2. Este vício é arguível pelo arguido/notificado no prazo de 10 dias após a notificação, perante a própria administração ou, judicialmente, no ato da impugnação/recurso.

3. Se na impugnação se limitar a arguir a nulidade, o tribunal deverá declarar a nulidade da instrução administrativa, a partir da notificação incompleta, e, por dela depender e a afetar, também a subsequente decisão administrativa.

4. Mas se o impugnante/recorrente se prevalecer na impugnação judicial do direito preterido (abarcando, na sua defesa, os aspetos de facto ou de direito omissos na notificação mas presentes na decisão/acusação), a nulidade considerar-se-á sanada.

Sentença proferida pelo MMº juiz do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente o recurso de contraordenação apresentado, declarando extinto o procedimento de contraordenação, que incidiu sobre a decisão do Chefe de Divisão da Divisão de Justiça Administrativa, no processo de contra ordenação n.º ............. que lhe aplicou a coima de €4.865,11, acrescida de custas processuais de €76,50.
CONCLUSÕES DAS ALEGAÇÕES:
« I - O presente recurso visa reagir contra a decisão que declarou procedente o recurso da decisão administrativa de aplicação da coima porquanto considerou que a arguida não tinha sido notificada para o exercício do seu direito de defesa o que constitui uma nulidade insuprível e que tinha sido violado o princípio “non bis in idem’ uma vez que a coima de valor reduzido já tinha sido paga.
II - Na sentença proferida pelo tribunal a quo é mencionado que “(...) se atentarmos ao que se encontra vertido no probatório verificamos que a ora arguida efectuou o pagamento da coima reduzida no montante de € 338,25 em 17.08.2012, ou seja antes de ter sido levantado referido auto.
Ora, a actuação da Administração Tributária deve pautar-se na prossecução do interesse público de acordo com o princípio da legalidade, igualdade, da proporcionalidade, da justiça e da boa fé no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais tributários, nos termos previstos nos art.°s 45 da LGT e 43 do Regime Geral das Contra Ordenações.
Na análise efectuada ao pagamento efectuado nos autos a AT não faz qualquer referência aos documentos juntos pela arguida quanto à demonstração do pagamento, mas baseia a sua actuação em elementos do sistema informático sem juntar os documentos relativos à informação dali retirada, cf. fls. 114 dos autos.
Ora, o que resulta provado dos autos é que a arguida efectuou o pagamento da coima reduzida no montante de € 338,25 referente à falta de entrega da prestação tributária dentro prazo.
Resulta do disposto no art.° 61 do RGIT, sob epigrafe “Extinção do Procedimento de Contra Ordenação” que o procedimento de contra ordenação extingue-se com o pagamento voluntário da coima no decurso do processo de contra-ordenação tributária.
Neste conspecto, a instauração do processo de contra-ordenação foi efectuado de forma ilegal e consequentemente a Decisão de Aplicação da Coima ora sindicada nos autos, carecendo de fundamento legal, deve ser anulada ao que se procederá no dispositivo da presente decisão.
Mas mesmo que assim não se entendesse, haveria no presente caso que aferir do seguinte:
A arguida foi notificada para o exercício do direito de defesa contendo a notificação os elementos previstos no art.° 70 do RGIT, nomeadamente a moldura legal punitiva consubstanciada nas normas acima indicadas.
Decorre do probatório que, a decisão de aplicação da coima referente à notificação referida foi revogada.
A Chefe do serviço de finanças fixou coima fazendo consta na moldura das normas infringidas o Artigo 27, n.° 1 a Artigo 41.°, n.° 1 alínea a) do CIVA e nas normas punitivas o Artigo 114, n.° 2 e n.° 5 alínea a) e n.° 4 do Artigo 26 do RGIT.
Não obstante a moldura contra-ordenacional ser diferente a arguida não foi notificada para o exercício do direito de defesa previsto no art.° 70 do RGIT.
Do recurso judicial interposto pela arguida desta decisão o Chefe de Divisão da Divisão da Justiça Administrativa, foi a arguida notificada de nova Decisão de Aplicação de Coima, com valor diferente das anteriores mas com a mesma moldura normativa quanto à infracção praticada e quanto à sua punibilidade.
Também quanto a esta nova decisão a arguida não foi notificada para o exercício do direito de defesa nos termos do disposto no art.° 70 do RGIT.
Ora, a notificação prevista no art.° 70 do RGIT deve conter, para além dos factos apurados no processo de contra-ordenação, a indicação das normas da punição que são abstractamente aplicáveis, conforme resulta do comentário a fls. 482 do RGIT, Anotado e Comentado de Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, 3.a Edição.
No caso dos autos a arguida apenas foi notificada para a defesa sendo-lhe dado a conhecer as normas punitivas de infracção praticada, em que incorria à data da elaboração do Auto de Notícia que, como vimos foi alterada.
Verifica-se assim uma alteração da qualificação da punição da infracção, ou seja, as normas que ora descrevem a punição em que incorre a arguida relativamente aos factos de que resulta a infracção, é outra, e não a mesma.
Ou seja, a norma introduzida para a punição da infracção, al. a) do n.° 5 do art.° 114 do RGIT, classifica factos diferentes daqueles que inicialmente haviam sido classificados - a falta de entrega da prestação tributária, resultante da falta de liquidação, liquidação inferior à devida ou liquidação indevida de imposto em factura ou documento equivalente, a falta de entrega, total ou parcial, ao credor tributário do imposto devido que tenha sido liquidado ou devesse ter sido liquidado em factura ou documento equivalente, ou a sua menção, dedução ou rectificação sem observância dos termos legais.
Podemos então concluir sem outras delongas que ocorreu, no procedimento contra-ordenacional, uma alteração substancial dos factos que levou a AT a utilizar outras normas para punir a infracção ou infracções que constatou terem sido praticadas pela arguida.
Como refere Manuel Lopes Maia Gonçalves in Código de Processo Penal (CPP), Anotado e Comentado, Edição de 2001, aplicável ex vi, art.° 41 do Regime Geral das Contra Ordenações e al. c) do art.° 4 do RGIT, o conceito de alteração substancial dos factos é dada pela al. f) do n.° 1 do art.° 1. A alteração é aferida relativamente aos factos de que o arguido é acusado e tem que deduzir a sua defesa, isto é, relativamente aos factos descritos na acusação e (...) respectivo, tratamento jurídico.
Em conclusão podemos afirmar que se trata de uma efectiva alteração da qualificação jurídica dos factos que integram as infracções de que a arguida vem acusada, razão pela qual se impugna a sua notificação para exercer o direito de defesa.
Com efeito, resulta do artigo 63.° do RGIT, intitulado “Nulidades do Processo de Contra Ordenação Tributário, n.°s 1, alínea c), 3 e 5, que «1 - constituem nulidades insupríveis no processo de contraordenação tributário: (...)
c) A defesa de notificação do despacho para audição e apresentação de defesa;
(...)
3 - As nulidades dos atos referidos no n.° 1 têm por efeito a anulação dos termos subsequentes do processo que deles dependam absolutamente, devendo, porém, aproveitar-se as peças úteis ao apuramento dos factos. (...)
5 - As nulidades mencionadas são de conhecimento oficioso e podem ser arguidas até a decisão se tornar definitiva.»
Como vimos, a falta de notificação para o direito de defesa constitui nulidade insanável do processo de contraordenação nos termos da al. c) do n.° 1 do art.° 63 do RGIT, o que implicava a anulação de todos os atos subsequentes que dele dependam absolutamente.
Termos em, que o presente recurso merece provimento. ”
III - Ora, a Fazenda não se conforma com a decisão porquanto o Tribunal a quo incorre em erro de julgamento ao considerar que “(...) a arguida efectuou o pagamento da coima reduzida no montante de € 338,25 em 17.08.2012, ou seja antes de ter sido levantado referido auto.”, quando, na verdade o que está em causa é a coima pela falta de pagamento do imposto, ou seja, a coima reduzida no montante de € 405,42, paga fora de prazo, pelo que a coima aplicada no montante de € 4.862,11 é legal.
III - Na verdade constata-se das várias informações e despachos proferidos pelo Chefe do Serviço de Lisboa 9 que atendeu ao requerido pela arguida, no sentido de que as decisões anteriores teriam de ser revogadas, tal como o foram, para contemplar que as normas punitivas, como aludia a arguida eram o art.° 114.°, n.° 2 e n.° 5, al. a) e art.° 26.°, n.° 4 do RGIT, ao invés de ser só o art.° 114.°, n.° 2 e art.° 26.°, n.° 4 do RGIT.
IV - Ora, tendo mencionado o Serviço de Finanças de Lisboa 9 que a arguida foi notificada de duas coimas, uma pela falta de entrega da declaração periódica de IVA, relativa ao mês de Maio de 2012, a qual foi entregue em Agosto de 2012 em vez de ser em Julho de 2012 e, consequentemente por esta falta havia de ser cometida uma outra, a falta de entrega do imposto no prazo devido, ou seja, em vez de ter sido até 10/07/2012, o mesmo foi entregue em 02/08/2012.
Assim, foram emitidas duas coimas, uma pela falta da entrega da declaração e outra pela falta do imposto, sendo que os montantes relativos às coimas reduzidas foram nos seguintes montantes, € 338,25 e € 405,42, respectivamente.
V - A arguida pagou a coima no montante de € 338,25 em 17/08/2012 e a coima de € 405,42 em 20/12/2012, tendo sido notificada, via email em 03/12/2012 para no prazo de 15 dias proceder ao respectivo pagamento.
Quer dizer, e quanto ao que interessa nos presentes autos, a coima ora sindicada diz respeito à coima pela falta de entrega do imposto no prazo devido, sendo que a coima de valor reduzido foi paga intempestivamente.
VI - E, se foi paga intempestivamente, o art.° 30.°, n.° 5 do RGIT estipula que “(...) o pagamento das coimas com redução não for efectuado ao mesmo tempo que a entrega da prestação tributária ou do documento ou declaração em falta, o contribuinte é notificado para o efectuar no prazo de 15 dias, sob pena de ser levantado auto de noticia e instaurado processo contra-ordenacional”
VII - Na verdade, a coima de valor reduzido foi paga em 20/12/2012 sendo que o prazo dos 15 dias para o pagamento terminava em 19/12/2012, pelo que o pagamento efectuado foi intempestivo e como tal foi-lhe levantado o auto de notícia e instaurado o processo de contra ordenação.
VIII - O auto de notícia foi-lhe notificado bem como a notificação para defesa do arguido, tendo este recorrido alegando que as normas punitivas (art.° 114.°, n.° 2 e art.° 26.°, n.° 4 do RGIT) não poderiam subsistir porque deveria ter sido contemplada a norma do art.° 114.°, n.° 5 al. a) do RGIT, pretensão atendida pelo Serviço de Finanças de Lisboa 9, tal como consta do despacho proferido em 06/03/2013 e mencionado em 27 do presente recurso.
IX - Ora, o Serviço de Finanças de Lisboa 9 sanou a eventual irregularidade normativa, tendo posteriormente notificado a arguida da fixação da coima no montante de € 4.865,11, à qual é deduzido o montante já pago, no valor de € 405,42, por despacho datado de 28/02/2014.
X - Alega a arguida que não foi notificada para exercer o seu direito de defesa, mas a Fazenda dirá que a arguida foi notificada e que, a alegada nulidade insuprível pelo Tribunal a quo não se verifica porquanto o art.° 63.°, n.° 1 al. c) do RGIT consagrar que a falta de notificação do despacho para audição e apresentação de defesa constitui nulidade insuprível, na anotação 3 ao art.° 63.° do RGIT; Lopes de Sousa e Simas Santos referem que “3 - A falta de notificação para audição e apresentação de defesa constitui nulidade insanável do processo de contra-ordenação tributário, nos termos da al. c) do n.° 1 deste artigo.
Esta nulidade, porém, refere-se apenas à notificação para audição e apresentação de defesa e não à falta de notificação dos outros elementos que devam ser notificados, nos termos do art. 70.°, n.° 1, do RGIT.
A falta destes outros elementos constitui uma mera irregularidade processual com o regime de arguição previsto no art. 123.° do CPP, aplicável por força do preceituado na al. b) do art. 3.° do RGIT e do n.° 1 do art. 41.°, n.° 1 do RGCO.” - vide Lopes de Sousa, Jorge e Simas Santos, Manuel, Regime Geral das Infracções Tributárias, anotado, 4.a Edição, 2010, Áreas Editora, pp 444
XI - Assim sendo, a arguida foi notificada para o exercício do seu direito de defesa pelo que a nulidade alegada não se verifica.
XII - Por outro lado, a sentença do Tribunal a quo encontra-se ferida de erro de julgamento porquanto:
a) A arguida foi notificada das normas punitivas e dos despachos subsequentes bem como da notificação para exercer o seu direito de defesa, pelo que a alegada nulidade insuprível não se verifica;
b) Por outro lado, a coima ora colocada em crise diz respeito à coima de valor reduzido, paga intempestivamente, em 20/12/2012, no montante de € 405,42, a qual se refere à coima aplicada pela falta do pagamento do imposto dentro do prazo, a qual não se poderá considerar como paga mas tão só ser considerado o seu montante na coima aplicada no valor de € 4.862,11, sendo a mesma legal e devida;
c) Por fim, não foi violado o princípio “non bis in idem" pois a arguida não está a pagar duas vezes a mesma infracção mas uma única vez, o que aconteceu é que a
coima reduzida não foi paga dentro do prazo razão pela qual se não pode considerar que aquele pagamento extinguiria o processo de contra ordenação, tendo-lhe sido emitida nova coima que terá em conta o valor da coima já paga.
XIII - Pelos motivos expostos, deve a douta sentença do Tribunal a quo ser revogada por outra.
Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a recorrida decisão em preço, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.»


CONTRA-ALEGAÇÕES
Não foram apresentadas contra-alegações.

PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta neste TCA emitiu esclarecido parecer no sentido de ser  declarada a nulidade da sentença, com baixa dos autos à primeira instância para ser proferida nova sentença.

II QUESTÕES A APRECIAR.

O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (art.º 412º do Código do Processo Penal), consiste em saber se a sentença errou no julgamento de facto e de direito ao julgar procedente o recurso da decisão de aplicação de coima.

III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.

A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:

A) Em 02.08.2012 a ora arguida efetuou o pagamento da prestação tributária em falta, referente ao período de 2005/05 (M), no montante de €16.217,06, cujo termo do prazo para cumprimento da obrigação foi 10.07.2012;

(cf. fls. 45 a 49 dos autos)

B) A arguida foi notificada para o exercício do direito de defesa ou pagamento antecipado da coima, tendo efetuado o pagamento em 17.08.2012 no montante de €338,25;

(cf. fls. 50 e 51 dos autos)

C) Em 26.05.2013, foi instaurado no Serviço de Finanças de Lisboa 9, contra à ora arguida o processo de contraordenação n.°............., conforme Auto de Notícia n.° ............., com o seguinte teor;

(cf. fls.4 dos autos)

D) Em 23.12.2012, foi emitida para defesa, por carta registada, tendo sido fixado o mínimo da coima aplicar em €4.3865,11 e o máximo €16.217,06, sendo este o valor da prestação em falta;

(cf. f/s. 6 dos autos)

E) Em 01.02.2013 a recorrente deu entrada no serviço de finanças de Lisboa 9 do exercício do direito de defesa, com fundamento de que já havia procedido ao pagamento da coima reduzida em 17.08.2012, com referência n.° ............., mesmo antes de ser levantado o Auto de Notícia em 23.12.2012;

(cf. f/s. 12 a 19 dos autos)

F) Em 27.01.2013, foi emitida Decisão de Aplicação da Coima, com o seguinte teor:

(cf. fls. 8 dos autos)

G) Em 13.03.2013 a arguida deu entrada no mesmo serviço de finanças de recurso judicial, com fundamento de que não obstante o pagamento já efetuado, a norma punitiva correspondente à infração não faz referência à al. a) do n.°5 do art.°114 do RGIT;

(cf. fls. 35 a 44 dos autos)

H) Por despacho, datado de 06.05.2013, a Chefe do serviço de Finanças de Lisboa 9, revogou a decisão de 2013.01.27 e proferiu um novo despacho de fixação de coima no valor de €5.017,39, tendo incluído a alínea a) do n.°5 do art.° 114 do RGIT no item referente às normas punitivas;

(cf. fls. 63 a 67 dos autos)

I) A Arguida, foi notificada em 19.08.2013, bem como o seu mandatário para efetuar o pagamento voluntário da coima, ora fixada, ou para querendo recorrer judicialmente, vigorando nesse caso o principio da “reformatio in pejus” ;

(cf. fls. 68 a 70 dos autos)

J) Em 29.08.2013, a arguida deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa 9 de uma petição de recurso com o fundamento de que a AT havia ignorado o pagamento efetuado mesmo antes de ter sido levantado o auto de notícia, e ainda por não ter sido notificada para o exercício de defesa, uma vez que a notificação que recebera para esse efeito era omissa quanto à punição da sua conduta pela alínea a) do n.°5 do art.° 114 do RGIT;

(cf. fls. 74 a 81 do autos)

K) Por despacho de 30.09.2013, a Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 9 remeteu o processo de contraordenação à Divisão de Justiça Administrativa onde foi proferida, por despacho do Chefe de Divisão, nova decisão de aplicação da coima no valor de €4.862,11, por alusão a que a coima de €405,42 fora paga fora de prazo no processo de redução de coima, n.° .............;

(cf. fls. 112 a 115 dos autos)

L) Pelos ofícios n.° 003337 e 003338, datados de 05.05.2014 foi a arguida e seu mandatário notificados para efetuar o pagamento voluntário da coima, ora fixada, em ou para querendo recorrer judicialmente, vigorando nesse caso o principio da “reformatio in pejus”;

(cf. fls. 118 a 121 dos autos)

M) Em 07.05.2014, a arguida deu entrada no Serviço de Finanças de Lisboa 9 de uma petição de recurso tendo invocado que a AT havia ignorado a notificação para defesa que iria ser punida também através do disposto na al. a) do n.°5 do art.° 114 do RGIT;

(cf. fls. 123 a 130 dos autos)

11.2 Factos não provados

Não se provam outros factos com relevância para a presente decisão.

Motivação

A convicção do tribunal formou-se com base na prova documental que se encontra juntos aos autos, referida no probatório, com remissão para as folhas do processo onde se encontram.

IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO E DE FACTO.

O processo sob recurso necessita de alguma clarificação uma vez que a sucessiva revogação das decisões e substituição por outras, bem como toda a documentação inerente, originaram alguma entropia processual que urge clarificar, sem que, por ora, se alterem os factos provados.

Assim,
a. O processo n.º ............. (doravante designado por 535) foi autuado em 23/12/2012, com indicação de que é “Proveniente de Pedido de redução de Coima” n.º ............. (doravante designado por 993).
b. O processo 535 refere-se ao pagamento do Imposto fora do Prazo, o que também é mencionado no respetivo auto de notícia, sendo o imposto a pagar no montante de € 16.217,06 (fls. 2 a 4 dos autos).
c. O arguido foi notificado nos termos e para efeitos do art. º 70º RGIT e por despacho de 27/1/2013 foi aplicada coima no montante de € 5.017,39 (fls. 8 a 12).
d. Interposto recurso da decisão, o despacho antecedente foi revogado por outro despacho de 24 de abril de 2013 por aquele não conter “referência  enquanto norma punitiva à alínea a) do n.º 5 do art.º 114º do RGIT”. (fls. 64 dos autos).
e. Foi então proferido novo despacho, datado de 24/4/2013, aplicando coima no mesmo montante mas agora com referência à norma punitiva supra referida (fls. 67).
f. A arguida recorreu alegando que no âmbito da audiência prévia não foi notificada da dita norma punitiva, pelo que foi violado o seu direito de defesa. Disse ainda já ter efetuado o pagamento voluntário da coima no dia 20/12/2012 e que a norma aplicável é a prevista no art. 116º RGIT, por prevalência sobre o concurso de normas com o art. 114º/2 do mesmo diploma. Acrescentou que a AT está a sancionar duas vezes a Arguida, uma vez que esta já efetuou o pagamento voluntário da coima pelo mínimo legal quando foi notificada da infração do n.º 1 do art.º 116º do RGIT (fls. 75 e segs.)
g.  Por despacho de 28/2/2014 foi revogado o despacho de 24/4/2013 por não se ter tomado em consideração que o contribuinte pagara, mas fora de prazo, a quantia de € 405,42 no processo de redução de coima n.º 993.
h. Na mesma data, 28/2/2014, foi proferido novo despacho aplicando coima no montante de € 4.865,11 com a menção de que “ao valor a pagar é deduzida a importância de € 405,42” (fls. 115 dos autos.

Desta última decisão foi interposto recurso para o Tribunal Tributário de Lisboa,  alegando a Recorrente, entre o mais, apenas ter sido notificada de que a sua conduta era punida: “Art.º 114º n.º 2 e 26º n.º 4 do RGIT – Falta de entrega prest. Tributária dentro do prazo (M)”  e não foi notificada para apresentar defesa de que iria ser punida pela alínea a) do n.º 5 do art.º 114º do RGIT.

Tal omissão impede-a de exercer o seu direito de defesa e constitui  nulidade insuprível.

Reconhece ter entregue a DP relativa ao período 2012/05 em 2/8/2012, quando o prazo expirou em 10/7/2012.

Acrescenta que havendo duas condutas puníveis, a AT subsume-as ao n.º 2 do art.º 114º RGIT, sendo que nesta apenas cabem os casos em que a prestação tributária deduzida não tenha sido entregue no prazo legal.

Por sua vez, o n.º 1 do art.º 116º RGIT pune as situações em que a declaração legal e a prestação tributária são entregues fora de prazo.    

Havendo uma relação de concurso entre as duas normas, e havendo relação de especialidade entre o art.º 114º/2 e art.º 116º/1 RGIT, prevalece esta última.

De resto, quando foi notificada da infração do n.º 1 do art.º 116º RGIT, efetuou o pagamento voluntário da coima pelo mínimo legal. A aplicação de nova coima viola o princípio “non bis in idem”.

O MMº juiz julgou o recurso procedente com fundamento no facto de ter sido paga coima, reduzida, no montante de € 338,25, antes de levantado o auto, a qual considerou referir-se ao presente processo de contraordenação relativo à falta de entrega da prestação tributária dentro do prazo.

E mesmo que assim se não entendesse, acrescentou, foi violado o direito de defesa da arguida na medida em que não foi notificada para apresentar defesa com referência à noma punitiva contida na alínea a) do n.º 5 do art.º 114º RGIT, mas sempre com referência à norma do art. 114º n.º 2 do RGIT. Ocorreu, assim, uma alteração substancial dos factos que levou a AT a utilizar outras normas para punir a infração ou infrações que constatou terem sido praticadas pela arguida, impondo-se a sua notificação para exercer o direito de defesa. Tal não aconteceu, o que constitui nulidade insanável do processo de contraordenação.

A AT discorda. Esclarece que a arguida foi notificada de duas coimas: uma pela falta de entrega da DP e outra pela falta de entrega da respetiva prestação. A primeira, foi sancionada com a coima reduzida no montante de € 338,25 que pagou; a segunda com coima no valor de 405,42.

Defende que a sentença errou no julgamento de facto ao considerar que a arguida pagou a coima reduzida no montante de € 338,25 antes de ter sido levantado o auto, quando o que se verifica é que a arguida pagou coima reduzida no montante de € 405,42 pela falta de entrega da prestação tributária, mas tal coima foi paga fora de prazo.

Como esta última coima foi paga depois do prazo legal para o efeito, o pagamento foi inoperante pelo que foi levantado o auto de notícia e instaurado processo de contra-ordenação.

Sanadas as irregularidades administrativas, foi aplicada coima no montante de € 4.865,11, à qual é deduzido o montante já pago de € 405,42.

Defende ainda não se verificar violação do direito de defesa na medida em que a arguida foi notificada para o efeito. Nem há violação do princípio “non bis in idem”  pois a arguida não está a pagar duas vezes a mesma infração.

Enunciadas sumariamente as questões que nos cumpre conhecer, passemos à sua análise, começando pela questão do erro de facto.

Este, recordemos, é apontado pelo ERFP ao segmento da sentença que considerou referente a este processo a coima reduzida no montante de € 338,25, paga antes de ser levantado o auto, quando esta coima foi aplicada pela falta de entrega da declaração. A coima que se exige nestes autos é a coima resultante da infração pela entrega tardia da prestação tributária devida.

Apreciemos, então.  

Na alínea B) dos Factos Provados consta que:

“A arguida foi notificada para o exercício do direito de defesa ou pagamento antecipado da coima, tendo efetuado o pagamento em 17.08.2012 no montante de € 338,25.”

Mas como se pode ver através da indicação das folhas do processo com base nas quais o facto se encontra provado, esta coima respeita ao processo de contraordenação n.º............. referindo-se a “Falta apresentação dec. Periódica”.

Todavia, nestes autos o que se discute é a “Falta de entrega da prestação tributária dentro do prazo”.

Estamos, assim, perante realidades factuais diferentes que a sentença não distingue o que a leva a extrair consequências erradas.

Nesta conformidade, ao abrigo do disposto no art.º 75º/2-a) RGCO[1], "ex vi" do art.º 3º/b do RGIT, corrige-se a matéria de facto, acrescentando-se a alínea B1) aos Factos Provados com a seguinte redação:

Podemos agora prosseguir para a apreciação das questões de direito, refletindo sobre a violação do princípio “non bis in idem” e da nulidade por falta de notificação para exercício do direito de defesa.

O primeiro vício,  violação do princípio “non bis in idem” depois da correção efetuada, não tem fundamento. A coima paga pela Arguida refere-se a outro processo de contraordenação, baseada em factos diferentes dos que constituem objecto do presente processo, o que de imediato afasta tal vício imputado à decisão administrativa.

Vejamos a segunda questão -falta de notificação para defesa-, tendo por referência a imputação punitiva prevista na alínea a) do n.º 5 do art.º 114º do RGIT.

Esta imputação foi introduzida “ex novo” pela Autoridade Tributária depois de anteriormente ter notificado a Arguida para apresentar defesa com referência à norma punitiva prevista no art. 114º nº 2 do RGIT.

A Arguida defende que se trata de uma nulidade insanável, nos termos da alínea c) do n.º 1 do art.º 63º do RGIT.

O MMº juiz confirma esta interpretação uma vez que a Arguida apenas foi notificada para a defesa sendo-lhe dado a conhecer as normas punitivas da infração praticada, em que incorria à data da elaboração do Auto de Notícia que, como vimos foi alterada.
Verifica-se assim uma alteração da qualificação da punição da infração, ou seja, as normas que ora descrevem a punição em que incorre a arguida relativamente aos factos de que resulta a infração, é outra, e não a mesma.
Ou seja, a norma introduzida para a punição da infração, al. a) do n.°5 do art.°114 do RGIT, classifica factos diferentes daqueles que inicialmente haviam sido classificados - a falta de entrega da prestação tributária, resultante da falta de liquidação, liquidação inferior à devida ou liquidação indevida de imposto em factura ou documento equivalente, a falta de entrega, total ou parcial, ao credor tributário do imposto devido que tenha sido liquidado ou devesse ter sido liquidado em factura ou documento equivalente, ou a sua menção, dedução ou retificação sem observância dos termos legais.
Podemos então concluir sem muitas delongas que ocorreu, no procedimento contraordenacional, uma alteração substancial dos factos que levou a AT a utilizar outras normas para punir a infração ou infracções que constatou terem sido praticadas pela arguida.
Como refere Manuel Lopes Maia Gonçalves in Código de Processo Penal (CPP), Anotado e Comentado, Edição de 2001, aplicável ex vi, art.°41 do Regime Geral das Contra Ordenações e al. c) do art.°4 do RGIT, o conceito de alteração substancial dos factos é dado pela al. f) do n.°1 do art.°1. A alteração é aferida relativamente aos factos de que o arguido á acusado e tem que deduzir a sua defesa, isto é, relativamente aos factos descritos na acusação e (...) respectivo tratamento jurídico.
Outra é a posição da Recorrente. A AT defende tal nulidade não ocorre pois a Arguida foi notificada das normas punitivas e dos despachos subsequentes bem como da notificação para exercer o seu direito de defesa.
Apreciemos, então.

Que a imputação factual é diferente, parece não haver grandes dúvidas uma vez que a alínea a) do n.º 5 foi introduzida pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, precisamente porque não se previa no art.º 114º RGIT as situações de não pagamento de IVA liquidado em facturas mas não recebido.

Todavia, não consideramos que tal configure uma alteração substancial dos factos[2] no sentido previsto no art.º 1/f) do CPP na medida em que a “nova” subsunção se inscreve ainda no âmbito do processo administrativo. Não diz respeito a qualquer alteração efetuada pelo tribunal, a qual, a existir, não poderia ser decidida sem cumprimento do disposto no art.º 359º CPP com a cominação – nulidade - prevista no art.º 379º/1-b) do mesmo diploma.
Mas compreende-se o raciocínio do MMª juiz "a quo". Se a norma e os factos não são os mesmos para os quais foi notificado para exercer o seu direito de defesa, então foi preterido o direito à defesa por se omitir na notificação a que alude o art.º 70º do RGIT os factos e a correta imputação contraordenacional.
Cremos que a questão se reconduz, neste caso, ao conteúdo do que deve constar da notificação para defesa, nos termos e para efeitos do art.º 70º RGIT.

Tem-se entendido que esta deverá conter[3]:
Indicação do facto ou factos apurados no processo de contraordenação;
Indicação da punição que é asbtratamente aplicável à contraordenação que os factos podem integrar;
O prazo em que pode apresentar defesa e juntar ao processo os elementos de prova que entender;
A existência da possibilidade de pagamento antecipado, no prazo concedido para a defesa;
A possibilidade de pagamento voluntário até à decisão.

É certo que a falta de notificação para audição e apresentação de defesa constitui nulidade insanável do processo de contraordenação, nos termos do art.º 63/1-c) do RGIT.

Mas entende-se, também, que esta nulidade se refere apenas à notificação para audição e apresentação de defesa e não à falta de notificação dos outros elementos que devem ser notificados, nos termos deste art.º 70º. A falta destes constituirá uma mera irregularidade processual com o regime de arguição previsto no art.º 123º do CPP aplicável por força do preceituado nos arts. 3º, al. b), do RGIT e 41º, n.º 1, do RGCO [4]

Ora, como se afirmou no Acórdão STJ de Fixação de Jurisprudência n.º 1/2003, de 28-11-2002 (D.R., I-A, de 25-01-2003), “Quando, em cumprimento do disposto no artigo 50.º do regime geral das contra-ordenações, o órgão instrutor optar, no termo da instrução contra-ordenacional, pela audiência escrita do arguido, mas, na correspondente notificação, não lhe fornecer todos os elementos necessários para que este fique a conhecer a totalidade dos aspectos relevantes para a decisão, nas matérias de facto e de direito, o processo ficará doravante afectado de nulidade, dependente de arguição, pelo interessado/notificado, no prazo de 10 dias após a notificação, perante a própria administração, ou, judicialmente, no acto de impugnação da subsequente decisão/acusação administrativa”
De acordo com a doutrina fixada no citado aresto, “a omissão dessa notificação incutirá à decisão administrativa condenatória, se judicialmente impugnada e assim volvida «acusação», o vício formal de nulidade (sanável), arguível, pelo «acusado», no acto da impugnação (…). Se a impugnação se limitar a arguir a invalidade, o tribunal invalidará a instrução, a partir da notificação omissa, e também, por dela depender e a afetar, a subsequente decisão administrativa (…). Mas, se a impugnação se prevalecer do direito preterido (pronunciando-se sobre as questões objeto do procedimento e, sendo caso disso, requerendo diligências complementares e juntando documentos), a nulidade considerar-se-á sanada.”    
Ou seja, se a notificação administrativa para exercício do direito de defesa não fornecer todos os elementos necessários para que o arguido fique a conhecer todos os aspetos relevantes para a decisão, nas matérias de facto e de direito, o vício será o da nulidade sanável, e não insanável, arguível pelo arguido/notificado no prazo de 10 dias após a notificação, perante a própria administração ou, judicialmente, no ato da impugnação/recurso[5].
Se na impugnação se limitar a arguir a nulidade, o tribunal deverá declarar a nulidade  da instrução administrativa, a partir da notificação incompleta, e também, por dela depender e a afetar, a subsequente decisão administrativa.
Mas se o impugnante/recorrente se prevalecer na impugnação judicial do direito preterido (abarcando, na sua defesa, os aspetos de facto ou de direito omissos na notificação mas presentes na decisão/acusação), a nulidade considerar-se-á sanada[6].
Como vimos, no recurso da decisão administrativa a Arguida invoca a nulidade insanável prevista na alínea c) do n.º 1 do art.º 63º RGIT e advoga que a conduta é subsumível à previsão e estatuição do art.º 116º RGIT e não ao n.º 2 do art. 114º do mesmo diploma. 
Assim, consideramos que a Impugnante não se prevaleceu na impugnação/recurso judicial do direito preterido integrando, na sua defesa, os aspetos de facto ou de direito omissos na notificação mas presentes na decisão/acusação.
Deste modo, a nulidade deve considerar-se verificada, não sanada, por preterição do direito de defesa.
O que implica a nulidade do processo de contraordenação por omissão de notificação para defesa nos termos supra referidos, e consequente anulação do processo na parte dela dependa absolutamente (art.º 63º/1-3 RGIT).

V DECISÃO.

Termos em que acordam, em conferência, os juízes da segunda sub-secção de contencioso Tributário deste TCAS em:

a) Negar provimento ao recurso,

b) Revogar a sentença recorrida que ordenou a extinção do procedimento de contraordenação,

c) Declarar a nulidade por omissão de notificação para exercício do direito de defesa com referência à imputação contraordenacional da decisão administrativa;

d) E determinar a anulação dos termos subsequentes do processo que dela dependam absolutamente.

Custas pela Recorrente

Lisboa, 5 de novembro de 2020.

(Mário Rebelo)

[Nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, o relator consigna e atesta que têm voto de conformidade as Exmas. Senhoras Desembargadoras Patrícia Manuel Pires e Susana Barreto que integram a presente formação de julgamento.]

______________

[1] Ac. do STA n.º 0356/10 de 07-07-2010 Relator:  JORGE DE SOUSA
Sumário:    V – Em processo de contra-ordenação tributária, o Tribunal de recurso pode alterar a decisão do tribunal recorrido sem qualquer vinculação aos seus termos e ao seu sentido (art. 75.º do Regime Geral das Contra-ordenações, subsidiariamente aplicável, podendo, inclusivamente, apreciar oficiosamente se ocorrem nulidades da sentença recorrida.
[2] Cfr. Ac. do Tribunal da Relação do Porto n.º 127/18.2GAVFR.P1 de 04-03-2020    Relator:
LILIANA DE PÁRIS DIAS            
Sumário:      I - A alteração substancial dos factos pressupõe uma diferença de identidade, de grau, de tempo ou espaço, que transforme o quadro factual descrito na acusação em outro diverso, ou manifestamente diferente no que se refira aos seus elementos essenciais ou materialmente relevantes de construção e identificação factual, e que determine a imputação de crime diverso ou a agravação dos limites máximos das sanções aplicáveis.
II - “Alteração não substancial” constitui uma divergência ou diferença de identidade que não transformem o quadro da acusação em outro diverso no que se refere a elementos essenciais, mas apenas, de modo parcelar e mais ou menos pontual, e sem descaracterizar o quadro factual da acusação, e que, de qualquer modo, não têm relevância para alterar a qualificação penal ou para a determinação da moldura penal; a alteração, para ser processualmente considerada, tem de assumir relevo para a decisão da causa.
III - A alteração introduzida pelo Tribunal na descrição dos factos resultantes da acusação particular (uma simples precisão relativamente à chamada telefónica efetuada pelo arguido/recorrente e atendida pela assistente, pormenorizando a circunstância de ter sido num novo telefonema, ocorrido no mesmo dia, que foram proferidas as expressões insultuosas já anteriormente relatadas, mantendo-se rigorosamente a restante descrição factual descrita nessa acusação.) afigura-se de tal forma inócua e irrelevante para a decisão da causa, que nem sequer atinge o patamar de uma alteração não substancial, que devesse ser comunicada ao arguido/recorrente, nos termos previstos no art. 358.º do Código de Processo Penal.
[3] Seguindo Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos "Regime Geral das Infrações Tributárias" anotado, 2010, pp. 477
[4] Assim, Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos, op. ci. pp. 479.
[5] Ac. do Tribunal da Relação de Coimbra n.º 101/17.6T8CDR.C1 de 16-05-2018 Relator: BRIZIDA MARTINS
Sumário:             
I – Se a notificação para exercício do direito de defesa em sede administrativa não fornecer todos os elementos necessários para que o arguido fique a conhecer todos os aspectos relevantes para a decisão, nas matérias de facto e de direito, o vício será o da nulidade sanável, arguível pelo arguido/notificado no prazo de 10 dias após a notificação, perante a própria administração ou, judicialmente, no ato da impugnação.
II – Se a impugnação se limitar a arguir a nulidade, o tribunal invalidará a instrução administrativa, a partir da notificação incompleta, e também, por dela depender e a afetar, a subsequente decisão administrativa.
III – Se o impugnante se prevalecer na impugnação judicial do direito preterido (abarcando, na sua defesa, os aspectos de facto ou de direito omissos na notificação mas presentes na decisão/acusação), a nulidade considerar-se-á sanada.
IV – Uma vez que a impugnante se prevaleceu na impugnação judicial do direito preterido abarcando, na sua defesa, os aspectos de facto ou de direito omissos na notificação mas presentes na decisão/acusação, a nulidade tem de considerar-se sanada por força do Assento n.º 1/2003.
[6] Diferente é o caso decidido pelo STA no ac. n.º 02740/15.0BELRS 0640/18 de 06-02-2019 que nos autos estava “... a completa desconsideração pela AT da defesa apresentada pela arguida na fase administrativa do processo de contraordenação, sem que a AT tenha explicitado a razão para essa desconsideração completa - pois que sobre ela a AT não emitiu pronúncia -, sequer consignando que a não considerava porque extemporânea, o que se aventa poder ser o caso, atento as datas constantes das alíneas B) e C) do probatório fixado na sentença recorrida.
É inequívoco que, no caso dos autos, a arguida foi notificada para apresentação de defesa no processo de contraordenação, daí que aparentemente não se possa ter por verificada a nulidade do processo de contra-ordenação tributário por falta de notificação do despacho para audição e apresentação de defesa (artigo 63.º, n.º 1, alínea c) do RGIT), pois que a arguida dele foi notificada – cfr. a alínea B) do probatório fixado.
Repugna-nos, porém, que a completa desconsideração pela AT da defesa atempadamente apresentada pelos arguidos em processos de contraordenação tributários não tenha valor negativo idêntico ao que a lei expressamente atribui à omissão da notificação para defesa, sobretudo à luz da garantia constitucional expressamente prevista no n.º 10 do artigo 32.º da Constituição da República - de audiência e defesa nos processos de contraordenação-, que, assim o entendemos, não pode legitimamente bastar-se com a possibilidade formal de exercício desses direitos mas que, na prática, pode ser assumida como mera formalidade desprovida de substância, insusceptível de influir no conteúdo da decisão de aplicação da coima, informaticamente precondicionada.
Choca à nossa consciência que a sanção jurídica para tal desconsideração, sem razão que a justifique, não seja a nulidade do acto praticado, com a consequente anulação dos termos subsequentes do processo que deles dependam absolutamente (cfr. o n.º 3 do artigo 63.º do RGIT), daí que entendamos que não pode subsistir na ordem jurídica o acto que pôs termo ao procedimento administrativo sancionatório – a decisão de aplicação da coima –, sem que a AT explicite a razão pela qual a defesa apresentada pela arguida não foi por ela considerada.