

48 - A A..... considerou custo na conta 697 - Correções Relativas a Exercícios Anteriores, em 30 de Setembro de 1996, doc. de contabilidade n° 207, o valor de PTE 2 667 512$00, relativo a IRC do exercício de 1995, (liquidação n° ....., de 26/07/96, estando este valor incluído no centro de custo 51, Departamento Administrativo e Financeiro, não podendo entrar no valor global dos custos deste centro de custo, para efeitos de determinação dos custos comuns, visto nos termos do artigo 41° do CIRC, (atual artigo 42° do CIRC),não serem aceites como custos fiscais. Encontram-se documentos justificativos desta situação nas fls. 508 a 516.

(…)

O montante de 143 891 contos, é o total dos custos DAF, a considerar para a determinação dos custos comuns, a imputar aos rendimentos comerciais industriais ou agrícolas.

49 - Determinação dos Custos Comuns a imputar aos Rendimentos Comerciais Industriais ou Agrícolas:

Rendimentos Com. Ind. ou Ag. + Rendimentos Capitais X Total Custos Comuns Totalidade dos Rendimentos Obtidos (Em contos)

200 001 + 24 939 + 10 110 + 2 408 + 9 395 X 143 891 = 816 851 +21 913

(246 853/ 838 764) X 143 891 = 42 347

50 - Apuramento do Resultado Líquido do Exercício, (Rendimentos Com. Ind. ou Agric.):

Custos a corrigir aos custos declarados pela A....., (Rendimentos Com. Ind. ou Agric.)(Em contos):

N° 41 - Informação - 3 680

N° 42 - Informação - 825

N° 43 - Informação - 282

N° 45 - Informação - 2 208

Total 6 995

Custos Declarados: 184 280; Custos a considerar: 184 280 - 6 995 = 177 285 Proveitos Declarados: 200 001

Resultado Líquido do Exercício = 200 001 - 177 285 = 22 716

51 - Apuramento do Lucro Tributável:

22 716 + Acréscimos, (Q042) - Deduções (Q042)

716 + 1 436-683 = 23 469

52 - Apuramento da Matéria Coletável:

Rendimentos Com. Ind. ou Agrícolas + Rendimentos de Capitais = Rendimento Global

23 469 + 46 852 = 70 321

Rendimento Global - Custos Comuns = Matéria Coletável

70 321 -42 347 = 27 974

53 - Cálculo do Imposto:

27 974 x 20% = 5 594,8

54 - Salienta-se que a A..... na sua Declaração de Substituição, (Anexo 23), apresentou a seguinte matéria coletável:

Rendimentos Com. Ind. ou Agrícolas + Rendimentos de Capitais = Rendimento Global (Em contos):

16 474 + 24 939 = 41 413

Rendimento Global - Custos Comuns = Matéria Coletável 41 413-47636 = (6 223)

Pelo exposto neste ponto, verifica-se que a reclamante apurou matéria coletável negativa, e daí ter solicitado o valor de PTE 7 009 945$00, inscrito no quadro 19, referente a retenções na fonte efetuadas nos termos do artigo 74° do CIRS, mais o valor de PTE 3 251 433$00, apurado na declaração de rendimentos modelo 22 de IRC, referente à autoliquidação que efetuou exercício de 1996, o que perfaz o montante de PTE 10 261 378$00.

55 - A análise efetuada ao balancete analítico, bem como aos extratos de Clientes, permitiu verificar que a A..... presta serviços não só para as Companhias de seguros, contas 21111, que constituem os seus associados, como também para outras entidades contas 21112, (fls. dos autos nº 282 e 283).

Da consulta aos extratos Clientes C/C - Outros, contas 21112, extraíram-se a título de exemplo, as seguintes:

21112 - 203 - C....., Lda.; 21112 - 256 - F....., S. A.; 21112 - 329 - M....., 21112 - 330 - L......

Por outro lado, os documentos de suporte destas contas, nomeadamente a faturação, confirma que os utilizadores dos serviços pertencem a outras entidades.

Os documentos justificativos desta situação, encontram-se nas fls. 517 a 539.

A A..... ao proceder desta forma, não cumpre com o disposto no n.°2, do artigo 5o do Decreto - Lei n° 215 - C/75, de 30 de Abril, que refere que as associações patronais, não podem dedicar - se à produção ou comercialização de bens ou serviços ou de qualquer modo intervir no mercado.

VI - INFORMAÇÃO COMPLEMENTAR

56 - Realizada a instrução do processo, e elaborado o projeto de decisão, foi este notificado à reclamante, por carta registada, através do ofício n° ....., de 21 de Maio de 2004, (fls. 567 e 568), para querendo, exercer o direito de audição prévia, previsto no artigo 60° da Lei Geral Tributária, tendo-lhe sido concedido o prazo previsto no n° 5 do referido artigo. Em 4 de Junho de 2004, a reclamante veio exercer o seu direito de audição, conforme fls. 569 a 582.

Para além do que já foi referido nos pontos anteriores, há que acrescentar o seguinte, face ao que refere e alega no seu direito de audição:

57 - A reclamante aceitou parcialmente as correções efetuadas pela Administração Tributária ao cálculo da matéria coletável e à determinação dos custos comuns, conforme refere no ponto 5 do seu direito de audição, mas não se conforma com o indeferimento total da reclamação graciosa. Deste modo, as correções contestadas são as seguintes:

58 - Não concorda com a correção proposta aos rendimentos de capitais, no valor de PTE 9 395 663$00, € 46 865,37, constante no ponto 40 do Projeto de Decisão, porque, em conformidade com o artigo 4º da Convenção Indemnização Direta ao Segurado (IDS), fls. dos autos n° 580, “ os juros de mora e os resultados das aplicações financeiras dos mesmos e do depósito de garantia serão imputados no final de cada ano e distribuídos pelas aderentes na proporção da sua quota-parte”, pelo que os referidos rendimentos apenas poderiam ser, proporcionalmente, imputados aos seus associados, após o terminus de cada exercício, de acordo com o critério definido no transcrito artigo 4º da Convenção IDS.

A reclamante conclui que, tais juros de mora e os resultados das aplicações financeiras dos mesmos e do depósito de garantia não configuram rendimentos de capitais na sua esfera, na medida em que são sempre distribuídos aos Aderentes à Convenção. Regista os valores respetivos numa conta de Terceiros, procedendo à anulação por contrapartida de Disponibilidades, aquando da sua distribuição aos Aderentes, que ocorre na sequência da aprovação dos montantes que deverão ser distribuídos por cada um dos Aderentes à Convenção em reunião da Comissão Executiva IDS.

59 - Não concorda com a proposta de não-aceitação do custo na categoria dos rendimentos comerciais, indust. ou agrícolas, imputado ao centro de custo 32 - Convenção Amigável do Seguro Automóvel, no valor de PTE 3 680 000$00, € 18 355,76, relativo à indemnização lançada na conta de M....., visto que, e conforme fls. dos autos n° 581, este custo respeita a uma indemnização global por cessação do contrato de trabalho, por mútuo acordo, e ainda pela remissão da totalidade dos complementos de pensão de reforma a que esta trabalhadora teria direito, quer da A....., quer do Instituto de Seguros de Portugal.

60 - Também não pode concordar com os resultados da análise efetuada ao Balancete Analítico e conclusões apresentadas no ponto 55, porque as ações de formação promovidas pela A....., são no estrito interesse dos seus associados, onde são exclusivamente tratados temas diretamente relacionados com os interesses dos associados e, consequentemente da atividade seguradora, pelo que a participação meramente esporádica, de não associados, apenas ocorre em situações em que os temas abordados nas referidas ações e relacionados com a atividade seguradora, possam revestir marginalmente interesse para aquelas entidades, nomeadamente através da subscrição de produtos distribuídos pelos associados.

Por esse facto, as faturações referidas pela Administração Tributária, apenas se reportam, à semelhança do que ocorre com os associados, ao reembolso dos encargos da formação.

Os montantes referidos têm um carácter meramente acessório e marginal no cômputo dos restantes proveitos da exponente.

A reclamante alega ainda que não constitui uma violação do normativo referente às associações patronais, aprovado pelo Decreto-Lei n° 215-C/75, de 30 de Abril, nem aos Estatutos, pois, no seu artigo 3º, alíneas d) e e) admitem a sua intervenção no “sector segurador” e “ informar o público” e não, apenas, junto aos seus associados.

Face ao exposto no seu direito de audição, refere que se mantêm válidos os pressupostos que serviram de base à presente reclamação graciosa por erro na Autoliquidação, e deve ser reconhecido à A..... o direito a ser tributada pela taxa de 20%, prevista no n°4 do artigo 80° (anterior n° 3 do artigo 69°) do Código do IRC, embora com incidência na matéria coletável apurada nos termos do documento 3 (fls. 582).

Nestes termos, deverá o Projeto de Decisão controvertido ser anulado, e substituído por outro conforme o exposto no seu direito de audição fls. 569 a 582.

61 - Da análise efetuada às suas alegações constantes no seu direito de audição há que referir o seguinte:

62 - Relativamente à correção constante no ponto 40, do Projeto de Decisão, no valor de PTE 9 395 663$00, o facto de a reclamante concluir que os juros de mora e os resultados das aplicações financeiras dos mesmos e do depósito de garantia, não configuram rendimentos de capitais, na sua esfera, porque são registados numa conta de terceiros, e são sempre distribuídos aos aderentes à convenção, não significa que esta atuação por parte da reclamante esteja correta. Ou seja, esses rendimentos devem ser levados a contas de proveitos e sujeitos a tributação, na medida em que se enquadram na categoria de rendimentos isentos, e é a A..... que reconhece que os obteve.

63 – No que respeita à correção constante no ponto 41, de PTE 3 680 000$00, referente à indemnização no montante de PTE 8 000 000$00, lançada na conta de M....., a reclamante veio juntar aos autos recibo de quitação, conforme fls. 581, pelo que o custo de PTE 3 680 000$00, correspondente a 46% do valor de PTE 8 000 000$00, lançado no centro de custo 32, conta 6484, fls. 116, considera-se correto.

64 - Quanto ao facto da A..... não concordar com os resultados da análise efetuada ao Balancete Analítico e as situações referidas no ponto 55, salienta-se que se mantêm os mesmos argumentos e conclusões deste ponto, visto que se encontram provados/as nas fls. 282, 283 e 517 a 539, apesar da reclamante referir no seu direito de audição que aquelas prestações de serviço dizerem respeito a ações de formação, de não associados, em que a participação é meramente esporádica, e que os montantes faturados têm um carácter meramente acessório e marginal no cômputo dos restantes proveitos da exponente.

A A..... ao proceder desta forma, não cumpre com o disposto no n° 2, do artigo 5º do Decreto - Lei n° 215 - C/75, de 30 de Abril, que refere que as associações patronais, não podem dedicar - se à produção ou comercialização de bens ou serviços ou de qualquer modo intervir no mercado.

VII – Conclusão

A análise às alegações da reclamante, `exposição dos factos, à legislação apropriada, e aos elementos da sua contabilidade enviados a estes serviços, para consulta e verificação, e ao seu direito de audição, permite concluir que a sua petição relativamente a:

- Substituição da declaração modelo 22, apresentada em 28 de maio de 1997, relativa ao exercício de 1996, pela declaração de substituição que consta de fls. 64 a 71, bem como a anulação da autoliquidação de IRC, correspondente ato tributário de liquidação nº ....., e consequente restituição da importância de PTE 10 261 378$00, resulta do somatório do montante pago de PTE 3 251 433$00, apurado na declaração de rendimentos modelo 22 de IRC, e do montante a recuperar de PTE 7 009 945$00, apurado na declaração de substituição, não merece provimento.

(…)

I) Por carta registada com aviso de receção assinado em 2004.06.23, foi comunicado à Impugnante o indeferimento da reclamação apresentada contra a autoliquidação de IRC do exercício de 1996 (cf. fls. 613 e 614 do PA-RG);

J) Em 2004.07.09, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, deu entrada a presente impugnação (cf. carimbo aposto a fls. 1/47 de doc. nº 003899648 de 09-07-2004/15:42:01)”.

II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“b) Factos não provados

Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam o circunstancialismo que, em face do alegado nos autos, se mostra provado nos autos com relevância, necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos e informação constantes do processo”.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que o ato impugnado não padece de falta de fundamentação formal, sendo que o imputado pela sentença recorrida que motiva a decisão proferida tem a ver com aspetos substanciais desse mesmo ato.

Vejamos.

O dever de fundamentação dos atos tributários insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual “os atos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Ao nível dos atos tributários, o dever de fundamentação formal encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

“A fundamentação deve consistir, no mínimo, numa sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito que motivaram a decisão…”^[1], para que o respetivo destinatário consiga perceber o iter cognoscitivo e para que, por outro lado, seja possível o controlo, quer administrativo, quer jurisdicional, do ato em causa.

Deve ser, pois, clara, expressa, congruente e suficiente, de maneira a esclarecer inteiramente o seu destinatário, cumprindo, dessa forma, o desiderato constitucionalmente consagrado.

Do ponto de vista estritamente formal, a falta de fundamentação configura-se como um vício de forma e não de substância.

No entanto, a par do dever de fundamentação formal, pode ainda falar-se em dever de fundamentação substancial, tendo este a ver com a questão da verificação dos pressupostos de facto e/ou de direito.

Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 20.02.2019 (Processo: 0775/02.2BTVIS):

“[U]ma coisa é saber se a AT deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem distinta e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa (Cfr. VIEIRA DE ANDRADE, O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos, Almedina, 2003, pág. 231.).

Na verdade, as características exigidas quanto à fundamentação formal do acto tributário são distintas das exigidas para a chamada fundamentação substancial: à fundamentação formal interessa a enunciação dos motivos que determinaram o autor a proferir a decisão com um concreto conteúdo; à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto (ou seja, esta deve exprimir a real verificação dos pressupostos de facto invocados e a correcta interpretação e aplicação das normas indicadas como fundamento jurídico)”.

Portanto, quando se fala em fundamentação do ato, há que atentar na dicotomia existente entre a sua vertente formal e a sua vertente substancial.

Como referido por Vieira de Andrade^[2], “[a] diferença entre a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação está, então, em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo”.

Apliquemos estes conceitos ao caso dos autos.

Antes de mais, cumpre referir que, na petição inicial, a Recorrida, sob a epígrafe “Da falta / incoerência de fundamentação”, alega, na verdade, falta de fundamentação formal e substancial do ato sob apreciação – sendo certo que, nos termos do n.º 3 do art.º 5.º do CPC, ex vi art.º 2.º, al. e), do CPPT, “[o] juiz não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito”.

Com efeito, de um lado, a Impugnante defende que não está cabalmente respeitado o art.º 77.º da LGT. No entanto, é igualmente mencionada, ainda que inominadamente, a “falta de fundamentação substancial”, na medida em que, segundo a Recorrida, a administração tributária (AT) reconhece o mérito do pedido, mas denega-lhe razão (cfr. designadamente os art.ºs 34.º a 36.º da petição inicial).

Foi considerando essa dicotomia entre falta de fundamentação formal e falta de fundamentação substancial, presente na petição inicial, que o Tribunal a quo construiu o seu discurso fundamentador.

Concretizando, atentemos no teor da sentença proferida, do qual se extrai:

“1.2 Da fundamentação

A fundamentação dos atos tributários tem de ser expressa, clara, suficiente e congruente. Assim, e como é jurisprudência assente dos Tribunais Superiores, a fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio ato (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do ato um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação), equivalendo à falta de fundamentação a adoção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do ato.

No caso, cabia à Fazenda Pública o ónus da prova da verificação dos pressupostos da tributação, e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alega como fundamento do seu direito3 4.

No que diz respeito à questão formal da motivação do ato em crise teremos de concluir pela sua suficiência: o ponto de vista relevante para avaliar a suficiência da fundamentação deve ser a do destinatário médio, colocado na situação concreta, devendo dar-se por cumprido o dever legal se a motivação contextualmente externada permite àquele entender as razões de facto e de direito que determinaram o autor do ato a agir e/ou a escolher a medida adequada. Com efeito, os motivos do ato administrativo hão de ser claramente expressos e compreensíveis pelo destinatário, tal como é a própria constituição que o impõe, e articulados entre a previsão normativa e o complexo da situação real do contribuinte que convoca a norma a aplicar, neste caso, a norma que preside à determinação do quantum da liquidação.

Ora, o texto do ato tributário impugnado, é claro e comporta uma decisão que não deixa dúvidas, mas não é apenas nesse sentido que a CRP exige clareza às decisões administrativas: terão de ser inteligíveis e nessa sua inteligibilidade conter enfim os elementos racionais da subsunção à norma invocada.

Contudo, a fundamentação deve também ser adequada à importância e circunstância da decisão. A fundamentação da decisão deve, pois, permitir o exercício esclarecido do direito ao recurso e assegurar a transparência e a reflexão decisória, convencendo e não apenas impondo.

Como expende Vieira de Andrade (…), há de caber, em princípio, à Administração o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, quando se mostrem verificados estes pressupostos»; e, como refere o Conselheiro Jorge de Sousa (…): o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Embora esta regra (artigo 74°/1 LGT) esteja prevista para o procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova no procedimento tributário tenha o respetivo ónus no processo judicial tributário (...).

Ora, a Autoridade Tributária e Aduaneira não convence com a propriedade dos argumentos apresentados no que respeita ao indeferimento da reclamação.

Na verdade, nos pontos 18 e 19 da informação que o despacho impugnado incorpora, a Autoridade Tributária e Aduaneira reconhece que a Impugnante é uma associação patronal que não exerce, a título principal, uma atividade comercial, industrial ou agrícola e que que se verificou um erro na autoliquidação relativa ao exercício de 1996, por ter entregado a declaração de rendimentos modelo 22 (…) como se exercesse a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (…). Acrescenta ainda que assim sendo, nos termos do artigo 3/1.b) CIRC, o imposto deve incidir sobre o rendimento global, o qual corresponde à soma algébrica dos rendimentos das diversas categorias consideradas para efeitos de IRS.

Deste modo, nos termos do artigo 53/1.b) do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), anterior 49-B EBF, ficam isentas de IRC, exceto no que respeita a rendimentos de capitais e a rendimentos comerciais, industriais e agrícolas e de capitais, as confederações e associações patronais e sindicais.

Assim, após analisar os documentos entregues e relativos aos proveitos e custos, no ponto 55 da mesma informação conclui que a Impugnante além dos serviços prestados aos associados, prestou também serviços a outras entidades e ao proceder desta foram, não cumpre com o disposto no artigo 5/2 do Decreto-Lei nº 215-C/75, de 30 de Abril (…).

Ora, como refere o Digno Procurador da República no parecer transcrito, não foi comprovado que a Impugnante tenha procedido à comercialização de serviços. Na verdade, as faturas, apenas demonstram que a impugnante prestou serviços a terceiros, pessoas singulares e coletivas, mas não que comercializou serviços.

Tanto mais que a Impugnante argumenta que as ações de formação que promove o são no exclusivo interesse dos seus associados, pelo que a participação, meramente esporádica, de não associados só ocorre em situações em que os temas abordados nas referidas ações e relacionados com a atividade seguradora possam revestir marginalmente interesse para aquelas entidades, nomeadamente, através da subscrição de produtos distribuídos pelos associados. Mais alega que as faturas referidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, à semelhança do que ocorre com os associados só se reportam ao reembolso dos encargos de formação e que os montantes em causa têm um carácter meramente acessório e marginal no cômputo dos restantes proveitos.

Mais além e relativamente à desconsideração do custo com a indemnização por despedimento da trabalhadora M....., apesar de no ponto 63 a Autoridade Tributária e Aduaneira considerar correta a contabilização efetuada na declaração de substituição, não retira qualquer consequência desse facto, indeferindo, na íntegra, a reclamação apresentada contra a autoliquidação.

Tanto basta para se concluir pela carência da fundamentação do ato de indeferimento da reclamação da autoliquidação do exercício de 1996 impugnado.

Tal como alega, o facto de a Impugnante não desenvolver uma atividade de índole comercial, industrial ou agrícola implica a aplicação à matéria coletável apurada da taxa de 20% ao invés da taxa de 36% autoliquidada.

Tem, pois que ser dada razão à Impugnante sem necessidade de aprofundarmos os demais temas trazidos a debate”.

Analisando o teor da decisão, resulta que da mesma decorre a tal distinção entre falta de fundamentação formal e a sua vertente substancial, atinente ao erro sobre os pressupostos.

Aliás, claramente o Tribunal a quo considerou que, do ponto de vista estritamente formal, a decisão administrativa não padece de vício, carecendo, pois, de pertinência apreciar o alegado a este respeito e, bem assim, às situações de degradação de formalidade essencial em formalidade não essencial.

Do que se tratou, in casu, foi que o Tribunal a quo, na sequência da alegação da Impugnante (aliás, a Recorrente nunca invoca qualquer excesso de pronúncia), se pronunciou sobre a vertente substancial da fundamentação do ato, concluindo que o mesmo se encontra viciado. Daí que a expressão constante da sentença “[t]anto basta para se concluir pela carência da fundamentação do ato de indeferimento da reclamação da autoliquidação do exercício de 1996 impugnado” respeita à sua dimensão substancial, porquanto a dimensão formal já tinha sido previamente analisada e considerada respeitada.

Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 30.10.2019 (Processo: 01130/08.6BEVIS 0660/17):

“[R]esulta da leitura e interpretação da petição inicial, que os impugnantes entendem que o acto que pretende ver anulado, enferma do vício de violação de lei, não apenas pela violação expressa dos preceitos legais invocados, mas também e, cumulativamente, pela existência do vício de erro sobre os pressupostos de direito.

Consequentemente, no caso concreto, deveria a Mmª Juíza a quo, conhecer e pronunciar-se (como o fez) sobre o vício de erro sobre os pressupostos, independentemente da qualificação jurídica feita pela ora Recorrente, pois esse mesmo vício foi claramente invocado na petição de recurso e o seu conhecimento não constituiria qualquer alteração da causa de pedir.

Ademais, "O tribunal goza de total liberdade na qualificação dos vícios imputados ao acto administrativo pelo respectivo recorrente. Ou seja, "O princípio da limitação do juiz pela causa de pedir, que só permite que o tribunal baseie a sua decisão em factos invocados pelas partes no processo como fundamentos concretos do efeito jurídico pretendido ("factos principais"), não implica que o tribunal fique vinculado à qualificação jurídica avançada pelo recorrente nem que fique, de qualquer forma tolhido na averiguação do direito aplicável ao caso.

É pois, jurisprudência pacífica que "Deve o tribunal conhecer do vício de erro nos pressupostos de facto quando a alegação do recorrente a tal se reconduzir, ainda que erradamente o qualifique de vício de forma por falta de fundamentação." (ver, por todos o antiquíssimo acórdão do STA de 15.10.1996, no recurso nº 96.10.15).

Sendo certo que a invocação do vício não depende da qualificação jurídica efectuada pelo recorrente, mas dos factos ou circunstâncias que são apontados como motivos da invalidade, não deveriam os impugnantes serem prejudicados e verem precludido o direito invocado por ter especificado juridicamente ainda que de forma menos perceptível os vícios alegados.

Mesmo a própria arguição de um vício concreto não implica que o juiz não possa qualificar diversamente os factos, entendendo que os mesmos integram vício diferente do arguido. Vale aqui o princípio da "jura novit curia".

Efectivamente, na presente acção a causa de pedir reside no comportamento concreto da Administração em desconformidade com a lei e o pedido na declaração de nulidade ou na anulação do acto administrativo” (sublinhados nossos).

Como tal, ao contrário do interpretado pela Recorrente, a decisão proferida não o foi com base em vício de falta de fundamentação formal, mas sim com base na sua vertente substantiva.

Por outro lado, a Recorrente não pôs em causa a apreciação efetuada pelo Tribunal a quo nem, por consequência, a verificação do vício referido, centrando-se exclusivamente na inexistência de falta de fundamentação formal. Logo, o entendimento do Tribunal a quo sedimentou-se na ordem jurídica.

Como tal, não assiste razão à Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Custas pela Recorrente;
c) Registe e notifique.